稅法稅率總結范文

導語：如何才能寫好一篇稅法稅率總結，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

注冊會計師《稅法》考試的知識點多，考試的計算量大，所以考生在平時的復習中要注意知識點的總結，特別是一些難點和重點內容以及易混淆問題的總結。為幫助考生準確把握此類問題，筆者結合多年的《稅法》輔導經驗，對在考試過程中容易混淆的問題進行了總結，分期提供給大家，希望對大家順利通過《稅法》考試有所幫助。

一、進項稅額是否可以抵扣的規律

在增值稅法中，一般納稅人應納稅額的計算是考試的重點內容。根據一般納稅人應納稅額的計算公式，我們可以知道進項稅額作為可抵扣的部分，對于正確計算應納稅額有舉足輕重的作用。然而，需要注意的是，并不是納稅人支付的所有進項稅額都可以從銷項稅額中抵扣。稅法對進項稅額的抵扣項目作了嚴格的規定，因此，嚴格把握哪些進項稅額可以抵扣，哪些進項稅額不能抵扣是十分重要的，這些方面也是考生在做增值稅的計算題時出錯比較多的內容。

其實考生不需要死記硬背，通過筆者的總結，進項稅額的抵扣有以下兩個規律：

（一）進項稅額是否可以抵扣看銷項稅額的臉色

這是一個形象的記憶方法，我們知道看別人臉色也太不自我了，那么怎么理解這句話哪？也就是我們在判斷進項稅額是否可以抵扣時看以前、現在 或將來的任何期間是否有對應的銷項稅額，如果有對應的銷項稅額，則進項稅額可以抵扣，反之則不可以抵扣。我們來驗證一下：例如非正常損失的購進貨物其進項稅額就不能抵扣，原因是該貨物由于發生了非正常的損失，將來沒有對應的銷項稅額，所以該貨物對應的進項稅額要做進項稅額轉出處理；再比如用于集體福利或個人消費的購進貨物，由于貨物已經作為最終消費品了，也不會再有對應的銷項稅額了，所以進項稅額也不能抵扣。在這里，筆者不過多舉例驗證這個規律。大家可以用下列經濟業務事項做一下練習：1.用于免稅項目的購進貨物或應稅勞務的進項稅額是否可以抵扣？2.用于非應稅項目的購進貨物或應稅勞務的進項稅額是否可以抵扣？3.非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額是否可以抵扣？4.視同銷售情況下的進項稅額是否可以抵扣？5.確定屬于征收增值稅的混合銷售行為或兼營非應稅行為時，其混合銷售行為或兼營非應稅勞務的購進貨物或應稅勞務的進項稅額是否可以抵扣？當然需要說明的一個問題是上述判斷是建立在發票符合規定的基礎上的，如果納稅人購進貨物或者應稅勞務，未按照規定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規定注明增值稅額及其他有關事項的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

（二）運輸費用是否可以抵扣看所運貨物的臉色

這句話的含義是如果所運貨物有對應的銷項稅額，或者所運貨物的進項稅額可以抵扣，則為運送該貨物所發生運費的進項稅額就可以抵扣。例如：外購的固定資產，因其自身的進項稅額不得抵扣，所以支付的運費也不能抵扣；如果運輸的是納稅人對外銷售的免稅貨物，由于銷售該貨物免稅，也就是無對應的銷項稅額，所以運送該貨物的運費不能抵扣進項稅額；如果運送的是購進的免稅貨物，由于該貨物的進項稅額不可以抵扣，所以運送該貨物的運費的也不能計算抵扣進項稅額。同樣的思路大家可以判斷出為運送購進的免稅農業產品所發生的運費是可以抵扣的。

