稅法的規范作用范文

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關鍵詞：稅法 法理 規范作用 社會作用

稅法作用是稅收理論與實踐中一個極具重要意義的課題，歷代經濟學家，特別是財政、稅務專家們從不同角度對該課題進行了探討，得出了頗有裨益的結論。歸納起來，主要有： 對國家財政收入的保證；對經濟的調節；實現社會公平等。但對此若做進一步的思考，不難發現這眾多的討論多是從“稅”的角度展開的，其結論也多反映為對經濟理論的貢獻。那么，如果我們換一個視角，就會看到，對稅法作用的研究還可以從法理的角度做進一步的思考，沿著這個思路將會使我們進入一個更加廣闊的理論研究天地。為從法理角度展開對稅法作用的探討，先對“法”的一般意義上的作用表述做一扼要了解，并進而延伸至稅法作用的法理思考。

一、稅法的規范作用

稅法作為國家龐大的法律體系中的一個分支，是對特定范疇—政府為滿足社會共同性需要而憑借政治權力參與的社會產品的分配；對特定的當事人—納稅人和國家稅務機關及各相關機構；對其特定的行為—稅款的繳納與征收，及相關的管理活動；所作出的成文的、強制性的行為規范。它的規范作用體現在：

第一，對相關主體稅收征納行為的規范指引。

稅法的指引作用是對稅務機關與納稅人稅款征繳行為提供決策的相關信息，以使當事人明確其在稅收征繳活動中的權力與義務。稅法的這種指引作用對稅收征納的雙方表現為兩種不同的特點，即對稅務機關的指引更多的體現為“個別指引”；對納稅人的指引則體現為“共同的規范指引”。所謂“個別指引”，即是通過一個具體的指示對具體的人和事的指引。當某項法律或某項法律條款涉及一個獨立的行為主體的時候，法律的指引就表現為“個別指引”。個別指引具有很強的針對性，通常是直接針對一些特定的、易控的機構。個別指引通常也需要很高的信息成本。從稅法規范對稅務機關的指引作用看，由于稅務機關的特定身份，它是一個有內部約束力的有機整體，它的行為不是某一個自然人的任意行為，行為主體的外延也十分清晰。因此，稅法中的各種針對稅務機關的條款的指向就十分明確，發揮著個別指引的作用。所謂“共同的規范指引”是通過抽象的規則對同類的人和事的指引。由于一項法律規則可以對無數人、無數事件提供信息指導，這就大大節省了信息成本，提高了指引效率。稅法中所有針對納稅人的規則都將發揮共同規范指引的作用。稅法所涵蓋的納稅人范圍極其廣泛，而且在各稅種稅法納稅人的界定時又取決于其是否擁有相應的課稅對象，情況十分復雜。因而相關稅法只能體現為共同的規范指引。稅法的共同規范指引具有連續性、穩定性、統一性和可預測性的優勢，在建立和維護稅收征管秩序中發揮最主要的作用。

第二，對相關主體“自身”與“他人”納稅行為的預測與評價作用。

從法律的一般意義上講，其預測作用就是指人們可以依據法律預先估計自己或他人的行為及其后果，從而對如何行為作出安排；其評價作用是指法律作為人們行為的評價標準所起的作用。具體到稅法，可以看到，它不僅具有一般法律意義上的預測與評價功能，而且由于稅法本身的特性，表現出其預測與評價的特定內容。

首先看稅法的預測作用，稅法的重要功能之一就是在稅收征納的過程中給相關主體的行為提供一種大致確定的預期。這種預期從經濟學角度來看，是納稅主體進行經濟核算必不可少的參照系，或者說，有了稅法的明確規定，納稅人在進行生產經營以及其他經濟活動之前，便可大致計算出其經營的后果，測算出可能的利潤空間。納稅主體依據稅法對他人納稅行為的預測更多地體現為將自身納稅義務與他人納稅義務的比較，從而決定對稅法的遵從程度。一般講，稅法制定得越公平，每一納稅主體對他人納稅行為的預測結果就越具有積極意義；反之，就會導致對稅法的逆反心理。

再看稅法的評價作用，稅法的評價作用是指稅法作為人們涉稅行為的評價標準所起的作用。社會的每一微觀主體在其享受了社會為其提供的公共產品、公共服務的同時，是否履行了應盡的義務，對人們這種社會行為必須有一個確定性的、權威性的評價，否則社會的規范運行無以為繼。稅法作為一種法律的評價標準，其評價的特點體現為： 第一，它著眼于對人們涉稅行為及其后果的評價，盡管有時也涉及人們對“稅”的認識、理念等主觀心理因素，但其評價的根本著眼點在于人們的實際行為。這種評價對象的現實性取決于評價目的的現實性。第二，稅法評價的標準具有明顯的確定性。稅法評價的確定性體現為立法、執法意圖對“因人而異”、“不同理解”等現象的限制，一般講，優質的稅法都是通過法規條款的細化、具體化來限制“因人而異”、“不同理解”的空

間，從而為人們運用稅法對相關行為的評價提供確定性的評價標準。第三，稅法提供的評價標準具有權威性，并由此增強了其有效性。

第三，對少數違法者的處罰、戒訓作用。

法律對少數違法者的處罰、戒訓作用是通過法律責任的強加實現的，稅法亦如此。稅法通過違法責任的設定，一方面，當少數人過分強調個別利益，并將這種意愿外化為偷稅、抗稅等違法行為時，應實施處罰與訓誡；另一方面，也是通過對違法者的經濟處罰，對受損的公眾利益予以補償。

二、稅法的社會作用

稅法的社會作用主要體現為： 它向社會全體成員提供了對稅收征納行為約束的“制度性知識”，從宏觀上降低了社會管理成本。隨著現代社會的發展，法律越來越成為“制度性知識”的重要來源。也可以說，它在維持社會的有序運轉，協調社會成員的利益關系中發揮越來越重要的作用。稅法作為一種特定的法律規范，實際上是為國家稅收征納與管理提供了必要的制度性知識，以維護稅收征管秩序，降低稅收征納成本，從而降低社會管理成本。

顯而易見，稅收“制度性知識”的形成應體現社會成員整體的利益意圖，公平原則應貫穿始終。但是在實踐中，制度制定者、執行者的意愿和個人偏好不可避免地滲透于整個過程，干擾公眾意圖的體現。為此有必要選擇能夠有效制約制度制定者、執行者意愿和個人偏好干擾公眾意圖的方法，并形成從制定到執行，再到監督、調整的完整的制度體系，這就是稅收的法律體系。

稅法體系要調整的社會關系是錯綜復雜的，歸納起來，可分為兩層，第一層是國家分別與稅務機關和納稅人的兩重關系；第二層是稅務機關與納稅人的征納關系。在第一層關系中，國家是廣義的“民眾”的代名詞，也是實質意義上的征稅主體。國家與稅務機關的關系是既要授予其必要的權力，以保證其職能的履行；同時，又必須嚴格規范其權力的行使范圍、行使方式等，以防止權力的濫用。國家與納稅人的關系，首先體現為國家征稅的依據是其向民眾提供了公共產品、公共服務，因而有向每一納稅人（享受公共產品的主體）請求納稅的請求權；相對應的才是為保證這一請求權的實現所行使的（在形式上表現為強制性的）征稅權。在第二層關系中，稅務機關與納稅人的關系看似很直觀，但在其中，稅務機關“代行權力”主體的身份又會使其行為不同于經濟生活中純粹的“債權人”行為。正是由于這種權利（權力）與義務“虛”“實”互置的關系，稅法為人們提供的“制度性知識”就具有與其他法律、法規、制度不同的特點，形成一種特定的“制度性知識”范疇。

稅法作為一種特定的“制度性知識”范疇，從微觀上，為每一主體提供了明確的涉稅行為準則，無論是納稅人（包括其他相對人、相關人）在發生各種涉稅行為時，還是稅務機關履行職責時，都只需按照稅法行事，或按照稅法對相關的當事人行為作出判斷，而沒有必要絞盡腦汁去考慮自己需要承擔多少義務是恰當的（對于稅務機關則是考慮要求不同的相對人履行義務的程度、行使權力的范圍，及為相對人提供服務的標準等）。從宏觀上，這種特定的“制度性知識”將不同的涉稅主體有效地聯系在一起，大大減少了人們涉稅信息收集或稅務監督、管理的成本。即使是出現摩擦、糾紛時，也有望將處理、解決的費用、成本降至最低。

三、稅法作用的局限

在肯定了稅法積極作用的同時，我們也不得不客觀地分析稅法作用的局限性：

第一，稅法只是一種“部門法”，其所涉及的主體及所需調整的法律關系范圍大于稅法本身規范，因而其作用的發揮有賴于其他法規的配合。在稅收征納過程中，除稅法本身要調整的關系外，還必然涉及刑法、行政法、經濟法以及國際慣例等相關法規的內容；且無論是稅法本身，還是相關法規都必須建立在憲法規范的基礎之上。因而要使稅法的上述作用得以切實發揮，離不開相關法規的配合。近年來，我國涉稅的刑事訴訟、行政訴訟中，出現稅務機關敗訴率較高的現象，部分案例中是由于稅務機關個別工作人員執法不當；但更主要的原因則是稅法與相關法規在立法階段就存在著明顯的沖突。顯然，這種“法”與“法”之間的不協調對稅法規范作用與社會作用的正常發揮都是一種干擾。

第二，稅法立法、執法目標的差異與沖突，常會使其顧此失彼，最突出的是稅收的財政目標（為政府籌集財政資金）與稅法的法律公平目標的沖突，使稅法規范作用、社會作用遭到扭曲。在我國多年的稅收征管史上，過分追求財政收入目標，以“任務指標”作為稅務機關稅款征收的要求，已經成為一種為人們所默認的準則。在稅收的財政目標與稅法產生沖突時，后者常常被忽視，或被人為地作出扭曲性的解釋。其重要原因之一就是，一直以來，我們在稅收理論研究與工作實踐中，只注意強調了稅法的財政、經濟作用；忽視了從“法理”上對稅法作用的研究與思考。

第三，稅法普適性與靈活性的矛盾為權力的濫用留下可利用空間。前述稅法“制度性知識”的社會作用，是建

立在其必然合理的假設前提上的，但是，當代的法律經濟學和制度經濟學專家們已不約而同地從邏輯上對這一假設前提給出否定的結論，如目前最流行的“公共選擇理論”認為： 即使立法程序再民主、立法動機和意圖也是好的，也無法使法律的制定獲得普遍的合理性。這就從理論上對“法”的普適性提出質疑。整體法律如此，稅法也不例外。特別是稅法還具有特殊的權利、義務主體“虛”“實”互置的特點，在立法中為保護公眾（權益的實際主體）的利益而必須賦予稅務機關“權力優勢”，沒有稅務機關的這種“權力優勢”，稅法無以履行；但這種“權力優勢”一旦被濫用，稅法規范作用、社會作用必然被扭曲。

