持續經營準則范文

導語：如何才能寫好一篇持續經營準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關鍵詞】 注冊會計師； 持續經營； 審計準則； 修訂

從2012年1月1日起，《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》和其他37項修訂后的審計準則正式實施。該項準則是財政部1999年首次頒布實施《獨立審計具體準則第17號——持續經營》后，實施第三次準則修訂的一項主要成果。持續經營審計準則的此次修訂，不僅對舊準則體系進行了適當的補充完善，而且還刪除了舊準則中一些爭議較多的條款，有助于注冊會計師全面充分履行持續經營審計責任，提高持續經營審計質量，從而保證會計信息使用人能及時準確了解企業的持續經營能力，作出正確的投資決策。

一、補充了適用持續經營編制基礎的財務報表范圍

對于持續經營編制基礎的財務報表適用范圍，現行準則第二條規定：“通用目的財務報表是在持續經營基礎上編制的，除非管理層計劃將被審計單位予以清算或終止經營，或者除此之外沒有其他現實可行的選擇；而特殊目的財務報表可以根據需要按照（或不按照）以持續經營為基礎的財務報告編制基礎編制（例如，在特定國家或地區，持續經營基礎與某些按照計稅核算基礎編制的財務報表無關）?！痹摋l款對持續經營基礎應用于不同目的財務報表的強制性進行了區分，明確規定持續經營編制基礎對通用目的財務報表具有強制性，而對特殊目的財務報表不具有強制性。此外，對應用于通用目的財務報表的例外情況也作出了合理規定。該規定有利于注冊會計師明確持續經營審計的報表范圍，減少審計工作的盲目性。

二、補充了企業評估持續經營能力的會計責任范圍

對于企業評估持續經營能力的會計責任，現行準則的第三條和第四條分別作出了如下規定：“某些適用的財務報告編制基礎明確要求管理層對持續經營能力作出評估，并規定了與此相關的需要考慮的事項和作出的披露。相關法律法規還可能對管理層評估持續經營能力的責任和相關財務報表披露作出具體規定?！薄捌渌攧請蟾婢幹苹A可能沒有明確要求管理層對持續經營能力作出評估。然而，如準則第二條所述，由于持續經營假設是編制財務報表的基本現行原則，即使其他財務報告編制基礎沒有對此作出明確規定，管理層也需要在編制財務報表時評估持續經營能力。”根據以上兩條規定，無論企業編制財務報表時選擇持續經營編制基礎或非持續經營編制基礎，評估持續經營能力都是企業必須承擔的會計責任。該補充規定將有利于強化企業承擔的會計責任，促使企業更加完整地提供持續經營能力方面的關鍵信息，同時有助于明確區分企業的會計責任和注冊會計師的審計責任，避免企業和注冊會計師之間相互推卸責任。

三、要求注冊會計師和被審計單位治理層進行充分溝通

現行準則第二十二條規定：“注冊會計師應當與治理層就識別出的可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況進行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。與治理層的溝通應當包括下列方面：1.這些事項或情況是否構成重大不確定性；2.在財務報表編制和列報中運用持續經營假設是否適當；3.財務報表中的相關披露是否充分?！痹撘幎ㄒ笞詴嫀熅统掷m經營假設的運用適當性與披露充分性與被審計單位治理層進行溝通，目的是為了讓被審計單位治理層充分了解企業持續經營能力現狀，全面履行對財務報告過程的監督責任，從而降低財務報表重大錯報風險，最終降低審計風險。

四、刪除了舊準則對重大疑慮事項的列舉規定

對于重大疑慮事項，舊準則第七到十條采用列舉法對重大疑慮事項按照財務、經營、其他三大領域25類事項進行了詳細列舉，要求注冊會計師在作出審計判斷時必須對號入座。對此，現行準則第十六條規定：“注冊會計師應當根據獲取的審計證據，運用職業判斷，確定是否存在與事項或情況相關的重大不確定性，且這些事項或情況單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮。如果注冊會計師根據職業判斷認為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發生的可能性，為了使財務報表實現公允反映，有必要適當披露該不確定性的性質和影響，則表明存在重大不確定性。”由此可見，現行準則刪除了舊準則對重大疑慮事項的復雜判斷標準，僅要求注冊會計師從潛在影響的重要程度和發生可能性兩個方面對重大疑慮事項作出判斷。現行準則的簡化處理，不僅避免了舊準則無法完全列舉重大疑慮事項的弊端，而且還廢除了舊準則提出的“巨額”、“過度”、“長期”等模糊判斷標準，有利于提高審計準則的可操作性。

五、刪除了舊準則對影響審計意見類型的極端情況規定

對于影響審計意見類型的極端情況，舊準則第三十二條曾作出如下規定：“在極端情況下，如同時存在多項重大不確定性，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在審計意見段之后增加強調事項段。”由于很難完整準確界定極端情況，為了避免注冊會計師利用準則的操作空間，將無法表示意見人為變通為加強事項段的無保留審計意見，現行審計準則刪除了此項規定。

六、刪除了舊準則對減輕超期事項審計責任的規定

對于超出評估期間重大疑慮事項的審計責任，舊審計準則第二十五條規定：“除實施詢問程序外，注冊會計師沒有責任設計其他審計程序，以測試是否存在超出評估期間的、可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況?！爆F行持續經營審計準則第十四條規定：“注冊會計師應當詢問管理層是否知悉超出評估期間的、可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況?！睂Ρ刃屡f準則的措辭，不難發現，現行準則刪除了舊準則中“注冊會計師沒有責任設計其他審計程序”等意在減輕超期事項審計責任的提法，目的是為了促使注冊會計師充分履行對超出評估期間重大疑慮事項的審計責任，擴大持續經營審計的覆蓋面。

【參考文獻】

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[2] 崔婧，門韶娟.新持續經營審計準則縮小審計期望差距的表現[J].商業會計，2010（4）：47—48.

篇2

[關鍵詞]上市公司；持續經營；不確定性；審計意見；分析

一、引言

企業持續經營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。因此，企業持續經營審計問題也就引起了人們的普遍關注[1].我國自1997年出現首份對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現。從1998年12月《獨立審計準則第17號——持續經營》（以下簡稱《準則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準則》修訂稿[2]，幾年來對持續經營不確定性發表的審計意見已發生了較大的變化。本文的研究根據《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續經營不確定性審計意見展開研究。

二、上市公司持續經營不確定性審計意見的總體情況

（一）對持續經營不確定性發表意見的審計報告數量

根據筆者統計，我國從1997年第一份上市公司持續經營不確定意見審計報告出現以后，注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告的數量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續經營不確定審計意見的影響。盡管《準則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產生實質性的影響。2003年關于持續經營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續經營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％。

（二）持續經營不確定性意見的類型

1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現關于持續經營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。

通過對持續經營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。

一是出現了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關于持續經營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現一份。其中代碼600833的上市公司商業網點連續兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續經營不確定性事項有關。

筆者發現，關于持續經營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發表該種意見類型的比率大大降低了。

二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數最多，其次就是無法表示意見類型?！稖蕜t》修訂前上市公司因持續經營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當年持續經營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。

無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。

無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續經營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。

值得關注的是，審計中關于持續經營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。

（三）持續經營不確定性意見表述出現的位置

從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續經營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業判斷對上市公司的財務困境和經營困境等發表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續經營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。

《準則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％?！稖蕜t》修訂后，關于持續經營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。

在注冊會計師明確提及上市公司的持續經營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續經營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續經營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導。這種持續經營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務狀況、經營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協造成的。

以往文獻對上述問題已經作出了一定的關注和研究。陳朝暉認為，在持續經營不確定性較大、財務報告又沒有進行充分披露的情況下，發表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質、推卸法律責任提供了途徑[5].中國證券監督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續經營審計所存在的最大問題是“量刑不準”[6].如果對持續經營不確定性的審計意見表述形式不當，很可能對投資者準確理解會計信息造成誤導，產生不利的經濟后果。

由此，筆者認為《準則》在此方面的規范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務因素的基礎上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續經營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規范注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據。

三、持續經營不確定性審計意見的來源

審計報告是審計的最終產品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當前上市公司、會計準則或制度、審計準則及注冊會計師執業過程中存在的一些問題。修訂后的《準則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的落腳點，即充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據《準則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價被審計單位持續經營能力方面的可操作性是否真正達到預期的效果。

（一）來自《準則》修訂前的證據

通過對《準則》修訂前的關于持續經營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發現，這一期間因公司的財務狀況惡化和公司停產而被注冊會計師對公司的持續經營能力產生懷疑的情況占絕大多數，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續經營能力發表意見，大股東及其關聯公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數額巨大的或有損失影響了公司的持續經營能力、子公司的持續經營能力存在不確定性、公司經營環境的變化影響了公司的持續經營能力，沒有遵守銀行貸款協議、公司的股權置換頻繁、募集的資金未按規定使用以及嚴重違反有關法律法規或政策影響了公司的持續經營能力等③。

（二）來自《準則》修訂后的證據

在進行《準則》修訂后持續經營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導致對其持續經營能力產生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會計師出具持續經營不確定性審計意見的幫助和指導作用。《準則》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務狀況作為注冊會計師需充分關注的中心，表明公司財務狀況出現惡化是注冊會計師在出具持續經營不確定性審計意見時考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”事項而被出具持續經營不確定性意見的數量較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應予以關注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”列入“財務方面”需關注的事項，更加具體化了。

通過對持續經營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：

1.注冊會計師比較注意分析資產質量，例如關注資產的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔?；騻鶆赵V訟，被審計公司的資產凍結、抵押、質押現象較多，注冊會計師對此表示關注也是重視資產質量的表現。這也可以進一步說明注冊會計師的責任是盡可能“揭開現象看本質”。

2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現象，關聯方占用資金的現象也較為嚴重，且存在一部分因應收關聯方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續經營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準則》完善過程中應進一步關注關聯方。

3.被審計單位各項資產的減值準備在持續經營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準備進行利潤操縱的現象。

四、審計報告存在的問題

通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續經營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。

（一）審計意見沒有明確提及持續經營不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發現，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發現存在對被審計公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準則》規定的范圍之內，但卻沒有明確提及持續經營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調說明段的無保留意見、保留意見、帶強調說明段的保留意見，同時還發現一例帶強調事項段的無法表示意見。

意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經營業務停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續；（4）連續三年虧損，遭受退市警告，股權置換；（5）資不抵債；（6）累計經營性虧損數額巨大、嚴重資不抵債，現金流量嚴重不足、無力償還到期債務，存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債；（7）主營業務萎縮，現金流量不足；（8）營運資金出現負數；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應收關聯方欠款；（11）經營活動停頓。

如果注冊會計師未對被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續經營”的字眼都沒出現。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責任的表現。

（二）強調事項段的運用不符合要求

大多數注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續經營問題，但是筆者發現無論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶強調事項段的運用是不符合要求的。根據《準則》規定，強調事項段的表述應包括：（1）導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當披露，這才能構成出具帶強調事項段無保留意見的理由；（3）不應使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經過分析，筆者發現部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續經營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調事項段中沒有對上市公司持續經營假設的合理性作出實質性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續經營。

二是存在帶有附加條件措辭的強調事項段。一些審計報告在強調事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調事項段的審計報告為：“……若未來上述擔保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續經營能力將存在重大的不確定性。”還可以經?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續能力存在重大不確定性”。這種假設對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續經營都不能進行下去。而這樣做的結果，只能使注冊會計師對持續經營假設的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續經營假設合理性評價的初衷。

（三）對管理當局相關披露的表述

根據《準則》的規定，被審計管理當局是否在會計報表中適當披露對自身持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準則要求。

對于前一點的關注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當披露，則應出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。

由此，應關注意見段之后的強調事項段，是否存在管理當局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應在保留意見段前說明卻在強調事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露的現象。筆者在分析《準則》修訂后帶強調事項段的無保留意見與保留意見后發現，對于未在強調事項段中指明管理當局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續經營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數量還是比重來看，這種現象均呈好轉之勢。

