房地產開發涉稅思考

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自國稅發[2006]31號文件、財稅[2006]75號文件出臺后，許多房地產開發企業為了適應國家政策以及房地產市場的調整，同時又要兼顧同行之間的競爭、企業自身涉稅風險以及企業的可持續發展，紛紛通過各種合作方式尋求合作伙伴。雖然合作開發房地產項目已經比較普遍，但企業對于合作開發中相關的涉稅政策一直比較模糊。本文將以國稅發[1995]156號、國稅發[2006]31號文件及其他相關政策為依據，結合房地產開發企業的實際情況，對日益增多的房地產開發企業合作建造開發房地產項目業務涉稅方面的政策進行探討。

一、關于“合作開發”的涵義

（一）定義及要件

《中華人民共和國城市房地產管理法》第二十七條規定，“依法取得的土地使用權，可以依照本法和有關法律、行政法規的規定，作價入股，合資、合作開發經營房地產”，為房地產合作開發提供了法律依據。房地產合作開發是房地產開發中一種比較普遍的形式。通過合作開發的形式，可以有效地把土地、資金、資質等房地產開發的要素結合起來，從而使合作開發的各方合法地在房地產開發中找到各自的利益。

實踐中，房地產合作開發的概念也有被稱為“合作建房”、“聯合建設”等?？梢姾献鏖_發是一種整合房地產開發各要素的民事行為。其法律特征及其要件是：共同投資、共享利潤、共擔風險。

目前，有關房地產“合作開發”稅收上的定義主要來源于下列兩個文件：

1、《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發[1995]156號）第十七條規定：合作建房,是指由一方(以下簡稱甲方)提供土地使用權,另一方(以下簡稱乙方)提供資金,合作建房?！獌H指合作建房。

2、《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發〔2006〕31號）第四條“關于合作建造開發產品的稅務處理問題”以及第五條“關于以土地使用權投資開發項目的稅務處理問題”的規定。此不僅包括合作建房，還包含其他形式的合作開發項目。

（二）合作開發方式

作為房地產合作開發的方式，從稅收政策規定來看，大體表現為以下幾種形式：

1、國稅發[1995]156號規定的合作方式

第一種方式是純粹的"以物易物",即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：(一)土地使用權和房屋所有權相互交換,雙方都取得了擁有部分房屋的所有權（以下簡稱A1）；(二)以出租土地使用權為代價換取房屋所有權（以下簡稱A2）。

第二種方式是甲方以土地使用權乙方以貨幣資金合股,成立合營企業,合作建房。具體的方式也有以下三種：(一)房屋建成后如果雙方采取風險共擔,利潤共享的分配方式（以下簡稱A3）；(二)房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配,或提取固定利潤（以下簡稱A4）；(三)如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋（以下簡稱A5）。

2、國稅發[2006]31號規定的合作方式

第四條：開發企業以本企業為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，可分為下列兩種情形：（一）開發合同或協議中約定向投資各方分配開發產品的（以下簡稱B1）；（二）凡開發合同或協議中約定分配項目利潤的（以下簡稱B2）。

第五條：以土地使用權投資開發項目的，可分為下列兩種情形：（一）企業、單位以換取開發產品為目的，將土地使用權投資房地產開發項目的（以下簡稱B3）；（二）企業、單位以股權的形式，將土地使用權投資房地產開發項目（以下簡稱B4）。

由此可見，國稅發[2006]31號規定的合作方式較國稅發[1995]156號規定的合作方式范圍更加寬泛，尤其突出了兩種新型的合作方式即B1、B2，且對于以土地使用權投資，不再強調必須要成立具有法人資格的項目公司，可將土地使用權以股權形式直接投資于開發項目，即可成立項目股份制。

從上述合作開發方式對比來看，國稅發[1995]156號規定的主要是解決營業稅問題，而國稅發[2006]31號規定的是所得稅方面的問題，這樣必將會給相關征收工作帶來麻煩。在此，本文對此進行嘗試性的歸并。

國稅發[1995]156號規定國稅發[2006]31號規定

B1、B2

A1、A5B3

A2

A3B4

A4

二、合作開發涉稅政策的稅種征收要點

合作開發房地產因涉稅問題繁復，不僅應在營業稅征收上分清相關權責，還應在增值稅，企業所得稅上區分相關征收要素，以堵塞征管漏洞。

（一）國稅發[1995]156號文解讀

根據國稅發[1995]156號《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》第十七條規定：合作建房的方式一般有兩種：