第四，最后，稅法與其他法律一樣具有明顯的滯后性、僵化性特點。從其滯后性特點看，稅法的制定與執行要求其具有相對的穩定性，稅法只有內化于大多數人的意識，才可能形成普遍被遵循的社會狀態，才真正樹立起稅法的權威，而這個過程需要足夠長的時間。這種穩定性的需要難于應付動態不定的社會變遷，特別是社會、經濟重大變革時期，這種矛盾更為突出。從其僵化性特點看，稅法是格式化的，是由概念、規則復合而成的文字系統；而各微觀主體的經濟活動卻是非格式化的，是錯綜復雜的、千變萬化的。不難發現，完全按照文本主義的原則“依法辦事”在實踐中會遇到很多障礙，因而，為維護稅法整體的實施，對征稅中個案效率、公平的折損就是不得不付出的代價。

參考文獻：

（1） 陳金釗《法理學》，北京大學出版社2002年版。

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國際稅法是新興的法律部門,其基礎理論需深入研究。國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處主要表現在:國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立;傳統法學分科的窠臼難以跳出;對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等問題的論述存在不協調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關鍵詞]新國際稅法論;廣義國際稅法論;調整對象;淵源;主體

國際稅法是一個新興的法律部門,其中的一系列基本理論問題,如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論,對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的發展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異,即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處,也均有其不足之處,綜合二者的長處,并克服二者的不足之處,提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點,然后重點剖析目前在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處,最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點

(一)國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系,是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。

稅收關系根據其主體的不同,可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系,即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系,包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。

(二)國際稅法的淵源

國際稅法的淵源,是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。

1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中,數量最大的是雙邊稅收協定,也有一些多邊稅收協定,如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。

2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定,如在貿易協定、航海通商友好協定,特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定,和國際稅收協定一樣,對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。

3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法,是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程,而國際稅法本身的歷史尚短,再加上在稅法領域稅收法定主義的強調,因此,國際稅收習慣法為數甚少。

4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展,有些國際組織如歐盟不僅作為經濟共同體、政治共同體而存在,而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善,國際組織制定的規范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關于稅收糾紛的判例,按《國際法院規約》第38條的規定,可以作為國際稅法原則的補充資料,因此,可以視為國際稅法的準淵源。

各國的涉外稅法屬于國內法,對其他國家不具有約束力,不是國際稅法的淵源。

(三)國際稅法的主體

國際稅法的主體,又稱國際稅收法律關系主體,是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類,一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織,一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。

作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

(四)國際稅法的客體

國際稅法的客體,又稱國際稅收法律關系的客體,是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中,雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中,雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種,后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱,在現代國際交往越來越密切,國際經濟朝著一體化方向發展的今天,國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種,因此,國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下,國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產,所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。

(五)國際稅法的體系

國際稅法的體系,是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。

在談到國際稅法的體系時,總是要具體到某一個國家,比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系,而不能籠統地談國際稅法的體系。因為,國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系,不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限,因此,本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系,而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。

根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類,我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際

稅務爭議協作法等。

(六)國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門,國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門,因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法,關于稅法的體系,學界有不同觀點,本文認為稅法由國

內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法,而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學的研究對象與體系

(一)國際稅法學的研究對象

國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展規律以及與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分,一個是國際稅法現象本身,另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說,國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律,研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論,研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作,研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

(二)國際稅法學體系

國際稅法學體系,是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系,可以劃分出國際稅法學的四個一級學科,即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下,還可以進一步劃分出二級或三級學科,如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體,即國際稅法學體系。

系統分析方法是一種十分重要的法學研究方法,探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺,有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點的評析

(一)廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論,簡單地說,就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象,從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行,可以說,幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此,為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點,有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。

廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點,一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系;[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性,對此,我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學者的論述,主要有以下幾個論據:(1)國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7](2)涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的,作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8](3)涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務,如實反映國際稅收關系的全貌,需要國內法規范的配合。[10](4)在國際稅收關系中,適用法律既包括國際法規范,又包括國內法規范。[11](5)傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限,嚴格區分國際法與國內法。[12]

(二)對廣義國際稅法論觀點的評析

以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的,由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時,首先必須明確的是,國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的,國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍,只要是與國際稅法相關的法律規范都可以成為國際稅法學的研究對象,但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點,已有學者明確指出:“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。”[13]其次,必須明確的是,國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物,前者是一類行為規范,后者是一門學科,不能將二者混為一談。下面分別對各論據進行分析。

1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限,更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整,都需要國內法的配合,如果這一論點成立的話,那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系,沒有必要區分國際法和國內法。但事實是,國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同,對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。

2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態,而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象,如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性,那么,無異于否定理論研究的功能與價值。再者,各種社會關系在事實層面上都是不可分割的,如果以此為論據,那么,無異于說法律部門的劃分是沒有意義的,也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑,作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。

3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合,許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的,如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論,那么,許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了,而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識,這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題,不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話,那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了,因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣,實體法和程序法的區分也就沒有必要了,因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然,由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。

5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系,法學分科解決的是法學分支學科之間的關系,而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實,以上論據之所以不能成立,其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同,把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分,在使用時也比較隨意,在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為:“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科,尚處在建立和發展之中?！盵14]有學者認為:“國際稅法畢竟已經作為

一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時 所使用的論據是:“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科,其進一步的發展,取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識?！盵16]其實,把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的,正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切,涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象,從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分,但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍,就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定,從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處,而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處,主要表現在以下幾個方面:

(一)國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決,一是國際稅法與國內稅法的協調問題,二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時,并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分,這樣,廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法,可以說,沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮,而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類?？茖W的分類要求各分類結果之間不能任意交叉,而應該有比較明確和清晰的界限,當然,在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的,但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究,而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性,而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題,廣義國際稅法論基本上沒有給出論證,因此,廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。

另外,關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系,其范圍是否確定等問題,都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看,單純的涉外稅法只有很有限的一部分,而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的,對于那些沒有專門涉外稅法的國家,所有的稅法均是內外統一適用的,這樣,涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的,因此,涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念,也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出:“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣,它也不是一個獨立的稅類體系;而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義,才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起,組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個范圍很不確定,只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍,國際稅法的范圍怎能確定?國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門?

當然,如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門,而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中,倒還能夠自圓其說,但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。

(二)傳統法學分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和法律部門劃分的窠臼,并對傳統的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評,甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18],但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面:

1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼,另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準,這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系,而不是一個針對國際稅法的具體觀點,因此,如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思,提出一套新的劃分標準,并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點,而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要,僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此,廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力,就必須提出自己的新的劃分標準,并以此標準對法學和法律重新進行劃分,而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則,廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時,其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論,另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系,另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點,有的學者指出:“需要說明的是,‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的方法論問題,而不是任何時候都不考慮,當我們具體分析國際稅法的法律規范時,仍遵循法學分科的方法,將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系,可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外,在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破,在符合其觀點時就主張遵循,這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。

(三)對一些具體問題的論述存在不協調之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處,這些不協調之處主要表現在以下幾個方面:

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分,由于性質不同,很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此,雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象,卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時,一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為:“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系?！盵20]有學者認為:“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系,又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系?！盵21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種,但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如:“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象,但實際上,把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異,已有學者明確指出:“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系,二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象,但在整體的內部,二者的地位又稍有不同?！盵23]其實,二者不是稍有不同,而是有著

根本的區別,這兩種社會關系在性質、主體、內容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時,一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。

2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一,但仔細分析我們就會發現,這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則,在涉外稅收征納關系中,由于只涉及到一個國家,因此,很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范,因此,二者的基本原則也應該有所不同,把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。

3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范,有學者分別概括出了其中不同的主體,在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”,在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中,其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同,如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體,也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范,又包括國內法規范,既包括實體法規范,又包括程序法規范,但對于如何統一這些不同類型的規范,學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如經濟法中已有所體現,二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別,這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別,把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點,第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得,其所涉及的稅種主要是所得稅,另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次,第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象,不僅包括跨國所得,還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體,即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下,第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決,那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討,就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系,其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論,就必須論證二者具有統一的客體,否則,如果國際稅法沒有一個統一的客體,也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。

五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服

(一)新國際稅法論的特點

這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論,這里所謂的“新”,一是指與廣義國際稅法論不同,二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系;狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系;新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系,但不包括涉外稅收征納關系。

2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法;狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范;新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件,其中既有實體規范也有程序規范,但不包括各國的涉外稅法。

3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人;狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體;新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、自然人和非法人組織,并不限于國際公法主體,但不包括涉外納稅主體。

4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅,或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種;狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅;新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種,目前主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。

(二)新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服

新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下,通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍來滿足實踐發展的需要。由此,既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧,同時又適應實踐發展的需要,對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。

1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質,即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的,國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定,不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質,而變成了一種“混合法”,由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范,因此,在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難,不得不運用二元論的方法,分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題,這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。

2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題,的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題,新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的,但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題,是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系,還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法,前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系,而建立一種新的理論體系,這樣,就只能在某些方面打破傳統的理論體系,而在其他方面仍遵循傳統的理論體系,這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系,理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準,另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善,這樣,既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一,又能適應實踐發展的需要,解決實踐中出現的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的,當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調,國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多,傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要,也無法解決實踐中出現的新問題。因此,新國際稅法論在兩個方面

對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展,把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象,這樣,所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源,相應的,國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展,把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍,這樣就可以解決實踐中所出現的新問題,把國際法規范和國內法規范緊密結合起來,使國際稅法能真正發揮作用,使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。

[注釋]

翟繼光,北京大學法學院博士研究生,北京大學研究生稅法研究會會長,全國財稅法學研究生聯誼會主席。

1、參見楊紫烜主編:《國際經濟法新論》,北京大學出版社2000年10月第1版,第176—177頁。

2、非國家特別行政區是指在一國范圍內,依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域,例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編:《國際經濟法新論》,北京大學出版社2000年10月第1版,第240—241頁。

3、參見翟繼光:《試論稅收法律關系主體的法律地位》,載《河北法學》2001年增刊;翟繼光:《稅收法律關系研究》,載《安徽大學法律評論》(2002年)第2卷第2期。

4、關于法學方法論和經濟法學方法論,可參見翟繼光:《經濟法學方法論論綱》,載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁;廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17頁;陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第1頁;那力:《國際稅法學》,吉林 大學出版社1999年9月第1版,第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第5頁。

7、參見高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第3頁。

8、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第3—4頁。

9、參見陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第17頁。

10、參見廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17—19頁。

11、參見姚梅鎮主編:《國際經濟法概論》,武漢大學出版社1999年11月第1版,第567頁。

12、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第2—3頁;高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁。

13、劉劍文、熊偉:《二十年來中國稅法學研究的回顧與前瞻》,載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷,法律出版社2002年4月版,第39頁。