筆者對《準則》修訂后三年滬滬市強調說明段中對管理當局的表述情況進行了較為詳細的統計分析，發現《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發表了無保留意見，但經查閱會計報表，管理當局并未對持續經營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調事項段中指明管理當局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應被出具保留或否定意見，如此的結果只能大大降低審計意見的質量。對帶強調事項段的保留意見的情況分析中發現，2004年有了改觀，4家上市公司應在保留意見段前的說明，卻出現在強調事項段，這也呼應了上述問題中強調事項段的運用。

同時筆者也發現部分上市公司的會計報表雖然對持續經營情況作了披露，但是并不符合《準則》要求的“適當披露”。《準則》要求注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。

可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續經營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續經營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當”。

部分披露不適當的原因是出于管理當局改善措施表述不當，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標公司擬進行資產重組，以便公司擺脫財務困境，為公司今后發展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續經營將受到重大影響，持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產經營過程中變現資產，清償債務?！贝蟛糠直硎霾划數那闆r是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當然不想主動承認自身在持續經營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責任，如果此方面揭示不當，無形之中擴大注冊會計師的審計責任，審計風險加大。2004年注冊會計師對管理當局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質量的把關仍不能令人感到樂觀。

同時筆者也對發表了帶強調事項段的保留意見、但在意見段前發表持續經營意見的情況作了分析，《準則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當局是否在會計報表中對持續經營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質量值得思考。

（四）評價持續經營假設合理性的表述

在關于持續經營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續經營不確定性審計意見的理由；二是對持續經營假設合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發現部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。

1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續經營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續經營的重大不確定性進行說明。

2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據對被審計單位持續經營能力在財務、經營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統計分析。

通過分析可以發現，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數審計報告在這方面也作了一定的說明，但因審計范圍受到限制導致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。

審計報告行為的規范離不開《準則》的規范和約束，從本文的分析和研究可以發現，我國關于上市公司持續經營不確定性的審計意見還很不規范，應加強跟蹤研究，并完善相關法律法規。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續經營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續經營不確定性的審計意見。

②1997～2000年數據來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監管角度與經驗證據。北京：中國財政經濟出版社，2003：147—150；2001～2004年持續經營不確定性審計意見數據是筆者根據上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數據來源于中國證券監督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經濟出版社出版。2002年；2001年數據由筆者根據當年上市公司審計報告分析得出。

④筆者根據2002—2004年上市公司審計報告分析得出。

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篇3

關鍵詞：證券市場監管制度；審計國際化

同時發行A股、B股的公司，除了要按照我國會計準則標準編制財務報告并經境內審計師審計外，同時要提供按國際會計準則標準編制并經國際審計師（以下稱境外審計師）審計的財務報告。當一個公司的財務報告由不同的審計師進行審計并審計報告，的審計意見相同還是不同？又是什么因素影響審計師發表相同或不同的審計意見？對這個問題的分析和討論有利于加深對審計國際化影響因素的理解。

一、審計意見差異：一個分析框架

審計意見是審計師運用審計準則對被審計單位財務報告的客觀、公允程度進行判斷所做出的結論，審計意見是審計質量的外在表現，審計質量是審計意見的內在實質，影響審計質量的因素即影響審計意見。根據DeAnglo（1981）對審計質量的定義：審計質量是審計師發現并報告公司舞弊的聯合概率。發現客戶違背會計準則的概率取決于審計師的專業技術能力、運用的審計程序和樣本的選擇等，報告客戶的違規取決于審計師相對客戶的獨立性。我們可以把影響審計意見（審計質量）形成的因素分為兩大類：（1）技術性因素。主要指審計準則、會計準則等技術性規范和審計師的專業技術水平，它可以通過培訓、制定審計準則等措施予以解決，也可以在全球范圍進行協調和統一；（2）非技術性因素。主要指證券市場監管制度安排，監管制度的安排會影響審計師獨立性從而影響審計意見的出具。

審計師根據公司對會計準則的遵循程度和審計準則的要求出具相應的審計意見。我們可以合理預期在遵循相同審計準則的情況下，如果基于不同的會計準則，審計意見可能不同，反之亦是。在審計準則、會計準則一致時，如果由不同的審計師進行審計，在審計過程中，需要運用審計技術和審計程序對信息質量進行鑒別，在審計師專業技術能力存在質的差異時，審計師在主觀上會對同一公司財務報告信息質量做出不同的判斷，出具不同的審計意見。但是如果審計師的專業技術能力不存在質的差異的情況下，那么影響審計意見的因素就體現為審計師的獨立性，即是證券市場監管制度的安排。

Kida（1980）指出，審計師明顯有能力辨別出接近財務困境的公司，但受到客戶關系的影響而不會按照預測結果對客戶公司的持續經營問題發表非標準無保留審計意見。審計意見是會計信息使用者判斷公司提供的會計信息質量是否客觀公允的標準之一，如果審計師對公司出具了非標準無保留意見，投資者等信息用戶將會對公司的劣質信息做出反應，對公司不利，所以公司重視審計師所出具的審計意見類型。但是公司同時也是審計師的衣食父母，如果審計師出具了公司不樂意接受的客觀的審計意見就有可能失去客戶，但順從公司意愿出具不客觀的審計意見，就可能因訴訟而發生賠償。根據理性經濟人假設，審計師的行為有逐利性，是否出具應該出具的審計意見，在于公司對審計師的賄賂收益與預期因訴訟賠償和丟失客戶的損失之間的大小，賄賂收益主要由公司決定，因訴訟賠償產生的損失由證券市場監管制度安排決定。丟失客戶的損失由審計師的聲譽機制決定。

二、案例介紹

1．公司財務狀況和持續經營能力。

A公司創建于1985年，是一家同時發行A股和B股的上市公司。近兩年公司的主要財務指標顯示，公司的財務狀況嚴重惡化。按我國會計準則計算，2001年的凈利潤為－22.5億元（-20.1億元），每股凈資產為－4.14元（-4.16元），凈資產收益率為-399.10%（-366.09%）；2002年，盡管盈利657.5萬元（819.1億元），但扣除非經常性損益后是虧損3477.1萬元，每股凈資產為－4.16元（-4.14元），凈資產收益率也僅只有1.28%（1.64%）。采用Altman（1968）“Z”計分判定模型對該公司持續經營能力（破產危機）進行預測，2001年Z值為－23.78（－23.18），2002年Z值為－8.76（－7.41），根據判定標準Z值小于1.81，則企業存在很大破產風險，說明A公司陷入財務困境，持續經營能力值得懷疑。

2．審計師審計意見和公司對持續經營問題的說明。

2001年境內審計師、境外審計師都在審計報告中披露了A公司的持續經營能力問題，二者一致認為A公司持續經營能力值得懷疑，但具體出具何種審計意見上存在分歧（境內審計師出具的是帶說明段的無保留意見，境外為拒絕表示意見）；2002年，境外審計師，仍然就公司的持續經營能力出具了保留意見，而境內審計師出具了標準無保留意見，二者在是否需要披露持續經營問題上存在分歧。

2001年公司董事會報告稱，公司董事會同意M會計師事務所和香港N會計師事務所出具的審計報告。公司董事會認為，2001年度公司巨額虧損主要是由于當年根據新的會計準則計提了大量的壞帳及減值準備金所致。因第一大股東和T公司對本公司資產重組工作的推進做出了承諾，特別是T公司于2002年3月正式購買本公司部分股權已成為本公司第一大股東。鑒于這些原因，公司董事會認為本公司實際重組工作已于期后全面展開，相信通過各方的積極努力本公司的持續經營能力將有望在2002年度得以恢復。

2002年，針對境外審計師出具的保留意見，公司董事會報告也認為，由于2002年公司的債務重組工作尚未完成，還存在著巨額的債務風險，注冊會計師在審計報告中對公司的持續經營能力提出了質疑，并出具了保留意見的審計報告，同意香港N會計師事務所出具的B股審計報告。對此，公司董事會認為，自公司的最大債權人T公司2002年3月正式加入本公司后，債務重組工作取得了較大的進展。根據相關協議T公司將短期借款及其相關利息轉為長期借款，隨著債務重組的不斷進行，公司持續經營能力將得到提高。

從董事會的說明可以看出，A公司持續經營問題的解決依賴于與T公司的債務重組，但直到2002年底，債務重組尚未取得實質性進展，持續經營能力存在疑慮。

三、審計意見差異的剖析

1．技術層面因素與審計意見差異。

境外審計師是按照國際審計準則和國際會計準則出具審計意見，境內審計師是根據我國審計準則和會計準則所出具審計意見。要考慮技術層面是否是引起審計意見差異的主要原因，必須分析3個方面：（1）審計準則對持續經營審計的規定；（2）會計準則；（3）審計師的專業勝任能力。

我國審計準則制定的指導原則是國際化。目前正按照服務貿易總協定的要求，盡快建立健全有關法律體系，其中包括與國際慣例相協調的獨立審計準則（李爽，2002）。國際會計師聯合會的《國際審計準則公告第23號——持續經營》和我國《獨立審計具體準則第17號——持續經營》的差異主要是：國際審計準則要求，一旦公司審計師對公司持續經營能力存在疑慮，就在審計意見中必須予以揭示，因此針對持續經營問題，國際審計準則規定的審計意見當中沒有標準無保留的審計意見類型；而根據我國獨立審計準則的規定，如果管理當局采取的改善計劃能夠消除注冊會計師的疑慮且進行了充分披露，可以出具標準無保留審計意見。在如何判定公司是否存在持續經營危機上，我國審計準則與國際審計準則盡管在表述上存在差異，但仔細分析我們發現，兩者都是從財務、經營及其他3個方面來界定持續經營是否出現問題的。在A公司的問題上，我們依靠財務方面的特征，無論按照國際審計準則還是我國審計準則，A公司均屬于審計師要對持續經營予以關注的對象。

那么會計準則的要求不同是否會導致審計判定差異呢？根據A公司的財務數據，我們可以看出IAS下的財務指標與我國企業會計準則下的財務指標相差不大，凈利潤盡管在絕對數上有一定差異，但相對數較小，而且沒有改變凈利潤的符號，這說明會計準則的差異不會導致審計師出具不同的審計意見。

技術層面的另一重要方面是審計師的專業勝任能力，即境內外審計師是否能夠判定公司存在持續經營危機。就2001年而言，境內外審計師都關注到公司的持續經營危機，并均在審計報告當中進行了披露，這說明境內外審計師在判定公司是否存在持續經營危機上不存在顯著差異，兩者的專業勝任能力至少在這方面是接近的。在2002年，由于董事會的說明中披露，同意境外審計師的就持續經營發表的保留意見，說明董事會自己承認了持續經營危機的存在，即使存在專業勝任能力差異，境內審計師也可以通過這個信息來調整自己的專業判斷，所以，專業勝任能力不是產生意見差異的主要原因。

根據境內外審計師出具的審計意見并參照相應的審計準則，我們可以推斷：（1）在2001年，境內審計師認為被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，且管理當局沒有相應的改善措施，或雖有改善措施，但這些措施不能夠消除注冊會計師對其持續經營能力的疑慮，不過被審計單位已在會計報表中進行充分披露；而境外審計師認為審計范圍受到重要限制，審計人員無法獲得必要的審計證據；（2）2002年，境內審計師認為被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，但管理當局計劃采取相應的改善措施，并且這些措施能夠消除注冊會計師的疑慮。被審計單位已經作了充分披露；境外審計師認為，會計報表附注披露不充分，被審計單位應該進行持續經營能力的評估，但管理當局予以拒絕，僅憑現有的證據與措施不能判斷持續經營假設的合理性，按照持續經營假設編制的會計報表可能會誤導投資者。

