企業發展稅收問題研究

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關于中國企業“走出去”的稅收問題，是關系我國經濟發展戰略和對外開放國策的重要問題。

江蘇是經濟大省，為更好更快地融入全球生產和流通體系，多年來一直堅定地推進經濟國際化進程，在成功地“引進來”的同時，穩健地邁出了“走出去”的步伐，但同全國各地一樣，“走出去”仍處于起步階段。

江蘇是稅收大省，涉外稅收的征管與服務工作也相當繁重。江蘇省國稅系統始終堅持運用稅收手段促進對外開放，促進江蘇經濟全球化，近些年來，在繼續努力為“引進來”服務的同時，對如何更好地服務于“走出去”問題也作了許多有益的探索和嘗試。本課題組主要是結合江蘇實際進行研究，但由于多方面主客觀條件限制，尚難免于粗淺、偏頗乃至錯誤，僅為投石問路、拋磚引玉而已。以下是我們的一些主要認識和觀點。

一、企業“走出去”是國家戰略

早在*年3月，經第九屆全國人民代表大會第四次會議批準，國務院了《國民經濟和社會發展第十個五年計劃綱要》，首次正式提出：要堅定不移地擴大對外開放，在積極“引進來”的同時，實施“走出去”戰略。

次年11月，“走出去”戰略載入黨的重要文獻：在黨的十六大報告中同志指出，“實施‘走出去’戰略是對外開放新階段的重大舉措,”要鼓勵和支持有比較優勢的各種所有制企業對外投資，帶動商品和勞務出口，形成一批有實力的跨國企業和著名品牌。

*年3月,經第十屆全國人民代表大會第四次會議批準，國務院了《國民經濟和社會發展第十一個五年計劃綱要》，用更大的篇幅論及“實施‘走出去’戰略”：支持有條件的企業對外直接投資和跨國經營。以優勢產業為重點，引導企業開展境外加工貿易，促進產品原產地多元化。通過跨國并購、參股、上市、重組、聯合等方式，培育和發展我國的跨國公司。按照優勢互補、平等互利的原則擴大境外資源合作開發。鼓勵企業參與境外基礎設施建設。提高工程承包水平，穩步發展勞務合作。完善境外投資促進和保障體系，加強對境外投資的統籌協調、風險管理和海外國有資產監管。

不久前，同志在黨的十七大報告中重申“堅持對外開放的基本國策”時強調，要把“引進來”和“走出去”更好地結合起來，擴大開放領域，優化開放結構，提高開放質量，完善內外聯動、互利共贏、安全高效的開放型經濟體系，形成經濟全球化條件下參與國際經濟合作和競爭優勢。明確要求：“創新對外投資和合作方式，支持企業在研發、生產、銷售等方面開展國際化經營，加快培育我國的跨國公司和國際知名品牌。

顯然，企業“走出去”是黨中央、全國人大和國務院確立實施的國家戰略，是進一步推進改革開放的重大舉措，是實現科學發展目標的重要一環，意義重大而深遠?！白叱鋈ァ钡闹黧w當然是企業，是具有相對優勢的企業。但“走出去”的影響，則不限于企業自身，而事關國家戰略利益的實現。國家對企業“走出去”，必然要采取相應的政策措施，包括鼓勵或限制措施，也包括管理和服務措施，等等。鑒于國家稅收既有財政職能，又有經濟職能，因而發揮國家稅收職能，為企業“走出去”戰略服務實屬理所當然、勢在必行。

二、江蘇企業“走出去”的實踐

熊貓集團是江蘇“走出去”到境外投資的第一家企業。早在上世紀50年代，“熊貓牌”就成為我國在境外注冊的電子產品品牌。1986年，這家企業在美國設立了銷售公司，此后不久采取合資形式建立了VSI公司，從事衛星通信產品的開發和進出口貿易?，F在俄羅斯、阿聯酋、緬甸等國都有該企業投資的公司。

自“熊貓”先行一步后，江蘇企業“走出去”逐漸增多。在黨中央、國務院將企業“走出去”確立為國家戰略后，江蘇經濟國際化進程明顯加快，對外合作領域越來越寬，以“資本輸出”方式“走出去”呈加速態勢。截至*年底，全省累計核準的境外投資項目已有983個，中方協議投資額已達8.93億美元；今年1-9月，全省核準的境外投資項目和中方協議投資額分別達180個和3.53億美元。

從投資主體看，一是以經濟較發達的蘇南地區為主。在協議投資額中，蘇南占70%，蘇中、蘇北占20%，省屬企業占10%。二是以民營企業為主。在境外投資項目和協議投資額中，民營企業分別占60%和64%。