例1：下列支付的運費中不允許計算扣除進項稅額的是（A）。

A、外購非應稅項目用的貨物的運輸費用

B、外購免稅農產品支付的運輸費用

C、銷售貨物支付的運輸費用

D、向小規模納稅人購買農業產品

有了上面的兩句話,考生不需要一一記憶書上的每一個知識點,在考試中做到靈活運用,這樣才可以解答出我們也許在平時練習中不熟悉的問題。

二、包裝物租金與押金在增值稅、消費稅計算中的規律

在增值稅法和消費稅法中都涉及包裝物的問題，考生要注意包裝物租金與押金的區別：

（一）包裝物租金屬于價外費用，在計算增值稅和消費稅時直接將包裝物租金換算為不含稅的數額后作為計稅依據計算銷項稅額。同時納稅人取得的租金收入也要作為應稅收入計算所得稅。

（二）包裝物押金的處理要復雜一些，除啤酒、黃酒外，增值稅和消費稅對包裝物押金的稅務處理是一致的。下面我們以解題的思維方式來引出這些知識點，其目的是告訴考生，不要搞題海戰術，而是通過習題強化知識點，總結規律，形成清晰的思維方式。在此我們以這個知識點為例，提供給考生一種實踐證明有效的學習方法。

看到考試題，要首先明確是包裝押金還是租金，如果是租金按上述原則處理。如果是包裝物押金，馬上考慮是酒還是非酒類產品的包裝物，如果題目中給的是非酒類包裝物，要看是否逾期，如果是1年以內且未逾期的押金，不并入銷售額征稅，如逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的稅率計算銷售額征稅，這叫一般押金的處理規定；如果題目中給的是酒類產品的包裝物，要看是黃酒、啤酒還是其他酒，如果是其他酒類收取的包裝物押金，無論是否返還或會計如何核算，均并入當期銷售額征稅，如果是銷售啤酒、黃酒而收取的包裝物押金，增值稅的計算按上述一般押金的處理規定處理，對消費稅中的啤酒和黃酒來說，由于其是定額征收的，不影響其消費稅稅額。但如果考試題目中是啤酒的包裝物，在解題時要注意，在確定啤酒的稅額時，要將啤酒的包裝物押金換算為不含稅的數額包含在出廠價格中來確定適用每噸220元還是250元的單位稅額。這就是關于包裝物押金處理的一個完整的解題思路的例子，其他的很多知識點也可以使用這種方法去總結記憶，這種方法希望大家可以推而廣之。

例2：某啤酒廠銷售A型啤酒20噸給副食品公司，開具稅控專用發票收取價款58 000元，收取包裝物押金3 000元；銷售B型啤酒10噸給賓館，開具普通發票取得收取32 760元，收取包裝物押金1 500元。該啤酒廠應繳納的消費稅是（ B ）。

A、5000元B、7200元C、6600元D、7500元

三、組成計稅價格（以下稱為組價）的計算在增、消、營三稅中的規律

組價數學模型：組價=（A+B）/（1-稅率）

模型說明：（一）由于增值稅為價外稅，所以在該公式中如果是非消費稅類的貨物的組價，稅率為0，如果是應稅消費品，公式中的稅率為消費稅稅率；如果是營業稅的應稅項目稅率為營業稅稅率；（二）以從量計征消費稅的情況下的組價公式特殊(見下表)；（三）卷煙（進口卷煙除外）、白酒在計算增值稅時不考慮從量計算的稅額；（四）進口卷煙的組價公式需要考慮從量計算的稅額；（五）進口貨物和委托加工的組價公式依然適用該模型。

1.增值稅和消費稅的組價公式（見表1）

2.營業稅的組價=計稅營業成本或工程成本×(l＋成本利潤率)÷( 1-營業稅稅率)

考生可以結合組價公式，把數學模型作為輔助記憶手段，可以大量減少公式的記憶量。

四、“免、抵、退”稅的計算規律

“免、抵、退”稅的計算分兩種情況：

（一）出口企業全部原材料均從國內購進，“免、抵、退”辦法基本步驟為5步：

第1步剔稅：計算不得免征和抵扣稅額

當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額＝出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率－出口退稅率）