14、劉隆亨編著:《國際稅法》,時事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁。

16、陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第16頁。

17、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第253頁。

18、參見廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17頁。

19、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第4頁。

20、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第5頁。

21、高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁。

22、陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第1頁。

23、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第6頁。

24、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第10頁。

篇3

    「關鍵詞法治;財稅法治;財稅法學教學「正文

    自由、民主和法治已經理直氣壯地成為當今政治生活的主題和時代的主旋律。它不僅成為社會民眾的最強音,而且也成為當權者致力實現的根本愿望;它不僅以顯赫的文字載入國家的根本大法,而且以崇高的精神追求占據著人們的心靈。它將不再是中國人的夢,也不再是西方人的專利品和中國人的奢侈品,而是中國政府和民眾的共同理想,以及正將這一理想付諸實踐的行動。[1]自古以來中西方的法學大家就對“法治”給予了頗高的關注和相當的研究,而這一概念是法律思想史上蘊涵雋永的概念,即使是在標榜法治的傳統的西方國家也未有過公認的定義。從亞里士多德的“良法之治”到拉茲的“惡法亦法”[2],從“法律的統治”到批判法學派提出的“法制的解體”,人們對于法治問題的認識眾說紛紜。而從法治發展的歷史來看,“每個歷史時代都面臨著一些社會控制的重大問題,而這些問題則需要最有才智的人運用其智慧去加以解決。為我們所知曉的許多絕對的法律哲學表明,法律思想家都試圖激勵他們同時代的人去關注他們各自時代所存在的某些尖銳且迫切需要解決的問題?！盵3]

    一、財稅法治化是歷史發展的必然要求

    我們必須要面對一個現實,建設法治國家這一社會發展的重要目標是一個漸進式的過程,正如哲學中所談到的事物的產生、發展以及最終的建立是一個從無到有,從不完善到日漸成熟的過程。不論是一種全新的宏觀制度的建構,抑或人類在實踐中所選擇的契合未來生活的嶄新的生存方式以及行為習慣,都不是想當然就成立的。法治的建設對于中國這樣一個脫胎于封建人治社會不久,依然存在許多封建殘余、人治因素等的國家,顯然要經歷一個漫長的歷史發展的過程,而這過程是應民眾和世界政治、經濟、法律要求的必然趨勢。

    法治的建設是就一個宏觀的整體而言的,不是單單局限于一個層面或者一個部分上所講的,它要求將法律作為治理國家根本措施、戰略策略和方式手段。而今,世界上絕大多數的國家都是稅收國家,財政對于一個國家經濟的發展,國家綜合實力的增強,在國際政治中作用的發揮都起到了不可替代的作用,尤其是對于本國民眾生活水平的提高,生活環境的日漸改善更是成為其主要的來源。而稅收又是財政的主要來源,隨著人們對于稅收的本質的認識,對于稅收法律關系的認識,真正的將納稅人的權利得到了體現。西方發達國家納稅人的權利意識很強,相比之下,我們的納稅人權利意識是比較淡漠的,這不僅是國家權力機關或者是稅務主管機關的政策的實施存在偏差,另一方面也是由于民眾自身的緣故使得其對于權利認識的不足。財政稅收作為一項國家宏觀調控的手段,在國民經濟的發展過程中發揮著越來越顯著的作用,財政由最初的僅僅為滿足國家對內鎮壓和防御外敵入侵或侵略該國的職能,提供經費和物質保障,發展為國家大規模的自覺地利用財政收支活動來干預經濟,國家根據各個不同時期經濟和社會發展情況以及國家確定的目標和規劃,制定財政政策,包括財政補貼、財政投資和稅收政策等,并將有關這些財政政策的內容制定為法律法規。[4]以保證財政分配的法治化,財政機關、單位和個人與國家之間的利益的平衡和規范化的狀態。

    而稅收不僅僅是滿足財政收入,更主要的是對于國民經濟的宏觀調控,具有經濟性的特征,成為社會主義市場經濟發展的調控鍵。依法治國成為一種不可逆轉的趨勢,也是我們眾望所歸,給予財稅在國民經濟中的凸現作用,將其納入法治化的軌道絲毫不為過,而是成為理所應當的事實,是法治建設的必備要件和內在要求。

    二、財稅法教學在財稅法治建設中的地位

    關于“法治”的論述和研究在現今法學領域中看來是比較豐富的,法學家對于法治國家的基本特征、實現的途徑和目標都有所涉及,但是對于財稅法治建設的相關內容研究甚少,面對當前財稅在國民經濟中的作用以及財稅法在法學研究中的作用,我們很有必要對其進行深入的研究和完善,而法學教育不失為一種高效的途徑,這主要是基于財稅法學的高等教育對于財稅法治建設有著現實的推動作用。

    (一)財稅法治要求法制的完備——財稅法治的形式要件

    哈耶克指出:“法治的意思是政府的一切行動中都受到事前規定并宣布的規則的約束——這種規則使得一個人有可能十分肯定的預見到當局在某一情況中會怎樣使用它的強制權力,和根據對比的了解計劃他自己的個人事務?！盵5]只有存在了明確的可以把握的法律才使得人們對于自身的行為有預見性,而這也是法治建設的一個過程。財稅法治的建設一個漸進式的過程,而在建設的過程中從形式上要求法制的完備。法制是指一國以法律制度為基礎的,包括法律組織及運行機制在內的法的整體。何謂法制完備,我以為法制完備首先表現為法律制度的類別齊全、規范系統而無一遺漏。[6]財稅法治的建設也不可脫離這樣的一種形式要件,當前我國的權力機關以及相應的財稅的主管機關雖然對于財稅的認識有一個較為理性的認識,但是相應的法律規范被沒有有效的跟進,仍然存在滯后于經濟發展的現狀,主要是立法層級的比較低。雖然不少學者認為我們應該在立法上下功夫,尤其是制定基本法,諸如“稅收基本法”,稅收基本法是有關國家稅收政策和稅收制度以及稅法的基本問題的立法,它對稅收實體法和稅收程序法具有普遍的指導意義。[7]但是,分析我國財稅法的現狀后,我們就不會這么輕易得出這樣的結論,稅收基本法的制定存在多方面的阻礙,不僅僅是立法技術的加強,更主要是基于我國稅法基礎理論的研究還比較落后,雖然最近些年來,我們的稅法研究有了一個突飛猛進的發展和深入,但是與西方發達國家對于稅法的研究還是存在相當的差距的。稅收基本法中的任何一項規定,都可能是一個稅法學研究中的比較大的課題,如果不能進行深入細致的研究,將一個制度的產生發展沿革系統研究, 那么也不可能制定出適合我國國情的、具有前瞻性的、科學合理的稅收基本法,因此,對于財稅法學人才的培養就成為一種必然的選擇。

    財稅法教學是通過高等的教育培養一批具有高素質的法學人才,尤其是對于財稅法進行專項研究的人才,通過介紹國外先進的制度、立法技術以及國外在發展過程中所遇到的問題,進行對我國的現狀進行準確地判斷,真正將國外先進的制度引入中國,切實解決我們存在的實際問題,將理論和實踐有機的結合起來,將我國財稅法的研究進一步深入和本土化,這些對于財稅法知識有一個系統了解的受過高等教育的人才,為法治化建設的理論研究、知識積淀奠定了比較堅實的基礎,使財稅法研究的這一方熱土能生生不息,結出更為豐碩的果實。

    (二)法律至上的必然要求——財稅法治的理性原則

    法制的完備不僅是法律規范的多少的問題,更主要是立法水平的提高,法律規范層級的提高,不是以行政法規或者部委規章以及通知等形式進行規定為主的一種現狀,真正通過法律的形式來加以明確,對于一些立法的空白和不完善之處進行修正。立法水平的高低,法律制定的科學與否,很大程度上取決于立法者的法律素質的高低,法律修養以及對于當前國家現狀的知曉程度,而財稅法治建設對于立法的要求則更為嚴苛,要求具備扎實的法律知識以及相關財經稅收知識的人進行立法,法學教育教學的初衷正是基于此,只有盡可能的保證立法者的較高的法學素養才能將財稅法治建設從立法這一最初環節有效地落實下去。

篇4

1.關于國際稅法的基本特征

（1）國際稅法的調整對象。國際稅法最核心的問題就是其調整對象，這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點，認為國際稅法不僅調整國家間的稅收分配關系，還調整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]

（2）國際稅法的客體。有學者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。[2]第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

（3）國際稅法的主體。有學者認為，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

（4）國際稅法的法律規范。有學者認為，國際稅法的法律規范具有多樣性的特征，既包括國際法規范，又包括國內法規范；既包括實體法規范，又包括程序法或沖突法規范。此外，國際稅法中實體法規范和沖突法規范的并存還決定了其在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。[6]

（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學者們的觀點比較一致，認為主要包括三條：①維護國家和經濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則，學界的意見也較統一，認為主要有兩條：①國家稅收管轄權獨立原則；②公平原則。只是有學者認為，將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]

2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系

在國際稅法與國內稅法、涉外稅法間的關系上，我國學者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點認為，國家稅法按其實施范圍可分為國內稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產生的基礎，但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規范的形式和內容等方面區別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認為它們彼此之間是相互聯系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統一，對國內稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。

我們主張：（1）稅法是指一國所有有關稅收的法律規范，從法律淵源看，包括該國國內稅法（具體又有稅收憲法性規范、稅收法律、稅收行政法規、地方性稅收法規等）和該國締結和參加的國際稅收協定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統稱）以及該國承認和接受的國際稅收慣例等，還有相應效力等級的其他法律法規中有關稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內稅法中具有涉外因素的稅收法律規范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]

以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。[17]

（二）WTO與中國涉外稅法

隨著中國加入世界貿易組織，與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足，目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯度，我們在本部分評述中的視野已經合理地超出了國際稅法的學科界限。

中國加入WTO除了對經濟體制產生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿易組織要求每一個成員保證其法律、規則和行政程序與WTO協定及其所附各協議中的義務相一致，而中國目前的國內相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規則相沖突的國內立法，盡快制定WTO所要求的相關法律已是刻不容緩。

與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現有規則體系，最大程度地發揮關稅在限制進口、保護民族產業方面的作用，是關稅法改革面臨的重大議題。

有的學者認為，關稅減免既不符合國際經貿慣例，也違背了世界貿易組織國民待遇原則，且造成了國內市場的不公平競爭，因此，應逐步取消各種減免優惠政策，在此前提下降低關稅水平，消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距，同時優化關稅結構，以體現我國的產業政策。另外，應當改變中國原有單一的關稅結構，建立包括從價稅、從量稅、季節稅、復合關稅、緊急關稅等在內的特殊關稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達到對本國產業、產品和國內市場適度保護的目的。[18]

我們認為，與普通關稅法相比，WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發點是不一樣的.[19]

學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿組織規則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結論是，WTO

的各項協議和各項規則性文件中，同稅收密切關聯的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發展中國家優惠原則。我國現行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產頂進”和“以出項進”；按出口業績減免稅；進口產品稅負高于國產產品；進口項目投資抵免限于國產產品；即征即退限于某些企業的國產產品等。為此，應對現行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反WTO原則和規則的規定區分不同情況分別處理，有的要立即主動調整、改革，有的可在過渡期內稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關成員申訴時再做處理。[20]