在投資區域上，已覆蓋80多個國家和地區。雖然仍以欠發達地區為多，但投向發達地區已有一定規模。在協議投資額中，投向亞洲的占34%，非洲和拉丁美洲的占30%，北美、歐洲和大洋州的占36%。

在投資領域上，已呈現“多頭并進”。在協議投資額中，投入制造業的占52%，成為“多頭”中的“大頭”；投入貿易的占21%，投入資源開發的占10%，投入其他領域的占17%。

在投資規模上，雖然總額仍不大，項目平均中方投資只有百萬美元以上，與發達國家單一目的跨國投資的平均金額600萬美元、發展中國家450萬美元的水平相比尚有較大差距，但已出現規模型集聚式的對外投資趨勢。江蘇沙鋼集團出資2173萬澳元，聯合國內武鋼、馬鋼、唐鋼等大型鋼鐵生產企業，與澳大利亞BHBP公司合營的威拉拉項目，已于2005年10月正式運營。江蘇其元集團已在埃塞俄比亞實施總投資3億元、年產50萬噸的東方水泥項目，和首期投資4000萬元、年產5萬噸的東方水泥鍍鋅焊管項目，以及首期投資3200萬元年產5萬噸的彩色鋼板項目，正在創辦“埃塞東方工業園”。該國領導人對此高度關注，除給予其他方便外，并已承諾免征10個進園項目的企業所得稅。

江蘇企業“走出去”投資有著多重目標定位。一是市場導向，主要是為打破“貿易壁壘”，保持和擴展國際市場。二是成本導向，主要是為減少運輸、勞務、稅收等費用，而到傳統的境外銷區設立生產加工型企業，以增加贏利。三是資源導向，通過輸出資本形式開發利用國際資源。四是技術導向，或是通過對外投資帶動技術輸出，或是通過對外投資利用國外先進技術。五是品牌導向，通過多形式的跨國投資帶動自有品牌產品的跨國生產，推進自有品牌的國際化，已引起江蘇企業更多的關注。

三、企業“走出去”與稅收政策

根據聯合國有關機構分析，當一個國家人均收入在幾百美元時，就有零星的對外投資；當其人均收入達到1000美元時，會開始系統的對外投資；當其人均收入達到1500美元時，大規模的對外投資可能到來。如果這一分析可信的話，那么，我國將迎來企業“走出去”發展的新階段。

誠然，企業是“走出去”的主體，企業自身的條件是能否成功地“走出去”，也是“走出去”后能否成功的決定因素。然而，國家政策的導向功能、獎限作用也是至關重要的。就國家的稅收政策而言，雖然多年來側重于鼓勵“引進來”，但在國內稅法和若干國際雙邊稅收協定中，還是體現了對我國企業“走出去”的支持、鼓勵和“走出去”后權益的保障、維護。

同時也應承認，我國現行的國際稅收政策在鼓勵、引導和促進企業“走出去”方面還有待完善：一是稅收減免的優惠，在投資領域、地域和投資形式上尚未區別對待，難以充分顯現政策在境外投資上的導向功能。二是加速折舊、投資抵免、費用扣除、虧損結轉、特別準備金等間接優惠方式，與加拿大、德國等發達國家相比，運用得較少，可能影響我國企業境外投資的競爭力。三是境外所得計繳稅時間的控制，與美國、英國、日本、新加坡等國相比顯得過嚴。這些國家對于納稅人境外所得未匯回國內時暫不征所得稅（即可“延遲納稅”），而我國規定無論是否匯回國內，其母公司均應按規定的計稅年度申報繳納，可能會相對增加境外企業資金運營難度。四是境外所得不能首先彌補境內企業虧損，或許會在一定程度上抑制企業對外投資的意愿。五是所得稅納稅年度與他國會計年度的差別，也給“走出去”的部分企業財務會計核算活動帶來某些不便，等等。

由此可見，適應企業“走出去”發展的要求，進一步完善我國的國際稅收政策是必要的。但完善政策必須以科學發展觀為指導，以推進對外開放大局為前提，以遵循國際通行做法為裁量，要從實際出發，統籌兼顧、循序漸進。近期，可以在繼續認真實施好現行各項國際稅收政策（包括進出口稅收政策）的同時，研究以下問題：

——完善對外投資稅收制度。詳細規定跨國所得的征稅對象、稅率、計稅依據、征稅時間等稅制要素，明確分類、綜合限額抵免、間接抵免、虧損結轉和減免稅審批等管理要點，在保持相對中性原則的同時，以法保護和支持企業對外投資。