第2步抵稅：計算當期應納增值稅額

當期應納稅額＝內銷的銷項稅額－（進項稅額－第一步計算的數額）－上期留抵稅額

第3步算尺度：計算免抵退稅額

免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物的退稅率

第4步比：確定應退稅額（第2步與第3步相比，誰小按誰退）

第5步確定免抵稅額：第3步算尺度的免抵退稅額與第4步比較確定的應退稅額的差額為當期的免抵稅額

（二）如果出口企業有進料加工業務，計算過程依然為5步，不同的是第1步和第3步需要做一個修正，具體步驟如下：

第1步修正的剔稅額

當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額＝[出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價-免稅購進原材料的價格]×（出口貨物征稅率－出口退稅率）

第2步抵稅：計算公式同上

第3步修正的尺度

免抵退稅額＝（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-免稅購進原材料的價格）×出口貨物的退稅率

第4步比：同上

第5步確定免抵稅額：同上

例3：某自營出口的生產企業為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率17％，退稅率15％。2002年11月和12月的生產經營情況如下：

（1）11月份：外購原材料、燃料取得增值稅專用發票，注明支付價款850萬元、增值稅額144.5萬元；外購動力取得增值稅專用發票，注明支付價款150萬元、增值稅額25.5萬元，其中20％用于企業基建工程；以外購原材料80萬元委托某公司加工貨物，支付加工費取得增值稅專用發票，注明價款30萬元、增值稅額5.1萬元，支付加工貨物的運輸費用10萬元并取得運輸公司開具的普通發票。內銷貨物取得不含稅銷售額300萬元，支付銷售貨物運輸費用18萬元并取得運輸公司開具的普通發票；出口銷售貨物取得銷售額500萬元。

（2）12月份：免稅進口料件一批，支付國外買價300萬元、運抵我國海關前的運輸費用、保管費和裝卸費用50萬元，該料件進口關稅稅率20％，料件已驗收入庫；出口貨物銷售取得銷售額600萬元；內銷貨物600件，開具普通發票，取得含稅銷售額140.4萬元；將與內銷貨物相同的自產貨物200件用于本企業基建工程，貨物已移送。

要求：

（1）采用“免、抵、退”法計算企業2002年11月份應納（或應退）的增值稅。

（2）采用“免、抵、退”法計算企業2002年12月份應納（或應退）的增值稅。

【答案】

11月份：

增值稅進項稅額＝144.5＋25.5×（1－20％）＋5.1＋（10＋18）×7％＝171.96（萬元）

出口退稅的計算：

第1步剔稅：免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝500×（17％－15％）＝10（萬元）

第2步抵稅：當期應納稅額＝300×17％－（171.96－10）＝－110.96（萬元）

第3步算尺度：免抵退稅額＝500×15％＝75（萬元）

第4步比：第二步大于第三步當期應退稅額=75（萬元）

第5步確定免抵稅額： 當期免抵稅額＝75－75＝0（萬元）

留待下期抵扣稅額＝110.96－75＝35.96（萬元）

12月份：

免稅進口料件價格＝（300＋50）×（1＋20％）＝420（萬元）

出口退稅的計算：

第1步修正的剔稅額：免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝（600-420）×（17％－15％）＝3.6（萬元）

第2步抵稅：當期應納稅額＝140.4÷1.17×17％＋200×（140.4÷1.17÷600）×17％－（0－3.6）－35.96＝

－5..16（萬元）

第3步修正的尺度：免抵退稅額＝（600-420）×15％＝27（萬元）

第4步比：第3步大于第2步，當期應退稅額=5.16（萬元）

篇2

關鍵詞：新舊企業；所得稅法；對比；分析

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）09-0292-01

改革開放以來，我國掀起全方位的改革浪潮，在此期間，稅收制度得到一定程度的發展，已經取得了不錯的成績，但隨著社會經濟的進一步發展，各類企業鱗次櫛比，在征收所得稅的過程中，原有制度的缺陷暴露無疑，對此，我國重新規劃稅收制度的相關條例，使其符合市場的發展趨勢。下面筆者就來談一下新舊企業所得稅法的對比，希望能起到拋磚引玉的效果。

