企業所得稅財務處理范文

導語：如何才能寫好一篇企業所得稅財務處理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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一、清算的條件

財稅[2009]60號文第二條規定：(1)按《公司法》、《企業破產法》等規定需要進行清算的企業；(2)企業重組中需要按清算處理的企業。

對于第一點按《公司法》、《企業破產法》等規定需要進行清算的主要包括以下幾種類型：(1)企業解散。合資、合作、聯營企業在經營期滿后，不再繼續經營而解散；合作企業的一方或多方違反合同、章程而提前終止合作關系解散。(2)企業破產。企業不能清償到期債務，或者企業法人已解散但未清算或者未清算完畢，資產不足以清償債務的，債權人或者依法負有清算責任的人向人民法院申請破產清算。因不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，企業也可以主動向人民法院申請破產清算。(3)其他原因清算。企業因自然災害、戰爭等不可抗力遭受損失，無法經營下去，應進行清算；企業因違法經營，造成環境污染或危害社會公眾利益。被停業、撤銷，應當進行清算。

對于第二點企業重組中需要按清算處理的，根據財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的規定，主要包括以下三種情況：(1)企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至境外(包括港澳臺地區)，應進行企業所得稅清算。(2)不適用特殊性稅務處理的企業合并中，被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。(3)不適用特殊性稅務處理的企業分立中，被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

二、清算期間的確定

企業只要進入清算，持續經營的假設將不復存在。企業清算期間已經不是企業正常的生產經營期間，正常的核算原則將不再適用，因而會計核算及應納稅所得額的計算也應終止持續經營假設。與告別持續經營前提相對應，企業清算時應以清算期間作為獨立納稅年度。財稅[2009]60號文件規定，企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。無論清算期間實際是長于12個月還是短于12個月都要視為一個納稅年度，以該期間為基準計算確定企業應納稅所得額。企業如果在年度中間終止經營，該年度終止經營前屬于正常生產經營年度，此后則屬于清算年度。

三、清算所得的確定

《企業所得稅法實施條例》明確，清算所得是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減去資產凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。企業清算的所得稅處理包括：(1)全部資產均應按可變現價值或交易價格，確認資產轉讓所得或損失；(2)確認債權清理、債務清償的所得或損失；(3)改變持續經營核算原則，對預提或待攤性質的費用進行處理；(4)依法彌補虧損，確定清算所得；(5)計算并繳納清算所得稅；(6)確定可向股東分配的剩余財產、應付股息等。對照財稅[2009]60號文，清算所得的計算公式如下：清算所得=企業的全部資產可變現價值或交易價格一資產的計稅基礎一清算費用一相關稅費+債務清償損益一彌補以前年度虧損。其中債務清償損益=債務的計稅基礎一債務的實際償還金額。正數為收益，負數為損失。公式中的相關稅費為企業在清算過程中發生的相關稅費，不包含企業以前年度欠稅。

四、清算所得應納所得稅額的確定

(1)公司層面。企業應就其清算期間形成的清算所得按企業所得稅的基本稅率計算繳納企業所得稅，計算公式為：清算所得應納所得稅額=清算所得×基本稅率(25％)。企業在計算出清算所得應納所得稅額后，應當按照稅法的規定。以清算期間為一個納稅年度，在辦理工商注銷登記之前，向稅務機關辦理所得稅申報。

(2)股東層面。企業全部資產的可變現價值或交易價格減去清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業債務后的余額為可以向企業所有者分配的剩余財產。被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減去股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。被清算企業的股東從被清算企業分得的資產應按可變現價值或實際交易價格確定計稅基礎。

五、清算的注意事項

其一，企業重組清算時稅務處理按照新規定。財稅[2009]59號規定，企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理和特殊性稅務處理。(1)企業債務重組一般性稅務處理：以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。(2)符合條件的特殊性稅務處理。企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50％以上?？梢栽?個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

其二，按時申報。納稅人在納稅年度中間破產或終止生產經營活動的。應自停止生產經營活動之日起30日內向主管稅務辦理企業所得稅申報，60日內辦理企業所得稅匯算清繳，并依法計算清算期間的企業所得稅，結清應交稅款。納稅人在納稅年度中間發生合并、分立的，依據稅法的規定合并、分立后其納稅人地位發生變化的，應在辦理變更稅務登記之前辦理企業所得稅申報，及時進行匯算清繳，并結清稅款；其納稅人地位不變的，納稅年度可以連續計算。

其三，清算業務不適用優惠稅率。納稅人清算期間不屬正常生產經營，其清算所得不能享受法定減免稅照顧。按照《企業所得稅法》，國家對重點扶持和鼓勵發展的產業項目給予的15％優惠稅率、對小型微利企業給予的20％優惠稅率，在清算完稅時要依照25％的稅率計算企業所得稅。

[例]某省振興有限公司成立于1999年9月，實收資本3900000

元，截至2008年12月31日，企業賬面未分配利潤為1284798.38元。2009年9月30日根據公司章程期滿，企業準備清算。2009年9月30日的資產負債情況如下：流動資產5779008.56元，非流動資產127155.98元，流動負債402849.64元，非流動負債為0，所有者權益5403314.90元(其中實收資本3900000元，本年利潤218516.52元，未分配利潤1284798.38元)。

一是經營期企業所得稅的計算及申報。股東同意企業提前解散的股東會決議簽署日期是2009年9月30日，并在當日成立清算組，則2009年1月1日～2009年9月30日為經營期未滿12個月的一個納稅年度。按規定進行經營期企業所得稅匯算清繳，2009年1～9月企業會計利潤總額為218516.52元(假設沒有其他納稅調整事項，企業所得稅率為25％)，企業應按規定進行該經營期的企業所得稅匯算清繳，并繳納企業所得稅54629.13元。

二是清算期企業所得稅的計算及申報。2009年10月1日為清算期開始之日，2009年12月20日申請稅務注銷，即清算期為2009年10月1日一2009年12月20日，截止日期為12月20日。

(1)資產可收回金額(或稱可變現金額)為5820518.09元。

(2)資產計稅基礎為5906164.54元(假設計稅基礎與賬面價值一致)。

(3)債務償還金額為190858.66元；假設負債計稅基礎與負債賬面價值一致，則：處理債務損益=402849.64-190858.66=211990.98(元)。

(4)清算費用合計50000元，清算過程中發生的相關稅費為17000元。

(5)清算所得=5820518.09-5906164.54-50000.00-17000.00+211990.98=59344.53(元)

需要繳納企業所得稅=59344.53×25％=14836.13(元)

三是股東取得剩余資產的涉稅事宜。企業全部資產的可變現價值或交易價格減去清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業債務．按規定計算可以向所有者分配的剩余資產。

剩余資產=資產可收回金額一清算費用一相關稅費一債務償還金額=5820518.09―50000.00―17000.00―54629.13―190858.66=5508030.30(元)

累計未分配利潤和累計盈余公積(即股息所得)=1284798.38+218516.52+(59344.53-14836.13)=1547823.30(元)

剩余資產減去股息所得后的余額=5508030.30―1547823.30=3960207(元)

股東投資成本=3900000(元) 　投資損失=3900000-3960207.00=-60207(元) 　從以上計算可知，累計未分配利潤和累計盈余公積余額為1547823.30元，故股東應確認的股息所得為1547823.30元；剩余資產減去股息所得后的余額小于股東投資成本，故該股東應確認投資轉讓損失。條款時需慎重考慮該條件對股份稀釋的影響。

(五)所有權的連續性 該條件規定在重組后連續12個月內。取得股權支付的原主要股東不得轉讓所取得的股權。目前尚不清楚該條款的意圖，相反上述股東如提前處置股權，或許會構成對稅務機關有利的情形。另外，如果重組收購中的目標實體為上市公司，該條件在具體操作和監管中也可能會面臨一定的困難。

二、一般性與特殊性稅務處理規定比較

新重組及清算稅務條例對每種重組形式(除企業法律形式改變)均分為一般性和特殊性兩種稅務處理規定，其區別的關鍵在于重組交易中有關資產處置所得或損失(即公允價值與計稅基礎之差)的確認時點不同。

(一)計稅基礎的確定計稅基礎是指企業資產所有者在出售該資產時允許扣除的金額，這有別于用于財務報告目的的資產會計賬面價值。對于各類重組活動，新重組及清算稅務條例為轉讓方和受讓方明確了計稅基礎的計算方法。

(二)一般性稅務處理規定在一般性稅務處理下，重組后受讓方取得的資產需要按公允價值確認計稅基礎。因此，該資產在稅務上的折舊、攤銷、減值等也應在該計稅基礎上進行。同樣在將來處置這些資產時，上述計稅基礎可以從處置收入中減去。

(三)特殊性稅務處理規定在特殊性稅務處理下，除與非股權支付對應的資產轉讓所得或損失外，受讓方取得的資產的計稅基礎按重組前該資產由轉讓方持有時的計稅基礎計算(即歷史計稅基礎)。相應地，稅務上的折舊、攤銷、減值以及將來的處置所得或損失也都依據該歷史計稅基礎計算。即如果選擇適用特殊性稅務處理規定，則重組后受讓方對該資產的稅務折舊、攤銷或減值的稅前抵減額可能會小于按一般性稅務處理的結果；而未來處置該資產的應稅所得可能會比按一般性稅務處理的結果高。

(四)應稅所得或損失的確認時點及計算一般性稅務處理規定．應稅所得或損失需在交易時即予以確認。特殊性稅務處理規定，在特殊重組下，除了非股權支付金額對應的資產轉讓所得或損失以外。轉讓方的應稅所得或損失的確認可以遞延。相應地，投資者在決定交易的股權支付或非股權支付金額時需要考慮上述因素的影響。

(1)貨幣性補價(即非股權支付額)的稅務處理。新重組及清算稅務條例中的非股權支付額包括了現金、銀行存款、應收賬款、有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等支付形式。特殊性稅務處理規定中，非股權支付額對應的資產轉讓所得或損失仍在重組交易日即按下列公式予以確認：[被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎]×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)。

(2)可彌補的虧損及稅收事項的繼承。一般性稅務處理規定，對于合并或分立，可彌補的虧損不具有繼承性。特殊性稅務處理規定．被合并企業的可彌補虧損可由合并企業繼承，但受到金額限制。與某些國家按年計算限額的方法不同，其總體限額的計算公式如下：被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。被分立企業的可彌補虧損額可按轉讓資產的比例分配到分立企業中，由其繼續彌補，分配比例按“每家企業取得的資產價值÷原總資產價值”確定。被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。一般性和特殊性稅務處理規定的區別。