如果假定審計師是客觀出具了審計意見，那么境內外審計師真正的分歧應該集中在按照持續經營假設編制財務報表的合理性，是否可能會誤導投資者，公司是否對持續經營進行了充分披露和審計范圍是否受到限制。這些在客觀上對境內外審計師不會有差別，正如前面提到的在專業勝任能力相差不大時，境內外審計師對這種客觀上一致的披露在主觀上的認識也不會出現質的差異。因此，不是由于境內外審計師在公司持續經營狀況的披露和審計范圍受到限制上的看法不同而導致了審計意見差異。

2．非技術層面因素與審計意見差異。

對審計意見差異的另外一個解釋是非技術層面因素，證券市場監管制度安排將影響到境內外審計師出具不同的審計意見。在分析框架中，我們提到，證券市場監管制度安排通過影響審計師的利益函數來影響審計意見的出具。理論上一個完善的證券市場監管制度安排應當能夠促使審計市場質量的提高，具體表現為審計服務提供方——會計師事務所——愿意提供高質量的審計服務，審計服務的需求方——直接表現為上市公司——需要高質量的審計服務（劉峰等，2002）。一個高質量的審計市場，在于通過監管制度安排為審計師、上市公司建立一個利益函數，以引導審計師提供高質量的審計服務和上市公司需求高質量的審計服務。

審計師與公司意見不一致時，存在兩種選擇：一是堅持自己的觀點，出具客觀公正的審計意見；二是迎合公司的要求，出具審計意見。審計師如果應公司的要求出具審計意見，那么，公司為了獲得審計師的“合作”，將可能支付額外的賄賂，事務所獲得賄賂收益；但審計師未客觀出具審計意見，可能被查處，查處后，審計師將被罰款、暫停執業或吊銷執照，甚至追究刑事責任，造成事務所的直接損失，此外，如果審計師被查處，基于信譽受到影響，市場份額下降，還將導致間接損失。如果審計師堅持自己的觀點，出具客觀的審計意見，審計師將失去客戶，審計師的正常收費（包括現在的和預期未來的審計收費的貼現值）就沒有了，但聲譽得到提高，增加事務所未來收益。

在我國證券市場上，注冊會計師和事務所的法律風險，特別是民事賠償責任近乎為零，聲譽機制幾乎不起作用（劉峰、許菲，2002；劉峰等，2002），DeFond,Wong和Li（2000）的實證分析也表明，審計師會失去一定的市場份額，因此我國獨立審計準則的實行伴隨了證券市場集中度的下降和上市公司對高質量審計的規避。這說明境內審計師在堅持己見出具審計意見，將面臨市場份額下降。民事賠償責任為零，聲譽機制不起作用，使得事務所按照公司意見出具審計意見時，不但能夠接受賄賂收益，而且面臨損失的機會少。

我國針對上市公司的監管指標，就A股而言，如：配股條件、ST和PT以及退市機制，均以境內審計師的A股財務報告為準，即同時發行A、B股的上市公司，利益集中在A股財務報告上?；谶@些利益所在，公司將愿意花費更大的代價賄賂境內審計師。所以境內審計師比境外審計師更傾向于接受賄賂，按公司意愿出具更輕微的審計意見。

在A公司問題上，技術性的差異不是導致審計意見差異的主要原因，那么這種非技術性的差異將可能是主要原因。在審計收費上我們得到一個旁證，一般來說，境外審計師的審計成本要高于境內審計師，境外審計師的審計收費按照國際標準收取，將高于境內審計師。但我們發現，在2001年，A公司分別向境內、外審計師支付33萬元、27萬元審計費用，2002年分別支付了33萬元和23萬元審計費用，連續2年境內審計師的收費均高于境外審計師，2002年居然高出10萬元之巨，而恰好在2002年境內審計師為A公司出具了標準無保留意見，未對持續經營危機進行揭示。

四、若干啟示和研究局限性

同時發行A股、B股的公司由境內外審計師進行審計，為分析不同審計師的行為特征提供了一個機會，尤其在A公司案例中，境內外審計師針對同一持續經營的不確定性事項出具不同的審計意見，消除了一些由于技術性規范差異所帶來的影響。我們的分析發現，產生意見差異的主要原因是由于證券市場監管制度的安排，使同時發行A股、B股股票的公司的利益集中在A股財務報告上，使得公司更愿意賄賂A股審計師，現有的法律風險環境使得A股審計師有激勵與公司合謀，出具公司期望的審計意見。

我國以國際審計準則為藍本，不斷制定和完善獨立審計準則體系，這為提高審計質量起到了重要作用，但我們看到，改進上市公司審計質量除了不斷完善技術性規范外，更為重要的是改革證券市場監管制度的安排，盡快建立審計師的聲譽機制。

我們的研究是針對B股市場的境外審計師分析的，但境外審計師在A股市場上將可能改變其行為特征，其與境內審計師所面臨的情況是一樣的，境外審計師的決策期望效用值與境內審計師相同，正如劉峰、許菲（2002）指出，五大一定會根據中國的法律法規來調整其行為，從而達到相關當事人利益最大化的目的。

2001年12月，證監會了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規定》，要求上市公司需要融資的，必須聘請國際知名會計師事務所按國際會計準則進行補充審計。這里隱含了兩個假設，一是國內技術規范和國內審計師的專業勝任能力可能導致審計低質量，二是國際審計師更具獨立性。而我們的分析認為更多的應該考慮證券市場監管制度安排。

參考文獻：

1．陳朝暉．論持續經營不確定性．會計研究，1999，（7）：15－22．

2．劉峰，許菲．風險導向型審計·法律風險·審計質量．會計研究，2002，（2）：21－27．

3．劉峰，張立民，雷科多．我國審計市場制度安排與審計質量需求——中天勤客戶流向的案例分析．會計研究，2002，（12）：22－27．

篇4

【關鍵詞】公允價值計量屬性；會計信息；資產或負債持有損益

會計是一項具有悠久歷史的事務性工作，會計的任務是向企業所有權人和公眾提供準確有效的財務信息。傳統會計理論認為只有基于歷史成本計量基礎所形成的信息才是最可靠、最真實而且是可以稽核的，歷史成本計量屬性是保持財務記載真實性的基本保障。歷史成本是取得資源時的原始交易價格，在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金、現金等價物的金額或付出的非現金資產價值計量；負債按照義務發生時實際收到的款項、資產的價值或合同約定的金額計量。隨著人類社會經濟活動的多樣化和復雜化，歷史成本計量屬性已經無法滿足會計信息充分披露的要求。在物價變動明顯時，沿用歷史成本的計量屬性使會計信息的可比性、相關性和準確性下降，收入與費用的配比缺乏邏輯統一性，經營業績和持有收益不能如實反映；在披露投資性房地產、生物資產、無形資產、金融資產等資產的價值時，沿用歷史成本的計量屬性無法準確反映其在會計報表報告日的價值；在企業合并和債務重組等過程中涉及實物資產處置時，沿用歷史成本計量屬性無法為實物資產在所有權人之間進行準確分配提供依據。

2006年2月，我國財政部了企業會計準則體系，包括1項基本準則和38項具體會計準則。《企業會計準則--基本準則》明確提出可采用的會計五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值，公允價值作為一種新增的會計計量屬性尤為引人注目。公允價值指熟悉市場情況的雙方都能夠接受的價格，在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的現時金額計量。公允價值本質上是一種市場評價，是市場對資產或負債價值的現時認定，它突破了傳統會計全部采用歷史成本計量與只提供過去信息的局限，從產出的角度強調現在和未來的價值量，能夠更準確地披露企業獲得的現金流量，從而更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險，能夠合理地反映企業的財務狀況，為信息使用者進行經營決策提供更有用的信息。國際會計準則理事會和許多國家會計準則制定機構在其制定的會計準則中已經廣泛地運用公允價值進行計量和披露。早在1984年，美國財務會計準則委員會（FASB）第5號財務會計概念公告《企業財務報表的確認與計量》中，已經提出五種會計計量屬性：歷史成本、現行成本、現行市價、可實現清償凈值以及未來現金流量的現值，其中現行市價等價于我國的公允價值。

一、公允價值計量屬性與持續經營假設的矛盾及其銜接方法

公允價值在管理會計領域并不是一個新概念，往往在進行生產和投資決策時被用于考慮機會成本等因素，但長期被財務會計領域拒之門外。其被拒絕的根本性原因在于，采用公允價值計量屬性有可能違背會計基本假設中的持續經營假設。會計工作所處的經濟環境十分復雜，受很多不確定因素的影響，而會計基本假設是企業會計確認、計量和報告的前提，是對會計核算所處時間、空間環境等所作的合理假定。會計基本假設通常包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量等四項內容，持續經營假設是指在可以預見的將來，企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去不會停業，也不會大規模削減業務，會計確認、計量和報告應當以企業持續、正常的生產經營活動為前提。如果缺乏持續經營假設，在會計核算中權責發生制、收入成本配比等會計原則將不能夠應用。

從會計服務于經濟的視角出發，經濟活動的多樣性和復雜性對會計信息準確性和有效性的要求不斷提高，歷史成本計量屬性的局限性已經成為制約提高會計信息準確性和有效性的瓶頸，公允價值計量屬性的運用是對歷史成本計量屬性局限性的突破。在會計實務中主要通過限定公允價值計量屬性的運用范圍實現其與持續經營假設的技術性銜接，我國通過在具體會計準則中許可采用公允價值計量屬性來限定其使用范圍，避免其與持續經營假設的沖突。目前允許采用公允價值計量的會計實務主要限定于投資性房地產、生物資產、企業合并、債務重組、資產減值和金融工具等業務領域?！镀髽I會計準則第3號--投資性房地產》、《企業會計準則第5號--生物資產》和《企業會計準則第22號--金融工具確認和計量》等規定，當某些資產、負債的公允價值能夠持續可靠取得時，應當或可以采用公允價值計量?！镀髽I會計準則第4號--固定資產》、《企業會計準則第22號--金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號--金融資產轉移》和《企業會計準則第27號--石油天然氣開采》等具體會計準則規定，公允價值作為資產金額分配的依據時，以公允價值作為相對比例來分配總成本或賬面價值?！镀髽I會計準則第7號--非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第11號--股份支付》、《企業會計準則第12號--債務重組》、《企業會計準則第16號--政府補助》和《企業會計準則第20號--企業合并》等具體會計準則規定，當非現金資產用于清償、交換或支付手段時，用公允價值作為其價值確定的依據。《企業會計準則第8號--資產減值》規定，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，其中可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項低于資產的賬面價值，就表明資產發生減值。

我國采用列舉法限定公允價值計量屬性在會計實務中的應用，但是通過會計準則列舉具體業務通常具有滯后性，無法適應現代經濟活動日新月異的變化，從而無法充分發揮公允價值計量屬性應用在提高會計信息準確性和有效性方面的優越性。為實現會計服務與現代經濟活動的更好對接，規范公允價值計量屬性的運用應通過會計制度的優化，提出更具有普遍適用性的處理方法，具體業務列舉法可以做為必要的補充手段。

二、擴展公允價值應用范圍的途徑

在我國會計準則中公允價值計量屬性應用可以分為直接應用和間接應用兩大類，直接應用是指公允價值計量屬性直接在會計信息中予以體現；間接應用是指公允價值計量屬性沒有直接在會計信息中予以體現，而是作為資產或債務的處置依據進行運用。公允價值計量屬性的直接應用具體包括：投資性房地產、生物資產和金融資產等在能夠持續可靠取得公允價值時，應當或可以采用公允價值計量；《企業會計準則第12號--債務重組》規定，以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益；以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬。公允價值計量屬性的間接應用具體包括：《企業會計準則第4號--固定資產》規定，以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，應當按照各項固定資產公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本；《企業會計準則第22號--金融工具確認和計量》規定，企業回購金融負債一部分的，應該在回購日按照繼續確認部分和終止確認部分的相對公允價值，將該金融負債整體的賬面價值進行分配；《企業會計準則第11號--股份支付》規定，以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權益工具的公允價值計量。