第一種方式是純粹的"以物易物",即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：

1、土地使用權和房屋所有權相互交換,雙方都取得了擁有部分房屋的所有權。在這一合作過程中,甲方以轉讓部分土地使用權為代價,換取部分房屋的所有權,發生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以轉讓部分房屋的所有權為代價,換取部分土地的使用權,發生了銷售不動產的行為。因而合作建房的雙方都發生了營業稅的應稅行為。對甲方應按"轉讓無形資產"稅目中的"轉讓土地使用權"子目征稅；對乙方應按"銷售不動"稅目征稅。由于雙方沒有進行貨幣結算,因此應當按照實施細則第十五條的規定分別核定雙方各自的營業額。如果合作建房的雙方(或任何一方)將分得的房屋銷售出去,則又發生了銷售不動產行為,應對其銷售收入再按"銷售不動產"稅目征收營業稅。

在所得稅處理上，也必須明確，這種合作方式符合國稅發[2006]31號第?六條“關于開發產品視同銷售行為的稅務處理問題”即開發企業將開發產品轉作固定資產或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。此外這種合作方式中的土地增值稅處理符合《土地增值稅暫行條例》及其實施細則，也計征所得稅是交易雙方都必須計征營業稅等稅費及附加、土地增值稅、企業所得稅等。

2、以出租土地使用權為代價換取房屋所有權。例如,甲方將土地使用權出租給乙方若干年,乙方投資在該土地上建造建筑物并使用,租賃期滿后,乙方將土地使用權連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經營過程中,乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權,甲方是以出租土地使用權為代價換取建筑物。甲方發生了出租土地使用權的行為,對其按"服務業--租賃業"征營業稅；乙方發生了銷售不動產的行為,對其按"銷售不動產"稅目征營業稅。對雙方分別征稅時,其營業額也按稅暫行條例實施細則第十五條的規定核定。

應當注意的是，在這種合作方式下，對于出租土地使用權的甲方，除了計征營業稅等稅費及附加外，還應在扣除出租過程中實際發生的相關稅費的基礎上計征所得稅。對于乙方須計征營業稅、土地增值稅、企業所得稅等。

第二種方式是甲方以土地使用權乙方以貨幣資金合股,成立合營企業,合作建房。對此種形式的合作建房,則要視具體情況確定如何征稅。

1、房屋建成后如果雙方采取風險共擔,利潤共享的分配方式,按照營業稅"以無形資產投資入股,參與接受投資方的利潤分配,共同承擔投資風險的行為,不征營業稅"的規定,對甲方向合營企業提供的土地使用權,視為投資入股,對其不征營業稅；只對合營企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅；對雙方分得的利潤不征營業稅。

這種合作方式中，甲方在投資時符合財稅[2002]191號《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》即可免征營業稅等稅費及附加，但財稅[2006]21號文件，從2006年3月2日開始，要交土地增值稅。同時國稅發[2000]118號規定甲方須計征企業所得稅。甲方、乙方在分得投資收益時，再按照國稅發[2000]118號規定確認是否需要補稅。

2、房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配,或提取固定利潤,則不屬營業稅所稱的投資入股不征營業稅的行為,而屬于甲方將土地使用權轉讓給合營企業的行為,那么,對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按"轉讓無形資產"征稅；對合營企業按全部房屋的銷售收入依"銷售不動產"稅目征收營業稅。

在這種合作方式中，已經明確規定甲方必須按土地使用權轉讓計征營業稅等稅費及附加，同時也必須按規定計征土地增值稅及企業所得稅等。此中的關鍵問題在于應稅收入的計算問題。筆者認為應按照固定利潤或從銷售收入按比例提取收入的總額與稅務機關核定的利潤或收入孰高的原則來確定。這樣的目的是為了防止合作雙方從中進行一些違規操作，進而影響應稅收入金額。

3、如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋,則此種經營行為,也未構成營業稅所稱的以無形資產投資入股,共同承擔風險的不征營業稅的行為。因此,首先對甲方向合營企業轉讓的土地,按"轉讓無形資產"征稅,其營業額按實施細則第十五條的規定核定。因此,對合營企業的房屋,在分配給甲乙方后,如果各自銷售,則再按"銷售不動產"征稅。

