會計師事務所受托司法鑒定業務研究

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會計師事務所受托司法鑒定業務由來已久,在司法審判實踐中發揮了重要作用,對維護司法公平公正功不可沒。但是,對于注冊會計師在執行該類業務需要有什么樣的資質、執行什么樣的執業標準等問題卻一直眾說紛紜,各執一詞。2020年3月司法部辦公廳發布《關于開展司法鑒定機構和鑒定人清理整頓工作的通知》,對“全國經司法行政機關登記的司法鑒定機構和鑒定人的執業資格及其執業行為”開展清理整頓。該通知在重點清理整頓內容中強調：“對明確屬于從事‘四類外’鑒定業務的鑒定機構和鑒定人,依法堅決注銷登記;對已登記的‘四類外’鑒定機構中所從事的鑒定業務確屬‘四大類’鑒定類別的,依法變更登記?！敝链?這個在注冊會計師行業爭議不斷的問題最終塵埃落定。在此,筆者試圖通過對相關法規的學習和梳理,探究司法鑒定活動與注冊會計師執業之間的關系。

一、關于司法鑒定的界定

關于司法鑒定,最高人民法院在2001年頒布的《人民法院司法鑒定工作暫行規定》中明確：“本規定所稱司法鑒定,是指在訴訟過程中,為查明案件事實,人民法院依據職權,或者應當事人及其他訴訟參與人的申請,指派或委托具有專門知識人,對專門性問題進行檢驗、鑒別和評定的活動。”2005年,為了加強對鑒定人和鑒定機構的管理,全國人民代表大會常務委員會發布《關于司法鑒定管理問題的決定》（以下簡稱《決定》）?！稕Q定》第一條即明確“司法鑒定是指在訴訟活動中鑒定人運用科學技術或者專門知識對訴訟涉及的專門性問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動”。由上可以看出：首先,司法鑒定是服務于訴訟活動的,發生在訴訟過程中；其次,委托司法鑒定是人民法院行使的職權,在司法鑒定活動中法院是委托方,受到法院委托鑒定的機構或人即為鑒定機構和鑒定人；第三,法院委托鑒定的對象是“具有專門知識的人”,這里的人涵蓋了自然人和機構兩個概念；第四,鑒定機構和鑒定人的工作任務,是運用科學技術或者專門知識對專門性問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見。

二、關于鑒定機構和鑒定人的管理

對于鑒定機構和鑒定人的管理,最高法在2002年《人民法院對外委托司法鑒定管理規定》（法釋[2002]8號）中明確：人民法院負責統一對外委托和組織司法鑒定,建立社會鑒定機構和鑒定人名冊。名冊由各地方法院上報,最高院備案,經擇優確定后由人民法院進行公告。對于司法鑒定所涉及的專業未納入名冊時,人民法院可以從社會相關專業中擇優選定。就此,我們不難看出,從法院委托的角度來看,受托鑒定的鑒定機構、鑒定人可以是名冊內的也可以是名冊外的,沒有特定的資格要求。1.鑒定機構的分類。2005年全國人大常委會的《決定》中,將鑒定機構和鑒定人的管理分成兩個類型,即實行登記管理的和不實行登記管理的?！稕Q定》第二條規定：國家對從事法醫、物證、聲像資料及其他應當對鑒定人和鑒定機構實行登記管理的鑒定事項的鑒定人和鑒定機構實行登記管理制度。截止到目前,其他類只明確增加了一項環境損害。即只有法醫、物證、聲像資料及環境損害四類鑒定機構和鑒定人是需要實行登記管理的,這就是目前日常所說的“四類內”。而注冊會計師行業、資產評估行業以及房地產評估行業等皆為“四類外”,是不需要實行登記管理的。2.各類別的管理部門及規范。關于“四類內”的管理部門及規范。《決定》第三條明確：“國務院司法行政部門主管全國鑒定人和鑒定機構的登記管理工作。省級人民政府司法行政部門依照本決定的規定,負責對鑒定人和鑒定機構的登記、名冊編制和公告”,即全國范圍“四類內”的鑒定機構和鑒定人的行政管理部門是司法部和司法局。2005年司法部發布《司法鑒定機構登記管理辦法》（司法部第95號令）和《司法鑒定人登記管理辦法》（司法部令第96號）,均明確“從事《全國人民代表大會常務委員會關于司法鑒定管理問題的決定》第二條規定的司法鑒定業務,適用本辦法”。也就是說,“四類內”的鑒定機構和鑒定人適用此辦法。其中,司法部第95、96號令中,明確將執行“法醫、物證、聲像資料、環境損害”四類鑒定業務的鑒定機構和鑒定人,定義為“司法鑒定機構”和“司法鑒定人”。從嚴格意義上來說,除了“四類內”的鑒定機構和鑒定人外,其他行業的鑒定機構和鑒定人其實并不適合被稱為“司法鑒定機構”和“司法鑒定人”,而更應統一納入“鑒定機構”和“鑒定人”的大概念中,例如注冊會計師、資產評估行業等。關于“四類外”的管理部門及規范。其他行業的“鑒定機構”和“鑒定人”即“四類外”鑒定機構和鑒定人則由相關主管部門和行業協會管理。例如,注冊會計師行業受財政部（局）和中注協（地方協會）分別實行的行政管理和行業管理。