公允價值計量屬性的間接應用是以公允價值為依據對資產或負債進行處置，由于處置后的資產或負債不會對企業會計信息產生后續影響，客觀上不存在與持續經營假設的沖突。公允價值計量屬性直接應用的外在表現是形成非穩定的資產或負債價值，其與持續經營假設的沖突則具體表現在非穩定的資產價值無法保證會計信息處理方法的一致性和穩定性，權責發生制、收入成本配比等會計原則無法應用。在公允價值計量下，資產和負債的價值波動源于資產和負債在企業持有期間的溢價或減值，資產或負債的持有損益在本質上與企業生產經營無關，主要受全社會資源稀缺程度和生產力發展狀況變化的影響，因此可以將其與生產經營損益進行分離，增設“資產或負債持有損益”科目進行單獨核算。剝離出資產或負債持有損益后，資產或負債初始價值依舊處于穩定狀態，權責發生制、收入成本配比等會計原則能夠得到應用。在會計實務中，資產和負債的價值按其公允價值計量，資產或負債在企業持有期間的損益通過“資產或負債持有損益”科目核算，資產折舊計提根據歷史成本計量屬性按其初始成本確定。按照權責發生制因公允價值變動產生的資產或負債持有損益應在公允價值調整年度轉入當期利潤，由于資產或負債持有損益屬于未真正實現的損益，按具體資產或負債項目核算其持有期間的總損益，在該項資產或負債所有權發生轉移、該項資產報廢或該項債務清償時一次性轉入當期利潤，更符合會計的謹慎性原則。

在公允價值計量下，公允價值在理論上是熟悉情況的交易雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的資產交易價格，但在會計實務中公允價值通常通過評估機構對資產或負債進行價值評估獲得。資產或負債公允價值的調整時間原則上可由企業自行確定，但針對無主動調整意愿的企業，企業會計準則有必要規定資產或負債價值調整的最長間隔時限。在計征房產稅等財產類稅款時，如果計稅依據涉及資產價值，稅務機關以資產的公允價值為計稅依據，有利于實現稅負的公平。

三、結論

由于歷史成本計量屬性的局限性，公允價值計量屬性的應用有利于提高會計信息的準確性和有效性。在會計實務中，公允價值計量屬性的應用存在與持續經營假設的沖突，我國企業會計準則采用列舉法對公允價值使用范圍進行限定實現公允價值計量屬性的應用與持續經營假設之間的技術性銜接。公允價值計量屬性的直接應用形成非穩定的資產或負債價值，是無法保證會計信息處理方法一致性和穩定性的根本原因。通過設立“資產或負債持有損益”科目分離資產或負債持有損益后，能夠使資產或負債初始價值處于穩定狀態，可以有效擴展公允價值計量屬性的應用范圍。

參考文獻：

[1]鄧傳洲.公允價值的價值相關性:B股公司的證據[J].會計研究,2005(10).

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關鍵詞：持續經營 非標意見 判定因素

一、引言

1992年美國會計學家佩頓首次提出持續經營假設這一概念，之后，持續經營假設被各國會計準則廣泛接受。由于會計和審計之間緊密的相關性，持續經營成為審計實務中注冊會計師極為關注的一個方面。大多數對非標意見的研究都集中在對導致非標原因的歸納和分類，也有一些關于非標原因相關性的研究，但是單獨將持續經營拿出來進行分析的研究并不多。

本文從非標意見審計報告中篩選出含有持續經營存在重大不確定性字段的非標報告，從中歸納出其中導致持續經營存在重大不確定的若干種判斷因素，并按照審計報告類型進行分類和統計，從中找出主要判定因素，最后根據得出的結果，對注冊會計師執業情況以及如何通過外部審計來督促、警示上市公司改善持續經營能力提出建議。

二、研究設計

本文選擇2011―2014年的全部A股上市公司作為樣本，通過國泰君安數據庫搜集樣本企業4年的財務報告審計意見，從巨潮網上搜集被出具非標意見的樣本企業4年的審計報告原文，以兩者作為依據，通過手工整理和STATA進行數據處理，得出結果并分析。

三、持續經營存在重大不確定性的因素統計分析

本文具體按照審計意見類型對搜集的389份審計報告進行手工整理，認真研讀每份非標意見出具的理由，找出每類審計報告中被審計單位持續經營能力的主要判定因素，以同類審計意見中含有“持續經營存在重大不確定性”理由的審計報告數量為基數，計算每種因素出現的頻率，以找出影響持續經營的主要因素。

（一）“無保留意見加事項段”統計分析。根據對帶事項段的無保留意見審計報告的分析，本文將導致審計師作出持續經營存在重大不確定性判斷的因素歸納為6類：經營虧損；企業重整；停止經營；稅款繳納及借款、貸款、債務償還存在問題；涉嫌違法違規；涉及訴訟擔保。

從下頁表1統計可以看出，通過以上分析可以得出，導致注冊會計師對持續經營產生懷疑的最重要的因素是虧損，其次是企業重整或股權轉讓、稅款繳納及借款貸款債務償還和停產停營。按照時間順序對判斷因素出現頻率進行縱向比較可以看出，各因素出現的頻率越來越分散，早年占比高的因素在逐漸降低，部分早年占比低的因素在逐漸升高。

（二）保留意見及帶強調事項段的保留意見。根據對保留意見和帶事項段的保留意見審計報告的分析，本文將導致注冊會計師作出持續經營存在重大不確定性判斷的因素歸納為5類：經營虧損；稅款繳納及借款、貸款、債務償還存在問題；涉及訴訟擔保；涉嫌違法違規；企業重整；停止經營。

從下頁表2中可以看出，經營虧損、稅款繳納及債務償還存在問題和涉嫌違法違規是影響持續經營能力的主要因素，其中經營虧損是最重要的因素，但是三者之間的比例較為接近。因持續經營存在重大不確定性而出具保留意見審計報告的比例在逐年減少。

（三）無法表示審計意見。根據對無法發表意見的審計報告的分析，本文將導致審計師作出持續經營存在重大不確定性判斷的因素歸納為5類：經營虧損；稅款繳納及債務償還存在問題；企業重整；涉及訴訟擔保；涉嫌違法違規。從整體上，經營虧損出現的頻率最高，稅款繳納債務償還存在問題次之；涉及訴訟擔保的頻率為第三位；其余兩種因素出現的頻率都不高。

四、上市公司非標意見比例及持續經營判定因素比例變化趨勢分析

（一）注冊會計師整體質量提高。從前文的統計和分析中可以看出，持續經營問題是注冊會計師出具非標意見的非常重要的因素。按時間順序縱向分析可以發現，近4年來持續經營存在不確定性所占的比重呈下降趨勢，這說明注冊會計師不僅僅通過持續經營情況來判斷企業的財務狀況，更關注企業其他方面的情況。另一方面，導致注冊會計師對持續經營存在疑慮的原因也不僅僅集中在像虧損、企業重組等方面，如涉及訴訟、債務償還存在問題等方面，且比例在增加。這些都說明注冊會計師的勝任能力和職業判斷能力正在逐年提高，執行審計工作時的衡量標準也在逐漸完善，從非常明顯的資產負債率向不易察覺的方面擴大，審計標準越來越嚴格。

（二）上市公司治理水平增強。持續經營存在重大不確定性的上市公司占總體的比重正在逐年下降，說明上市公司的經營情況在逐年提高。這是由于隨著市場競爭日益激烈，公司的治理層和管理層為了向投資者、債權人更加充分地傳遞公司的財務信息，對財務報表的編制要求也更為嚴格，注冊會計師在審計財務報表時出具非標的可能性相應降低。另一方面，治理層和管理層通過學習先進的管理經驗、完善公司體制和制定恰當的戰略方針等方式加強公司治理，從而增強了企業的競爭力。

（三）市場監管力度加大。隨著上市公司的增加，非標審計意見的比例卻能維持在同一水平，說明市場監管起到了很大作用。市場監管部門加大了對上市公司信息披露的監管力度，使得上市公司規范其會計信息披露，也促進了財務報表質量的提高。國家有關部門對上市公司會計信息披露的違規行為進行嚴厲打擊，這也迫使上市公司不得不考慮違規的成本和代價，對會計信息的披露更加謹慎，這一趨勢在一定程度上也降低了注冊會計師的審計風險。

五、結論及政策建議

（一）研究結論?？傮w來說，持續經營是注冊會計師審計一個企業時重要的衡量指標。首先持續經營存在不確定性出具非標意見的比例在逐年下降，說明注冊會計師的審計標準更加嚴格，市場監管的力度也有所增加。其次通過對各因素分析可以得出經營虧損、資不抵債是關系到企業生存發展最重要的因素、利潤和資產負債情況、企業的償債能力以及企業的重整計劃也是關系到企業持續經營的重要因素。因此，企業在從事生產經營活動時要更加注意這些方面，不僅能夠提高企業的整體水平和降低風險，也能給社會公眾傳遞出企業的利好消息，促進企業長遠發展。第三，導致持續經營存在重大不確定性的判定因素有很多，但是各因素所占比重在逐年接近，從這一對比可以得出，注冊會計師的勝任能力和判斷能力逐年提高，審計的范圍在逐漸擴大，審計報告的質量也在提高。

（二）政策建議。

1.規范相關法律法規，加強市場監管。雖然我國已經建立了較為系統的會計和審計準則，但是隨著經濟的不斷發展，會計和審計準則體系應當不斷完善，始終處于與社會進步相適應的動態發展過程中。要想使法律法規得以順利實施，必須要有嚴格的市場監管。一方面，要加強對上市公司信息披露的監督，保證財務報表的質量，對于違規上市公司要加大處罰力度。另一方面，要建立和完善注冊會計師行業的監管體制，對于違規的注冊會計師及其所在事務所都應給予應有的處罰，從而有利于審計市場的優勝劣汰。

2.細化注冊會計師行業制度。應進一步規范非標審計意見的應用，細化出具非標意見的標準。由于審計報告有非常固定的行文方式，使得審計報告能夠讓注冊會計師暢所欲言的空間太過狹窄，阻礙了注冊會計師對被審計單位財務及非財務信息評價的充分表達。因此，注冊會計師行業內部應當設計一個更加合理的審計報告形式，既能將注冊會計師的審計結果充分提現出來，又能使信息使用者掌握更全面更準確的信息，促使其做出正確的決策。

3.提高注冊會計師的執業水平。提高注冊會計師的專業技能和職業判斷能力。在出具審計報告時，并不是僅僅羅列出具非標意見的原因，而應當對該事項可能會對被審計單位的財務狀況和經營成果造成何種影響進行闡述，盡可能在審計報告規定的格式內表達完整注冊會計師想要傳遞給信息使用者的信息。

4.規范上市公司的治理結構。通過對非標意見中持續經營及其判定因素的分析可以得出，上市公司應更多地關注自身的持續經營能力和盈利能力，不僅能防止過度募集資金導致負債過重，超過償還能力，而且能及時采取整改措施進行治理，以維持企業的持續經營能力并提高風險應對能力，降低審計風險。其次，上市公司要建立有效的內外約束機制，保證公司持續經營，避免出現經營困難導致企業重整，甚至涉及訴訟擔保和涉嫌違法違規等情況的發生。

篇6

一、財務困境的判斷

一般來說，不管什么情況導致的財務困境，很少無前期跡象或征兆出現，有人稱之為紅旗或警訊。Stephen A.Ross列舉了一些典型事例：如股利減少、工廠關閉、虧損、解雇員工、高級主管的辭職、股票價格暴跌等。根據我國的實際情況，一般把上市公司的財務狀況異常而被特別處理（Special Treatment，簡稱ST）作為上市公司陷入財務困境的標志，用于提示投資者注意風險。ST 公司產生的原因主要是由于公司的財務狀況出現異常，即最近兩個會計年度的凈利潤經審計均為負值或最近一個會計年度的審計結果顯示每股凈資產低于股票面值。因此通常情況下，上市公司被特別處理是判斷上市公司陷入財務困境的一種方法。按照國際通行做法，我們也可以通過Z 指數（Z Score）模型來判斷企業是否陷入財務困境及其程度。