三、可適用特殊性稅務處理規定的跨境重組

新重組及清算稅務條例允許下列跨境重組交易采用特殊性稅務處理規定：

(一)“境外一境外”模式非居民企業(境外企業A)向其100％直接控股的另一非居民企業(境外企業B)轉讓其擁有的居民企業(境內企業)股權，如符合下列條件，可以選擇特殊性稅務處理：(1)交易后境外企業B與交易前境外企業A的資本利得預提所得稅率相同。該規定是出于防止稅收協定濫用的考慮。(2)境外企業A在重組后的3年(含3年)內不得轉讓境外企業B的股權。如果上述交易中的境內企業系上市公司，則在實際監管操作中可能存在一定困難，因此有待稅務機關就這一方面作出進一步的明確或解釋。

(二)“境外一境內”模式非居民企業向與其具有100％直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權。

(三)以資產或股權境外投資允許居民企業以其擁有的資產或股權向其100％直接控股的非居民子公司進行投資(如按照境外上市的要求)，該居民企業實現的資產或股權轉讓收益可以在10個納稅年度內均勻計人各年度應納稅所得額。

此外，還有財政部、國家稅務總局核準的其他情形。

四、債務重組

新重組及清算稅務條例同時涵蓋了改變法律形式及債務重組的稅務處理。債務重組的一般性及特殊性稅務處理規定亦有所不同。

(一)一般性稅務處理規定以非貨幣性資產清償債務的，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產和債務清償兩項業務；發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，并確認有關債務清償應稅所得，損失：債務人確認的債務重組所得=資產公允價值一債務計稅基礎；債權人確認的債務重組損失=資產公允價值，收取的現金一債務計稅基礎。

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關鍵詞：新所得稅；國有企業；影響；財務

新所得稅會計在舊的企業會計準則的基礎上進一步加以完善，其在具體的稅務處理上和國際上進一步接軌。國有企業在新的所得稅準則實施的情況下，需要在稅務處理上作出相應的調整。

一、資產負債表債務法的實施及影響

所得稅會計的主要目的是運用恰當的會計處理方法確認當期應繳納的各項所得稅及其費用。94年頒布的《企業所得稅會計處理的暫行規定》，是所得稅會計與國家慣例接軌的起點。該規定中將所得稅的會計處理方法規定為應付稅款法、損益表債務法、遞延法、資產負債表法。應付稅款法下，差異也直接計入當期利潤中，在利潤表體現，這種做法不符合權責發生制、配比制的原則。遞延法雖然將差額進行了確認，但是遞延稅款本身不能將企業實際納稅的影響披露出來，因為，這個賬戶既不代表收款，也不代表付款。損益表債務法將所得稅費用與當期應交所得稅之間的差額確認為遞延所得稅的做法，對收益的確認不明確。新的所得稅準則規定了資產負責表債務法這一種形式，依據“資產——負債觀”來定義收益，使得企業能夠對報告日的財務狀況和未來現金流量狀況有一個初步的判定并預測，提高了事前控制的水平。新準則放棄了永久性差異的概念，將財務會計和稅法中的財務處理差異定義為暫時性的，并對時間性差異做了補充。

二、所得稅準則對企業財務狀況的影響

1.在新所得稅準則要求下，企業需要適應準則中要求的從資產負債表的角度出發的新稅務處理方法。需要從資產負債表入手，比較上面列示的資產、負債各類項，將按照會計準則要求核算出的賬面價值和按照稅法規定確認的計稅基礎之間的差異，再分別歸集為可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異。遞延所得稅資產或負債這一賬務處理能夠將企業未來應收或應付的債務或資產進行核算，能夠更真實、全面地反映出企業某一時點的財務狀況。在資產負責表日，企業通過遞延所得稅資產賬戶的賬面價值發現企業的未來期間獲取的應稅利潤不足以用來抵扣，則應將遞延所得稅資產的賬面價值減記。從納稅的角度看，延期納稅相當于從政府那里獲得了一筆無息貸款。

新準則調整了對暫時性差異的認識，所提供的會計信息更加嚴謹和全面，體現了新的所得稅準則的優越性。

2.新所得稅準則用資產負債表債務法取代其他所得稅會計處理的做法，在一定程度上影響了企業的財務處理。由于對暫時性差異的確認是采用遞延所得稅資產和遞延所得稅負債提前來處理，若后期稅率發生了變化，就要對已經確認的暫時性差異重新計量。企業在啟用新的稅法準則的時候，還需要切合實際對新所得稅準則對企業造成的影響進行評估，據以選擇合適的企業稅務處理方法，制定出符合企業目標需要的稅務會計政策。與此同時，企業還要及時對會計人員及相關人員進行培訓。企業的會計人員必須對所得稅準則的主要內容熟悉，能夠清楚新所得稅會計與以往相比有哪些做法上的差異，能夠據以調整企業的會計科目，對企業的賬務系統和報表系統能夠重新設定。

3.資產負責表債務法對暫時性差異的處理更加規范，明確暫時性差異不僅包括時間性差異，還包括非時間性差異。在當前不斷繁榮的市場上，企業的資產重組、重估業務不斷發生，引起更多了非時間性的差異產生。新所得稅準則將這些差異按照遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別加以核算和處理方法，更加清晰地披露了企業的財務狀況。對會計信息的使用者來講，使他們更加清楚地知道自己企業的資產和負債能夠帶來的預期現金流量和稅后凈現金流量。

三、對遞延所得稅處理造成的影響

新所得稅準則對遞延所得稅的處理更加謹慎和規范，也要求會計人員在對其處理時更加謹慎。需要注意的是遞延所得稅資產可抵扣部分的確認金額，應當以可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。具體需要注意的要點有以下四個：1.可抵扣差異是一項稅前抵扣，納稅行為發生在未來期間，其金額確定以未來期間的應納稅所得額為限，不能超過未來期間的應納稅所得額。2.應納稅差異應在未來期間轉入應納稅所得，因此，未來期間應納稅所得額包括兩個部分，一個是那個期間的生產經營應納稅所得，一個是在未來期間轉入的應納稅差異。3.未來期間應納稅所得額的取得具有不確定性，在確認應納稅差異的時候，需保證取得的未來期間應納稅所得額在50%及以上。4.需要有相關證據證明這種可能性。在很多情況下，確認由可抵扣暫時性差異所產生的遞延所得稅資，需要會計人員的職業經驗做出判斷。要求會計人員在做出這種判斷的時候能拿出合理的證據。若是在未來的差異轉銷期內，企業取得的應稅所得不足以抵扣，將對企業造成損失。

四、虧損處理對企業造成的影響

我國新企業所得稅準則對企業虧損的處理有新的規定，在保留企業虧損彌補遞延5年的權限的基礎上，要求企業將能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損以未來用以抵扣虧損的應納稅所得額的可能獲得數額為限，即在虧損當年就確認轉抵所得稅的利益。這就要求企業對能夠做出充分的判斷，對5年內可抵扣暫時性差異能否從未來期限內應稅利潤中轉回做出全面的衡量。如果風險太大或不可抗拒，企業不能確認。

結語

新所得稅會計準則對稅務處理理念和做法的規定較以往相比做了重要的變動，這對企業會計人員也提出了更高的要求。企業會計人員需明確自己所面臨的專業技術和實物操作方面的挑戰，積極學習并接納資產表負債表債務法這種新的所得稅會計處理方法。企業會計從業人員要按照企業會計準則的規定，具體執行追溯計稅基礎與資產負債的賬面價值不同而形成的暫時性差異，據以調整留存收益。（作者單位：馬鞍山十七冶醫院）

參考文獻：

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[2]耿建軍，善海燕 新所得稅準則對企業的影響及其對策研究[J]商業會計 2009（13）：17-18

[3]沈榮海，高暉，晏雨 新所得稅準則對企業納稅的影響[J]黑龍江科技信息 2011（4）：10-11

[4]馮桂玉 新所得稅準則對企業所得稅會計的影響[J]財經界（學術） 2010（12）：45-46

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《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條規定：企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出；企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或有關資產成本的必要和正常的支出?！吨腥A人民共和國發票管理辦法》第二十條規定：所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項時，應當向收款方取得發票。取得發票時，不得要求變更品名和金額。在實際業務中，計算應納稅所得額時涉及稅前扣除項目時，稅務機關往往都會要求企業取得合法有效的憑證，甚至有的稅務機關按照“以票管稅”的理念，狹義理解為對于成本費用支出的項目，凡沒有取得發票的，都不能在稅前扣除。那么，除了發票以外，到底哪些是合法有效憑證，能夠在企業所得稅前扣除呢？本文就此問題進行探討，認為以下費用真實發生的證據憑證，都是合法有效憑證，能夠在企業所得稅前扣除。

二、可以扣除的費用及其合法有效憑證

（一）工資、獎金。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：企業發生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬。對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（1）企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；（2）企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；（3）企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；（4）企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務的；（5）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

（二）社保費用、工會經費。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十五條規定：企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十一條規定：企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。企業發生以上費用取得的社保繳費憑證、《工會經費撥繳專用收據》等都是合法有效憑證，可在企業所得稅前予以扣除。

（三）內部發生的職工福利費。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十條規定：企業發生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。企業發生的福利費支出應根據列入職工福利費范圍支出的具體情況來確認扣除：購買屬于職工福利費列支范圍的實物資產，應在取得發票后，予以稅前扣除；而列支屬于職工福利費范圍的其他相關費用。那么，根據上述規定，我們可以知道，只要是能夠代表職工利益的決定和證明其實際發生的依據，都可作為稅前扣除的合法有效憑證。

（四）財產損失。企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失、呆賬損失、壞賬損失、自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失，應當在發生損失當年申報扣除，不得提前或延后。

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【關鍵詞】資產收購；股權收購；稅收風險

一、案例解析

甲企業是一家大型紡織品生產企業，為擴展生產經營規模，甲企業決定收購位于同一城市的乙紡織品生產企業，乙企業是非上市公司。為避免收購后承擔債務風險，雙方協商收購前將乙企業的債務剝離出去，債務剝離后乙企業的資產負債表和評估后的資產公允價值見表1，乙企業資產的賬面價值與計稅基礎相等。甲企業有兩種收購方式可選擇：

方案一：資產收購，甲企業以2100萬元收購乙企業的全部資產；方案二：股權收購，甲企業以2100萬元收購乙企業的全部股權，乙企業成為甲企業的全資子公司。

股權收購是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。資產收購是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。兩種方案的涉稅情況分析如下：