——擴大利用稅收間接優惠政策。準許我國境外企業加速折舊回收投資；對投往境外的資本，準予按一定比例計算抵扣當期應繳的所得稅額；適度放寬費用扣除、虧損結轉等限制，以增強我國境外投資事業的生存和發展能力。

——借鑒采用低率征稅措施。美國對本國公司國外投資所得下浮15-20%計征所得稅，香港對公司的境外投資所得不征稅，日本對涉外技術轉讓所得免稅，韓國對本國公司國外所得1億韓元以上的按27%稅率計稅，1億韓元以下的按15%計稅。我國如能在企業“走出去”初期實行境外所得減率征收，甚或對列舉項目（如技術轉讓所得）等免予征收企業所得稅，相信會有鼓勵和引導對外投資的作用。

——建立“特定準備金制度”。法國、日本等國都有這一制度，準許從事海外投資的公司每年從應稅收入中免稅提取相當于海外投資額一定比例資金計入投資風險準備金，在積累年限內用于彌補海外投資風險損失，期滿后的余額再按規定轉入應稅收入申報納稅。我國企業“走出去”尚在起步階段，海外投資風險較大，很有必要建立此項制度。比如允許有海外投資業務的企業按規定設立境外投資折舊準備金、呆帳準備金、虧損準備金或其他不可預測風險準備金，以幫助企業提高防范和化解境外投資風險能力，增強境外投資信心。

——實施“延遲納稅”辦法。前文已述，不少發達國家采用這種辦法。目前江蘇在境外投資的企業尤其是獨資企業，因成立時間不長，信用等級不高，很難取得投資國銀行的貸款。而境內銀行因恐風險難控，一般不愿意直接向境外企業提供信貸支持。我國關于企業境外所得必須按規定年度結算繳納所得稅的規定，若能適當放寬，比如允許未匯入境內的境外投資所得“延遲納稅”，那就形同從我國政府取得一筆無息貸款，對其增強財務能力、提升投資欲望勢必有利。

四、企業“走出去”與納稅服務

毋庸贅述，企業負有崇高的納稅義務，企業理應得到優良的納稅服務；企業“走出去”投資，既應得到東道國的納稅服務，也應繼續得到本國的納稅服務。當前，我國企業“走出去”后面臨的涉稅困難比較突出，迫切需要本國稅務機關切實加強納稅服務。

一是對投資地東道國的稅收法律制度缺乏了解。有些“走出去”的企業，在對外投資項目規劃、論證、建設、經營諸環節中未能充分考慮東道國稅收因素的影響，以致預期的目標效果不能實現，甚至因涉稅問題處置不當造成嚴重損失。

二是投資地東道國的稅收法律制度不健全。目前江蘇企業對外投資的一半以上集中在亞洲、非洲、拉丁美洲的發展中國家。其中有些國家稅法殘缺不全，稅收管理相當無序，有的完稅后連完稅憑證都無法索取，進而處于潛在的納稅風險之中。

三是對我國簽訂的國際雙邊稅收協定內容不熟悉。據了解，不少“走出去”的企業，尤其是中小企業，尚不能運用國際雙邊稅收協定中有關“國民待遇”和“稅收相互磋商程序”等條款來維護其境外的合法利益。

四是對我國涉外稅法缺乏必要的研究。比如在策劃對外投資時，有的企業未及考慮“實物投資”可享受產品出口退稅、境外所得可享受抵免、饒讓等優惠，以致影響決策質量和自身合法權益的實現。

五是境外投資的財務管理和會計核算水平參差不齊。有的境外企業這項工作既不能滿足東道國稅務管理要求，又不能適應我國稅務對企業境外所得管理標準，也不能確切地反映境外投資活動的業績。

企業“走出去”面臨的上述困難表明，大力加強并不斷完善納稅服務是擺在我們面前的一項緊迫任務。當然，納稅服務的成效如何并不僅僅取決于稅務單方面的努力，而需要社會各方面共同作為。

一是要動員各方面的宣傳力量，通過各種途徑，宣傳與企業“走出去”有關的國際稅收知識，包括本國和世界各國的稅收法律制度，讓正在“走出去”和準備“走出去”的企業都能知曉，為他們的對外投資決策、運營和管理服好務。

二是要及時對“走出去”企業境外納稅和回國納稅進行指導、幫助，這是稅務部門的職責所在，是國際稅收主管機構和工作人員的基本任務，也是其他涉及“走出去”企業管理的稅務機構和人員的經常性工作之一。

三是要培訓“走出去”企業財會人員。稅務部門可側重進行涉稅國際會計業務的培訓，盡力幫助企業正確處理境外涉稅會計業務，正確辦理國內涉外納稅業務，以便恰當地保障自身權益和履行納稅義務，