另外，我國的涉外稅收優惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經常予以關注和批評的話題，認為由于內在的制度缺陷及其所體現的政策導向的偏差，外資稅收優惠法律制度在發揮積極作用的同時也對我國的經濟持續、健康、穩定的發展帶來了一些不利的影響，主要表現在稅收優惠內外有別、層次過多，稅收優惠方法單一，對產業政策體現不夠等。[21]

最后，WTO關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發生摩擦。[22]

總體而言，我們認為，加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外，其余的方面可以根據形勢通過微調加以解決。但是，這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發揮作用。在新的形勢下，繼續強化為市場經濟發展和對外經貿合作服務，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務與國際稅法

隨著全球電子商務的蓬勃發展，網絡貿易已經成為一種越來越重要的交易形式。由于網絡貿易與傳統的交易方式大相徑庭，許多活動已經從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環節等非常難以確認，同時也很難確定哪個國家當然

享有稅收管轄權，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰。電子商務在某些方面與傳統的國際稅法基礎理論發生了根本性的沖突，也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關于國際稅收管轄權的確定標準

常設機構的確定直接關系到經營所得來源地的確定，以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中，人們往往通過網站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易，而不一定非要在他國設立傳統意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構，各國往往根據本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構，以保證自己擁有優先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統的管轄權理論無法有效發揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標[27]但是，跨國網絡經營卻動搖了傳統的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯網在內國的活動通常不需要設立住所，因而很難對其行使管轄權。由于不需要在固定地點辦理機構的設立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統的登記地、管理控制地、總機構所在地等確定居民的標準同樣難以把握，稅收管轄權的沖突也會越來越尖銳。

2.關于征稅對象的發展

信息社會的發展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務的區別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數字化后直接通過網絡銷售就屬于這種情況。而信息加密技術的發展和易于傳輸復制的特性更使征稅機關很難確定征稅對象的具體性質。一項所得究竟屬于營業所得、勞務所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。

3.關于稅收征收管理

首先，網絡貿易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎，難度急劇增加。特別是在金融領域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發展使得交易越來越隱秘，大大超出了現時征稅機關的稽核能力。其次，網絡的發展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴重削弱商業的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網絡貿易征稅問題

對于網絡貿易應否征稅，如何征稅，這是當前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網絡空間的技術特點，強調對網絡貿易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網有關的商務活動廣泛免稅，特別是對網絡貿易給予免稅。我國學者對網絡貿易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網絡貿易的特殊性僅在于它是一種數據化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質，征稅理所應當。況且，如果對一般的貨物貿易及服務貿易征稅，而對網絡貿易免稅，這明顯是對傳統貿易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發展中國家，信息優勢不強，如果順應發達國家的要求放棄對網絡貿易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學者特別強調，我國對網絡貿易征稅應兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網絡貿易的發展。在稅收管轄權方面，反對單一的居民稅收管轄權原則的適用，堅持屬地管轄權原則優先，居民管轄權原則為輔。同時必須有效地運用現代科技手段，完善稅收征管，強化稅務稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關電子商務的發展對稅法挑戰的著述非常多，對國外的各種學理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發現問題的同時能夠提出應對之策的較少，特別是對中國在信息技術和產業落后、急需發展電子商務的背景下如何確立電子商務課稅的原則立場和具體方案研究不足。

（四）國際避稅的概念與性質

國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國

際雙重征稅問題，經過多年的研究和借鑒國際經驗，目前已經基本形成了解決問題的系統方案，學者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達成一致。正是由于國際避稅概念的內涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達成共識。

有學者認為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學者對轉讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細致的介紹，并認為我國在完善轉讓定價時應注意以下幾個方面：（1）應當將有形資產和無形資產分開，對無形資產交易單獨實行稅法規制；（2）應擴大無形資產的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應規定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調整，尤其是在無形資產的轉讓所得方面；（4）由于我國境內非單一的稅收管轄權并存的局面短期內難以消除，因此同樣還要注意僅在國內經營的企業的轉讓定價問題。[30]學者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節稅的界限，實現對國際避稅概念的準確定性。如有學者認為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規定的差別，或有關稅收協定的條款，采用變更其經營方式或經營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關國際稅法或稅收協定所規定應承擔的納稅義務”.[31]有的學者認為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應承擔的納稅義務的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應承擔之納稅義務的行為。”[32]還有的學者認為，國際租稅規避，依其適法性可分為合法節稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質不同。[33]

有的學者從稅法基本原則的角度分析了轉讓定價行為的法律性質，認為轉讓定價是行為人利用經濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產、收益的受益人徒具虛名，經濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規避行為。轉讓定價違背了實質課稅原則、稅收公平負擔原則、應能負擔原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預測可能性的肯定，應確認轉讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規定的避稅行為，但通過立法機關對稅法的不斷完善，將實現對其“應然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內的延伸和發展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內不同地區間、不同行業間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。國際避稅不一定合法，就其性質可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協定濫用三位一體的綜合運用。[35]

「注釋

[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調整對象僅限于國家間的稅收分配關系，不包括涉外征納關系。

[2]這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關稅法等流轉稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。

[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第9頁。

[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第1－2頁。

[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第10頁。

[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學出版社1995年版，第174—175頁。

[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。

[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。

[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴振生編著：《稅法理論與實務》，中國政法大學出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版，第19－21頁。

[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學出版社1995年版，第64頁。

[14]參見張勇：《國際稅法導論》，中國政法大學出版社1989年版，第3頁。

[15]有的學者認為，國際稅法的“國別性”相當明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。

[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16頁。

[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關稅現狀及其改革》，《財經研究》1999年第11期。

[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發展的基本趨勢》一文。

[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風喜：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，同載《稅務研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務》2000年第10期；王誠堯：《WTO規則對稅收的要求及調整》，《涉外稅務》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認識要準確定位》，《涉外稅務》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，王選匯：《加入WTO調整國內稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務》2000年第6期；王裕康：《WTO與各國國

內稅制的趨同》，《涉外稅務》2000年第12期。

[21]對稅收優惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優惠法律制度之改革》等文。

[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調整》，《稅務研究》2000年第6期。

[23]即WTO成員不僅在對外貿易政策的制定上受到WTO各項規則制度的拘束，而且其他相關國內政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學評論》2000年第4期。

[24]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務研究》2000年第6期。

[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務的法律問題及對策》，《東南學術》2000年第3期；王歡：《電子商務稅收中的“常設機構”原則探析》，《法學評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務活動對常設機構概念的挑戰》，劉永偉：《論電子商務的國際稅收管轄權》，同載陳安主編：《國際經濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王?？担骸峨娮由虅諏Χ愂諈f定重要概念的影響》，《涉外稅務》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網絡貿易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯網貿易引發的稅收問題及對策》，《稅務研究》1998年第3期；劉恰：《電子貿易對國際稅收制度的影響》，《經濟科學》1998年第6期；那力：《電子商務與國際稅收》，《當代法學》2001年第3期。

[26]指導國際間制定稅收協定的《UN范本》和《OECD范本》都規定，“常設機構”是指一個企業進行全部或部分營業的固定場所。

[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網絡中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數字通信不加區分，統一征收。方案提出后，引起了學者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學者提出反對意見，認為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應當免稅，國際稅收管轄權如何劃分，重復征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務的挑戰》，《涉外稅務》1998年第3期。

[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1994年版，第19頁。

[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。

[33]參見陳貴端：《國際租稅規避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經濟法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。

篇5

在稅務會計的發展中最快的首先是所得稅會計，因為其涉及到企業生產、經營活動的全過程；其次就是增值稅的產生，增值稅的產生迫使企業與會計憑證、帳簿的記載上分別反映收入的形成和物化勞動轉移的價值，及其所包括的已納稅金，這樣才能正確的計算增值稅[3]。納稅人為了適應納稅的需要，使稅務會計最終從傳統的財務會計、管理會計中分離出來成為相對獨立的會計分支。

二戰后的美國，稅務會計的理論與方法不斷得到完善和發展。20世紀80年代以后，企業稅務會計被學術界當作一門獨立的學科加以研究。

90年代中期，西方稅務會計已日臻完善，并逐漸成為與財務會計、管理會計并駕齊驅的三大企業會計體系之一。

一、稅務會計的特征與作用

1.稅務會計的主要特征

（1）法律性。稅務會計以稅法為準繩[6]。主要表現在核算和監督稅款的形成、計算和繳納的過程中，要嚴格按照國家稅收法規的要求確認、計量、記錄和報告企業的稅務信息，如對確認收入、成本的核算和費用的扣除、資產的計價等，都有一個從純粹財務會計信息加工、轉換，到依法生成稅務數據的過程。（2）稅務籌劃性。“應交稅金”在企業未向稅務機關繳納之前，系留存于企業內部，該資金無疑是一筆可觀的不計息負債，能暫供納稅人無償使用[7]。這樣，自然而然也就產生了一個稅務資金籌劃的問題，其負債金額的大小、應稅義務發生的時間、納稅人無償使用期限的長短，都將影響企業的經濟活動。（3）特殊性。稅務會計是會計學科的一個重要分支，它具有特殊的要求。對某些稅種，計稅依據與財務會計帳面記錄提供的數據存在差異，必須對會計數據進行調整后計算。

2.稅務會計的作用

（1）通過會計貫徹稅法。由于稅務會計是融稅法和會計核算于一體的專業會計，它能促進企業按稅收法規的有關規定依法、及時地履行納稅義務，也可以發揮稅收對生產消費和經濟的調節作用。（2）反映納稅義務的履行。納稅會計依據稅收法令，計算企業的各種應納稅款，并通過會計核算，如實地記錄各種稅款的形成和繳納情況，反映企業單位作為納稅人所履行的納稅義務，促進企業單位依法納稅的義務。（3）保證國家和地方的財政收入。國家和地方稅務機關通過稅務會計核算資料和有關法規，對納稅人納稅行為進行監督和控制，以保證國家和地方的財政收入足額如數繳納入庫。

二、我國現行稅務會計的對象和內容

1.稅務會計的對象

具體地說，企業稅務會計的對象就是納稅人在其生產經營過程中可用貨幣表現的與稅收相關的經濟活動[8]。

2.稅務會計的內容

（1）確定企業稅務會計的納稅基礎，即稅務登記、變更登記、重新登記、注銷登記和納稅申報。（2）流轉稅、所得稅兩大稅金的會計處理及企業生產經營過程中各環節應納稅種的會計處理。（3）企業納稅申報表的編制及分析等。

三、中外稅務會計比較分析

美國由于是屬于普通法系的國家，因此在其影響下會計模式中受政府對經濟干預較少，法律對經濟活動干預也是比較間接的[9-15]。美國會計活動依公認會計原則（GAAP）進行，不完全受法律約束，會計核算規范以GAAP為核心，GAAP由民間職業會計團體制定，保證了企業財務報告的相關性、可比性、真實性、和公允性。雖然職業會計團體制定的會計原則不具有法律強制力，但卻被公眾所接受，受到權威機關支持。美國稅務會計與公認會計原則是完全分離的。它是建立在稅法目標基礎上的，從計稅到納稅始終貫徹稅收法案規定的專門會計系統[10]。美國已建立起一套稅務會計的完整理論框架，并且稅務會計界得到國家稅收署的支持，居于此在美國調整財務會計信息和申報納稅就有了完善完整的理論依據。美國的稅務會計與財務會計徹底的分離充分體現了稅務會計的獨立性特征。