方案一：甲企業以2100萬元收購乙企業的全部資產

財稅[2009]59號《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》規定：企業資產收購重組交易，轉讓企業應確認資產轉讓所得或損失，受讓企業取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。因此，方案一中甲企業以2100萬元收購乙企業的全部資產，受讓企業甲企業在本環節不需要繳納任何稅，而且甲企業取得乙企業的資產的計稅基礎是公允價值2100萬元。轉讓企業乙企業應按資產轉讓所得600萬元繳納25%的企業所得稅，并繳納資產轉讓環節的流轉稅和印花稅等，如設備和存貨的轉讓應按適用的稅率繳納增值稅，生產廠房的轉讓應按5%的稅率繳納營業稅等。轉讓企業仍歸原股東所有，轉讓企業股東擁有的本次600萬元的所得稅前收益和以前的未分配利潤500萬元的涉稅事項可以遞延至其分配利潤或轉讓其股權之時。

方案二：甲企業以2100萬元收購乙企業的全部股權

財稅[2009]59號《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》規定：企業股權收購重組交易，被收購企業股東應確認股權轉讓所得或損失，收購企業取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。方案二中甲企業以2100萬元收購乙企業的全部股權，收購企業甲企業取得股權的計稅基礎是2100萬元，被收購企業乙企業歸甲企業所有。但是因為雙方是股權交易，乙企業資產的計稅基礎依然是其原計稅基礎1500萬元。被收購企業乙企業的股東應確認的股權轉讓所得為1100萬元（股權轉讓收入2100萬元減去股本1000萬元），該1100萬元的股權轉讓所得，乙企業的股東如果是企業應按25%繳納企業所得稅，如果是個人應按20%繳納個人所得稅。

方案二中雖然甲企業付出了2100萬元，但乙企業資產的計稅基礎只能按1600萬元確認。即：固定資產只能按原計稅基礎1200萬元計提折舊，而不能按股權收購時評估增值的公允價值1700萬元計提折舊，在固定資產的折舊期內共少計提500萬元的折舊；存貨銷售后只能按原計稅基礎300萬元確認銷售成本，而不能按股權收購時評估增值的公允價值400萬元確認，因此多確認100萬元的所得。兩項綜合，與方案一相比，在固定資產的折舊期內甲企業的稅前利潤多確認了600萬元，甲企業要多交125萬元的企業所得稅。如果在固定資產的折舊期內將其轉讓，乙企業還應繳納資產轉讓環節的增值稅、營業稅和印花稅等，應由乙企業原股東實際負擔的稅負（600×26%）轉嫁給了甲企業。

可見，對于收購企業來說，方案一優于方案二。

二、案例總結及延伸思考

資產收購與股權收購都是為了實現對對方資產的控制，只是交易形式不同。資產收購的主體是轉讓企業和受讓企業，客體是轉讓企業的資產，有些企業為了避免股權收購麻煩的法律與報批手續，采取了將對方企業全部經營性資產收購的方式，實質上實現對對方的合并，所以資產收購可以看作是經濟意義上的合并模式。股權收購的主體是被收購企業的母公司和收購企業，客體是被收購企業的股權，收購企業進行股權收購時，不同被收購企業打交道，而是同被收購企業的母公司打交道，被收購企業保持原來的獨立法律形式。因此，二者只是交易模式不同，都是為了實現對對方資產的控制，沒有明確的界限。企業在進行收購時，應考慮兩種做法下的稅收問題，以確定收購的方式。

資產收購中，納稅義務人是受讓企業和轉讓企業本身。根據目標資產的不同，轉讓企業需要繳納不同的稅種，主要有增值稅、營業稅、所得稅、契稅和印花稅等。受讓企業取得資產的計稅基礎按公允價值確認。

在股權收購中，納稅義務人是收購企業和被收購企業股東，與被收購企業無關。除了股權轉讓合同的印花稅，被收購企業股東因取得股權轉讓所得應繳納所得稅。收購企業取得股權的計稅基礎以公允價值確定，被收購企業只是進行了股東的變更，仍按原有計稅基礎計算繳納其經營過程中產生的增值稅、營業稅、企業所得稅等。這正是股權收購中收購企業的稅收風險所在，按被收購企業資產的公允價值購買其股權，實質上是承認了被收購企業資產的增值，但是按現行稅法的規定卻不能增加被收購企業資產的賬面計稅基礎，使被收購企業原股東應承擔的稅負合理合法地轉嫁給了新股東收購企業，從而降低了收購企業的利潤。

因此，在被收購企業的資產評估增值的前提下，基于稅收的考慮，收購企業應采取資產收購方式而不是股權收購方式。

參考文獻

[1]財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知.財稅[2009]59號.

[2]企業重組業務企業所得稅管理辦法.國家稅務總局公告2010年第4號.

[3]國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告.國家稅務總局公告2011年第13號.

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[關鍵詞] 高校 稅負現狀 對策研究

隨著高等教育改革的深入，高校辦學資金來源渠道已由過去單一的財政撥款為主向多渠道籌集過渡。近幾年來，尤其是2000年后，高校總收入水平呈逐年上升態勢，但是財政資金占高?？偸杖胨奖壤齾s呈逐年下降趨勢。目前，高校收入來源主要集中在財政無償撥款（包括如“985工程”撥款）、科研橫向和縱向收入、學費收入和自籌資金等幾方面。

稅收法規明確了高校作為納稅主體有依法納稅的義務。作為事業單位法人的高校自身和后勤服務集團的經營所得，以及校內各部門非獨立核算經營活動取得的收入，除了依法可以免稅的部分外，都應按照稅法規定繳納各類稅收。一直以來“稅收不進學?！钡挠^念在高校財務人員的意識中根深蒂固，高校的財務人員未樹立依法納稅意識，也缺少對稅收法規的學習和了解，發生納稅義務后很少能夠及時辦理稅務登記。近幾年，隨著稅務機關加大征收力度，將高校作為稅收檢查的重點，高校依法及時納稅的壓力逐漸增大。如2007年5月，北京市海淀區國稅局召集在京高校財務負責人，就高校繳納企業所得稅進行了探討。2008年年初，海淀區稅務局又就所得稅召開了會議，這充分顯示了稅務部門對高校的重視。這種情況下，如何對高校稅負問題進行梳理，嚴格涉稅業務的管理，就成為高校廣大財務人員迫切需要解決的問題。

一、高校面臨的稅負現狀分析

1.企業所得稅

企業所得稅方面，《財政部 國家稅務總局關于事業單位、社會團體征收企業所得稅有關問題的通知》（財稅[1997]75號）規定，事業單位和社會團體的收入，除財政撥款和國務院或財政部、國家稅務總局規定免征企業所得稅的項目外，其他一切收入都應并入其應納稅收入總額，依法計征企業所得稅。

《企業所得稅暫行條例》規定，高等學校舉辦的各類進修班、培訓班所得暫免征收所得稅。享受稅收優惠政策的高等學校包括教育部門所辦的和國家教委批準、備案的普通高等學校，以及中國人民有關部門批準成立的軍隊院校。

對高等學校、各類職業學校服務于各業的技術轉讓、技術培訓、技術咨詢、技術服務、技術承包所取得的技術收入，暫免征收企業所得稅。雖然目前絕大部分高校并沒有繳納企業所得稅，但是隨著所得稅法規執行力度的加大，如何合理繳納所得稅，已經成為高校財務部門面臨的一大課題。

2.營業稅

營業稅方面，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則規定，托兒所、幼兒園和學校及其他教育機構提供的教育勞務，學生勤工儉學提供的勞務免征營業稅。實施非學歷教育的學校則應當依法繳納營業稅。2004年財政部、國家稅務總局聯合下發《關于教育稅收政策的通知》（財稅[2004]39號）做了進一步明確的規定:對從事學歷教育的學校提供教育勞務取得的收入，免征營業稅;對學生勤工儉學提供勞務取得的收入，免征營業稅;對政府舉辦的高等、中等和初等學校（不含下屬單位）舉辦進修班、培訓班取得的收入，收入全部歸學校所有的，免征營業稅。

但是稅務部門和納稅人在執行的過程中，對免稅范圍仍存有疑問，為此國家稅務總局等部門于2006年1月12日《關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知》（財稅[2006]3號）對教育勞務的免稅范圍作了進一步的明確和細化：

(1)各類學校（包括全部收入為免稅收入的學校）均應按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定辦理稅務登記，按期進行納稅申報并按規定使用發票；享受營業稅優惠政策的，應按規定向主管稅務機關申請辦理減免稅手續。

(2)校辦企業為本校教學、科研服務所提供的應稅勞務（服務業稅目中的旅店業、飲食業和“娛樂業”稅目除外），經審核確認后，免征營業稅。

(3)高校后勤實體經營學生公寓和教師公寓及為高校教學提供后勤服務取得的租金和服務性收入，免征營業稅。但對利用學生公寓或教師公寓等高校后勤服務設施向社會人員提供服務取得的租金和其他各種服務性收入，按現行規定計征營業稅。

(4)社會性投資建立的為高校學生提供住宿服務并按高教系統統一收費標準收取租金的學生公寓取得的租金收入，免征營業稅；但對利用學生公寓向社會人員提供住宿服務取得的租金收入，按現行規定計征營業稅。

(5)設置在校園內的實行社會化管理和獨立核算的食堂，向師生提供餐飲服務取得的收入，免征營業稅；向社會提供餐飲服務取得的收入，按現行規定計征營業稅。

(6)高等學校從事技術開發、技術轉讓業務和與之相關的技術咨詢、技術服務(俗稱“四技”）取得的收入免征營業稅。隨著高校科研事業經費到款的逐年增長,很多高校并沒有辦理“四技”營業稅的減免,故每年因為“四技”而繳納的營業稅已經成為高校的嚴重負擔。

3.其他稅種

其他稅種主要包括增值稅、消費稅、車船使用稅、房產稅等。這些稅種雖然種類繁多，但是在高校整體稅負中比重很小。不過隨著高校的進一步發展，這些稅種也應該引起廣大財務人員的重視。

二、高校可采取的對策

1.積極推動完善高校領域稅收政策立法

目前我國還沒有統一的、專門的高等學校稅收政策文件。在高等學校稅收政策方面，多數是由部門規章加以規定的，如通過教育部、國家稅務總局、科技部等部門規章加以規定，立法級次低。另外，面對教育體制改革給高等學校帶來的新變化，稅收政策的出臺顯得非常倉促，大多是以通知或補充通知的形式出現，某些稅收政策已經跟高校的財務核算體制不匹配，造成繳納稅款的不可操作性。所以，積極推動財政部、教育部和國家稅務總局聯合出臺立法層次高、規范、協調、系統、具有可操作性的稅收法律法規，爭取相關部門在法規制定階段充分考慮高校特點，可以為高校承擔合理稅賦爭取主動權。