四是要著力發揮稅務中介機構作用。企業跨國投資、跨國經營，需要國內稅務中介機構相應提供跨國稅務咨詢、籌劃、和審計等服務，這是稅務機關所不能代替的服務。注冊稅務師行業管理組織和行政主管部門應著力培養和提高我國稅務中介機構的這項服務能力，盡速使其在企業“走出去”后的涉稅事務中發揮出應有的服務功能。

五是各部門緊密配合、聯動服務?！白叱鋈ァ钡膰鴥绕髽I的所得稅業務分屬國、地稅兩個部門管理，納稅服務當然要由兩個稅務部門共同做、聯合做。企業“走出去”前后的行政管理事項、金融貨幣業務和貨物投資、技術投資、勞務輸出等涉及若干部門和機構，且往往都與稅收有關，因而很有必要建立跨部門的信息共享平臺，并通過部門間的互動聯動、配合協作，讓“走出去”的企業在“走出去”的全程中得到必要而適時的涉稅服務。

五、企業“走出去”與稅收管理

企業“走出去”既對完善國際稅收政策提出了要求，又對優化國際稅收服務提出了任務，也對加強國際稅收管理提出了課題。

從江蘇實踐看，應當說，目前與企業“走出去”相關的稅收管理是比較規范、有效的，與企業“走出去”的進程是同步、適應的，但也有許多新情況、新問題需要思考和解決。

（一）制定配套措施，防范“走出去”避稅。目前，開曼群島、英屬維爾京群島、香港等傳統避稅地仍是境內企業對外投資的集散地。有些企業在此設立種種名目的公司后再到第三地投資，資本、利潤在國際間大量地、頻繁地轉移，國內（境內）稅務部門很難及時準確掌握其境外所得真實情況，很難確認適用的對外投資優惠規定，給稅收管理帶來難題。因此，有必要擴大國際稅收情報收集渠道，有必要加強境外投資活動的評估、分析和監控，以保障國家稅收利益不受侵害和及時實現。

（二）建立對外投資專項稅務登記制度，夯實管理基礎。實際上，我國對各類企業的對外投資管理工作，包括行政審批管理、工商、海關登記管理、金融外匯管理，乃至稅務登記管理辦法等還在探索之中，尚未健全。為夯實稅務管理基礎，在稅務登記方面有必要專門建章立制，實行專項登記管理，將對外投資活動從發生到繁衍、到終止的“終身信息”，通過境內母公司及時如實申報并載入納稅人檔案，為日常的各項稅務管理提供憑據。

（三）整合社會信息資源，提高稅務管理成效。通過政府信息公共平臺和共享機制，匯集行政審批、金融管理、外匯流動、出口報關、社會審計等資訊，再經過加工處理給各級稅務部門和管理人員，以期實現服務于實際管理活動之目的。

（四）加強申報管理，依法辦理涉稅事宜。規范企業所得稅納稅和抵免、饒讓等申報、審核、審批，杜絕漏管漏征等現象。詳定本國居民企業境外所得申報范圍、內容、方式、時限、地點，以及未按規定申報處罰等操作規則和程序，明確申報的舉證責任，違者依法處理。健全申報資料，增補稅務中介機構對境外投資經營所得的審計確認手續。

（五）完善管理組織，提高人員素質。對企業“走出去”的稅收管理，主要體現為政策管理、國際協定管理、登記管理和申報管理，而其關鍵是以信息為基礎的監控管理。因其國際稅務特性，管理難度較大，管理要求較高。要進一步完善現有的國際稅收管理組織體系和運作機制；要通過選拔和培訓等措施來提高國際稅收管理隊伍的整體素質；要強化國際稅收主管機構的工作職責，增強其統籌協調國際稅收業務的能力，帶動和促進整個稅務系統國際稅收管理水平不斷提升。

綜上所述，中國企業“走出去”是黨中央、全國人大、國務院確立實施的國家戰略，從江蘇的實踐來看，雖然已經呈現出快速增長的勢頭，但總量仍然不大。稅收既具有重要的財政職能，又具有重要的經濟職能；發揮稅收作用，從政策、服務和管理等方面入手推進企業“走出去”戰略的實施，既是必要的，也是可能的；稅務部門負有重要使命。當然，與企業“走出去”相關聯的因素很多、部門也很多，稅收只是其中的一個因素，稅務只是其中的一個部門。稅收作用的發揮、稅務職責的履行，只有匯入和融進全社會的服務體系才有望實現預期目標，只有通過“走出去”的主體——企業自身的努力才可能實現預期的目標。