1.日本稅務會計模式

日本經濟體制被認為是政府主導型的市場經濟體制。政府干預經濟，推動經濟計劃和產業政策，扶持重點發展的產業和某些企業；經濟立法全面，近乎成文法法律體系（也稱大陸法系）[9-15]。商法、證券交易法、稅法及會計準則對會計規范有重大作用的法規。日本的財務報告體系具有多重性，商法所要求的財務報告是面向企業和債權人的；而證券交易法要求財務報告面向投資者；同時，財務報告還面向稅務機關，應稅收益與會計收益一致。所以，日本的稅務會計特征表現為沒有完整理論框架指導的納稅調整會計方法體系，依據稅法規則，是對商法和證券交易法要求的財務會計進行協調的會計。

篇6

關鍵詞： 企業稅收籌劃 正當性 稅法學分析

稅收籌劃（Tax Planning）一般被認為是與節稅（Tax Saving）具有相同的本質屬性，并作為一種合法的節稅行為而被各國政府所認同，進而為各國稅收政策、法律所允許或鼓勵。隨著中國市場經濟的不斷完善，稅收籌劃逐漸被國內接納，并廣為企業等納稅主體所采行。時至今日，國內稅收籌劃的經濟、社會、制度及其規制環境已發生了重大變化，國家稅法規范的日益多元化、彈性化和復雜化，納稅主體權益保護理念的進一步強化，為企業稅收籌劃提供了更大的空間；加之專業機構的介入，企業稅收籌劃進一步走向隱蔽性、專業化和復雜化，對其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎的法律規制出現失度；特別是企業競爭的加劇，致使稅收籌劃成為企業不可或缺又經常異化的行為。然而，稅收籌劃的專項立法、規制實踐和學理研究又不能及時策應這些變化，故在利益最大化追求的驅動下，不少企業的稅收籌劃越發失去其正當性基礎，進而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，使得稅收籌劃背離了稅法規定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。

企業稅收籌劃及其環境因素的新變化，需要學界重新審視其合法性，以便更好地區分企業稅收籌劃行為和不正當稅收違法行為，保護正當的稅收籌劃行為，防范和規制稅收違法行為。以往關于稅收籌劃正當性與合法性的研究方法和結論，已經不足以指導目前變化著的稅收籌劃實踐。筆者認為，盡管現今各國都試圖在立法或司法上嚴格區分節稅與避稅，但是由于節稅與避稅各自內含的技術性、隱蔽性和復雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規定，稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規范的明文規定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當性。因而，需要沖破先前基于具體技術和特定規范的研究模式，脫出經驗主義的窠臼，代之以新的稅法學視角，對特定形態的稅收籌劃行為進行考察，才能對其合法性與正當性進行多維度識別，以做出恰當的分析和結論，進而為規制不當的稅收籌劃行為做出理性思考提供基礎。

一、稅收籌劃應遵循稅法規制的一般價值標準

效率、公平和秩序是諸多法律調整所共同追求的價值，[1]也是稅法規范、制度和體系得以創制的基礎，更是稅法規制的價值導向。在實踐中，一個主體的特定稅收行為是否合法正當，除具體稅法規范之外，可依法的一般價值標準加以評判。稅收籌劃的運行能夠遵循法律追求的一般價值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會認可的一般法理基礎。

首先，企業通過依法實施稅收籌劃以降低稅負，節約經營成本，提高自身經濟效益，增加企業的可稅性收益，為國家稅收的實現提供經濟基礎，從企業和國家兩個角度考慮，都有利于實現稅法追求的效率價值，這是顯而易見的。其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業在依照公法性質的稅法進行稅收籌劃的同時，也受到私法的保護，[2]企業可按意識自治的精神自由選擇，任何企業都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術作為提高自身經濟效益的權利和自由。盡管稅收籌劃具有一定的難度，但是從事稅收籌劃的專業人員和機構的服務，也為企業的這種選擇提供了現實基礎。企業可通過稅收籌劃提高競爭能力，實現公平競爭。最后，也正是主要基于上述兩點，企業的稅收籌劃得到稅收征管部門的許可和鼓勵，企業通過合法手段減少稅收負擔，增加企業的可稅性收益，有利于實現納稅主體利益和國家公共利益在長遠意義上的動態平衡，同時也不傷及企業之間競爭的公平性，由此可見，稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因為稅收籌劃的運行遵循著上述三方面的價值標準，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當稅收行為區別開來，這是識別和研究稅收籌劃正當性的稅法理論基礎。

二、稅收籌劃以稅法學上的“兩權分離”為理念基礎

從一般意義上說，國家的稅收涉及政府收入和國民負擔，作為政府收入的稅收收入，從另一個側面看，實際上是國民的一項負擔。稅收問題實質上是特定的財產權在政府和國民之間的轉移和分配。因此，稅收立法的過程也是對國家和國民稅收權利進行配置的過程。國家財政權與國民財產權的“兩權分離”是歷史上稅收法律制度產生、發展的基礎，也是現實中稅收法律制度運行的前提。這一基于國家財政權與國民財產權“二元結構”假設的理論，要求無論是國家財政權，還是國民財產權，都應當是“法定”的，都應當依法加以保護，不能片面地強調某一個方面。[3]稅法制度對“兩權分離”主義的追求，體現了征稅主體和納稅主體的不同權利主張和利益需求，有利于平抑不同權利主體的利益沖突，引導多主體有效博弈，實現稅法制度對不同主體利益的平衡保護?！皟蓹喾蛛x”作為基本理論假設，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來越多的學者所接受。此外，在“兩權分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業及其他納稅主體向國家履行的公法之債，企業在承擔納稅義務的同時，也具有一定的稅收權利，其中企業出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業的經濟屬性和趨利需求的，符合各國稅法關于公權利和私權利平衡保護的基本精神，這已為眾多法學研究者認同和許多國家的司法實務界所認可。[4]

在“兩權分離”主義視野中，企業的稅收權益被納入二元結構中“國民財產權”的范疇，企業通過稅收籌劃正當地保護自身的合法利益，符合稅法精神。成功的稅收籌劃能夠幫助企業自身減輕對國家的稅收負擔，實現經濟利益，其實質是通過抑制國家公權力來擴張企業私權利，體現了納稅主體財產權利和征稅主體稅收利益的沖突。企業在依照稅法精神和稅法規定減少稅負以增加效益的同時，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國家稅收權力實現的物質基礎，正是企業稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點，使得企業和國家在稅收活動的動態博弈過程中促成了國家財政權與國民財產權的平衡與協調。

三、稅收籌劃符合稅法學上的稅收法定原則

法定原則是公法領域的通用原則，其源于憲法保護國民權益的精神追求，主要著眼點是限制政府權力的不當行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規制問題上的具體體現，是一項歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規定；征納主體的權利義務只以法律規定為依據，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個子原則，[5]并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實體和程序規定，來確定課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據、稅率以及稅收優惠等來課稅。從稅收籌劃的操作層面看，其技術技巧的著力點就在于通過有計劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據、稅率以及稅收優惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實質是利用國家稅收法律制度的規定，來保護自己的稅收權益，合法是稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或為其所默示。稅收籌劃的合法性來源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實踐中，企業及其稅收籌劃人在分析稅收政策、法律規定和基本制度的基礎上，提出稅收籌劃方案，征求稅收征管機關的意見，征管機關必須依據法定原則和內容，判定該方案和行為的合法性和正當性，不得在法律沒有規定的情況下任意否認其籌劃方案。

判定企業稅收籌劃合法性與正當性的標準就是法律的規定。然而，在中國，目前稅收法制不健全，一定程度上導致企業稅收籌劃的法律規制水平不高?？疾熘袊P于稅收籌劃的立法資源，不難看出，現行憲法及其同類型文件至今尚沒有明確規定稅收法定原則，[6]稅收法定原則在憲法中沒有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反。這一規定應該被視為中國的稅收法定主義的規范體現。但是，由于現階段稅收立法的數量不夠、質量不高，按照稅收法定主義，許多應該由法律規定的稅收問題，僅是由中央政府的條例、相關部委的規章、通知、辦法等行政規范性文件加以規定，違背了稅收法定主義關于稅收問題的法律保留的基本原則，無疑為稅收籌劃的合法性和正當性認定增添了復雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當稅收行為的邊界，為稅收籌劃的法律規制帶來不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來指導對稅收籌劃正當性的分析和判斷。隨著我國稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導稅收籌劃的法律規制方面會發揮更大的作用，越來越彰顯其應有的價值。

四、稅收法律關系決定了稅收籌劃存在的正當性

稅法學研究認為，征稅主體和納稅主體構成稅收法律關系中的稅收主體。在這一關系中，盡管稅收主體雙方的地位和權利不完全對等，但是征稅主體和納稅主體都是權利主體。國家通過制定稅收法律制度和有關政策，稅收征管機關代表國家依法行使稅收征管權，以國家強制力依法取得稅收收入，維護國家的稅收權利，增加財政收入；同時，通過不同行業、不同產品的稅種、稅率、稅收優惠政策等辦法達到對經濟進行宏觀調控的目的。企業作為稅收法律關系中的另一方，在稅收籌劃過程中，通過稅收籌劃方案的準備、制訂和實施，可以促使國家各項稅收法律、法規、政策的運用及操作的及時、準確和完整，同時，促進各項稅收優惠政策的落實，以及時有效地發揮其作用。企業依法實施稅收籌劃，一方面有利于促進國家稅收立法目的的實現，發揮稅收對經濟的宏觀調控作用，有利于國家對企業行為實施稅法規制；同時，企業通過稅收籌劃，更好地了解國家稅收法律制度，及時掌握稅法和稅收政策的調整，也使本企業的納稅更加具有計劃性、經常性和自覺性。因此，稅收籌劃能夠為納稅人及時、足額、自覺地向國家上繳稅款打下良好基礎，在客觀上對稅收征管機關的組織政府收入工作起到積極的協助作用。對納稅企業來說，在稅款繳納過程中，其權利和義務則一般是對等的，依法納稅是其應盡的義務，而采取合法的途徑進行稅收籌劃，以達到減輕稅負的目的，維護自身經濟權益，也是其在履行納稅義務的同時應當享有的一項權利。因此，通過稅收籌劃可以使企業在行使納稅義務的同時，利用合法手段保護自己應該享有的合法權益。

正是基于上述原因，企業的稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當性，從而在經濟生活中有其存在的可能以及發展的空間。因此，在稅收法律關系中，無論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權利得以實現的有效途徑。