三、關于鑒定機構和鑒定人的選擇與評價

2007年最高法根據三大訴訟法和人大常委會的《決定》,發布《最高人民法院對外委托鑒定、評估、拍賣等工作管理規定》（法辦發[2007]5號）。其中,第四十二條明確“法醫、物證、聲像資料三類鑒定的專業機構名冊從司法行政管理部門編制的名冊中選錄編制。其他類別的專業機構、專家名冊由相關行業協會或主管部門推薦,按照公開、公平、擇優的原則選錄編制”。因此,雖然注冊會計師行業在執行法院委托鑒定業務時,不再需要獲得“司法鑒定機構”和“司法鑒定人”資質,但并不意味著每一家會計師事務所都可以直接承接司法鑒定業務。1.選擇的依據。2002年法釋8號和2007年法辦發5號文件規定,人民法院委托鑒定工作實行對外委托名冊制度。名冊的形成是根據審判執行工作需要,通過事前集中審查,對自愿報名并符合一定條件的鑒定機構鑒定人,擇優選擇分門別類編制成冊,以方便當事人協商和人民法院隨機選擇,減少對外委托工作的隨意性和盲目性,提高審判執行工作質效。即,實施名冊不是設置門檻,而是出于法院工作質效的考量。2.選擇的標準。名冊的事前審查,主要是對專業能力、業務水平、規范管理、誠信執業等情況進行集中審查。至于審查的依據和標準,目前公開發布的只有司法部對資產評估行業的判斷標準。司法部明確表示：人民法院按照《資產評估法》等相關法律規定,根據評估機構和人員的專業資質和專業能力進行委托。那么,是否可以理解為對“四類外”執業人員專業能力評估的依據,是其各行業主管部門和行業協會發布的相關法規和執業標準。故此,對于同屬“四類外”的注冊會計師行業的判斷標準就是注冊會計師執業準則。3.名冊不具有排他性。最高法在法辦函〔2019〕604號中表示,對外委托名冊只是人民法院開展委托鑒定工作的使用名單,并非行政許可,沒有進入人民法院對外委托名冊的各類社會中介機構,仍然可以接受公安、檢察、行政機關、當事人等社會各界的委托,其執業權能并不受影響和限制。

四、關于受托司法鑒定業務的職業規范

基于鑒定機構和鑒定人行政管理權限歸屬的不同,依據“法無授權不可為”的行政管理原則,對于各專業鑒定機構和鑒定人應執行的執業規范也就比較容易理解。“四類內”的司法鑒定機構和司法鑒定人,由司法部（局）和司法鑒定行業協會管理,執業時依據的職業規范是司法部發布的《司法鑒定程序通則》及其他相關職業要求,對于執業活動中出現的問題和糾紛適用于《司法鑒定執業活動投訴處理辦法》?！八念愅狻敝械淖詴嫀熜袠I受財政部（局）和中注協（地方協會）的管理,按照《注冊會計師法》的規定執業。職業規范是財政部發布的《中國注冊會計師執業準則》等相關行業執業標準和要求。同樣,其他如房地產評估等行業則依據其歸屬行政管理部門,及其發布的執業標準和規范。