2.修訂高校財務制度

根據《高等學校會計制度》設置的會計科目根本不能滿足高校進行稅金核算的要求，如沒有“企業所得稅”科目。高校財務人員在進行所得稅納稅申報時需對賬面利潤進行較多的調整，如果財務人員在平時工作中對與涉稅業務有關的收入支出不進行完整的記錄，不熟悉稅法，就很難正確計算應稅所得額。所以迫切需要主管部門根據稅法的要求，修訂《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度》，分開核算應納稅所得和非應納稅所得，對于應納稅所得，正確核算收入和與之相匹配的支出，以計算和繳納企業應負擔的各項稅負。

3.加強納稅宣貫，樹立依法納稅意識

目前，因為對稅收政策的理解不同，各大高校各種稅種的處理方式各不相同。如北京地區，各高校《對北京市統一銀錢收據》的使用就各不相同。建議成立地區高校財務負責人聯誼制度，定期交流納稅過程中存在的問題，統一口徑。

對于“四技”涉及到的營業稅和企業所得稅，各高校主管財務和主管科技校長應加強溝通，重視“四技”減免。財務部門跟 科技處（部）的要加強聯系，共同做好“四技”的減免工作。如北京某高校，科技處負責“四技”合同在技術市場的登記工作，財務處負責稅務局的備案工作。在沒有進行營業稅減免工作之前，每年需要繳納600多萬的營業稅，登記備案后，每年只需要繳納幾十萬元的營業稅，效果非常明顯。另外，加強對廣大科研人員的納稅宣傳力度，積極合理為學校避稅。

4.提高財務隊伍人員素質

目前，各高校財務人員普遍存在年齡結構偏大、學歷較低、知識結構落后等困難。迫切需要打破人才壁壘，引進具有現代財務管理意識的年輕專業財務人員，提高財務隊伍的整體素質。廣大財務人員要重視對稅法的學習，做好納稅申報和減免稅申報。利用稅率差別、稅收優惠政策、稅收制度的有關規定，對高校的經營活動進行事先安排，必要時還要咨詢專業的會計事務所和稅務專家，制定合理的納稅方案。

參考文獻：

[1]財稅字[1997]75號:財政部 國家稅務總局關于事業單位、社會團體征收企業所得稅有關問題的通知

[2]國稅發[1999]65號:事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法

[3]財稅[2004]39號:財政部國家稅務總局關于教育稅收政策的通知

[4]國稅發[2005]129號:稅收減免管理辦法（試行）

[5]京地稅營[2005]525號:北京市地方稅務局關于印發取消技術交易免征營業審批項目后續管理辦法（試行）的通知

[6]財稅[2006]3號:財政部國家稅務總局關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知

[7]財稅[2006]100號:財政部國家稅務總局關于經營高校學生公寓及高校后勤社會化改革有關稅收政策的通知

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《企業所得稅法》規定，企業應納稅所得額的確認，以權責發生制為原則，國務院財政、稅務部門另有規定的除外。但《企業所得稅法實施條例》中有些收入確認形式屬于權責發生制的例外，更接近于收付實現制。權責發生制，即當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用，不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不作為當期的收入和費用。與之相對應，根據貨幣收支與否作為收入與費用確認為收付實現制。納稅人在匯算清繳過程中要特別注意。

按合同約定收款日確認

《企業所得稅法實施條例》規定，利息、租金、特許權使用費及以分期收款方式銷售貨物的收入確認以合同約定日期為準。其中，利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現，租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現，特許權使用費收入按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。這些收入應依照稅法規定按合同約定確認預收入，而不能在相應歸屬期確認收入。納稅人需要注意：一是簽訂合同協議時需考慮稅收因素，保持財務處理與納稅處理相一致。

按工作量或完工進度確認

《企業所得稅法實施條例》規定，企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。這種情況下，雖然納稅人沒有實際收取現金，但納稅義務已經產生。一般來說，企業確定提供勞務交易的完工進度的方法有：已完工作的測量；已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例；已經發生的成本占估計總成本的比例。為此，納稅人選擇某種計算完工進度的方法，要保存好相應原始資料，以備稅務機關查閱。

按分得產品時間確認

《企業所得稅法實施條例》規定，采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的時間確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值（市場價格）確定。由于產品價格隨市場確定，收入實現的確認也是權責發生制的例外。例如，某企業從合作企業中分得產品，成本價為37萬元，市場平均價格為43萬元，而當期市場價格為50萬元，該企業應按當期市場價50萬元確認收入。納稅人應采集分得產品期該類產品的市場價格，最好能取得無關聯第三方銷售該類貨物的有關證據，并以此為依據進行納稅申報，避免不必要的稅收風險。

按實際收到捐贈資產時確認

《企業所得稅法實施條例》規定，接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產時確認收入的實現，即按照收付實現制原則確認，以實際收付時間作為當期收入的確定時間。納稅人需要關注的是，在沒有實際收到捐贈資產之前，即使已經簽訂合同或協議，也不能按權責發生制原則確認收入。只有在收到捐贈資產時，才能確認收入，從而避免不必要的稅收支出。

按利潤分配日確認

《企業所得稅法實施條例》規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現，而不論企業是否實際收到股息、紅利等收益款項。《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）明確，企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。另外，還要注意稅收與會計處理的差異，雖然在會計上已確認為收益，但被投資方未進行利潤分配，納稅申報時應作調整。例如，B企業持有A企業30%股權，采用的權益性投資進行會計處理，被投資方A企業確認凈（稅后）利潤1000萬元，投資方B企業應確認投資收益300萬元。假如A企業已作出利潤分配決定，那么B企業投資收益屬于免稅收入。如果B企業是連續持有A企業公開發行并上市流通的股票，持有時間不到12個月，則取得A企業的投資收益不屬于免稅收入；如果持有超過12個月以上，則可以免稅。如果B企業將該股權轉讓，取得股票轉讓所得也不能免稅。

（文/梁仁瓊 鄒小婷 永紅）

匯算清繳應重視跨年度業務審查

目前又至年度企業所得稅匯算清繳時候，根據以往年度的企業所得稅匯算清繳工作的經驗，企業會計人員在企業所得稅匯算清繳工作中，往往都很重視對當年會計業務的審查，也就是依據有關稅法的規定，對當年的各項收入、成本、費用和所得等進行納稅調增或調減。在這個過程中，很多會計人員往往忽視了對一些跨年度業務的追溯審查。尤其是目前許多企業都采用了會計軟件進行記賬，對一些跨年度的會計業務，一旦在電腦上進行設定記賬方法，在后續的設定期間內，電腦將會沿用以前的會計處理方法，自動進行會計處理。因此，對跨年度的會計業務，如果在當初進行了錯誤的會計處理，而在當年又沒有發現，其將在隨后的數年中對企業所得稅造成影響。有鑒于此，會計人員在企業所得稅匯算清繳工作中，對跨年度的會計業務如果不追溯審查有關往年賬務處理，將不能糾正往年的錯誤賬務處理，必將影響申報企業所得稅的準確性，引起不必要的涉稅風險。

跨年度業務在成本類、費用類和收入類科目中都存在，會計人員容易忽視對跨年度業務的追溯審查，一些業務在歷經多年的延續處理之后，很可能會累積成一個重大的涉稅問題，將來一旦被稅務機關檢查發現，將會給企業造成很大的經濟損失。

跨年度業務大多存在于成本類、費用類和收入類科目中。因此，會計人員在企業所得稅匯算清繳工作中，不僅要對當年的會計業務進行重點審查，而且對跨年度業務也要引起足夠的重視，追根求源，查證落實，務求業務的準確性，防止一錯再錯，給企業帶來涉稅風險。

（文/彭保紅）

哪些境外所得稅稅款不得回國抵免

第一，企業根據境外所得稅法律及相關的規定，錯繳了或者被錯征的境外所得稅稅款，或者境外的稅務機關已退還給了企業錯繳或錯征所得稅款，不能回國抵免。

第二，企業按照稅收協定規定不應征收的境外所得稅稅款，是指根據中國政府與其他國家及地區政府簽訂的稅收協定或稅收安排的規定，應在中國繳納企業所得稅的應稅事項，企業卻向其他國家或地區的政府繳納了企業所得稅性質的稅款，企業應設法申請退還錯繳的稅款，這些錯繳的稅款不能回國抵免。

比如，根據稅收協定的一般規則，中國企業自境外取得的營業利潤所得，如果在協定締約國對方不構成常設機構，則締約國對方稅務當局不具有課稅權。但是中國一些走出去的企業，由于對稅收協定并不了解，即使在不構成常設機構的情況下，也可能向營業利潤發生地的締約國繳納了具有所得稅性質的稅款。對于這部分稅款，中國稅務當局并不允許企業作為境外稅款進行稅收抵免。

第三，因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款不能回國抵免。這部分因為少繳或者遲繳境外所得稅而產生的利息、滯納金和罰款，是基于納稅人的過錯而承擔的額外稅負或者代價，當然不允許在境內稅款中予以抵免。

第四，從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款，主要是指各國為了實現特定的社會發展目標，規定不同形式和程度的稅收優惠，而這些稅收優惠，是各國財政上所作的讓步，境外征稅主體納稅后得到類似補償和實際返還的稅款，均不能回國抵免。

企業在境外因享受稅收優惠被減免的稅款是否允許其在國內抵免和我國的稅收饒讓體制有關。居民企業從與我國政府訂立稅收協定（或安排）的國家（地區）取得的所得，按照該國（地區）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數額按照稅收協定規定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數額可作為企業實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。這個條款就是通常所說的稅收饒讓條款，按照這個條款的精神來推斷，居民企業從境外的國家和地區取得的所得，在境外所在國如果享受了減稅或免稅待遇，在同時滿足下列條件的情況下，減免的稅額可作為企業在境外實際繳納的稅款用于辦理稅收抵免：（1）取得所得的所在國與我國政府訂立了稅收協定（或安排）；（2）減免的稅額按照稅收協定（或安排）規定，應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的。在這里，只有符合稅收饒讓條件的稅收優惠才可以針對優惠部分的稅額，視同已繳納來進行稅收抵免。不滿足這兩個條件的境外稅收優惠，也就是不符合稅收饒讓抵免條件的其他類型的境外稅收優惠，都不得回國抵免。

從稅收協定對方國家取得所得的中國居民企業，按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數額按照稅收協定的規定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，在報經主管稅務機關批準后，企業直接和間接抵免的境外所得稅額可包括企業實際繳納的境外所得稅額和未繳而視同已繳的境外所得稅減免稅額（以下稱饒讓抵免稅額）。饒讓抵免稅額應分別下列情況計算：稅收協定規定應定率饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按該定率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數額；稅收協定未規定定率饒讓抵免，但已限定協定對方國家（地區）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協定限制稅率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數額；稅收協定既未規定定率饒讓抵免，也未限定協定對方國家（地區）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協定對方國家（地區）稅收法律規定稅率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數額。

