新會計準則下企業合并會計處理方法探討

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我國沒有制定企業合并會計準則之前，實務中主要參照財政部頒布的《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》、《合并會計報表暫行規定》和《關于執行具體會計準則和<股份有限公司會計制度>有關會計問題的解答》等。隨著合并方式的創新尤其是換股合并的出現，這些規定已逐漸不能適應經濟發展要求。同時，由于不同的會計方法對企業利潤往往有重大影響，缺乏相應的規范將使合并會計信息缺乏可比性。因此，財政部立足中國的實際，借鑒國際會計準則的合理內容，制定和頒布了我國企業合并會計準則。在企業合并的會計處理中，新會計準則中采用的是權益結合法與購買法并存，并對權益結合法的適用范圍嚴格控制的二元格局。

一、企業合并會計處理中的兩種方法：權益結合法和購買法

從有關企業合并會計處理規范的歷史沿革中，權益結合法和購買法是企業合并會計處理中的兩種主要方法。

（一）權益結合法的含義及會計處理中的基本問題

權益結合法是指企業的合并是所有者（或股東）權益的聯合，而非企業資產的購買，因而所采用的會計處理的方法叫做權益結合法。權益結合法會計處理的基本問題如下：

1.參與合并的各企業資產、負債按其原來的賬面價值入賬。由于采用權益結合法的企業合并不是一種購買行為，也就不存在購買價格，沒有產生新的計價基礎，因而參與合并的企業的凈資產便不宜以合并時的公允價值入賬，而應以原來的賬面價值入賬。雙方決定股票交換的比率則是出于財務上的考量，而以雙方股票或所取得凈資產的市價來決定。

2.合并時所發生的費用，在合并時作為管理費用或沖減資本公積處理。因為資產仍按賬面價值記賬，其不能增加資產的價值，故不能作為并購成本的一部分，而應在合并時作為管理費用或沖減資本公積。

3.并購商譽的產生。采用權益結合法時，企業合并不是一種購買行為，也就不存在購買價格超過凈資產公允價值的數額，因而不會產生并購商譽，未來期間也就沒有并購商譽的攤銷問題。原來公司賬上既有的商譽則繼續保留在賬上，按剩余年限繼續攤銷。

4.所有者權益中的股本、資本公積并不是按被合并企業的股本（或實收資本）、資本公積的賬面數額記賬，而是按并購企業換出股票的面值和股票溢價發行收入記賬。但是，被并企業的留存收益則按其賬面價值直接加計到并購企業的留存收益中。

5.合并企業的會計方法與并購企業的會計方法不一致，應追溯調整，以保持合并后企業會計方法的一致性。

（二）購買法的含義及會計處理中的基本問題

購買法是指視并購企業取得被購企業的凈資產為一購買行為，如同購買機器設備、存貨一樣。購買法的會計處理主要包括以下幾個問題：認定購買方，確定購買日，確定購買成本。

1.認定購買方

按照《企業會計準則第20號——企業合并》的定義，非同一控制下的企業合并中，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。由于購買法是從購買方的角度看待企業合并，所以，購買法假定交易的一方可以被認定為購買方。

從購買方的定義可見，認定購買方的一個關鍵標準是取得控制權。因此，正確理解控制的含義至關重要。控制權是指決定一個主體或企業的財務和經營政策，并借此從其活動中獲取利益的權力。一個參與合并的主體控制了其他參與合并的主體一半以上的表決權股份時，便可以認為獲得了控制權，除非在某些例外情況下，能夠清楚地證明這種所有權不構成控制。即便一個參與合并主體未獲得其他參與合并方一半以上的表決權，它也仍有可能被認為是購買方，所需要滿足的條件如下：

（1）通過與其他投資者之間的協議，獲得對另一主體一半以上的表決權；（2）通過法律或協議，獲得決定另一主體財務和經營政策的權力；（3）獲得任命或解除另一主體董事會或類似權力機構大多數成員的權力；（4）獲得在另一主體董事會會議或類似權力機構會議中的多數表決權。