1968年美國學者Altman首次將多元線性判別分析方法引入到財務危機預測領域，并對提出破產申請的33 家公司和同樣數量的非破產公司進行了研究，選取了五種財務指標，通過多元判別模型產生了一個總的判別分值，稱為Z 值，并依據Z 值進行企業財務困境的預測，能實現破產前一年高達96.12%的預測精確度，該模型被稱為Z 指數（Z Score）模型：Z=1.2X1+1.4X2+3.3X3+ 0.6X4+0.999X5，其中Z 為破產指數；X1 是營運資本與總資產的比值，用于反映企業變現能力，一個企業若營運資本太少，將會使企業出現資金周轉困難或者出現短期償債危機的情況；X2 是累積留存收益與總資產的比值，用于反映企業的累計獲利能力；X3 是息稅前利潤與總資產的比值，用于反映企業當期獲利能力，該指標主要是從企業包括所有者權益和負債在內的各種資金來源的角度，對企業資產的使用效益進行評價，因此它通常被作為衡量企業是否陷入財務困境的最重要依據之一；X4 是股票市場價值總額與負債賬面價值總額的比值，它用于測定企業的財務結構，反映企業長期償債能力；X5 是銷售收入與總資產的比值即企業的總資產周轉率，它是綜合評價企業全部資產的經營質量和利用效率的重要指標，周轉率越大，說明總資產周轉越快，反映出銷售能力越強。Altman 的Z 指數模型將五種財務指標聯系起來綜合分析和預測企業發生財務困境可能性，一般來講Z 分值越低表明企業陷入財務困境的可能性越大、程度越嚴重。根據 Altman 的大量實證研究，得出了關于Z 模型的經驗判別區域：即當Z 值小于1.81時，公司會在不久的幾年內走向破產；而如果Z 值大于2.99，則表明公司運作非常正常，不會出現財務困境；如果公司的Z 值介于1.81 到2.99 之間，則是所謂的“灰色地帶”，在這一區段內，公司的未來很難通過Z 值進行推測，很可能發生破產，也很可能正常的運作下去。Altman最初的模型要求公司要有上市交易的股票且必須是一家制造業公司。Altman用了一個修正的模型使之能夠用于非上市公司和非制造業公司，修正后的模型為Z=6.56X1+3.26X2+1.05X3+6.72X4，其中由于非上市公司的股票無市場價值，Altman將X4指標修正為股票賬面價值與總負債的比值。當Z值小于1.23，表明企業處于破產狀態，當Z 值介于1.23 到2.90 之間，則是所謂的“灰色地帶”，而如果Z 值大于2.90，表明企業處于非破產狀態。

二、Z指數模型分析

根據2011年年報，筆者選取了ST國商等50家ST公司（涉及制造業、房地產、服務業等）的年度財務報告的數據，計算Z指數和修正指數并進行分析：

（一）總體分析 在所選取的50家ST上市公司中，Z指數和修正指數分析如下：Z指數小于1.81的公司有34家，占總數的68%；Z修正指數小于1.23的公司有28家，占總數的56%。分析表明這些企業的財務狀況不同程度出現困境。如ST華塑的的Z指數為-0.16、Z修正指數為-8.15，其財務報告顯示： 截止2011年12月31日，ST華塑累計未彌補虧損為86110.65萬元，歸屬于母公司股東權益為-11447.43萬元，已資不抵債；流動負債高于資產總額9007.60萬元，銀行借款6544.61萬元，其中已逾期涉訴的4884.61萬元，表明ST華塑已嚴重陷入財務困境，處于破產邊緣。值得注意的是，有7家ST上市公司在報告期內，通過實施重大的資產重組，但重組計劃尚未實施完畢就確認了巨額重組收益，從而大大改善了Z指數指標，如果剔除巨額重組收益，Z指數小于1.81的公司占總數的80%以上。例如ST盛潤的Z指數為66.86，ST盛潤實施了重大資產重組，但重組計劃未取得中國證監會等主管部門的必要審批，該公司確認了1462788548.58元的重組收益，如果剔除重大重組收益后Z指數為-6.09，因此該公司仍屬于陷入財務困境的公司，持續經營能力仍存在重大不確定性，這與注冊會計師發表強調事項段無保留審計意見理由一致。上述分析表明我國以ST制度作為上市公司陷入財務危機的標志，與Z指數模型的計算分析后得出的結果基本一致。（見表1）

（二）Z指數與審計意見類型分析 在Z指數小于1.81的34家ST公司中，非標準審計意見占58.82%；在Z修正指數小于1.23的28家ST公司中，非標準審計意見占67.86%。可見注冊會計師對于財務狀況陷入困境的ST上市公司，出具非標準審計意見占了大部分。在非標準審計意見中，帶強調事項段無保留意見和無法表示意見占90%，未出現出具否定意見的審計報告（見表2和表3）。

三、財務困境對審計意見類型的影響

上市公司持續經營能力是影響報表使用者合理決策的一個極為重要的因素，如果企業在面臨無法挽回的破產清算局面之前，在財務報告中對影響持續經營的重大因素進行充分的披露，各相關利益者就可以早日采取措施，避免或者減少重大損失。上市公司持續經營能力出現問題主要是財務方面出現困境導致的，按照《中國注冊會計師審計準則第1324號—持續經營》（財會[2006]4號）第八條規定：被審計單位在財務方面存在的可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況主要包括：無法償還到期債務；無法償還即將到期且難以展期的借款；無法繼續履行重大借款合同中的有關條款；存在大額的逾期未繳稅金；累計經營性虧損數額巨大；過度依賴短期借款籌資；無法獲得供應商的正常商業信用；難以獲得開發必要新產品或進行必要投資所需資金；資不抵債；營運資金出現負數；經營活動產生的現金流量凈額為負數；大股東長期占用巨額資金；重要子公司無法持續經營且未進行處理；存在大量長期未作處理的不良資產；存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債。

上市公司陷入財務困境，對注冊會計師發表審計意見的類型有顯著影響， 通過計算分析Z指數或Z修正指數，可以判斷企業是否陷入財務困境及嚴重程度，從而使注冊會計師注意到那些傳統審計程序難以探測到的公司發生持續經營問題時表現出的財務狀況問題，進而幫助注冊會計師確定審計意見的類型。如果Z指數或Z修正指數高于標準，則企業的破產風險較小、財務狀況較為樂觀，在符合《中國注冊會計師審計準則》其他條件情況下，可以考慮出具標準類型的審計意見，反之考慮出具非標準類型的審計意見。

（一）財務困境與無保留意見 若Z指數或Z修正指數高于標準，則注冊會計師應當注意被審計單位財務報表是否已經按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，在所有重大方面是否公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，同時注意在審計過程中是否受到限制。如果認為財務報表符合下列所有條件，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告：（1）財務報表已經按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量；（2）注冊會計師已經按照中國注冊會計師審計準則的規定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。如ST泰復的Z指數為98.51、Z修正指數為216.86，破產指數大大高于標準，破產風險小且符合審計準則相關規定，因而注冊會計師出具了標準無保留審計意見。值得注意的是如果Z指數或Z修正指數大大低于標準情況下仍出具標準無保留審計意見，可能會使注冊會計師面臨訴訟等審計風險，如ST珠江的Z指數為0.12、Z修正指數0.56，破產指數大大低于標準，其財務報告亦顯示：截止2011 年12月31日，該公司歸屬于母公司股東權益合計373004748.20元，其中未分配利潤為-693679376.16元、公司營運資金為-222114414.64元、扣除非經常性因素影響，公司近三年連續虧損。注冊會計師對其年報出具了無保留意見的審計報告，在審計報告中未增加強調事項段以提示報表使用者注意風險。Z指數大大低于標準，說明公司的財務狀況已嚴重惡化，持續經營能力受到極大影響，在這種情況仍然出具標準無保留意見的審計報告，注冊會計師可能因此而面臨投資者的訴訟，一定程度上因公司的財務困境而承擔較大的審計風險。

（二）財務困境與強調事項段的無保留意見 若Z指數或Z修正指數低于標準，那么注冊會計師應當注意是否存在對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的情況或事項，被審計單位對此是否進行充分的披露。如果注冊會計師經審計后發現存在對持續經營能力產生重大疑慮的情況或事項，但被審計單位已經按照注冊會計師的要求對影響持續經營能力的事項進行了充分的披露，對于其他項目的審計也沒有不符事項或已接受會計師的全部調整建議，其調整后報表已較為真實穩健，這種情況下注冊會計師可以出具帶強調事項段的無保留意見，強調事項段段內容僅用于提醒財務報表使用者關注，并不影響已發表的審計意見。如ST朝華的Z指數為-60.18、Z修正指數為-129.59，大大低于標準，其財務報告顯示：該公司2008 年、2009 年和2010 年已連續三年虧損，截止2011 年12 月31 日，該公司的凈資產為-71805981.78 元，該公司2011 年度主要依靠非經常性收益實現盈利，原重大資產重組方案已終止，公司已在其2011 年度財務報表附注中披露了已經和將要采取的改善措施，但公司重大資產重組方案尚處于籌劃階段，能否成功實施并最終改善持續經營能力仍然存在重大不確定性，基于上述理由注冊會計師出具了帶強調事項段的無保留意見，提醒財務報表使用者關注公司持續經營能力。

（三）財務困境與保留意見 若Z指數或Z修正指數低于標準，那么注冊會計師需要注意是否存在被審計單位全部或部分拒絕披露可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。如果被審計單位拒絕披露，則注冊會計師應當考慮有關事項潛在影響的性質和范圍以及在財務報表中的重要程度出具保留意見或其他意見。如ST海龍的Z指數為-0.52、Z修正指數為-4.019，其財務報告顯示：截至2011年12月31日止，該公司已連續兩年虧損、資不抵債，且存在巨額債務和對外擔保，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。注冊會計師認為上述事項產生的影響重大但不至于發表無法表示意見的審計報告，因而出具了保留意見的審計報告。

（四）財務困境與無法表示意見 若Z指數或Z修正指數低于標準，注冊會計師需要注意是否存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但無法獲取充分、適當的審計證據，以至于無法對財務報表發表審計意見，此時注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。如ST銀山Z指數為-19.58、Z修正指數為-67.49 ，大大低于標準，其財務報告顯示：截至2011 年12 月31 日，ST銀山合并資產負債表反映的凈資產為 -83604.05萬元，資產負債率高達860.31%，財務狀況極度惡化，嚴重資不抵債，公司的生產經營業務轉變為資產租賃業務，租金收入遠不足以抵償當期費用，公司現金流量嚴重不足，無法償還巨額債務，無法獲得正常商業信用。公司管理層在其書面評價中表示，將積極尋求新的承租方、采取在條件成熟情況下與主要債權人就有關債務問題進行商談、適時推進重組工作等多項措施改善公司財務狀況。注冊會計師認為無法取得充分、適當的證據以判斷公司持續經營假設是否合理，因此出具了無法表示意見的審計報告。

（五）財務困境與否定意見 若Z指數或修正指數大大低于標準，顯示其財務狀況嚴重惡化，可能存在巨額逾期債務無法償還，此時注冊會計師需要注意被審計單位編制的財務報表所依據的持續經營假設是否合理，如果認為被審計單位編制財務報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制財務報表，則注冊會計師應出具否定審計意見的審計報告。