在這種合作方式中，甲方在以土地使用權進行投資時，除了計征營業稅等稅費及附加，還應計征土地增值稅、企業所得稅等。

綜上所述，根據國稅發（1995）156號文的精神，合作建房的雙方涉及稅種情況可歸納如下：

可能涉及的稅種甲方乙方項目公司

營業稅金及附加A1、A2、A4、A5A1、A2A4、A5

印花稅A1、A2、A3、A4、A5A1、A2A3、A4、A5

契稅A1、A2、A5A1、A5A3、A4

土地增值稅A1、A3、A4、A5A1、A2、A5A3、A4、A5

企業所得稅A1、A2、A3、A4、A5A1、A2、A3、A4、A5A3、A4、A5

（二）國稅發[2006]31號文解讀

國稅發[2006]31號第四條規定：開發企業以本企業為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規定進行處理：

1、凡開發合同或協議中約定向投資各方分配開發產品的，開發企業在首次分配開發產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應分配給投資方（即合作、合資方，下同）開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同預售收入進行相關的稅務處理。

這種合作方式并未要求合作一方必須擁有土地使用權，實際上是房地產開發企業以項目開發為依托，以項目股份制為載體，以所開發的產品作為投資回報的一種融資方式。因此，房地產開發企業為各稅種的主要納稅人，投資方僅在分得開發產品時計征印花稅及契稅等，如果與接受投資方存在所得稅稅率不一致（除法定減免期），才出現投資收益補稅問題。如果投資方將分得的開發產品再進行銷售，將涉及營業稅金及附加、印花稅、契稅、土地增值稅、企業所得稅等。但此時還應注意財稅[2003]16號文件關于出售土地使用權及房屋等不動產時，應按差價計征營業稅的規定。

2、凡開發合同或協議中約定分配項目利潤的，應按以下規定進行處理:

（1）開發企業應將該項目形成的營業利潤額并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。

（2）投資方取得該項目的營業利潤應視同取得股息、紅利，憑開發企業的主管稅務機關出具的證明按規定補交企業所得稅。

這種合作方式下，開發企業或主體企業為各稅種的納稅人。一般情況下，投資方僅能按照所投項目的投資比例來分配項目利潤，但接受投資方（開發企業或主體企業）要注意：不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出，即接受投資方（開發企業或主體企業）不能將投資方的投資額作為借款來處理，從而在稅前或成本中列支相關利息。

3、關于以土地使用權投資開發項目的，應按以下規定進行稅務處理：

企業、單位以換取開發產品為目的，將土地使用權投資房地產開發項目的，按以下規定進行處理：

（1）企業、單位應在首次取得開發產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發產品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。

（2）接受土地使用權的開發方應在首次分出開發產品時，將其分解為按市場公允價值銷售該項目應分出的開發產品（包括首次分出的和以后應分出的）和購入該項土地使用權兩項經濟業務進行所得稅處理，并將該項土地使用權的價值計入該項目的成本。

這種合作方式與前述A1基本相同，合作雙方的營業稅費及附加、土地增值稅、企業所得稅等須到“首次取得開發產品時”才予以確認。

企業、單位以股權的形式，將土地使用權投資房地產開發項目的，按以下規定進行處理：

（1）企業、單位在投資交易發生時，應將其分解為銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并計算確認資產轉讓所得或損失。

上述土地使用權轉讓所得占當年應納稅所得額的比例如超過50%，可從投資交易發生年度起，按5個納稅年度均攤至各年度的應納稅所得額。

（2）接受土地使用權的開發方在投資交易發生時，可按上述投資交易額計算確認土地使用權的成本，并計入開發產品的成本。

這種合作方式與前述A3基本相同，作為以土地使用權投資方的經濟行為，符合財稅[2002]191號《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》即可免征營業稅等稅費及附加，但財稅[2006]21號文件，從2006年3月2日開始，要交土地增值稅。同時國稅發[2000]118號規定甲方須計征企業所得稅。如果成立項目公司，則投資雙方在分得投資收益時，再按照國稅發[2000]118號規定確認是否需要補稅。

綜上所述，根據國稅發（2006）31號文的精神，合作建房的雙方涉及稅種情況可歸納如下：

可能涉及的稅種聯合開發（非法人公司）方式以土地使用權投資方式

主體開發企業合作方投資方接受投資方（開發商）

營業稅金及附加B1、B2B1B3B3、B4

印花稅B1、B2B1B3、B4B3、B4

契稅B1、B2B1B3B3、B4

土地增值稅B1、B2B1B3、B4B3、B4

企業所得稅B1、B2B1、B2B3、B4B3、B4