五、稅收籌劃在動態博弈中可推進稅收法制建設

稅收“兩權分離”的思想，為稅收籌劃作為企業的一項獨立合法權利奠定了理論基調，企業能夠以具有自己獨特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實現而與征管主體及其規制進行博弈。再從稅收的基本內涵看，它是加諸納稅主體的一種強制性負擔，基于理性經濟人之假設和追求利益最大化的組織屬性，企業等納稅主體總是千方百計采取策應國家稅收政策的對策行為，以避免或減輕自己的稅負。企業稅收籌劃的運行過程體現了稅收法律關系中征管主體和納稅主體在博弈中協調利益沖突，在經濟上體現為“國家稅收的減少”與“企業實際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規則進行博弈，追求均衡狀態和各自利益的實現，以至“共贏”。同時，博弈規則在主體博弈實踐中得以產生、修改和完善。合法的稅收籌劃不僅能促進稅法精神的實現，而且能促進不同稅收主體的利益平衡，同時，對于國家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動態博弈能夠在反復的“稅收政策—對策—修改政策”的循環周期中促進博弈規則的演變，推動著稅收法制建設，提高稅收征管主體的稅收征管和國家的稅法規制水平。

在稅收立法方面，稅收籌劃有利于完善稅制，促進稅法質量的提高。企業稅收籌劃既是納稅人對國家稅法及國家稅收政策的對策行為，同時也是對國家稅收政策導向的正確性、有效性和國家現行稅法完善性的檢驗。國家可以利用稅務籌劃行為所反饋的信息，特別是通過稅收籌劃的方案發現并改良已有稅法的不完備之處，對現行稅法和稅收政策進行修訂和完善。立法機關加強稅收籌劃的實踐研究，有利于立法機關順應不同時期國家經濟發展對稅收和宏觀財政政策的調整，及時檢查稅法對稅收籌劃規制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過程實質上是輔助國家稅法完善的過程，做到對稅收籌劃規制的適時、適度，從而使我國稅收法律制度建設的質量和水平在實踐中螺旋上升。

在稅法執行方面，鑒于稅收籌劃體現了不同稅收主體之間動態博弈的復雜運動，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復雜性，對征管機關的執法能力形成挑戰。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，為稅收征管機關及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對稅收籌劃的有效監管，有利于稅收征管執法機關及其工作人員，在識別具體的稅收籌劃行為的合法性和正當性的過程中，提高稅務執法的職業水準，提升稅收征管的實際能力，確保稅收行政機關及其工作人員正確代表國家征稅，行使稅收權力，維護國家稅收權利，同時實現國家對納稅人權利的保護。在稅法遵守方面，企業進行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過稅收籌劃實現其稅收利益，但這一目標的實現必須通過符合稅法的形式來完成。這就要求企業必須在其經濟業務發生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規范，準確把握從事的業務有哪些環節，它們將涉及我國現行的哪些稅種，這些稅種有哪些優惠和鼓勵政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運用稅法，合理安排企業的經濟活動，達到節稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強化納稅意識，提高企業的稅法意識和遵從稅法的自覺性，這在稅收法治發展的初級階段尤為重要。

六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當性之承認

政策是法律制度賴以生成和施行的重要基礎，稅法學的研究十分關注稅收政策的變易及其對稅收法律和稅收征管實踐的影響。就稅收籌劃而言，它的正當性是一個相對的、具體的概念，在不同的國家和地區，或者在特定國家的不同經濟社會發展階段，稅收籌劃的正當性會得到不同程度的認可，并在法律制度中得以體現，從而影響企業稅收籌劃的發展水準。稅收政策的變化、選擇和實施主要受制于政府和稅收行政機關的態度，而政府和稅收行政機關對稅收籌劃正當性的認可程度，則源于對其經濟性和合法性的肯定或否認。在中國，政府對企業稅收籌劃的態度經歷了一個曲折的進程。早些時候，盡管學界已經開始研究和著述稅收籌劃問題，但是政府和企業都盡量回避稅收籌劃這一話題，其原因是稅收籌劃的直接結果對政府聚集財政收入不利，而且由于稅收籌劃正當性問題的規定缺失，所謂合法與非合法難以界定，很容易形成避稅，甚至偷稅漏稅等不法行為，因而長期以來政府對待稅收籌劃既不支持也不反對，低調處理。2000年初，國家稅務總局用以宣傳稅收政策，指導各地稅收征管實務的機關報———《中國稅務報》創辦了《稅收籌劃》?？?，并配發了題為《為稅收籌劃堂而皇之叫好》的短評。幾年來，該?？l表大量文章，介紹稅收籌劃的基本理論和實踐做法，分析稅收政策，引導企業合法正當地利用稅收優惠政策。這是政府對企業開展稅收籌劃的政策導向，體現了政府對稅收籌劃的概括性肯定、許可和鼓勵，也標志著企業稅收籌劃在稅法法理、稅法制度和經濟上的正當性得到了公開承認。還要看到，在稅收籌劃發展的整個進程中，隨著稅收政策的階段性和區域性調整，政府對于稅收籌劃的認可態度、規制程度將會隨之發生變化，并適時在稅法制度中得以體現。

注釋：

本文原標題為《企業稅收籌劃正當性的稅法學簡析》

[1]參見張守文：《經濟法理論的重構》，北京大學出版社2004年版，第298頁。

[2]稅收籌劃不同于稅收逃避，后者往往利用私法和稅法的沖突，或者利用稅法的漏洞，濫用私法自治權利，規避國家稅收。有的學者認為，節稅是合理利用私法交易形式，符合稅法立法的意圖，屬于法律所鼓勵或許可的行為。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第154頁。

[3]參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，第46頁。

[4]美國的漢德法官曾指出：人們通過安排自己的活動來達到降低稅負的目的，是無可厚非的。英國議員湯姆林認為，任何人都有權安排自己的事業，以依法獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多繳稅。參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，第233頁；唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》，中國財政經濟出版社1994年版，第13—14頁。

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關鍵詞:新稅法;意義;影響;籌劃

中小企業是市場經濟中最具活力的部分,據統計,我國企業中有99.8%是中小企業?？墒?一直以來中小企業的發展卻背負著沉重的稅費負擔。2008年元旦起實施的新所得稅稅法大大地減輕了中小企業的稅負,給予了它們更大的生存空間。本文將就新所得稅法的實施對中小企業的影響方面加以探討。

一、新企業所得稅法實施所具有的積極作用

1.進一步促進了經濟的發展也推動了企業的產業結構調整。統一內外資企業所得稅,實行鼓勵節約資源能源、保護環境以及發展高新技術等以產業優惠為主的稅收優惠政策,將有利于進一步發揮稅收的調控作用,有利于引導我國經濟增長方式向集約型轉變,推動我國產業結構的優化升級。

2.推進了市場經濟體制改革,規范了經濟秩序,使企業之間的競爭環境日益公平。公平競爭是市場經濟的一個重要特征和客觀要求,是完善社會主義市場經濟制度的實際步驟,也是建立符合世貿組織涉稅規則和公平非歧視的“國民待遇”原則的開放型經濟體制的重要舉措。從而促進我國社會主義市場經濟體制的進一步完善。

3.充分的調動了企業投資的積極性。新稅法將企業所得稅稅率統一為25%,適當降低了內資企業的所得稅稅負;同時,對于享受優惠稅率的外資企業來說,稅負略有增加,但在國際上仍屬于適中偏低水平。統一稅率意味著內外資企業的稅收差異將被彌合,外資企業因其投資來源的特殊性所享有的稅收優惠政策將被取消。

4.極大的規范了企業的納稅行為,使國家利益得到更好的保障。新稅法特設“特別納稅調整”一章,對防止關聯方轉讓定價做了明確規定,同時增加了一般反避稅、防止資本弱化、核定程序和對補征稅款按照國務院規定加收利息等條款,強化了反避稅手段,規范了企業行為,有利于更好地維護國家利益。

二、新企業所得稅法實施帶給中小企業的影響

1.我國利用外資的水平會不斷提高,公平競爭的環境增強了企業的競爭力。新企業所得稅法對稅收優惠政策進行了調整,對內資企業和外資企業所得稅法也進行了統一,在以外貿出口穩步增長和國內資金充足為基礎的條件下,對我國國民經濟增長方式與結構調整的轉變起到了促進作用。新企業所得稅法統一了所得稅制度,對各類中小型企業的稅收制度進行了整合,對中小企業所得稅負擔和政策待遇水平進行了合理的調整,增強了我國稅法的穩定性、透明度與靈活性,順應了時代的潮流,有利于在同一稅收制度平臺上中小型企業與其他企業開展公平的競爭,為中小企業提供了成長并走向成熟的機會,使中小企業在現在經濟環境下能夠順利發展,并可以迎接來自國內與國際的更為激烈的競爭。

2.企業的稅負有了明顯的降低。新企業所得稅法適當降低了稅率,費用扣除標準也大大放寬,在總體上減輕了中小企業的稅收負擔。我國新稅法定的25%的稅率,在目前國際上處于中下水平,提高了企業國際競爭力;由于減少了對外資企業征收的稅率,越來越多的外國企業選擇在我國進行投資,也提高了我國在引進外資方面的競爭力,有利于我國中小企業的加速發展。

3.營造了和諧的征納關系,更好的保護了企業的權益。新企業所得稅法出臺后,我國的稅務機關對辦事程序開始注重起來,加強了對中小企業的服務意識。在以前,一些地區為了吸納稅源,特別注重規模較大的企業,對其放松了執法政策,并予以一定的經濟獎勵,對這些大企業的服務意識較強;但并不重視中小企業的發展,曾一度造成大企業作弊違規沒人管,小企業作弊違規被查處的現象,不利于中小企業與其他大型企業開展競爭,影響了中小企業的發展。新法施行后,中小企業的財務人員意識到稅法發生了變化,了解了自己所應該享受的權益,并利用新法來保護自己的利益,為中小企業的發展提供了良好的發展環境。新稅出臺之后,稅務局對中小企業的罰款也比以前慎重多了,為中小企業的發展營造了一個較為寬松的環境。

三、中小企業要積極的進行稅收籌劃以實現更好的發展

1.新企業所得稅法的政策導向的特點非常明顯,比如說照顧中小企業、重點扶持高新技術企業、重視研究創新等等。中小企業還可以根據自己“船小好調頭”的特點,選擇一些國家扶持的產業進行經營,如農林牧漁、公共基礎設施、環保節能節水項目、高新技術企業等。

2.中小企業可以留意自己企業是否符合稅法所規定的“小型微利企業”的標準。特別是原應納稅所得額在30萬左右的企業,估計測算一下自己企業根據新企業所得稅法的應納稅所得額是否符合“小型微利企業”的條件,從而享受20%低稅率的優惠。還可以根據實際情況,適當地增加研究開發費用、安置殘疾人員等。

3.中小企業還可以盡量選擇符合其他稅收優惠條件的項目,比如在購置設備時,可考慮環境保護、節能節水、安全生產等專用設備,因該類設備的投資額的10%可從當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。在實行稅收籌劃的時候,企業應充分研究新企業所得稅法,在法律允許的范圍內,深入挖掘納稅籌劃空間,選擇恰當的時機做好納稅籌劃。

參考文獻:

[1]陳奇志:論新《企業所得稅法》的實施[J]現代商貿工業, 2008,(11).