參考文獻：

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Paton早期在Accounting Theory中提出的假設。會計學家Paton在其會計理論一書中提出了會計假設名詞，他認為現代會計必須有一些基本的前提和假定來支持會計人員對價值成本收益等作出特定結論。他提出了七項會計假設：經營主體，持續經營，資產負債表恒等式，財務狀況與資產負債表，成本與賬面價值，應計成本與收益，期后影響。。雖然會計假設很早已經提出，但是在以后并沒有得到普遍適用。

Paton/Littleton在《公司會計準則緒論》中提出的概念。1940年Paton和Littleton在爾頓合著的《公司會計準則導論》中對以上假設進行了重述，在此書中Paton/Littleton把假設（Postules）改為假定（Assumptions），認為會計上的基本概念或命題就其自身而言很大程度上就是假定。此書確立了會計假設在財務會計理論體系中的地位和作用。

Mnoontiz的The basic postulates of accounting表述的三類假設。1961年會計研究部（ARD）的主任莫里斯.穆尼茨（Maurice Moonitz）發表了《會計的基本假設》（ARS No.1：The Basic Postulates of Accounting，1961）該研究文集提出了3類14項基本假設，把會計假設分為A類、B類和C類三項。盡管此文獻存在著或多或少的缺陷，但仍不失為會計研究的集大成者，它系統詳細地分析說明了三組不同的假設，建立起一個會計假設的完整體系，可以這樣說ARS NO.1是會計假設研究的頂峰之作。

Wolk等人在Accounting Theory a conceptual and institutional approach 中提出的假設。 Wolk、Francis和Tarney在1992年合著的《會計理論》中提出了四項假設：持續經營或經營的連續性（Going concern or Continuity ）；會計分期（Time Period ）；會計主體（Accounting Entity）；貨幣性單位（Monetary Unit ）Wo l k等人提出的四項基本假設已被美國會計界所認可。

Belkaoui 在《會計理論》第四版提出的會計假設。Belkaoui認為發展會計假設等概念是會計中最艱巨和困難的問題之一。Belkaoui提出四項會計假設這四項同一般會計理論著作中的提法并無多少差異，只是順序有所不同：主體假設：他把企業定為有別于所有者和其他企業的會計主體，規定了會計人員服務的范圍，限定了財務報表的對象、事項以及屬性的數量；持續經營假設：此假設反映了與主題所有利益關系的愿望，還可以用來支持利益理論，因為對未來利益的預期才能使管理當局著眼于未來；計量單位假設：在企業發生的交易或事項中，必須進行交換，交換的媒介是貨幣；會計期間假設：使用者的需求既是目標的一部分，也是制約財務會計的環境因素。為了定期披露企業財富的變化產生了會計期間。

美國會計文獻中對會計假設的研究發展很快，但是由于受實證主義的影響，在概念使用上極為混亂，會計假設的描述方面很不一致。雖然世界各國對會計假設的認識及內容有很大不同，但是大家公認的會計假設的內容包括：會計主體（accounting entity），持續經營（going concern）、貨幣單位（money unit）和會計期間（accounting period）這四項會計基本假設是與“實體企業”經濟環境基本適應的。在新的社會經濟環境下，四項會計假設都面臨挑戰，它們將會被賦予新的內涵、得到新的發展。我國會計學界經過了廣泛的討論在1992年l1月財政部頒布了《企業會計準則》中采用了四項會計假設，即會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量，并以會計前提的名義表達了會計假設的基本內容。這四項會計基本前提是人們在會計實踐中長期奉行，無需證明便為人們接受的會計工作前提?，F在，隨著知識經濟在我國的興起，這四項傳統假設也受到了越來越多的抨擊。

會計假設的起源及面臨的挑戰

會計主體假設。會計主體是指會計工作為其服務的特定單位或組織，是會計人員進行會計核算時采取的立場以及在空間范圍上的界定。主體假設規定了會計人員服務的范圍，限定了財務報表的對象、事項以及事項屬性的數量。會計主體假設的起源大約在15世紀左右，當時業主投資與企業投資開始分離，這種分離，客觀上要求會計不僅記錄和反映業主財產的變化，還要反映以組織為主體日常收支及經營成果，這就需要確定會計空間范圍，會計主體假設由此產生。直到現今，傳統的企業會計只核算企業范圍內的經濟活動，并向有關方面提供會計信息。

新的知識經濟環境下會計主體假設表現出很多的局限性，主要有以下方面：

知識經濟下出現了與傳統的會計主體不同的新的特殊主體。知識經濟出現了網上公司（無實體公司）、臨時性項目組織等這些與傳統的會計主體不同的新的特殊主體，并隨著跨國公司和企業規模的擴大，會計主體的概念變的模糊，其界限越來越難以把握。

會計主體產生了異化，在市場經濟的環境下隨時破產的風險，一旦破產，會計主體就變為清算組，以清算組為會計主體進行的核算稱為破產會計。會計主體跨越多個法律實體，透過各公司間的法律關系而把該群體視為一個單一的經濟單位。

近年來，世界各國出現企業合并浪潮，客觀上要求會計對企業集團的財務狀況、經營成果和資金變動情況加以核算和反映，會計主體跨越多個法律實體。

知識經濟下企業社會成本、社會績效考核及人力資源信息已不可能停留在傳統的會計實體中，需要延伸到企業的外部。在傳統的工業經濟時代，以企業為主體編制的三大報表基本能滿足會計信息使用者的需要。但在知識經濟下其本身的特點決定了原三大報表在提供會計信息時的不完整性、局限性。

由于以上四個因素使得會計主體假設面臨著空前的挑戰，使得會計主體有極大的不確定性，并使得會計主體的概念模糊，界限越來越難以把握。

持續經營假設。持續經營假設是指，如果不存在明顯的反證，一般都認為企業將無限期的經營下去。在可以預見的將來，企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去，不會停業，也不回大規模削減業務。17世紀以來股份公司的逐步創立導致了持續經營假設的形成.當時英國連續不斷的海外貿易大量需要永久性資本，把企業是視為持續經營。起初的公司在每次航行時發行有限期的股票，結束后進行清算。后來公司開始出售為期四年的認股單，并逐步發展為擁有永久性資本的持續經營公司?？梢哉f，股份公司的出現使持續經營觀念具有法律效力。18世紀產業革命的工業生產使這一觀念得到發展，到19世紀被制造商們廣泛采用后，持續性就以現代的形式出現了，成為構建會計理論的一大假設。

知識經濟時代下持續經營假設的局限性凸顯出來，持續經營面臨著更多的非持續經營的挑戰：

知識經濟時代下風險與不確定性的空前增加挑戰持續經營假設，網絡企業等流動性強的虛擬組織可能今天在明天無的狀態也使得持續經營假設受到更多非議。

企業進入破產程序后，持續經營假設已不復存在，應立即終止經營假設，取而代之的是“清償假設”，并在此基礎上進行資產的評估、變現和債務的清償。

會計分期假設。會計分期是指將一個企業持續經營的生產經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間。這一假設規定了會計對象的時間界限，將企業連續不斷的經營活動分割為若干短時期，以便于及時提供會計信息，是正確計算收入、費用和損益的前提。會計分期假設是基于持續經營假設產生的。在18世紀時期產業革命要求會計信息應及時上報，在一定的時間間隔內編制報表，年終再編制年終報表。因此，公司的持續經營導致了會計報告的定期性。兩者互為前提互相補充，從一定意義上說，前者甚至更為重要，因為首先存在持續的經營活動，才有必要和可能進行會計分期。會計分期依賴于持續經營，持續經營需要會計分期。

知識經濟時代無論是從投資者對企業信息的及時需求，還是從加強對企業風險監控的角度看，傳統的以年、季、月為時間長度劃分的會計期間都已無法滿足時代的需求。因而知識經濟時代下會計分期的局限性更加的突顯出來：

計算機技術的高度發展及應用，為縮短會計分期在技術上提供了條件，變“歷史信息”為“即時信息”而各時點的報告連在一起，可以連續反映一個企業經營過程的全貌。

虛擬公司存續時間的長度有不確定性的情況下，尤其是在存在時間很短的情況下，己不符合傳統的會計分期。

企業破產后已無分期核算經營成果，分期編制會計報表的必要，破產會計核算是一次性的，不存在持續性和周期性的核算，建立在持續經營假設基礎上一系列會計處理方法和原則在會計期間不確定的前提下也不再適用。

信息需求的及時性，對會計分期提出了更大的挑戰。在網絡時代，計算機強大的運算能力以及網絡迅速的傳輸功能，克服了會計數據搜集和處理的障礙，以往需要幾個月時間才能做出來的報表在瞬間即可形成，而且信息使用者也可以通過互聯網在線查閱財務會計信息，會計分期已失去意義。

貨幣計量假設。貨幣計量假設認為，會計是企業對可按貨幣計量的經營活動進行計量和傳遞的過程。這一假設規定了會計的計量手段，指出企業的生產經營活動及其成果可以通過貨幣反映。它暗含了兩層意思，即幣種的唯一性和幣值的不變性。古代會計只反映商品的變動，公元前630年，希臘人發明了鑄幣，開始采用貨幣作為通用的計算單位。11～14世紀隨著西歐經濟的發展、商業交易開始按貨幣單位來記帳，并延續到今天。

貨幣計量以幣值穩定或幣值變化甚微或假定其變化不重要作為其附加條（幣值不變假設）是貨幣計量假設自身帶有的局限性，隨著新經濟的到來，其局限性越來越多的表現出來：

物價的頻繁變動動搖了作為歷史成本前提的“幣值穩定”假設。會計報表上以現時價格計量收入，卻以歷史成本計量費用，在通貨膨脹的情況下，則不能正確地計量收益，由此產生了物價變動會計和現時成本會計。

以貨幣計量不能表現諸如企業員工素質、產品質量、企業的市場競爭力等信息，使會計信息局限于貨幣性和定量性。非財務信息在會計中沒有的到應有的反映，導致會計信息的使用價值降低。

電子貨幣的出現加快了國際間資本的流動速度，資本市場交易更活躍，資本決策可以在瞬間完成。因此，貨幣計量假設也受到了很大的沖擊。

企業在持續經營狀態下對資產負債均以歷史成本或實際成本發生額計價，進入破產程序后，盡管破產企業會計核算需要用貨幣單位對財產、債權等進行確認、計量、記錄扣報告，但是在持續經營狀態下的計價原則已失去了原來的意義，代之以清算計價或同時使用清算價值、公允價值等，以適應清算不同財產的計量需要。

會計假設的未來發展

會計主體假設的構想，會計主體應當由現行的絕對實體向相對主體轉化，以“經濟利益相關的聯合體”代替“會計主體”。過去我們過分的強調絕對實體信息使用觀，但在未來信息時代高速發展的時候只要是為了共同的經濟利益而相互協作的聯合體都應當將其視為會計主體。

持續經營假設的未來構想，面臨信息時代網絡經濟的影響和挑戰，我們可以設想將會計核算建立在臨時性經營的假設之上。企業的經營活動的暫時性看成是絕對的，而企業的持續經營看成是相對的，是在相對的時間內的持續而不是傳統持續經營假設規定的在可預見的將來持續經營。

篇8

【關鍵詞】 高級財務會計學； 產生背景； 內容界定

近年來，國內外有關高級財務會計學的著作與日俱增，高級財務會計學的研究范圍亦漸趨穩定，但對于什么是高級財務會計學，以及高級財務會計學到底包括哪些內容，目前仍無定論。高級財務會計學的產生與發展既是財務會計自身發展的客觀要求，也是會計環境演變的必然結果。因此，本文試圖從高級財務會計學的產生背景出發對其進行理論總結，以期對高級財務會計學研究范圍及其內容作出恰當的界定。