第五，按我國《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》規定，已經免征我國企業所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款，是指企業取得的境外所得，如果該項境外所得按規定免征中國企業所得稅，該所得負擔的境外所得稅稅款不能回國抵免。由于國內稅法對這部分境外所得予以免稅，實際上意味著這部分所得對應的國內抵免限額為零，因此無法抵免。例如，中國居民企業海陽公司設立在甲國的分支機構從事的業務為遠洋捕撈，2008年其收入為500萬元，經營成本為480萬元。甲國的所得稅率為20%，其在甲國已繳納所得稅4萬元［（500－480）×20%］。海陽公司2008年境內所得為60萬元。那么中國居民海陽公司2008年境內外的應稅所得總額以及境外所得的抵免限額是多少呢？我們不妨作如下的分析，海陽公司2008年境內所得已經確認為60萬元。根據《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定，遠洋捕撈項目取得的所得予以免征企業所得稅，故其在甲國的分支機構從事的遠洋捕撈業務所取得的所得20萬元，應從企業的境內外應稅所得中扣除。因此，海陽公司2008年境內外的應稅所得總額=（60+20）-20=60（萬元）。其在甲國已繳納的所得稅4萬元不再抵免。如果上例中海陽公司在境內取得的收入按《企業所得稅法》及其實施條例規定的條件確認為虧損，2008年無境內應稅所得，其在甲國分支機構取得的按中國稅法規定確認的免稅所得，已在甲國繳納的稅款，不再抵免，也不彌補境內虧損。

再如，中國居民企業海陽公司在甲國成立了永勤公司，而永勤公司的實際管理機構在中國境內。根據《國家稅務總局關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》（國稅發〔2009〕82號）的規定，永勤公司被認定為中國的居民企業。根據《企業所得稅法》規定，居民企業海陽公司取得從居民企業永勤公司分得的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入。盡管永勤公司在所在國已繳納企業所得稅和預提所得稅，但這些境外繳納的稅款不能在中國境內抵免。

第六，按照國務院財政、稅務主管部門有關規定已經從企業境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。這項稅款是實際工作中納稅人最不易理解也最容易忽視的內容。例如，境內居民海陽公司取得了來源于境外甲國的永勤公司分得的股利300萬元。永勤公司適用所在國稅率20%，應納稅所得額為375萬元，其中含有設立在境外乙國的利馬公司支付給永勤公司的特許權使用費凈收入180萬元，利馬公司在乙國匯出該特許權使用費時，為其代扣代繳了預提所得稅20萬元。永勤公司在甲國繳納了企業所得稅75萬元。經過分析，境內居民海陽公司取得的300萬元的股利，計算繳納企業所得稅時，利馬公司代扣代繳的20萬元境外所得稅稅款不能抵免，因為該稅款已在永勤公司的應納稅所得額中扣除了。

最后需要指出的是，中國境內企業若發生上述六項不予抵免的境外所得稅額稅款用于抵免境內企業所得稅的，實際上是在國內發生了少繳或者不繳應納稅款的事實，稅務機關可以按照《稅收征收管理法》有關規定處理。

（文/王?。?/p>

篇7

跨地區經營匯總納稅征管辦法執行情況的調研報告

一、管理現狀和存在問題

(一)跨地區經營企業納稅的匯總方式存在問題

1、分支機構取消申報，匯總納稅風險重重

①監管敞口風險。我國的匯總(合并)納稅政策起源于1994年，對經國務院批準或按國務院規定條件批準，實行匯總(合并)繳納企業所得稅的企業集團總分公司的匯總納稅和母子公司的合并納稅，實行層層申報、逐級匯總、屬地監管的稅收管理模式，無論是總分體制的各級分公司，還是母子體制的各級子公司，均作為成員企業在當地申報并接受當地稅務機關的監管和檢查;新稅法法人所得稅制的實施，判定所得稅納稅人的標準由原來能夠獨立核算企業變為現在的法人企業。這一標準的變化，使匯總納稅企業的納稅方式發生了改變。新稅法按法人納稅后，母子體制的公司分別納稅，跨地區經營的匯總納稅企業只管理到二級分支機構，分支機構只在屬地按分配表預繳稅款而不再進行匯算清繳，這種體制變化的結果是幾乎在一夜之間，全國就取消了數十萬計的二級以下分支機構的所得稅納稅人，而伴隨這幾十萬納稅人同時取消的，還有對這些成員企業的失于監管。因此，其中之風險可想而知。

②匯總方式風險。新稅法實施后，稅收風險還存在于跨地區經營匯總納稅將原有所得稅申報表逐級匯總方式，改變為總公司全公司的會計數據匯總計算。由于所得稅稅前扣除的管理、納稅調增調減事項處理的復雜性，總機構無法僅憑全公司的會計數據匯總計算所得稅，往往需要分支機構的配合才能完成，在實現具體匯總方式上五花八門。有的總機構在匯總會計數據的基礎上，向各分支機構下發企業自行編制的納稅調整事項表格，用以匯總調整事項金額;有的總機構匯總會計數據后統一進行納稅調整;更多的總機構延續原來的辦法，依然要求各級分支機構填報所得稅申報表再逐級匯總到總機構。這不僅給匯總納稅企業總部的稅收管理帶來了前所未有的壓力，同時由于沒有法定的匯總依據，多樣性的匯總方式導致企業的納稅風險難以估量。

③匯總平臺缺失風險。調研發現，隨著2008年新管理辦法的實施，集團企業按照稅收集中管理的要求，對公司的業務、財務、管理等信息系統做出了相應的變動調整，將日常業務和會計核算集中到省級單位，然后統一匯總到總機構是企業垂直管理的基本方案。但是，由于業務的復雜和管理層級的龐大，部分企業的計財和稅收管理系統仍在開發過程中。據調查，部分企業仍采用原始方法，要求分支機構填報納稅申報表，由總機構集中平行匯總，再下發企業內部自行編制的納稅調整事項，集中統計分公司的調整事項，完成全集團的匯總納稅。新管理辦法的轉變加大了總公司匯總的壓力，按規定，企業總機構會計核算必須真實反映分支機構經營情況，但據調查，部分企業很多核算系統和稅收管理系統仍在開發中，總公司對分公司僅有一些靜態資料和相關動態經營表面變化情況的了解，對于分公司財務核算與實際經營運作之間實質性的差異與聯系了解甚少;即使企業的財務系統較為完備，總公司能夠及時、全面的掌握分公司財務信息、業務經營情況，但是由于集團公司跨省市經營的現狀，總公司無法確保分公司的原始憑證的合規性，無法甄別分公司發票的真偽，也無法確保分公司對特殊事項財務處理的正確性(非自動化的程序生成);由于取消了分公司年終申報的規定，缺少了地方稅務機關對分公司的年終納稅申報的監管，增加了總公司集中匯總的風險，對于總公司的稅務機關的監管也增添了很大的壓力。

2、申報方式發生變化，稅收監管出現缺位

①屬地監管缺位。原匯總(合并)納稅辦法規定，匯繳企業(相當于跨地區經營匯總納稅企業的總機構)在匯總成員企業的年度企業所得稅納稅申報表的基礎上，統一計算年度應納稅所得額和應納所得稅額。自取消匯總(合并)納稅政策后，二級分級機構不再屬地進行匯算清繳的納稅申報，僅根據三因素法匯總下屬三級機構并進行就地預繳企業所得稅，由總機構統一進行匯算清繳。由此導致分支機構的稅收監管出現缺位現象。雖然根據分級管理即總機構、分支機構所在地的主管稅務機關，都有對當地機構進行企業所得稅管理的責任，總機構和分支機構應分別接受機構所在地主管稅務機關的管理的征收辦法，分支機構屬地稅務機關應承擔對分支機構的監管職責;跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法規定，由總機構進行匯總納稅企業的所得稅年度匯算清繳，各分支機構不進行企業所得稅匯算清繳。由于各種原因，總機構并不掌握一些有省級標準的稅前扣除項目(如住房補貼、住房公積金、五險一金等項目)，總機構依然需要分支機構補充資料。

②企業系統缺位。根據國稅發[2008]28號匯總清繳部分規定：年度終了，總分機構企業由總機構統計計算年度應納稅所得額和應納所得稅額，抵減總機構、分支機構當年已就地分期預繳的企業所得稅款后，多退少補。這項政策取消了原匯總(合并)納稅政策中成員企業需在當地進行年度申報，由總機構平行匯總的規定，變為由總機構統一進行匯總納稅。新辦法是遵從法人所得稅的基本原則，將總機構視作一個法人，要求總分公司以一個法人的身份進行匯總納稅，但是此辦法也給總分公司業務和財務系統集中管理提出了較高的要求，為總分公司的扁平化管理和財務逐層化集中提出了更嚴格的標準。實行法人所得稅制后，總機構總部明顯感到各分支機構報上來的財務數據準確性不及以往，也無法確保分公司的原始憑證是否合規、合法，也無法甄別分公司的發票是否都是真的，更也無法確保分公司對一些復雜的特殊業務的處理是否正確。在新稅法實施以前，上述工作都經過了各分支機構所在地稅務機關的監督檢查，可信度很高。而實行跨地區匯總納稅辦法后取消了分公司年終匯算清繳的規定，缺少了地方稅務機關對分公司的納稅申報情況的監管，包括稅務風險在內的所有財務風險都全部向總機構集中。

③政策執行標準缺位。新辦法出臺后，出現了不同省市執行不同政策的情況，進一步加大了匯總工作的難度。據了解，在實際工作中，部分省市結合地區經濟的現狀和發展趨勢要求，出臺了系列稅收優惠政策、稅前扣除標準等要求(譬如：五險一金、社會保險等項目的扣除)，導致總公司與各屬地分支機構在統一扣除項目的執行中存在不同的標準，甚至市級三級公司與上級省公司的規定要求也存在差異;由于總分機構管理辦法并未明確地方政策的執行范圍和權限，總公司在年終匯繳時，對地方扣除標準和優惠政策的認可也存在一定的困惑。一方面各總分企業可能對地方政策有不同的理解和處理，給企業提供了操作的空間，加大了企業的稅收風險，不利于對總分機構的統一管理;另一方面總機構和各屬地分支機構的地方經濟狀況、資產規模、地區發展規劃確實存在一定的差異性，稅收征管應適合經濟的實際予以區別對待，但由于企業未規避風險，地方政策的執行力可能未被認可，以致削弱稅收政策的影響力，從而愈發不利于區域經濟的和諧發展。