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稅收籌劃是納稅人按照稅法要求，在稅收法律、法規允許的范圍內，在兩個或兩個以上納稅方案中進行擇優，以達到降低納稅成本，實現利潤最大化的目的。稅收籌劃是市場經濟發展到一定階段的必然產物，稅收籌劃與避稅不同，它是納稅人的一種權利，稅收籌劃也不僅僅是“事前”行為。

1.稅收籌劃是市場經濟發展到一定階段的必然產物，并隨著市場經濟的不斷發展和完善而開展起來。市場經濟是法治經濟，“依法治稅”是“依法治國”的一個重要組成部分。因此，稅收籌劃必將成為市場經濟中企業降低納稅成本的理性選擇。隨著市場經濟規范化、法治化的完善，納稅人納稅意識的不斷提高，企業從維護自身整體、長久利益出發，必將擯棄偷逃稅、避稅等短期不良行為，轉而進行科學的稅收籌劃，以謀求企業合法、規范和長久的發展。國家通過稅種的設置，稅率的確定，課稅對象的選擇和納稅環節的規定，宋體現宏觀經濟政策。企業通過稅收籌劃調整產業結構和加強經營管理，企業要在市場競爭中立于不敗之地，就必須對企業的經營、投資、理財等進行全方位、多層次的籌劃，稅收籌劃就是企業各種籌劃中的一種。因此，稅收籌劃是企業在市場經濟競爭和管理中的必然選擇。

2.稅收籌劃是納稅人應有的權利。在市場經濟條件下，國家承認企業的獨立法人地位，所追求的目標是如何最大限度的滿足自身經濟利益。國家通過法律形式賦予企業一些必要的權益。稅收籌劃就是這種具有法律意識的主動行為。稅收籌劃是納稅人的一項基本權利，納稅人在法律允許的范圍內，有從事經營活動，獲得經濟利益的權利，有選擇生存和發展的權利。稅收籌劃是納稅人對其資產收益的正當維護，屬于企業正當經濟權益。稅收籌劃沒有超越納稅人權利的范疇，是正當權利。反對納稅人合法正當的稅收籌劃活動，恰恰會誘發或促使納稅人偷稅、漏稅、逃稅、騙稅、抗稅等違法行為的發生。因此，鼓勵納稅人依法納稅最明智的辦法是讓企業充分享受其應有的權利，其中自然包括稅收籌劃權利。

3.稅收籌劃與避稅不同。認為稅收籌劃就是避稅，是對稅收籌劃在認識上最大的誤區。稅收籌劃與避稅從其表面上看有其相似之處，但是從兩者本質上看是不同的。避稅是納稅人在不違反稅法規定的前提下，利用稅收法律、法規或各國稅收協定的不完善之處，通過經營和財務上的安排，以達到歸避或減少稅收負擔的目的。避稅雖然不違法，但是有悖于國家稅收政策的意圖和導向，而且侵害了國家利益，由于避稅采取的是不正當手段，故意鉆稅法的空子，尤其與國家提倡的依法治國、以德治國和依法治稅、以德治稅的方針相違背，因而被認為是不道德的行為，稅務部門也是持反對態度的。稅收籌劃是納稅人按照稅法要求，順應稅法意圖，在稅收法律、法規允許的范圍內，在兩個或兩個以上納稅方案中進行優化選擇，實現降低納稅成本，獲取最大利潤的目的。避稅與稅收籌劃雖然都是不違法的，但所采用的具體做法有本質的差別，避稅只針對稅法的某個漏洞，雖然可取得一定的稅收效益，但卻無助于長期的經營與發展，也有悖于道德規范。稅收籌劃則是著眼于企業總體決策和長期利益，謀取的節稅利益是合法的、正當的。實踐證明，成功的稅收籌劃不僅可以降低企業納稅成本，而且有助于企業加強財務管理、改善經營方式、培養納稅意識和增加后續稅源等。由于稅收籌劃符合國家政策導向，又是合法和規范的，所以，國家也是給予鼓勵和支持的。

4.稅收籌劃不僅僅是“事前”行為。如在進行增值稅稅收籌劃時，相對于企業所得稅的稅收籌劃，就是“事前”行為；反過來，對企業所得稅的稅收籌劃便是“事后”行為。又如一個會計期間相對于前一個會計期間的稅收籌劃，就是“事后”行為。從實際工作來看，在納稅事務發生之前，稅收籌劃主要體現在對企業各個經營管理環節的指導作用。并根據企業生產經營情況、稅法規定以及相關政策，作出具有預見性的、全局性的納稅方案，以減少企業納稅成本，從而達到利益最大化的目標。在納稅事務發生時，稅收籌劃的重點是企業納稅運作方案的實施，幫助企業減少納稅風險和邊際損失。納稅義務發生后，稅收籌劃的作用是對企業納稅行為進行論證、分析、評價和考核?？梢姡愂栈I劃應是“事前”、“事中”、“事后”的一個完整過程，需要前后兼顧，在動態發展中把握稅收籌劃重點。

二、充分發揮稅收籌劃的積極作用

早在20世紀30年代，稅收籌劃在英國就被社會所關注和法律認可，隨后在各國中得到不斷完善和實際運用。稅收籌劃在我國雖然起步較晚，但隨著入世后，市場經濟的快速發展，國際間通行做法的廣泛運用，稅收籌劃也必將為我國所認知和采用。因此，稅收籌劃在社會中將發揮其應有的積極作用。

1.稅收籌劃能最大限度地發揮稅收的經濟杠桿作用。在建設社會主義市場經濟的過程中，國家的宏觀調控直接作用于市場，政策目標的實現依賴于作為市場主體的納稅人對國家政策作出正確積極的回應，政府更希望能盡量縮小這種政策時滯。所以，稅收籌劃就意味著納稅人對國家制定的稅收法律法規的全面理解和運用，并且做到對國家稅收政策意圖的準確把握。通過對納稅方案的擇優，盡管在主觀上是為了減輕企業的稅收負擔，但是客觀上卻是在國家稅收經濟杠桿作用下，逐步走向優化產業結構和合理配置資源的道路，體現了國家的產業政策，從而更好更快地發揮國家的稅收宏觀調控職能。

2.稅收籌劃有利于提高納稅人納稅意識。稅收籌劃的前提是不違反稅法，不搞偷稅、漏稅、逃稅、抗稅，納稅人要搞稅收籌劃，就得熟悉稅收法律、法規，及時掌握各項稅收政策。這就迫使企業認真學習稅法，而這種學習比之其他任何的稅法宣傳教育都更見實效。在學習稅法的同時，也就自覺地做到了依法納稅。稅收籌劃的公開化，是納稅人納稅意識提高的表現，是與市場經濟發展到一定水平相適應的。因為企業進行稅收籌劃與企業增強納稅意識具有共同的要求，依法治稅便咸了納稅人的自覺行為。從某一角度講，鼓勵企業進行稅收籌劃能在一定程度上加快普及稅法，減少國家的普及稅法成本。

3.稅收籌劃有利于增加國家稅收收入，不斷調整和完善稅收法律法規政策。從長遠和整體上看，稅收籌劃不僅不會減少國家稅款，而且還會使國家稅款不斷增加。因為企業進行稅收籌劃，雖然會降低企業當期稅收負擔，但對企業調整產品結構和加強經營管理產生影響，促使企業生產經營更加科學、規范，各項成本費用逐步下降，生產經營規模不斷擴大，收入和利潤不斷增加，從而使各項稅收收入逐步增多。國家的稅收法律法規雖然經過不斷完善，但是在不同時期，由于經濟的不斷發展，仍可能存在一定的漏洞，出現一些不足之處。由于稅收籌劃的反作用，為國家進一步完善稅收法律法規提供了依據，并起到了對稅收法律法規的驗證作用。也促使稅務部門及時了解稅收法律法規和征收管理的不盡合理和不夠完善之處，進而及時調整和完善稅收政策，支持國家經濟和產業結構調整，引導企業的投資、經營、消費等按照國家宏觀政策和市場規律去運作，推動依法治稅的進程。

4.稅收籌劃有利于降低征稅和納稅成本。征稅成本是指稅務機關在稅收征收管理活動中所發生的各項費用與支出。納稅成本是指納稅人在按照稅法規定辦理納稅事務過程中所發生的費用。稅收籌劃使企業各項納稅方案更加科學合理、縝密規范，納稅成本進行量化，減少了企業的納稅時間和物化勞動，納稅成了自覺行動，從而減少了稅務稽查頻率，提高了稅收行政效率，同時也促進稅務機關及時調整和完善稅制，達到降低征稅和納稅成本目的。

5.稅收籌劃有利于提高企業的經營管理水平。稅收籌劃的目的是實現納稅人經濟利益最大化。要想達到這個目的，就必須加強經營管理。稅收籌劃要消耗人力和物力，如果降低納稅成本不足以抵消人力和物力的消耗，那么，稅收籌劃就失去了意義。稅收籌劃是要把成本費用降到最低點，包括繳納最少的稅收，加強企業財務管理就是重要的一環。要做到這一點，依法建立健全規范的財務制度和會計核算方式，是十分必要的。也只有這樣，才能給稅收籌劃提供依據，才能進行有效地稅收籌劃。