2.確定購買日

《企業會計準則第20號——企業合并》規定，購買日是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。

購買企業應當于購買日將購買成本分攤到取得的被購企業的各項可辨認資產、負債和符合確認標準的或有負債。購買企業在企業合并中取得的各項資產負債按購買日的公允價值全額確認。購買成本超出購買企業所占資產負債公允價值凈值的差額，應作為商譽并在購買日確認為一項資產，如差額為貸方，應重新評估被購企業可辨認資產、負債和或有負債的辨認和計量，以及購買成本的計量，重新評估后，依然存在的貸方差額應確認為當期收益。

3.確定購買成本

《企業會計準則第20號——企業合并》中關于購買成本的規定：

（1）一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。

（2）通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

（3）購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。與企業合并直接相關的費用，包括支付給為實現合并而聘請的會計師、法律顧問、評估師和其他咨詢人員的業務費用。一般管理費用，包括保持并購部門的費用，以及其他不能直接計入所核算的企業合并交易的費用，不應包括在購買成本中而應在發生的當期確認為費用。發行債券及其他籌措資金所產生的費用，無論所籌資金是否用于企業合并，應作為負債初始計量的減項，不應包括在購買成本中。

（4）在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項做出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。

二、權益結合法和購買法比較分析及我國的選擇

購買法和權益結合法各有利弊，從準則指定的角度看，這兩種會計政策的利弊應從合并業績計量、并購決策優化和收益操縱防范三個視角進行分析。

就合并業績計量而言，購買法明顯優于權益結合法。購買法能顯著地提高企業合并會計處理和財務報告的透明性。并且，購買法在價值交換基礎上對企業合并進行記錄，能夠向投資者提供一個公司購買另一個公司所支付價格的全部信息，從而讓投資者對投資項目的后續業績進行有意義的評價，而采用權益結合法則不能提供類似的信息。就是說，購買法以公允價值為新的計價基礎，在報表上對被購買的資產和負債價值變動以及合并中產生的商譽進行確認和攤銷，在合并業績的計量上實現了投入（表現為全部購買價格）與產出（表現為合并日后實現的利潤）的對稱性配比。而在權益結合法下，投入與產出的配比具有明顯的不對稱性，合并業績往往被夸大。

從并購決策優化的角度看，購買法有助于增強企業管理層的受托責任感，迫使他們在作出并購決策時，以股東價值最大化為首要標準對購買價進行審慎權衡，防止他們出于私利或為了追求自我價值的實現而從事“價值毀滅式”的并購行為。這是因為，購買法要求企業對合并的全部初始成本（表現為全部購買價格）進行全面反映，如果企業管理層不惜代價進行非理性并購，在個別報表或合并報表中就會出現巨額的商譽。而對巨額商譽進行攤銷或計提減值準備將大幅降低企業對外報告的利潤。利潤的下降不僅將影響企業管理層的分紅或股票期權價值，而且可能引發股票價格大幅下跌，甚至導致股東逼迫管理層辭職。

在收益操縱方面，購買法與權益結合法均存在明顯的缺陷。利用購買法操縱收益主要表現為三種方式：一是利用公允價值確定或資產減值計提固有的自由裁量權，蓄意低估被購買方的資產或高估其負債，以便為合并后報告較高的盈利創造空間；二是以擬采用協同效應舉措（如壓縮經營規模，調整業務結構，精簡機構人員等）為借口，蓄意高估重組準備，并在合并后秘密轉回或用于沖減經營費用。此外，采用權益結合法時，由于無需對合并另一方的凈資產和相關資產及資產進行重新計價，合并后，通過出售另一方已增值但卻未在賬面上體現的資產即可瞬間實現經營收益或非經營收益（如處置長期資產），同樣也會夸大合并效益。

可見，購買法和權益結合法都不是完美無缺的會計政策。

也就是說，企業合并主體有獨立主體和關聯主體之分。選擇購買法和權益結合法的邏輯基礎應當以企業合并主體之間的相互關系為標準。對于“同一控制”下的企業合并，采用權益法反映，而對于“非同一控制”下的企業合并，除非無法辨認購買方，否則應當以購買法反映。這構成了我國企業合并會計處理的邏輯框架。