一、新企業所得稅法應運而生

（1）自改革開放以來，隨著經濟的快速發展，舊企業所得稅法的各種弊端不斷顯現出來，形式層面上，舊稅法規定內外資企業所得稅的征稅率為33%，而對于來我國投資的外企則給予更多的優惠政策，這在一定程度上挫傷了國內企業發展的積極性，而且，內外資企業在實際稅收征收過程中的稅率存在巨大差異，內資企業所得稅的平均稅負高于外資10%左右。

（2）舊企業所得稅法的制定是我國在摸索中前進的結果，其制定的過程中對于企業實際情況的考察少，導致后期與企業發展不協調現象時有發生。一方面它違背企業會計制度的正常發展關系，忽視企業的性質、職能等，使稅收制度規定與企業的發展目標脫節，抑制市場發展的活力。另一方面，對于臨時招待費、業務處理的稅收過程等規定的條例不夠清晰明確，這些現狀導致舊企業稅法不符合市場發展的總體規律，為新稅法的誕生創造了良好的條件。

（3）目前，我國的經濟發展逐漸與國際接軌，更加規范化、體系化，政府作為市場發展的重要監督者，應當制定合理的宏觀調控政策，使其推動我國經濟的健康發展。但舊企業所得稅法中的優惠政策無法體現國家的宏觀調控政策，而且稅收優惠側重于解決企業發展過程中的臨時問題，比較急功近利，不能合理利用外資，推動國內經濟的穩健發展。除此之外，稅收優惠途徑較為簡單，使得企業有機可乘，發生嚴重的偷稅、漏稅等行為。而且，國內部分企業為追求本地區的經濟效益，濫用出臺的稅收優惠政策，以為自身發展贏得更好的機遇。

二、新舊企業所得稅法的對比分析

（1）舊企業所得稅法的適用范圍較窄，《企業所得稅暫行條例》只符合內資企業的征稅情況，而新企業所得稅法則應用于全部企業。而且，新企業所得稅法對于稅收優惠政策也做了明確的規定，使其為國內企業利用。

（2）稅率征收比率發生改變：舊企業所得稅法規定內資企業的征收稅率為33%，而新企業所得稅法規定征收稅率25%為法定稅率。不區分內、外資企業，同時嚴格界定了小型、微型企業的稅率征收條件，對于個人企業所得稅、非居民企業所得稅、國家重點研發的科技項目企業所得稅等分別予以明確的規定。

（3）新企業所得稅法對于舊稅法中未做規定的稅收細節和條例作了進一步的明確規定，其深入落實了寬稅基的準則，而且明確說明對于接受外界贈與的費用為應稅收入的范圍。對于財政撥款，我國政府所規定的其他非稅收范圍的收入所得，符合法律規定、行政程序的各項收費和政府因其他原因而撥出的基金等納入不征稅的范疇。

（4）對于在我國境內因企業投資等原因而建構的場所、基地以及在我國境內設立相應的機構但其所有者來源于我國境內的企業、個人所得等實施源泉扣繳征稅規則，并將其主要負責人、征稅方式、途徑等一些細節做了明確的規定。

（5）對于由民族自建的民族特色企業等單位，如果在資金籌劃、器械裝配、工廠規模擴建等方面如果有困難，由負責人向當地單位提出申請，待省級人民政府做出相應政策以后，可以依據實際情況和當時的政府優惠政策，對其定期采取減稅或是免稅的措施，以促進民族企業的順利發展，新企業稅收所得法對此規定作了進一步說明，要求在符合規定的情況下，利用優惠政策以帶動民族企業的順利發展。

（6）新企業所得稅法針對舊稅法所規定的反避稅的條例，又做了進一步的補充，其吸收了國際上反避稅的經驗總結，采取了更加強制性的措施要求：首先明確規定關聯雙方在進行交易時應樹立法律意識，嚴格遵守獨立交易的政策規定，對違規者將給予嚴厲懲罰。