一、會計基本假設的突破

會計假設是對會計系統的運行條件和運行環境所作的一種合理判斷或約定。環境是系統的外部制約因素，由于系統的外部制約因素極為復雜且缺乏穩定性，因此，必須采取抽象總結的方法對其進行概括，并剔除其不穩定因素，以創立一個能夠保證系統正常運行的外部環境。因此，會計假設是一系列會計方法和程序建立的前提。然而，當客觀經濟環境發生劇烈變化，會計基本假設所要求的運行環境或運行條件被嚴重背離時，建立在這些基本假設基礎上的會計方法和程序將不再適用，在這種情況下，必須尋找與特定環境或特定運行條件相適應的會計方法或程序。高級財務會計學的許多重要內容實際上就是在這種特殊背景下產生的。

（一）會計主體假設的突破

會計主體是對會計服務對象的范圍所作的限定。典型的會計主體是一個具有獨立經濟活動的經濟主體。20世紀初，西方國家逐步由自由競爭走向壟斷，市場競爭更加激烈，于是出現了控股合并為主要形式的第一次企業兼并浪潮?？毓珊喜⑿纬闪艘钥刂茷槁摻Y點的企業集團。為全面了解企業集團財務活動的全貌，便有了編制合并財務報表的需要。第一次世界大戰后，在美國經濟快速發展的帶動下，又產生了第二次企業兼并浪潮，進而“導致了合并報表的廣泛應用，從而產生了一些重要思想，包括經濟實體的概念，合并產生的商譽等等”（恭維敬，1996）。以控股關系形成的企業集團的出現，使會計服務的對象擴大至由多個企業共同組成的企業集團，而不再局限于單個企業，會計主體的概念得以擴展，進而導致合并報表會計的廣泛應用。與此相對應，伴隨著企業外部對企業經營管理活動關注度的提高，一些原本不屬于會計主體的企業內部相對獨立的經濟單位亦成為對外報告的會計主體，并形成了與此相適應的會計組成部分，如總分店會計和分部報告等。

（二）持續經營假設的突破

持續經營假設是一系列會計方法建立的重要前提，離開這一前提，會計確認、計量及報告將失去存在的基礎。然而，在激烈的市場競爭中，企業由于經營失敗而陷入破產清算，或由于兼并或重組而被迫終止經營的情況時有發生，在企業持續經營環境遭到破壞的情況下，原有的建立在持續經營條件下的會計方法或程序將失去存在的基礎。為此，我國《企業會計準則第30號――財務報表列報》第二章第四條明確規定：企業應當以持續經營為基礎，根據實際發生的交易和事項，按照《企業會計準則――基本準則》和其他各項會計準則的規定進行確認和計量，在此基礎上編制財務報表。以持續經營為基礎編制財務報表不再合理的，企業應當采用其他基礎編制財務報表，并在附注中披露這一事實。也就是說，當持續經營假設不再成立時，必須放棄以此為前提的會計方法或程序，代之以與特定經營條件相適應的會計方法，由此產生了一些適用于非持續經營基礎上的會計處理方法，如破產清算會計、企業合并會計，以及非持續經營條件下的會計披露事項等。

（三）會計分期假設的突破

會計分期假設，即人為地把持續不斷的經營活動分割為首尾相接、間隔相等的期間。之所以要對經營活動進行人為分期，是因為企業的經營活動持續不斷，此起彼伏，很難按企業經營活動的周期截然分開，只有通過人為分期的方式才能及時并定期反映企業的經營成果、財務狀況及現金流量。典型的會計分期是一個完整的會計年度，但在會計實踐中這種分期方法常常由于特殊情況的出現而被打破，如在企業創建時期，會計年度通常為企業經營活動開始日至當年12月31日；在企業破產清算期間，會計年度一般為當年年初至法院裁定的破產清算日；當需要更為及時地了解企業的財務活動情況時，需要將會計期間縮短為月度、季度或半年度，進而產生了中期財務報告；為了及時報告企業資產負債表日后事項，常常將會計期間擴展至財務報告批準報出之日。

（四）貨幣計量假設的突破

貨幣計量假設是指會計計量應采用而且只能采用同質的貨幣單位作為計量單位。貨幣計量是會計最重要的特征。之所以將會計計量稱之為假設，是因為貨幣計量至少蘊含以下三層含義或設定：（1）在多種計量單位并存的情況下，會計計量只能選擇貨幣作為計量單位；（2）在多種貨幣單位并存的情況下，會計計量只能選擇一種貨幣作為記賬本位幣；（3）在選定的貨幣單位很難保證單位貨幣購買力相同的情況下，必須假定幣值相對穩定，即所謂幣值不變。只有這樣才能保證貨幣單位的綜合性和可比性。就貨幣計量假設的第一層含義而言，這一假定盡管未受到嚴重挑戰，但會計信息使用者的多元化，要求會計必須提供越來越多的非貨幣單位信息，或以會計報表附注的形式提供更多的文字信息；就貨幣計量假設的第二層含義而言，隨著國際貿易的迅速發展，資本市場的日益全球化，產生了大量的非記賬本位幣業務和匯兌業務，與此同時，跨國經營集團合并報表的編制又引發了外幣報表折算問題；就會計計量假設的第三個層次而言，20世紀初主要西方國家發生的持續20多年的通貨膨脹，以及60年生的持續性的通貨膨脹，對幣值不變假設帶來巨大沖擊，為此，會計理論界和實務界不斷尋找對策，最終形成了通貨膨脹會計，而通貨膨脹會計思想的出現則直接促進了高級財務會計學的產生。

二、特殊業務的不斷涌現

隨著經濟全球化步伐的加快，逐漸興起了一些特殊經營業務，如衍生工具業務、租賃業務及債務重組業務等。此類業務在會計處理上具有系統性和復雜性的特點，因而不便在主要介紹一般企業常見業務的中級財務會計學中予以展開，如融資租賃業務是將資金融通、貨物買賣與租賃融為一體的特殊經濟業務，是現代企業的一項重要活動，其中的融資租賃業務在表面上或在法律形式上采取了租賃的形式，但其經濟實質卻是“資金融通”與“貨物買賣”的合體，這種特殊的經濟活動在會計處理上必然與簡單交易形式有所不同。相對于傳統的資產負債項目，金融工具，尤其是衍生工具的會計處理有其特殊之處，如遠期交易方式下的交易雙方只是在交易合同中訂立了交易的有關條款，而實際交貨付款則要在合同約定的交割時間進行，因此，在會計處理上必然與常規的現貨交易有所不同，在合約簽訂、繳納合約保證金、平倉了結合約，乃至實物交割等方面的會計處理及會計報告方面必然有其特殊性。這些特殊經營業務在會計處理上通常有別于企業一般經濟業務，且大多屬于非常見業務，因此，在學科設置上往往將此類問題歸于高級財務會計學。

三、分行業、分經濟成分會計制度的融合

我國企業會計制度改革之前，一直沿用適用于計劃經濟體制的分行業會計制度。1992年11月30日我國首次頒布了各行業、各種經濟成分共同遵行的《企業會計準則――基本準則》，但仍分行業、分所有制形式制定了相應的會計制度。由于這種會計制度忽視了企業會計制度的統一性，導致相同或類似的會計事項因所處行業或經濟成分不同而有不同的會計處理方法和結果。針對這種情況，我國從1997年開始陸續公布了13項適用于所有企業的不分行業和經濟成分的會計準則，并于2000年12月頒布了通用于各行業和各種經濟成分的《企業會計制度》，這一制度的頒布標志著我國分行業、分經濟成分的會計制度正式退出歷史舞臺。不分行業及經濟成分的會計制度實行的同時，帶來了另外一個問題，即企業的行業性質及業務性質極為繁雜，如果將企業可能面臨的所有會計業務統置于同一個會計制度之中，必然使其失去針對性和適用性。同樣，在同一本財務會計學教材中，如果將基本業務與特殊業務的會計處理混在一起，一般行業會計業務與特殊行業會計處理混在一起，既不便于教學和學習，也難以保證各章節之間的內在邏輯性。針對這種情況，我國于2006年2月參照國際慣例了由1項基本準則和38項具體準則組成的會計準則體系。這一準則體系既考慮到各行業及各種業務會計處理的通用性，又考慮到特種行業或特殊業務的具體要求，同時也為中級財務會計學和高級財務會計學的分設提出了要求并奠定了基礎。

四、特殊披露要求的提出

隨著市場經濟的發展和經濟全球化，企業的生產經營規模不斷擴大，企業財務關系日趨復雜化。與此同時，隨著會計信息使用者的多元化，投資類型的復雜化，會計信息使用者不再滿足于以資產負債表、利潤表和現金流量表三大主干報表所提供的基礎會計信息，而對會計信息質量和種類提出了更高的要求。經營范圍和經營規模的不斷擴展，使得能夠反映不同業務類型或不同地區經營風險和報酬的信息越來越受到會計信息使用者的重視，進而導致分部報告逐漸由內部管理會計報告演變為財務會計報告；決策類型的增多及決策速度的加快，促使投資者、債權人等對公開披露的財務報告信息的相關性和及時性提出了更高的要求，進而導致中期報告成為對外報告的重要內容之一；企業所有權關系的日益復雜化，使企業與企業之間，企業與個人之間通過控制、共同控制、施加重大影響等方式形成的關聯方關系日趨多樣化，進而使擔心自身利益受到侵害的會計報表使用者非常關心企業的關聯方給企業帶來的影響，最終導致關聯方披露成為企業報表附注的一個重要組成部分。

總的來說，會計假設的突破導致特殊環境會計的產生；企業經營活動的日益復雜化，促進了特殊業務會計體系的形成；統一會計準則形成，要求對特殊行業的特殊會計問題進行專門規范；會計信息使用者對會計信息相關性和及時性要求的提高，則直接推進了特殊報告會計的發展。高級財務會計學原本與中級財務會計學同屬財務會計學的基本內容，但上述情況的出現，卻導致二者相互分離、互有所重。其中，中級財務會計的內容主要是一般工商服務類企業持續經營前提下常規會計事項的確認、計量和報告，而高級財務會計學的內容則主要包括以下四個方面：（1）特殊業務會計，即一般工商服務類企業的特殊業務的會計處理，如租賃業務、債務重組業務、外幣業務及衍生金融工具的會計處理業務等；（2）特殊行業會計，如石油天然氣企業、農業企業、金融保險企業等；（3）特殊報告會計，如合并財務報表、分部報告、中期財務報告，以及關聯方披露等報告事項；（4）特殊環境會計，如通貨膨脹會計及破產清算會計等。當然，高級財務會計學的內容不僅決定于自身特性，還要看同一教材體系中中級財務會計學所包含的內容，二者應該做到互不重復、各有重點，恰當分工、相互配合。

【主要參考文獻】

［1］ 龔維敬.企業兼并論［M］.上海：復旦大學出版社，1996.