3、二級機構難于認定，有礙統一規范征管

在執行原匯總(合并)納稅政策時，國稅總局往往在批準文件中附列成員企業名單，便于納稅人和稅務機關掌握參于匯總(合并)納稅的范圍;新稅法不再以發文列名單的形式明確匯總納稅范圍，而是以國稅發[2008]28號第九條規定的 總機構和具有主體經營職能的二級分支機構，就地分期預繳企業所得稅代替。依照該規定，企業應根據自身的實際情況，確定參與預算分配的二級分支機構，而三級及以下的分支機構統一計入二級分支機構。由于文件并未明確二級分支機構的認定條件，在實際執行過程中，集團公司認定的二級分支機構的標準也大相徑庭。據調查，有些企業根據行政機構的層級劃分二級分支機構，有些則根據經營情況、企業規模、經營主題等來劃分確認。由于企業的劃分標準不同，可能出現同一市區內的二級分支機構，相對于不同企業來說被認定的稅收管理的級次不相同的現象，或出現享受低稅率的三級分支機構，由于低稅率的優惠原因，被有些企業認定為二級分支參加預繳分配，匯總下級不應享受優惠稅率的三級機構一同享受低稅率的優惠，或將其匯總在上級二級機構中參加分配，未能享受到低稅率的優惠政策。凡此種種，均給稅務機關的監管帶來一定困惑，也同樣有礙于統一規范的征收管理。

(二)總分機構稅務機關執行政策的統一協調存在問題

1、總分機構欠缺統一，政策執行尚未同步

①屬地機關欠缺執行?？?、分機構屬地稅務機關在執行稅收政策的一致性和同步性方面存在問題，此問題亦是實行跨省市總分機構管理辦法的棘手問題。總機構屬地稅務機關對集團總公司實施的相關政策，分支機構是否參照執行、如何參照執行等問題，應在跨省市總分機構管理辦法中進行明確規范。譬如，2009年根據國稅發[2008]30號、京國稅發[2008]154號文件精神，我局結合企業的實際情況，對轄內執行跨省市總分機構管理辦法的總機構實行了按月定額預繳的征收管理，在實際操作中，雖然總公司執行了按月定額預繳所得稅，按月對下屬分支機構進行稅款分配并下發分支機構分配表，但部分分支機構屬地稅務機關對分配表并不認可，以系統沒法更改、無法申報等原因仍要求分支機構按季度繳納企業所得稅，由于分支機構與總機構入庫期限等稅收政策的不統一，給企業的日常監管帶來一定的困擾，導致稅款一定時間的遲滯;又如，總機構由于一定被批準延期申報預繳企業所得稅，相應的分支機構是否也應辦理延期申報，是否也需要分支機構屬地稅務機關根據分支機構的具體情況予以審批等。

②屬地機關缺乏監管。分支機構屬地稅務機關缺乏統一協調的管理機制。例如，總機構實行按月定額預繳并按月下發分支機構分配表，但很多分支機構屬地稅務機關存在以系統原因為由，不受理分支機構的按月申報，相當一部分應按月入庫的稅款被按季繳納，造成大量稅款的遲滯入庫;此外，還存在總機構被批準延期申報后分支機構稅務機關不同意延期申報等種種不一致的情況。此類欠缺統一的監管問題，很大程度上降低了稅收征管的準確性。

2、稅源管理相對獨立，地方政府趨利干涉

財預[2008]10號文件、國稅發[2008]28號文件等文件的出臺，將跨省市企業入庫稅款的財政分配等系列問題轉移至企業和屬地稅務機關予以解決，直接導致在匯總納稅方式利益分配機制的誘導下，地方政府為了保證穩定稅源的合理分配，出臺相關政策，對跨省市企業的稅款做出了再分配的要求。譬如在調研中，我們發現個別省市，省政府單獨出臺政策規定，要求省級二級分支機構將總機構分配的稅款，參照三因素分配的方法，將稅款在下屬市區級的三級機構范疇中做進一步劃分;有些省市也迫于財政壓力，要求企業調整組織結構，將分公司變為子公司，在屬地稅務機關獨立納稅。可以看出，這些政策的出臺是為平衡省市之間財政利益，但確有悖于財預[2008]10號文件對跨省市企業分配稅款的要求，削弱了政策的統一執行力，給企業造成負擔的同時也不利于稅務機關的統一監管。

(三)跨地區經營匯總納稅管理辦法實施后，稅收管理存在弱化問題

1、管理實質發生變化，地方管理缺乏積極動力

《國家稅務總局關于匯總(合并)納稅企業實行統一計算、分級管理、就地預交、集中清算所得稅問題的通知》國稅發〔2001〕13號規定：匯繳企業(相當于跨地區經營匯總納稅企業的總機構)應在匯總成員企業的年度企業所得稅納稅申報表的基礎上，統一計算年度應納稅所得額、應納所得稅額。匯繳企業及成員企業(相當于跨地區經營匯總納稅企業的分支機構)企業所得稅的征收管理，由所在地主管稅務機關分別屬地進行監督和管理。此規定的核心內容是匯繳企業及成員企業在屬地均要申報企業所得稅(即CTAIS系統設置的所得稅申報表主、附表之間存在邏輯審核和校驗關系)。通過對比可知，《國家稅務總局關于印發跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法的通知》國稅發[2008]28號規定：企業實行統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫的企業所得稅征收管理辦法。

分級管理是指總機構、分支機構所在地的主管稅務機關都有對當地機構進行企業所得稅管理的責任，總機構和分支機構應分別接受機構所在地主管稅務機關的管理。但具體管理內容只是總機構和分支機構均應依法辦理稅務登記，預繳申報時報送《預繳納稅申報表》和《分配表》，此外分支機構的各項財產損失，由分支機構所在地主管稅務機關審核并出具證明后，再由總機構向所在地主管稅務機關申報扣除。因此，分支機構所在地主管稅務機關主要的管理事項除了財產損失審批，就是根據總機構主管稅務機關反饋的《中華人民共和國企業所得稅匯總納稅分支機構分配表》，對其主管分支機構應分攤入庫的所得稅稅款和計算分攤稅款比例的三項指標進行查驗核對。因此，分支機構屬地稅務機構除關心分配表的計算問題外，對分支機構的稅收監管的積極性大幅下降，同時，分支機構的監管也呈現出缺位狀態。

2、受限監管檢查權屬，地方機關無從下手

原匯總(合并)納稅企業成員企業所在地稅務機關對成員企業檢查出的以前年度違反稅收規定應補繳的所得稅，應按規定稅率就地全額補征人庫，不得作為當年或以前年度就地預交的稅款，不參與總機構的匯繳清算。但自2008年實行法人所得稅政策后，企業分支機構主管稅務機關對其查補的稅款就地入庫的規定停止執行，跨省市總分機構的管理辦法規定，分支機構不再單獨申報所得稅，且跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法中僅對分支機構主管稅務機關應分攤入庫的所得稅款和計算分攤的比例進行查驗和做出了具體要求，并未對分支機構日常監管的檢查權屬做明確的規定。在目前權屬規定下，即便分支機構屬地稅務機關期望行使監管權力，對分支機構進行納稅評估和稅務檢查，但分支機構不再填報企業所得稅年度申報表，缺乏評估和檢查的依據載體，地方機關的管理和檢查也面臨無從下手的窘境。分支機構稅務機關發現的涉稅問題也需要企業總部統一處理。這很不利于調動分支機構主管稅務機關加強征管、堵漏增收的積極性，也極容易產生征管漏洞。

(四)跨地區經營匯總納稅管理辦法實施后，基礎管理問題突顯

1、信息交流平臺不暢，預測分析數據偏離

按照總局《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》規定：總機構應在每月或季度終了后10日內，按照各分支機構應分攤的比例，將本期企業全部應納所得稅額的50%在各分支機構之間進行分攤并通知到各分支機構。但目前由于信息交換環境不暢，總分支機構所在地的主管稅務機關不能全面掌握總、分機構的經營情況、財務核算情況和稅收相關情況;特別是對于分支機構監管的稅務機關，更多地是依靠總機構下發的稅款分配表來進行稅款征收，分支機構主管稅務機關不能及時得到總機構的稅款分配表信息，從而直接影響稅收收入預測分析的準確程度，致使分支機構主管稅務機關經常處于被動狀態。

2、稅前扣除集中審批，總部機關效率降低

國稅發[2008]28號文件僅將分支機構財產損失的審批權限下放至屬地稅務機關并作出了具體規定，但對于匯算清繳工作中分支機構減免稅的審批、備案等事項的管理權限未能明確。實行跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法后，分支機構的發票在屬地稅務機構購買，但在稅前扣除管理中沒有分支機構主管稅務機關把控，除財產損失審批以外的審批、備案(如殘疾人工資加計扣除等減免稅備案)，如果均在總機構進行，不僅增加了總機構財務人員和總機構主管稅務機關的壓力，同時這些資料都要層層報備至總機構，在實際操作上和工作效率上也存在較大困難。

(五)預繳申報分攤稅款計算問題。

目前企業計算分支機構分攤稅款的方法主要依照國稅函[2009]221號文件進行計算，現行的計算方法主要在總分機構之間進行了兩次分攤計算：總機構和分支機構處于不同稅率地區的，先由總機構統一計算全部應納稅所得額，然后按照國稅發[2008]28號第十九條規定的比例和第二十三條規定的三因素及其權重，計算劃分不同稅率地區機構的應納稅所得額，再分別按各自的適用稅率計算出企業的應納所得稅額。然后再按照國稅發[2008]28號第十九條規定的比例和第二十三條規定的三因素及其權重，向總機構和分支機構分攤就地預繳的企業所得稅款。

該辦法主要是為解決總分支機構適用不同稅率時企業所得稅款計算和繳納問題，但在進行第一次分攤時，將應納稅所得額的50%分攤給總機構依據總機構的稅率計算出稅款的處理，會使分支機構不能完全到享受低稅率的優惠政策(總機構所在地一般都在城市發達地區，享受25%的稅率)，在西部和沿海地區分支機構較多的企業集團受此政策的影響較大(中國電信股份有限公司由于該計算方法的變化，導致2009年分支機構未享受低稅率優惠而多繳納約2億元的稅款)，這樣將導致國家為鼓勵西部地區和沿海地區的經濟發展而出臺的西部大開發地區稅收優惠政策、沿海地區優惠政策不能充分發揮其效能，優惠精神未能體現，影響集團公司的投資取向。因此，建議修改計算分配的方法，以總公司和分支機構按照各自稅款計算的應納所得稅額的匯總額為基礎，根據三因素的權重，按照[2008]28號第十九條規定的比例和第二十三條規定計算分配稅款。