三、新企業所得稅法實施過程中完善建議

（1）加強稅收征管，堵塞稅收漏洞。稅收征管水平的高低直接影響稅收收入的多少，企業所得稅納稅人經營的多元化、國際化，及偷逃稅、避稅手段的多樣化、復雜化都給企業所得稅的征管增加了難度。做好企業所得稅的征管，需要稅務機關內部提高業務素質，還需要有關部門與稅務機關的密切配合。

（2）加強合作，以稅收信息化為平臺，建立信息收集、查詢網絡。反避稅是一個世界性的難題，要解決這一難題，需要積極進行反避稅合作，即加強國內各職能部門的通力協作和信息交流以及國家間的雙邊和多邊合作，互通情報，從各方面堵塞稅收漏洞，保證國家利益不受損失?？梢岳闷髽I申報信息獲取有關的市場價格等信息資料，同時對涉稅資料的查詢可以有限制地開放。

篇3

關鍵詞：企業所得稅 稅率內外統一外商投資

2008年1月1日，新的《企業所得稅法》開始實施，將內外企業的所得稅稅率統一定為25%。單純從名義稅率的角度，外商投資企業的所得稅優惠幅度相對降低了若干個百分點。但是稅率統一后對外商投資的影響也不能僅僅從外商繳納稅款的絕對數量和相對數量來衡量，因此，認真分析深層次影響對外商投資尤為重要。

一、企業所得稅稅率內外統一對外商投資的積極影響

企業所得稅率內外統一為25%并不是新《企業所得稅法》的唯一變化，事實上稅率的變化是與相應的政策配合實施的。對外商投資來說，雖然稅率有所上升，但從中獲得的積極影響是具有長期效應的，具體表現在以下幾個方面：

首先，投資結構的優化。在25%稅率的基礎上，國家規定了外商投資企業稅率改革的過渡期條件，給予了外商緩沖時間。同時，新稅法規定國家需要鼓勵和扶植的高新技術產業可享受15%的所得稅率。稅收政策的變化必然引導外商投資方向的相應調整，積極向國內鼓勵的高新技術產業進軍，實現外商投資結構的優化、投資質量的提高，進而獲得更加可觀的投資收益。

其次，投資穩定性的增強。在稅率調整以前，國家對國內企業的稅收政策優惠已經具有明確的指導意義，如對循環經濟產業、高新技術產業的稅收減免。企業所得稅率的內外統一使外商投資具備了更多的政策參考，外商可以分析國內原先的優惠政策，領會國內投資的長期導向，構建來華投資的前瞻性戰略，在長期的投資過程中保持穩定的發展態勢。

最后，核心競爭力的提升。外商在內外統一的稅率政策下，需要深入分析對華投資的綜合環境，論證投資的可行性和必要性，并通過一系列的投資策略調整塑造今后的投資優勢。伴隨與國內企業的平等競爭，這種優勢塑造的過程也是外商企業核心競爭力提升的過程，因為外商對中國的長期投資環境擁有了更為清晰的把握，從而有助于在國際和國內競爭中占據主動。

二、企業所得稅率內外統一對外商投資的消極影響

企業所得稅率的統一不僅會產生以上積極影響，對于部分外商企業來所，也將會面臨消極影響的考驗，具體表現在以下幾個方面：

首先，上繳稅款的變化。25%的內外統一稅率標準對部分外商企業來說，也有可能遇到雙重的稅收壓力，即國內的稅率提高，并且統一后的稅率也高于本國的稅率標準。這部分企業在中國規定的外商投資調整期之后，就要開始按照新稅率上繳稅款，不僅稅款的絕對數量有不同程度的增加，企業的實際收益也會受到相應的影響。

其次，公平競爭和淘汰的挑戰。目前在中國境內投資的外商企業無論是投資領域，還是投資實力都存在很大的差異性。也有不少外商投資于消耗性、污染性的產業，甚至還有部分國內企業冒充外商投資，以享受原先的稅收優惠政策。對于這樣一些企業，在公平的市場競爭和洗禮中，轉型或者被淘汰都是不可避免的競爭結果。