五、關于“鑒定”和“鑒證”的關系

確定了職業規范,作為注冊會計師而言,第一個面臨的就是如何理解“司法鑒定”和“注冊會計師鑒證”關系的問題。這是一直以來困擾注冊會計師執業,影響職業風險判斷、執業程序選擇、最終報告意見形成的關鍵所在。1.“鑒定”和“鑒證”依據的差異。司法鑒定是司法實踐中的專有名詞,對鑒定的依據、對象、目的,以及委托方、受托方、鑒定對象等有明確的定義和要求。司法鑒定活動是依據訴訟法的賦權,為了滿足訴訟活動的需要,因此,對于證據的種類、獲取方式以及有效性等,訴訟法以及相關規定都有特定的要求。注冊會計師執行業務遵循的是《注冊會計師執業準則》,對依據、對象、目的,以及委托方、受托方、鑒定對象等也有明確的定義和要求。并且對于審計、審閱、其他鑒證以及相關服務等不同目的、不同性質的業務,也都各自有相應的準則。注冊會計師鑒證業務依據的是《注冊會計師鑒證業務基本準則》及相關審計準則,與“司法鑒定活動”兩者并不相容。因此,這里的“鑒定”和“鑒證”并不僅僅是一字之差,而是依托的兩個完全不同的理論體系。2.“鑒定”和“鑒證”的對應關系。從兩個概念的對應關系來看,在司法鑒定活動中,法院是委托方、注冊會計師是受托方。從法院角度來看,是依據訴訟法對外委托鑒定,從注冊會計師的角度看,是依據注冊會計師法接受法院委托執行鑒證業務。因此,這是一對對應關系。如果排除其他簡單的將兩者關系類比于購買和銷售,可能就不會對稱謂的不同產生太多的疑議。3.“鑒定”和“鑒證”具體執行中的規則差異。由于“鑒定”和“鑒證”處于不同的角度、依據不同的理論體系、遵循不同的執業要求,因此造成了目前執業中的疑難重重。目前比較突出的主要有以下幾個方面：一是保證程度的差異?！惰b證業務基本準則》第八條規定：“鑒證業務的保證程度分為合理保證和有限保證”“合理保證的鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平,以此作為以積極方式提出結論的基礎”“有限保證的鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平,以此作為以消極方式提出結論的基礎”。也就是說,注冊會計師的審計結論不是“百分之百”的保證,不是“一定是”,而是“一定概率情況下的‘是’”。二是證據來源的差異。審計準則第1301號第三條規定,“從被審計單位外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠”“通常情況下,注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據,比被審計單位內部生成的審計證據更可靠”。而司法鑒定活動中,《最高人民法院關于民事訴訟證據的若干規定（2019修正）》（法釋[2019]19號）第三十四條明確,人民法院應當組織當事人對鑒定材料進行質證。未經質證的材料,不得作為鑒定的根據。也就是說,很可能對注冊會計師自主取證的范圍存在一定的限制。三是對樣本選取的影響。審計準則第1314號要求“在設計審計樣本時,注冊會計師應當考慮審計程序的目的和抽樣總體的特征”、“注冊會計師應當確定足夠的樣本規模,以將抽樣風險降至可接受的低水平”、“注冊會計師在選取樣本項目時,應當使總體中的每個抽樣單元都有被選取的機會”。在司法鑒定業務中,多數情況下獲取的樣本具有極大的不可控性。法釋[2019]19號第五十一條規定“舉證期限屆滿后,當事人提供反駁證據或者對已經提供的證據的來源、形式等方面的瑕疵進行補正的,人民法院可以酌情再次確定舉證期限,該期限不受前款規定的期間限制”。也就是說,新提供的證據很可能對前期的判斷產生顛覆性的影響。四是最終意見的形成。如果將之歸類于其他鑒證業務,其他鑒證業務準則第3101號第七十二條（一）明確：“由于工作范圍受到業務環境、責任方或委托人的限制,注冊會計師不能獲取必要的證據將鑒證業務風險降至適當水平,在這種情況下,應當出具保留結論或無法提出結論的報告?！币虼?在最終形成意見的表述中,也可能存在差異。上述種種,都是目前實際執業中遇到的,困擾注冊會計師執業的主要問題。對于注冊會計師在執行具體業務時,如何做到在按照執業準則要求執行審計業務的同時兼顧司法程序的特定要求提出了挑戰。同時,這也將是近期行業管理部門亟待解決的重要問題。需要行業與法院進一步溝通交流,盡快出臺能滿足兩方要求的具體規范來指引注冊會計師審計工作。以上只是筆者在工作中對相關法規的學習與思考,必然有很多不當之處甚至是錯誤,歡迎各位專家不吝賜教批評指正,也希望有更多的同仁共同探索和研究,為維護司法公正、維護注冊會計師的正當權益共同努力。

作者：彭暉