［2］ 佛洛伊德?A.比姆斯,等.高級會計學［M］.上海：上海財經大

學出版社，2009．

篇9

關鍵詞:高職院校;教育成本核算;會計主體假設;持續經營假設;會計分期假設;貨幣計量假設

高等學校教育成本是指高校在教育活動中為培養高級專門人才所耗費的物化勞動和活勞動的價值總和。而對于我國高職院校教育成本核算實際的需要,應該對會計準則規定的會計假設進行重新認識、理解和重構,使之能夠滿足高職院校會計信息提供者、使用者和管理者的新需求,這是符合我國高職院校教育成本會計現狀的合理選擇。

一、高職院校教育成本核算會計主體假設分析

會計準則規定:會計主體,是指企事業單位會計確認、計量和報告的空間范圍。在會計主體假設下,企事業單位應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告,反映企事業單位本身所從事的各項經營活動。一般而言,作為高等教育產品的生產者或者提供者,高職院校應該是高等教育成本核算主體,但成本核算的主體又必須從產品生產者或提供者的角度來進行考慮分析。具體到教育產品,大家都知道其提供者是學校,這樣學校就自然成為教育成本核算的主體。但在實際工作中,一般又將院系各專業作為了記賬主體,從理論上和實踐上都沒有問題。但是將院系單獨作為成本核算的主體又具有一定的局限性。一是各高職院校系部不能獨立地提供完整的教育服務,它必需通過學校提供各種配套服務,才能提供教育產品,如離不開學院行政管理服務、教學輔助服務等各項服務。而高職院校各系部的教學服務成本只是教育成本的一部分。二是高職院校各系部都沒有經濟上的獨立性,無論是財政上和學費的收取,都是由學院統一組織進行的,各系部的支出絕大多數是學院統一進行核算發放的,而各系部也只有為數不多的二級分配資金可獨立使用,所以各院系掌握資金的所得權及支配權,在成本核算上還是具有局限性。

從成本控制和管理的角度上考量,在具體的會計核算主體的結構上,可以分為三塊來進行:第一塊就是高職院校,主要核算各類公共成本,包括行政管理單位和教學輔助單位的成本支出,并按學生比例分攤到各級院系的教育成本中。第二塊是各系部專業,作為具體的教育主體,核算各類直接教學成本,包括凝結在教育過程中的各類物化勞動和活勞動。第三塊就是高職院校的各附屬機構,作為獨立的會計主體,進行獨立會計核算,如學院醫院和衛生所、校辦工廠等,不能納入學校的會計核算中,更不能讓其費用支出計入教育成本。而應讓他們作為獨立的會計主體,進行獨立核算。

二、高職院校教育成本核算持續經營假設分析

會計準則規定:持續經營,是指在可以預見的將來,企事單位將會按當前的規模和狀態繼續經營下去,不會停止,也不會大規模地削減業務。對于繼續經營,一般來說會計主體是指企業,而對于高職院校來,持續經營就是能夠持續辦學,在可預見的未來,高職院校將會按照當前的規模和狀態繼續運行下去,不會停辦或者撤銷,也不會大規模地削減教學業務量。對于高職院校來說,高校是否能夠持續辦學對高等教育會計方法選擇的影響巨大,只有假定高職院校是持續經營的,才能進行正常的會計處理,才能夠使得由高職院校的教育成本核算的持續經營假設所引申的歷史成本和權責發生制會計原則具備實踐中的可操作性,否則就無法核算出準確的高職院校的教育成本。如采用歷史成本計價,是設定高職院校在資產購置時支付的現金或者現金等價物的金額,或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量;負債則是按照其因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額,或者承擔現時義務的合同金額,或者按照日?；顒又袨閮斶€負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。這樣,如沒有引進“持續辦學”的假定,就不能繼續采用歷史成本計價。同樣,只有假定了高職院校是持續辦學的,才能在歷史成本計價的基礎上進一步采用計提折舊的辦法,如某高職院校購買一臺校車,預計使用壽命為10年,考慮到該高職院校會持續辦學下去,因此可以假定該固定資產會在持續的辦學中長期發揮作用,為此,我們高職院校就應當按歷史成本進行記錄,并采用折舊的方法,將歷史成本分攤到預計使用壽命期間的費用中去,而不能按收付實現制原則處理,將會使購買月支出高估當月實際支出,使費用發生和支付不在同一會計期間。

當然,在市場經濟環境下,任何企事業單位都存在破產、撤銷、清算的風險,也就是說,高職院校不能持續辦學的可能性也總是存在的。因此,如果可以判斷高職院校不能持續辦法的,就應當改變會計核算的原則和方法。

三、高職院校教育成本核算會計分期假設分析

會計分期,是指將一個企事業單位持續經營的活動劃分若干連續的、長短相同的期間。會計分期的目的,在于通過會計期間的劃分,將持續經營的活動劃分成連續、相同的期間,據以結算盈虧,按期編制財務報告,從而及時向財務報告使用者提供有關企事業單位財務狀況、經營成果等會計信息。而我國企事業單位一般將公歷年度一月一日至十二月三十一日作為一個完整的會計報告期間。但是對高職院校會計分期按以上公歷年度進行核算分期不妥,應該主張會計核算分期為學年。因為高校的教學和管理工作都是按學年進行組織的,政府部門對各高職院校的行政性撥款是按學年(年度)進行劃撥的,在校生的學費是按學年進行收取,進而將幾個學年的高等教育成本相加,就可以得到不同培養年限畢業生培養周期的教育成本;另外如學院還有各周期不同的培訓或在職教育等,可以根據實際教育周期按月編制成本會計報表,并合并到當學年的財務報表中。此外,針對我國高職院校會計年度與財政年度不能相一致的問題,即學校會計年度為公歷年度,而高職院校教育成本核算的會計期間為學年,可以采取學校按每月的會計報表,形成1-12月的公歷年度會計報告上報,以滿足教育行政主管部門的需要及政府部門的需要。

四、高職院校教育成本核算貨幣計量假設分析

貨幣計量,是指會計主體在進行會計確認、計量和報告時以貨幣計量進行核算,這是由貨幣本身的屬性決定的。貨幣是商品一般等價物,是衡量一般商品價值的共同尺度,具有價值尺度、流通、貯藏手段和支付手段等特點。對于高職院校的教育成本核算而言,貨幣計量的會計假設就是指會計運用貨幣對高職院校的教育成本進行計量、加工、傳遞的一個過程。在高職院校進行教育成本核算時,應該主要以貨幣計量來進行成本核算,這樣才有利于在不同的地區、不同的學校用同一口徑的標準來衡量比較財務狀況和經營成果。而對于貨幣計量假設,主要包括兩個層次:一個是貨幣計量單位,另一個是貨幣的幣值穩定與否的問題。

對于高職院校的貨幣計量來說,貨幣計量也具有一定的局限性:一是數字化浪潮帶來的非貨幣化信息對貨幣計量假設的沖擊,隨著知識經濟時代已經到來,數字化浪潮已經滲透到生活的各個領域中,產生了以電子商務為代表的新的商務模型,對學院無形資產(特別是知識產權)和人力資源的計量都將成為當前的一個突出問題。此外,數字貨幣、電子貨幣的出現,也將對貨幣計量假設產生深刻的影響。二是物價變動對貨幣計量假設的沖擊,貨幣計量的基礎是假定用于計量的貨幣價值穩定不變,在物價變動的情況下,各種原因引起的物價變動,均會造成幣值的不穩定,使相同的貨幣量在不同的時間和地點所代表的教育成本水平各不相同。在實際工作中,可以依靠新技術為解決非貨幣信息提供了可能性,會計上除可采用貨幣計量外,對有些特別會計事項可考慮采用利于財務決策的某些量化指標,使財務決策的衡量指標多元化。此外,也可依靠傳統會計方法消除物價變動的影響,如影響固定資產折舊采用按經濟壽命計算的加速折舊法等。

以上主要對高職院校的教育成本核算的會計假設進行了探討分析,希望通過分析,能夠進一步完善高職院校的教育成本核算的財務管理,建立科學合理的高職院校教育成本核算制度,促進高職院校加強成本控制,提高經費使用效益,為學費標準的制定提供依據,這也是我國高職院校教育收費制度順利運行的一項重要保障。

參考文獻:

1、中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社,2006.

2、姚建華.試論高等教育成本核算的會計假設[J].財會通訊,2006(5).

3、于敏.高等學校教育成本核算體系構建研究[J].南京財經大學學報,2005(2).

4、杜新宇.我國高等教育成本核算的會計假設分析[J].現代企業文化,2009(18).

篇10

當前，審計業務約定書大多采用格式條款訂立。這樣可以節省時間，有利于降低審計成本。一方面，可以促進師事務所合理經營，有助于改善服務質量及降低收費；另一方面，客戶也不必耗費精力就審計條件討價還價，對客戶甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計業務約定書的弊端也顯而易見。會計師事務所在擬定合同條款時，經常利用其制訂者的地位，制訂有利于己，而不利于客戶的條款，特別表現在可能制定一些免資條款，這些免資條款包括免除責任的條款和限制責任的條款。如“本所概不負責”或“本所只退還審計費，但不承擔其他賠償責任”等。通過規定這樣的免除或者限制其責任的條款損害客戶利益，使合同關系不公正，違背了公平原則。

《中華人民共和國合同法》第40條規定：“提供格式條款一方免除其責任、加重對方責任、排除對方主要權利的，該條款無效”；第41條規定：“對格式條款有兩種以上解釋的，應當作出不利于提供格式條款一方的解釋”。為了避免不利于會計師事務所的糾紛，會計師事務所應盡量回避使用格式條款業務約定書，而使用非格式條款約定書。如果為了節省審計成本，決定使用格式條款約定書時，應注意以下：（1）事務所應遵循公平原則確定雙方的權利和義務；（2）應當采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責任的條款；（3）事務所應按照客戶的要求，對免除或限制責任的條款予以說明。

二、持續經營

20世紀60年代中期以來，西方各國控告注冊會計師的訴訟案件急劇增加，注冊會計師職業界進入了訴訟爆炸。許多審計風險源于客戶的持續經營問題，源于注冊會計師對持續經營問題的認識不夠。當前，主要存在以下問題：一是對持續經營的風險認識不足，認為能否持續經營，與審計無關，審計只要確保資產、負債、損益的真實性就可以了；二是未能實施關于持續經營方面的審計程序；三是編制審計報告時，未能充分考慮持續經營的。某注冊會計師接受某中外合資企業清算審計時，發現該公司上年度會計報表未經審計，要求補辦審計報告，但在審計報告中對持續經營問題未作任何披露。

針對以上存在問題，應從以下幾方面加以規范。一是提高認識。在商業競爭十分激烈的市場中，企業破產倒閉屢見不鮮，無論是上市公司還是非上市公司，都面臨著持續經營問題，因此注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，合理運用專業判斷，充分考慮在可預見的將來持續經營假設不再合理的可能性。二是充分關注企業財務、經營等方面顯示持續經營假設不再合理的跡象。例如：資不抵債，營運資金出現負數，流動比率、速動比率顯示財務狀況惡化。三是實施恰當的審計程序。例如與企業一起、討論最近的會計報表、現金流量預測和盈利預測；審核影響持續經營能力的期后事項、承諾及或有事項；查閱有關企業財務困境的會議記錄；向客戶的法律顧問詢問有關訴訟、索賠的情況等等。四是充分披露持續經營對審計報告的影響。當客戶存在對其持續經營能力產生重大影響的情況時，注冊會計師應在審計報告中披露：（1）持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務；（2）未對資產、負債的數額和分類作出在無法持續經營情況下所必需的調整。

三、審計報告意見類型

獨立審計具體準則第7號《審計報告》就審計意見的類型及其適用范圍作了詳盡的規定。然而審計實務中，有的注冊師為了遷就客戶等原因，錯誤地運用了審計意見的類型。例如，將保留意見寫成帶解釋性說明段無保留意見，將否定意見寫成拒絕表示意見。需要特別指出的是，有些業內人士認為，帶解釋性說明段無保留意見與保留意見沒有實質性區別。其實不然，這是完全屬于兩種不同類型的審計意見。例如，某上市公司1997年出售4250m2商業用房，在產權沒有過戶、房款沒有收取的情況下，確認收入已實現，提前確認利潤797萬元；此外，該公司在受托經營報酬時，違反委托管理經營合同書，只計算1至10月的部分利潤，而沒有承擔相應的虧損，虛增利潤699.8萬元。某會計師事務所在對該上市公司1997年會計報表審計時未能盡責確認上述兩筆利潤已實現，并出具了帶解釋性說明段的無保留意見審計報告。提前確認利潤、虛增利潤都是姓“假”。對假的不出具保留意見或否定意見，而用了解釋性說明段的無保留意見。證監會于1999年6月作出了對該會計師事務所和簽字注冊會計師處以警告，并分別罰款30萬元、3萬元的處罰決定。外公布的上市公司1998年年報審計報告來看，這種現象也非個別。因此注冊會計師發表意見時，不能混淆性質，應確保意見到位。