最后，機會成本的增加。部分來華投資或計劃來華投資的外商已經制定了中長期的投資計劃，但投資領域不屬于中國鼓勵的高新技術產業范圍。在稅率內外統一后，其中的一些外商企業有可能會重新調整在中國的投資戰略，努力向高新技術產業靠攏。而投資計劃的變革也會面臨機會成本的增加，以及投資風險，甚至于投資到高新技術產業的收益率低于原先的投資計劃。

三、外商投資應對企業所得稅率內外統一的發展對策

面對企業所得稅率的內外統一，一方面外商投資要保持理性的投資分析。稅收政策固然是外商來華投資的重要因素，但不能構成絕對的影響因素。在稅率調整后，外商要理性分析中國的經濟發展前景、社會政治穩定、勞動力成本變動、市場開放程度、市場整體需求等因素，在綜合考慮利弊影響的基礎上做出投資決策。從長遠看，在所得稅率內外統一之后，國家還存在進一步調整稅收政策的可能性，所以外商的理性投資分析和決策是以不變應萬變的發展對策。

另一方面，外商投資要以可持續發展戰略作為根本指引。由于新稅法規定了外商稅收調整的過渡期，這相當于為外商提供了投資方向調整的準備時間?？沙掷m發展不僅是中國的需求所在，更是全球倡導的發展戰略，是大勢所趨。外商應在綜合考慮投資成本的同時，將中長期投資規劃以可持續發展作為指引，加強對朝陽產業的投資，以便在未來的投資中盡可能地減少投資變動，營造長期收益的穩定空間。

總結

企業所得稅率的內外統一是中國同世界接軌的重要舉措，也是在科學發展觀的倡導下做出的經濟決策。外商對華投資應在重視稅收政策變化的基礎上，樹立全局性的投資戰略，將目光著眼于未來的長遠發展。相信在上述對策的實施下，外商投資將會不斷呈現出新的面貌。

參考文獻：

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【關鍵詞】融資租賃；稅務；承租人

一、融資租賃簡介

融資租賃（Financial Leasing）是指出租人根據承租人對租賃物件的特定要求和對供貨人的選擇，出資向供貨人購買租賃物件，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內租賃物件的所有權屬于出租人所有，承租人擁有租賃物件的使用權。

二、稅務對融資租賃決策影響因素

稅法對于融資租賃決策有著至關重要的影響，本文主要討論企業所得稅法會對融資租賃決策產生重大影響。

1.增值稅對融資租賃決策的影響。在投資資產項目已具有財務可行性的前提下，往往需要在自行購置與融資租賃兩種方式中進行選擇。稅法與會計準則對融資租賃的界定及處理規定存在一定差異，稅收政策特別是企業所得稅法會對融資租賃決策產生重大影響。

（1）融資合同的稅務性質

前面的分析曾假設租賃合同符合稅法關于承租人租金直接抵稅的要求，如果租賃合同不符合稅法有關承租人租金直接抵扣的要求.則雙方的現金流量會發生變化。承租人不能在支付租金時抵減稅金.而需要按照類似固定資產的折舊政策和利息支付抵稅。與此同時，出租人不能提取折舊并抵稅，而需要根據有關成本費用抵稅。

（2）企業所得稅對籌資渠道的影響

直接購買資產需要大量資金，企業不得借入資金，從而增加資產負債率，但是融資租賃是分期付款，每期需要資金很少，企業不會大舉借入資金，從而減低資產負債率。這就要考慮負債降低所得稅稅負的因素。