(六)尚未出臺非跨地區經營匯總納稅企業的管理辦法

《國家稅務總局關于印發跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法的通知》國稅發[2008]28號第二條規定：鐵路運輸企業(包括廣鐵集團和大秦鐵路公司)、國有郵政企業、中國工商銀行股份有限公司、中國農業銀行、中國銀行股份有限公司、國家開發銀行、中國農業發展銀行、中國進出口銀行、中央匯金投資有限責任公司、中國建設銀行股份有限公司、中國建銀投資有限責任公司、中國石油天然氣股份有限公司、中國石油化工股份有限公司以及海洋石油天然氣企業(包括港澳臺和外商投資、外國海上石油天然氣企業)等繳納所得稅未納入中央和地方分享范圍的企業，不適用統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫的企業所得稅征收管理辦法。但目前有關部門尚未出臺上述企業的稅收管理辦法，這些企業的稅收管理正處于一種無序狀態，且上述大型央企和國企均為跨地區經營匯總納稅企業，關系國計民生、稅收規模大、分支機構眾多，對這些企業的弱化管理客觀上已給企業帶來了很大的稅收風險，如何做好這些匯總納稅企業的稅收監管，已經成為擺在稅務機關面前亟待解決的問題。

二、改進意見和建議：

目前，跨地區經營匯總納稅企業所得稅在管理中存在，總機構管不到，分支機構管不了的被動局面，上述諸多問題在一定程度上說明現行的跨地區匯總納稅管理辦法急待完善，現就有關問題建議如下：

(一)建立總分機構信息交換渠道：

加快總局企業所得稅匯總納稅信息管理系統的實際應用工作，同時要加入一些數據分析功能，監控集團企業稅前扣除、轉讓定價和利潤轉移等問題，增設總局監控信息傳遞、督辦業務處理等功能;同時，拓展總分機構稅務機關的信息溝通和聯系獨到，最大限度地促進總分機構管理信息的信息共享。

如在年度納稅申報期間總分支機構主管稅務機關及時交換相關資料，包括總機構申報表、財務報表、納稅調整事項;分支機構預繳稅款情況;日常檢查、納稅評估發現問題及稅款等，雙方進行復核溝通后對企業的申報予以確認，以期提高年度申報質量。開展總分機構日常檢查或納稅評估的聯查、聯評機制，以提高總分機構總體管理效能。

(二)調動分支機構主管稅務機關管理積極性，加強日常監督和管理權：

1、目前按照企業所得稅的法人納稅理念，以總機構作為一個法人在總機構主管稅務機關辦理減免稅審批及不征稅收入、免稅收入的備案上報工作，總機構的的不征稅收入、免稅收入及一些過渡性減免均在分機機構發生，建議將這部分管理審核權交分支機構稅務機關管理。

(三)調動分支機構主管稅務機關管理積極性，下放部分稽查權：

總分機構主管稅務機關應本著既要嚴格執行法人所得稅制，不能形成總分支機構之間重復納稅，又要積極加強監管、堵塞漏洞的原則開展對總分支機構的檢查。

1、主管稅務機關對對分支機構的檢查中下列情形，查補稅款就地入庫。

(1)對未納入中央和地方分享的不適用國家稅務總局《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法》(國稅發(2008)28號)的企業分支機構的檢查發現的涉稅違法行為。

(2)分支機構有隱匿營業收入或做假賬、兩套賬、體外循環等違法行為。

(3)對分支機構的檢查發現的其他問題，能確認總分支機構匯總計算后仍形成少繳稅款的，就地進行補稅。

2、主管稅務機關對分支機構檢查中，因總分支機構匯總計算為虧損，或在總分支機構之間可調劑使用的有扣除比例限制扣除項目等，不能確定總分支機構匯總計算后是否形成少繳稅款的，將發現的問題通報總機構主管稅務機關，由總機構主管稅務機關進行統一處理。

(四)調整分配表計算方法：

建議修改計算分配的方法，以總公司和分支機構按照各自稅款計算的應納所得稅額的匯總額為基礎，再根據三因素的權重，按照[2008]28號第十九條規定的比例和第二十三條規定計算分配稅款。

(五)完善不適用跨地區經營匯總納稅管理辦法的企業的管理辦法：

不適用跨地區經營匯總納稅管理辦法的企業層級結構負責，稅款規模龐大，建立健全此類大型匯總納稅企業的稅收管理制度已顯得尤為必要。國稅函[2010]184號只規定了不適用跨地區經營匯總納稅管理辦法企業的下屬二級分支機構向當地主管稅務機關報送企業所得稅預繳申報表，稅款由總機構統一匯總計算后向總機構所在地主管稅務機關繳納。建議二級分支機構在所在地年度申報后再由總機構統一匯總計算所得稅。

(六)完善總分機構年度申報匯總辦法：

對于目前跨地區經營納稅企業所得稅年度申報匯總的體制性風險，建議有關部門針對不同類型的總分機構明確總分機構年度申報匯總原則，解決法人所得稅制下的所得稅現實管理問題，最大限度地減少由于稅收制度與企業核算體制的矛盾帶來的稅收風險。

(七)完善財政預算和分配體制層面：

篇8

稅務管理工作是一項系統工程，涉及到采油廠多個部門和崗位，涉稅風險存在于財務管理的各個環節，加強內部稽核管理，建立涉稅風險控制體系，夯實了防范涉稅風險的基礎。

1.加強內部稽核管理，實行稽核月報制度

內部稽核工作從會計憑證的合法、真實性，費用支出的合理、合規性，票據的真實、有效性，科目選擇的正確性等方面進行稽核。對稽核發現的問題，及時通知第一責任人進行整改并跟蹤落實整改情況，編寫月度稽核報告。

2.建立稅務管理控制體系，有效防范涉稅風險

認真分析采油廠涉及的各個稅種，研究各稅種適用的現行稅收政策，針對每個稅種建立相應的稅控流程，找出每個稅控流程中的風險控制點，該風險控制點就是日常處理業務的涉稅關注點。

（1）在增值稅方面，加強增值稅發票管理、嚴格增值稅進項稅抵扣認證及進項稅轉出，制定了增值稅發票存放、開具、取得、抵扣、進項稅轉出及銷項稅計提等核算、管理辦法；

（2）在企業所得稅方面，規范收入核算、成本列支，理順內聘工勞務費管理，制定了收入核算、成本費用列支、應付工資及勞務費發放、企業所得稅稅前扣除表的填報及稅務自查等核算、管理辦法；

（3）在個人所得稅方面，加強稅法宣傳、嚴格個稅扣繳程序，制定了專家評審費個稅扣繳辦法、單項獎發放管理及扣稅辦法等；

（4）其他稅種方面，制定了印花稅、車船使用稅和房產稅計提、申報繳納流程，建立了與合同、設備和房產部門的溝通聯系機制，及時取得第一手詳實資料，為準確計提各項稅費提供了保障。

3.開展納稅風險評估，量化納稅指標，規避納稅風險

運用納稅評估技術，學習納稅評估管理方法，展開數據對比分析，通過對企業財務數據和納稅情況的測算、分析，計算出各項納稅指標，再對納稅指標進行定量、定性分析判斷，對異常指標進行重點分析，尋找異常原因，規范納稅行為，降低納稅風險。

二、加強稅收法規政策的學習、研究與應用，降低企業稅負

稅務管理工作是一項政策性非常強的工作，國家頒布、出臺的每項稅收法規、文件和優惠政策，對企業稅務管理都具有重要影響。只有加強稅收法規政策的學習、研究和應用，稅收政策才能成為加強稅務管理、降低企業稅負的有力工具。

1.規范內聘工勞務費管理，降低成本費用

結合《關于營業稅若干政策問題的通知（》財稅字[2003]16號）和財務處《關于規范內聘工核算等有關工作的通知》等文件，認真研究營業稅“差額計稅”的稅收優惠政策。通過與當地稅務部門的溝通協調，依托“東方實業投資公司”成立了“東營市河口區東方人力資源服務有限責任公司”，按要求辦理了《企業法人營業執照》、《職業介紹許可證》和《稅務登記證》等證件，并順利通過了河口區地稅局營業稅稅收優惠政策的資格審查。東方人力資源公司向采油廠輸出勞務，并負責內聘工的管理和勞務費發放，理順了會計核算，享受了“差額計稅”的稅收優惠政策。每年節約稅費支出約300萬元，降低了采油廠成本。

2.積極做好個人所得稅減免和獎金發放稅務籌劃工作

根據有關稅法規定，積極做好殘疾職工減免個人所得稅申報、審批工作，保證殘疾職工及時享受減免個人所得稅的優惠政策，目前孤東采油廠共有121名殘疾職工正常享受減免個人所得稅的優惠政策。針對今年以來的發生“雪災”、“地震”捐款和繳納特殊黨費、特殊團費等活動，積極與當地主管稅務機關協調溝通，得到了主管稅務機關的認可，順利辦理了捐款減免稅手續，按稅法規定減免了個人所得稅，切實維護了職工利益，有效提高個人收入。認真研究國家稅務總局《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》規定（國稅發【2005】9號文），針對發放的承包兌現獎、一次性獎金進行稅收籌劃，通過舉例方式計算出承包兌現獎的最佳發放次數和額度，優選出理論最佳發放方案，從而為采油廠制定兌現獎發放額度提供了依據。

3.加強增值稅發票管理，充分利用增值稅的抵稅功能，節約成本費用、降低稅費支出

認真研究財稅字【2000】32號《油氣田企業增值稅暫行管理辦法》等文件精神，下發了《關于加強增值稅發票管理等有關問題》的通知，對增值稅發票的取得、認證抵扣等有關問題做出了明確規定：油氣田企業提供的生產性勞務必須取得增值稅專用發票；購進固定資產不屬于《油氣田企業購進固定資產目錄》內的資產，一律按規定抵扣進項稅；取得增值稅專用發票及時進行網上認證和賬務處理，杜絕滯留票；購進應稅貨物或加工、修理、修配勞務等必須從一般納稅人處取得增值稅專用發票。通過上述措施，進項稅抵扣金額有所提高、進項稅轉出金額有所下降，充分利用了增值稅的抵稅功能，節約了成本，降低了稅費支出。