篇9

在有關會計準則與稅法關系的討論中，大體有兩種看法

（1）統一論。持這種觀點的人認為，應將稅基完全建立在會計準則的基礎上，或者將會計準則與稅法統一起來。（2）分離論。持此種觀點的人則認為，會計與稅收的目標不同，會計準則與稅法存在著現實差異，需要單獨建立所得稅會計。甚至有人認為，鑒于上述情況，再考慮到企業與稅收有關的會計業務需要集中研究與處理，倡導建立一門獨立的稅收會計學。實際上，會計準則與稅法的關系與一個國家所采用會計模式相關。根據諾布斯（nobes）分類法，世界各國會計可以分為兩大模式： （1）以微觀經濟理論為基礎建立的會計模式。這種模式的會計，其職能的發揮主要表現在為決策者服務。在以美國為首的自由市場經濟國家，資本為投資者所擁有，財務報表是企業經營者向企業投資者進行報告的一種書面文件。財務報表的編制，主要是為企業投資者服務。會計準則一般由公認的、獨立的會計職業團體來制定，會計處理方法的選擇可以完全不受稅收規定的限制。（2）以宏觀經濟理論為基礎建立的會計模式。這種模式的會計，其職能的發揮主要表現在為政府管理部門的管理和控制服務。以法國、荷蘭為首的政府計劃在經濟中占有一定位置的國家，財務報表的編制主要是為了滿足政府管理部門的需要，而為投資者、債權人提供會計信息則是次要的。其會計的特點表現為：一是有利于國家稅收的實現。在這些國家，企業編制的財務報表一般都符合稅務機關征稅的有關要求，即會計利潤與稅收利潤是一致的，一般直接將會計核算成果作為稅款計算的主要依據。二是有利于政府管理企業。這些國家的會計準則通常由政府有關部門制定并強制執行，會計處理方法的選擇應滿足有關稅款計算的需要。我國在計劃經濟時期，企業大多是公有的，且政企不分，國家、企業、社會之間的利益高度一致，用來規范會計核算的會計制度實際上是執行稅法的工具，會計制度與稅法是完全統一的。隨著經濟體制改革的深入，轉換企業經營機制和建立現代企業制度問題的提出，企業理財自問題被重新擺在一個突出的位置上。正是在這種背景下，我國頒布實施了企業會計準則，改變了傳統的會計模式，企業可以根據實際情況和自身的需要，站在一定的會計立場①上，在會計準則所允許的范圍內，自行選擇某種具體的會計方法。會計不再僅僅是執行稅法的工具，會計準則也不再是稅法的“翻版”。問題是我們在克服了會計制度與稅法完全統一的弊端、承認會計準則與稅法應該分離后，會不會走向另一個極端，即盲目追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異。上述建立獨立的所得稅會計或稅收會計的主張就帶有這種傾向。正如某些會計學者所說，我們不能夸大納稅扣除政策的作用。實際上某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前的經營環境和企業經營機制下，更是這樣。對于會計準則與稅法在某些項目確認標準上的差異的處理，完全可以采用我國現行會計制度中有關所得稅核算的規定，至于要在跨期分配所得稅的同時，確認增值稅的時間性差異并進行跨期分配，進而建立起稅收會計學無論是理論上還是實踐上，都是不能成立的。我們既反對要求會計準則與稅法完全一致的主張，也反對會計準則與稅法絕對分離的觀點。我們主張會計準則與稅法保持協調，即適當分離，需要統一的盡量保持一致。二、會計準則與稅法的協調（一）會計準則與稅法協調必須遵循的原則1.全面性原則。既要對現行的企業會計準則體系進行審視，又要對現行的稅法體系進行審視，找出相互不適應的方面，并加以研究，以便協調，而不能一味地滿足某一方的需要。 2.效益大于成本原則。要掌握好分離或統一的“度”，既不能因統一會簡化會計核算工作、便于稅收征管，而不考慮其負面影響；也不能因分離而導致企業會計核算更加靈活，稅款計算及征管難度加大，企業在短期內應繳稅款減少，進而影響稅務機關完成稅收任務，而忽視由此帶來企業資金運轉壓力減輕，有利于企業穩定發展，從而有利于稅源培植，有利于形成經濟和稅收同步增長的良性循環的事實。 3.現實性原則。要充分考慮我國的國情。當前正值企業改革的關鍵時期，在會計準則中（通過修改基本會計準則和制定具體會計準則）必須給予企業相當大的理財自；同時，也應考慮稅收收入占gdp比重偏低的問題，加大稅收征管力度，增強稅法的“剛性”。 4.靈活性原則。會計準則是根據會計理論和會計慣例的要求來制定的，應更多地滿足投資者和經營管理者的需要，滿足加強財務會計核算的要求。在會計事項的處理上，可能有多種方法供選擇。稅法也應根據經濟環境變化的情況，適時進行修改、補充和完善。5.嚴肅性原則。無論是會計準則還是稅法，在協調過程中，需要作出修改時，都必須十分慎重，要經過周密規劃、調查和論證，待時機成熟時才能進行，以保證會計準則和稅法的穩定性、嚴肅性和權威性。（二）在遵循上述原則的前提下，可以采取一些具體的方法來進行會計準則與稅法的協調1.稅法應積極主動地與會計準則協調。當前亟待協調的內容包括： （1）《具體會計準則所得稅會計》（征求意見稿）對由于時間性差異而產生的遞延所得稅的確認、計量、記錄與報告進行了規范，但《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》對此卻未作明確規定，應作出相應調整。 （2）會計準則對某些會計事項的處理規定了可供選擇的多種方法，為防止企業利用會計政策實施操縱行為，應在《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則中作出補充規定，要求企業在發生重大會計政策變更時，必須報請主管稅務機關同意或備案，否則予以懲罰。 （3）現實經濟生活中不確定因素日益突出，會計估計的不確定性和計算應納稅所得額所需的確定性之間存在較大的矛盾，需要作出稅收規定加以協調。 2.會計準則也應積極主動地與稅法協調。具體包括： （1）修改基本會計準則中與稅法強求一致的有關內容。 （2）盡量縮小會計方法的選擇范圍，規范會計收益與應稅收益差異的調整方法，簡化稅款的計算。 （3）消除由可能形成期末資產價值的支出因會計準則與稅法上確認標準不同而產生的復雜差異。 （4）對于眾多的非公有制小型企業可以嚴格按稅法的規定選擇會計方法。

參考文獻：（1）劉威主編《新編國際會計學》（蘇州大學出版社1998年出版）。（2）陳毓圭《論財務制度、會計準則、會計制度和稅法諸關系》（載《會計研究》1999年第2期）。（3）聶順江《論會計準則與稅法適當分離的必要性》（載《財會研究》1998年第1期）。（4）鄭衛《淺談具體會計準則實施對稅收工作的影響》（載《財會通訊》1999年第2期）。

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［關鍵詞］稅收行政現狀發展完善

一、 稅收行政的概述

稅收是一個非常熟悉的字眼。稅收作為國家一項基本職能，作為國家調節國民收入分配的一項重要措施，作為稅務機關進行稅務管理的重要方式，在整個國民經濟中起著舉足輕重的作用。而稅收行政則是對稅收在現實社會的一個全面運用。我們可以給稅收行政一個這樣的定義：稅收行政，是稅務機關在法律規定的范圍內，依法行使職權在稅收立法、稅收執法和稅收司法領域對稅收法律關系相對人所進行的監督、管理和救濟的一系列活動的總稱。

二、稅收行政的現狀

在當今市場經濟條件下，稅收行政作為稅法實施中的一個重要環節，在我國的現實情況不容樂觀。具體問題如下：

1.我國目前稅收法律體系整體立法層次較低，憲法只對稅收做了原則性規定，在稅法中除稅收征管法、外國企業和外商投資企業所得稅法、個人所得稅法是由法律規定外，其他一些重要的流轉稅法等都由行政規章和部委規章加以規定。由于立法層次較低，大量的法律解釋應運而生，但這些解釋往往與立法精神存在沖突或不連貫，以上這些問題，使稅收行政執法過程中經常遭遇無法可依的尷尬，也嚴重影響著稅法本身的權威性和穩定性。

2.行政執法過程中由于體制或人為因素，出現一些極端現象，或者是稅收不到位；或是重實體、輕程序；或是重本部門利益，輕法律義務；這些稅收不規范的行為，最終傷害納稅人的合法利益，導致納稅人對稅務機關的信任危機，更損害到國家的利益。另一個方面是納稅人的法律意識薄弱，有一部分納稅人逃稅、漏稅。

3.缺乏有效的稅收行政救濟，當出現一系列的稅收問題時，稅收關系當事人的合法利益不能得到及時有效的解決。

三、稅收行政的發展和完善

基于以上問題，筆者認為應該從以下幾個方面給予發展和完善：

1.構建完備的稅法體系。

（1)盡快出臺稅收基本法，將其作為稅收的母法。并在基本法中明確規定其立法宗旨、稅務機關的職權和責任、納稅人的權利和義務、稅務糾紛的解決和救濟途徑等，并切實將有關規予以實施，使稅收工作有法可依。

（2)健全我國多層次的稅法體系，在不違背憲法和稅收基本法的前提下，還要按照國務院頒布的《規章制定程序條例》和稅務總局通過的《稅務部門規章制定實施辦法》，規范稅務部門規章的制定程序，保證稅收立法體系的完整性、協調性。

2.加強稅收行政執法，明確稅務機關不僅僅是經濟的管理機關，更是稅法的執行機關，還要強化為納稅人服務的意識，真正實現在執法中服務、在服務中執法。

（1)納稅機關完成強制管理型政府向服務型的轉變。2003年，國家稅務總局下發了《關于加強納稅服務工作的通知》，對與納稅有關的問題做了明確的規定。其中規定納稅服務的定義，所謂納稅服務是稅務機關根據稅收法律、行政法規的規定，在納稅人依法履行納稅義務和行使權利的過程中，為納稅人提供規范、全面便捷、經濟的各項服務措施的總稱。由此可以看出我國的服務型稅務行政已經在成長完善之中，但有史以來我國行政機關的“官本位”思想比較嚴重。如何做好這個轉變不是輕而易舉的事情。針對這樣的現實，我們不光要提出服務型稅務行政的口號，更要切實的將服務型的具體標準和措施以法律的形式規定下來，這樣口號才會更快的變成現實。

（2)完善稅收法律程序，因為沒有健全的程序，公正和效率就沒有保障。我國目前還普遍存在著執法程序不規范、超越權限、主要證據不足等問題。在稅收執法的過程中就是要克服重實體、輕程序的現象，就是要嚴格在法律規定的職權范圍內辦事，就是要做到以事實為依據、以法律為準繩來處理好實體與程序的關系，充分重視程序的作用與程序制度的建設。確立稅收程序公示原則，做到稅收透明化，使納稅人清清楚楚、明明白白納稅。還要健全聽證制度、復議制度等。

3.納稅人一方應當積極守法。對于納稅人應該積極學習稅法知識，了解自己正當的權利和義務，熟知相關政策和制度。不要曲解納稅申報制度，樹立“納稅光榮，偷稅可恥”的思想，加大對不按期申報、未申報等稅收違法違章行為處罰力度，健全偷逃稅違法行為的處罰規定。當然稅務機關也要搞好優質服務，加大宣傳力度，使稅法得以普及。

4.健全稅務行政司法，提高稅法監督的專業性和技術性，以保障稅務監督的有效性。當出現稅務糾紛是，法律應當能夠切實保護納稅人的利益，使目前明顯傾向于稅務機關的現象得到改觀。具體措施如下：

（1)明確納稅人必須繳納的稅種和稅款額度，對于法律沒有明確規定的，納稅人可以以此作為理由和法律依據，稅務機關不得強行征收；這樣可以有利的防范和禁止亂收費現象的泛濫。

（2)對應現實中稅務機關和納稅人地位不對等的情況，應當建立稅務機關舉證責任制度，即稅務案件訴訟中稅務機關負擔舉證責任，相對人不需要舉證。

四、結語

認識稅收行政的現狀，發展和完善稅收行政是一個富有挑戰性和具有重大價值的課題。在此過程中需要我們將國外的先進稅收模式和制度進行本土化，將有關設想具體到法律規定和相關的規范性文件當中，并注重營造一種團結合作的文化氛圍，依靠國家機關、納稅人和社會全體的成員的努力，使我國的行政稅收趨向法治化、科學化和人文化的軌道。

參考文獻:

[1]徐健:關于完善我國稅法體系的探討.湖南稅務高等?？茖W校學報,2003年9月第5期