企業所得稅稅率也對企業的籌資渠道有很重要的影響。融資租賃能夠存在的主要條件之一是租賃雙方的實際稅率不相等，通過租賃減少總的稅負，雙方分享租賃節稅的好處。資本市場的效率比產品市場高得多，等風險投資機會的籌資成本相差無幾，租賃公司在這方面并不比承租人占有多少優勢。如果雙方的實際稅率相等，承租人可以直接在資本市場上籌集借款，沒有必要轉手租賃公司籌資，增加無用的交易成本；雙方的實際稅率不等時，租賃交易可以打破零和博弈的狀態，通過分享節稅實現雙贏。正因為如此，只有在融資租賃雙方企業所得稅稅率不相等的情況下，為達到雙贏的目的，融資租賃才會存在。而現行稅收法律環境為其創造了條件，使承租人和出租人的凈現值都可能為正值。

2.營業稅改征增值稅對融資租賃決策的影響?！督煌ㄟ\輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》中第二條第（四）款規定：“經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策?！笨梢?，目前我國融資租賃業所適用的流轉稅政策主要分類兩類：試點地區的融資租賃業適用擴圍后的增值稅，而非試點地區仍按老政策區分公司類型，征收營業稅或增值稅。

在上海試點營改增后，一般納稅人的租賃公司將可以直接享受進項稅抵扣，這意味著和非上海地區的融資租賃公司相比，同時直接融資租賃，購買價值100萬元的設備，上海地區的租賃公司給承租人的報價，將可以直接報價100萬，而其他地區則需要117萬，即上海地區的租賃公司有17%的議價空間。另外征收增值稅后，由于利息作為租賃公司提供服務的增值部分，將征收銷項稅，這也意味著同樣20萬的融資利率報價，上海地區的租賃公司需要報價23.4萬，增加了議價難度。另外，對于售后回租業務，按照國家稅務總局13號文，租賃公司購進設備時不需要繳納增值稅進項稅額，但收取租金環節卻有了增值稅銷項稅額，這在一定程度上又增加了承租人的成木，加大了融資租賃公司的議價難度。因此，在進行融資租賃決策時，應考慮營改增對其的影響。

三、對融資租賃決策的建議

融資租賃的決策微觀上是企業投、籌資重大決策，對于企業生存發展有著重要的作用；在宏觀上來說，融資租賃業務可以拉動經濟的增長，融資租賃正確決策將是融資租賃行業發展的動力。因此，企業在進行融資租賃決策時應考慮以下幾點建議：

1.考慮稅收的影響

租賃雙方的實際稅率不同，通過租賃可以減稅。如果資產的使用者處于較低稅率級別，在購買方式下它從折舊和利息費用所獲得的抵稅效果較少。如果采用租賃方式，由于出租人處于較高的稅率級別，可獲得較多的折舊和利息的抵稅效果。在競爭性的市場上，出租人因為存在抵稅效應而會收取較低的租金。雙方分享稅率差別引起的減稅，會使得資產使用者傾向于采用租賃方式。節稅是長期租賃存在的主要原因。如果沒有所得稅制度，長期租賃可能無法存在。在一定程度上說，租賃是所得稅制度的產物。所得稅制度的調整，往往會促進或抑制某些租賃業務的發展。如果所得稅法不鼓勵租賃，則租賃業很難發展。所以，考慮節稅是在決定融資決策時一個重要的因素。

2.在進行融資租賃方案時應選用合理的評估方法

融資租賃有些像分期付款，但不完全一樣。融資租賃只是在租賃期滿后才取得資產的所有權，而分期付款取得的資產在一開始就擁有資產的所有權。正是這種差別，使融資租賃資產不宜作為固定資產評估，而應作為無形資產。

四、總結

稅務對于融資租賃有至關重要的影響。融資租賃中的租金、折舊和利息等的“稅收擋板”效應，充分可以看出融資租賃的優勢。所得稅的優惠政策，為租賃雙方的實際稅率不同創造條件，通過租賃，可使租賃雙方“雙贏”。資本弱化的所得稅特別納稅調整，使得承租人選擇其關聯方作為租賃資產提供者需考慮債權債務資本比例及境外受控企業實際稅負。

隨著國內公司的不斷發展壯大，對于融資資金的需求必將迫使他們不斷深入的研究融資結構，融資租賃的方式也將會不斷推陳出新，為更好地滿足企業（承租人）和出租人各方的需求，以達到雙贏的結果。根據內外部的形勢研究，對不同融資租賃方式進行分析評估，根據分析結果，選擇最佳的融資方式，改善企業融資結構。

【參考文獻】

[1]中國注冊會計師協會.會計[M].北京:中國財政經濟出版社,2013.