4.認真學習新企業所得稅稅法，利用企業所得稅費用加計扣除和收入減計的優惠政策，降低企業所得稅稅負

根據新頒布《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定，積極做好采油廠為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用加計扣除工作，按規定做好科研開發項目的申請報批工作，認真歸集和核算科研開發項目成本費用支出以及與開發項目有關的其他費用支出；統計本單位安置的持有各種傷殘證的殘疾職工，認真歸集殘疾人員工資費用支出，做好工資臺賬的登記管理工作；“三號聯工礦廢水回收利用項目”是經省級認定的資源綜合利用項目，做好該項目再生水量的臺賬登記工作，準確計算出資源綜合利用產品的收入。通過上述工作，為費用加計扣除和收入減計提供準確資料，保證稅收優惠政策的享受，降低企業所得稅稅負。

5.針對新企業所得稅稅務處理的有關變化，加強基礎管理，做好企業所得稅稅前調整工作

從維修計劃上報環節入手，認真審核固定資產修理費支出，對修理費超過固定資產原值50%、資產使用年限延長2年以上的修理項目，單獨登記，年末進行納稅調整；從賬務處理環節入手，加強外購材料管理，對照固定資產定義，對材料采購中發現的符合固定資產條件的有關物資，作為固定資產管理；對無法列入固定資產的項目，單獨登記，年末進行納稅調整；從內部稽核環節入手，加強各項成本費用支出的合理性、合規性和合法性審核，對不能稅前扣除的成本費用，作為問題列入月度稽核報告，年末進行納稅調整。

三、以財稅信息網為交流平臺，提升辦稅效率

1.利用財稅信息網，提高辦稅效率

制作了“孤東財稅信息網”，及時更新維護稅收法律法規、稅收優惠政策、稅收籌劃和案例分析等信息。同時還實現了網上辦公，通過財稅信息網的通知收發、信息傳輸、公告和公文簽收等板塊，實現了信息的快速傳遞和交換，財稅信息網逐漸成為中心財務人員學習、交流和網上辦公的平臺，提高了辦稅效率。

篇9

大型設備銷售收入確認

《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規定，除《企業所得稅法》及其實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。（一）企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：1.商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。這是銷售收入確認的基本要求，預收款項的收入確認也需要滿足這些條件。

國稅函〔2008〕875號文件同時又規定，符合上述收入確認條件，采取下列商品銷售方式的，應按以下規定確認收入實現時間：1.銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入。2.銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收入。3.銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入。

該企業咨詢的問題涉及了以上文件的兩個并列情形，第一種情況是采取預收款方式，且發出了貨物；第二種情況是銷售商品需要安裝和檢驗，但尚未驗收。可以看出，按第一種情況，企業應當確認收入，按第二種情況，企業不用確認收入。這似乎是一種兩難情況，但是深入分析，第一種情況規定的是普通條款，第二種情況規定的是特殊條款，特殊條款適用于特殊情況，該企業的收入確認符合特殊條款規定，就應當按特殊規定處理。另外，國稅函〔2008〕875號文件首先規定了收入確認的基本要求，在滿足收入確認基本要求的同時，才能根據商品銷售方式確認收入，很顯然，大型設備由于沒有驗收，企業沒有將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方，購貨方隨時可以不確認收貨，所以，不能根據簡單根據是否有預收款確認收入是否實現。也就是說，即使收了預收款項，發出了大型機械設備，也不用確認收入。

預收租金跨年度收入的確認

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）根據《企業所得稅法實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《企業所得稅法實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。

例如，某公司2009年12月一次性收取所屬租賃期為2010年度的租金500萬元，該500萬元應確認為2009年度收入還是確認為2010年收入？根據上述規定，該公司2009年12月一次性收取所屬租賃期為2010年度的租金500萬元，應按照簽訂的租賃合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現，即如果租賃合同約定的承租人應付租金的日期為2009年，則取得的2010年度的租金500萬元應確認為2009年的收入；如果租賃合同約定的承租人應付租金的日期為2010年，則取得的2010年度的租金500萬元應確認為2010年的收入。因為該項合同中規定的租賃期限并未跨年度，因此不適用在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入的規定，只能在2009年計入收入。

如果2009年12月收取的是2009年12月和2010年1月~11月的租金，則屬于交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，可根據《企業所得稅法實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。所以，同樣是預收租金，參照是否跨期，有不同的收入確認規定。

針對預收租金，納稅人應當高度關注合同或協議的重要性。實務操作中需要注意：（一）簽訂合同協議時需考慮稅收因素，在沒有風險的前提下，如果要均衡稅收負擔，保持財務處理與納稅結果的協調一致，可以簽訂與實際發生日期一致的跨期租金合同；（二）重視合同的規范化簽訂，以備稅務機關檢查，“口頭合同”以及條款不清的合同容易使企業在納稅檢查中處于不利境地；（三）款項收取與否不是確認收入的關鍵，只要合同有約定收款日期，無論約定收款期是否收到款，都要確認收入。

房地產企業預收款的收入確認

《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。關于預收款項，具體按以下規定確認：采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

納稅人需要關注的是：（一）房地產預售取得的收入，可以視為房地產企業的銷售收入，作為計提業務招待費、廣告費和業務宣傳費的基數；但開發產品完工會計核算轉銷售收入時，已作為計提基數的未完工開發產品的銷售收入不得重復計提業務招待費、廣告費和業務宣傳費。（二）開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；未納入開發產品價內并由企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。

篇10

關鍵詞：審計；手續費財務處理；個人所得稅

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1674-1723（2012）11-0132-02

一、手續費稅務處理及現狀

對于企業、機關、事業單位、民間團體等系列組織而言，各色手續費所涉及的稅務主要有流轉稅、個人所得稅和企業所得稅三種。

對于流轉稅，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及國家稅務總局關于印發《營業稅稅目注釋（試行稿）》的通知（國稅發[1993]149號）第七條規定，業屬于服務業稅目征收范圍。因而，對于企業所取得的手續費返還收入，嚴格意義來講應按服務業中的業繳納營業稅。不過，在具體實務處理中卻常因該筆收入是從稅務機關取得而模糊了征稅

概念。

值得注意的還有，國家稅務總局《關于代扣代繳儲蓄存款利息所得個人所得稅手續費收入征免稅問題的通知》（國稅發[2001]31號）第一條規定，儲蓄機構代扣代繳利息稅取得的手續費收入，應繳納營業稅和企業所得稅，為問題的解決提供契機和邏輯路徑。但是，因該政策的適用主體是儲蓄機構，缺乏其他領域推廣的強力和動力，在實際操作中各地并沒有普遍對“三代”企業就此款項征收營業稅。

從上述分析來看，企業取得代扣代繳手續費實際上是企業提供了一定的勞務而取得的收入，因此應按照營業稅中“其他服務業”的稅目，按5%的稅率交納營業稅，不過在現實實務中卻相當混亂，沒有定規。

對于所得稅，相關手續費不僅在會計上應作為收入核算，在稅法上也應并入企業應納稅所得額，用于該項工作的支出也同時計入到支出中，參與企業當年企業所得稅匯算中。其實，個人所得稅作為所得稅的一種，代扣代繳個人所得稅返還手續費的用途是有明確規定的：《財政部 國家稅務總局 中國人民銀行關于進一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》（財行[2005]365號）規定，“三代”單位取得手續費收入應單獨核算并計入本單位收入，用于“三代”管理支出，也可以適當獎勵相關工作人員?！秱€人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國稅發[1995]065號）規定，扣繳義務人可將其用于代扣代繳費用開支和獎勵代扣代繳工作做得較好的辦稅人員。這兩個規定明確了手續費返還收入應用于代扣代繳工作的管理性支出或獎勵有關工作人員。

對于返還手續費在發放給個人時是否應該征收個人所得稅？《財政部國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]20號）第二條規定，個人按規定取得的扣繳手續費暫免征收個人所得稅，足以說明對于免征個人所得稅的手續費也應僅指辦理代扣代繳手續的相關人員按規定所取得的扣繳手續費。如果公司將此款項作為獎金或者集體福利性質獎勵給非相關人員，應并入員工當期工資薪金計征個人所得稅。然而在實踐中，財務人員通常是將所有發放給個人的手續費都作為免征個人所得稅進行處理。

二、代扣代繳個人所得稅收取手續費的賬務處理的意見分歧

如上幾種手續費稅務處理均出現了國家規定與實務處理之間的矛盾和差異，這背后隱含著財務人員、管理人員及審計人員等相關人士對此觀點和認知的差異，甚至是南轅北轍的相悖。比如代扣代繳個人所得稅收取手續費的賬務處理就有三種觀點，即：記入往來款項、記入“其他業務收入”和記入“營業外收入”。

第一種觀點認為，該項收入是用于獎勵單位專門從事代扣代繳工作的辦稅人員的，所以其收支應該通過往來款項核算。

第二種觀點認為代扣代繳手續費是企業提供了一定勞務后取得的收入。企業只要正常履行了代扣代繳義務，該經濟利益就可以確定獲得。又由于手續收入的比例是確定的，從而該經濟利益也是可以計量的，因而它符合勞務收入的確認原則。基于此，對于手續費收入，企業應記入“其他業務收入”，而非“營業外收入”。相應地，有關代扣代繳費用開支和對代辦人員的獎勵支出也應記入“其他業務支出”。

第三種觀點認為應計入“營業外收入”，該項收入非正常經營活動產生的收入，不應計入“其他業務收入”。

對于如上三種觀點，我個人認為第一種明顯是不恰當的，而傾向于第三種。因為單位取得的個人所得稅代扣代繳手續費收入并不完全用來獎勵具體辦稅人員的。根據《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國稅發[1995]65號）規定，手續費收入可用于代扣代繳費用開支和獎勵代扣代繳工作做得較好的辦稅人員，而并不是完全用于獎勵辦稅人員?！蛾P于進一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》（財行[2005]365號）也明確規定，單位所取得的手續費收入應單獨核算，計入本單位收入，用于“三代”管理支出，也可以適當獎勵相關工作人員。據此，該項收入不應計入往來款項，而應計入單位收入中的“營業外收入”。

那么，該項收入是應記入“其他業務收入”還是“營業外收入”呢？應該說很難有結論，我的個人觀點在某種意義上也只能算準第四種觀點。

三、審計視角中的路徑選擇

面對如上混沌境況及內在分歧，為了更好地推進審計工作的開展，為經濟健康發展保駕護航，應該從國家行政、專業人員、審計人員三個層面探討問題的解決路徑。

1.在國家行政層面，健全相關法律法規及指導意見，為審計工作厘定明確標準。手續費稅務處理的最大特點是混沌不清，缺乏完善的法定標準是重要原因。這里的缺乏有兩個含義，一個是微觀層面相應法規的缺乏，二個是現有法規未能充分地考慮各種內在分歧，缺乏自如地靈活性?；诖耍ㄒ幏傻慕∪矫嬉矐搹奈⒂^層面及包容性入手，強化具體實務的可操作性。