[2]中國注冊會計師協會.財務成本管理[M].北京:中國財政經濟出版社,2013.

篇5

（一）題型：本課程考試一直是固定題型，包括五種題型：單項選擇題、多項選擇題、判斷題、計算題及綜合題。

（二）題量：近六年的情況每年57～58道題，在客觀題和主觀題的分值上是各占百分之五十，這也是稅法考試題型、題量的特點，因為有些課程是主觀題量大一些，客觀題量小一些，但稅法是各占一半。

二、歷年考試命題規律

從2003年～2006年的考題分析，《稅法》試卷的命題具有一些明顯的特點，可以概括為以下幾個方面：

（一）重點突出、略有變動

雖然注冊會計師考試的一個顯著特點是考題覆蓋面廣，每一章、甚至每一節都會出題，但就歷年《稅法》試卷來看，考核內容的重點非常突出?？己酥攸c包括：增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅六個部分。

除了六個重點部分基本保持不變以外，每年都會在其余的實體稅法中選擇其中一個稅種作為當年考試的重點內容。具體情況如下：

1.第一層次（非常重要）――共4章：

筆者僅以2004年～2006年試題中這4章分數分布統計如下表：

3.第三層次（次重點）――共10章：

其他十章，包括8個小稅種、開頭章和結尾章。從歷年考試來看，都是20分左右。

（二）理論聯系實際

注冊會計師考試的指導思想之一就是要求考生能夠靈活運用國家稅法的有關規定解決實際問題。因此考題在突出理論水平測試的基礎上，更注重測試考生的實際應用能力。

（三）題量大，題型格局不變

“題量大”主要表現在考題的文字信息量較大?！抖惙ā吩嚲淼念}型可以分為“客觀題”和“主觀題”兩大類。從2000年開始，主觀題和客觀題的總分值均為50分。今后，主觀題和客觀題的總分值平分秋色、各占一半的格局將不會有所改變。

（四）題型不變，題量和分值基本穩定

歷年考試的題型沒有任何改變，始終是“單項選擇題題”、“多項選擇題題”、“判斷題”、“計算題”和“綜合題”五種類型。

就每種題型的單題題量來看，自2000年開始，單選題、多選題和判斷題的題量一直分別是15題、15題和20題，計算題的題量一直是4題，綜合題題量除了2004年是3題外，其余年度都是4題。

從每種題型的單題分值來看，從2000年開始，單選題、多選題和判斷題的單題分值均為1分；判斷題答錯倒扣1分；計算題的單題分值為3～6分，但一般為4～5分；“綜合題”的單題分值7分～10分，2004年和2005年綜合題的單題分值達到12分。

從總題量來看，各年在50～60題之間，近三年均為57題。

（五）試題難度略有所提高

從2000年開始，試題題量和難度有明顯加大，主要體現在試題的綜合程度提高了。原先的計算題基本上只考一個稅種，現在的計算題實際上也是綜合題了，只不過難度相對低一些而已。另外，在單選題、多選題和判斷題等題型中也有將不同考點合在一起考的趨勢。

三、2007年稅法考試大綱的變化

2007年度稅法科目考試大綱與2006年相比變化不大，主要修改內容有：

（一）消費稅的征稅范圍由原來的11個稅目增加為14個稅目，部分稅目的稅率有所調整；

（二）城鎮土地使用稅出臺了新的暫行條例，主要變化內容是擴大了納稅人的范圍和單位定額的提高；

（三）車船使用稅暫行條例更名為車船稅暫行條例，相關內容也有些變化；

（四）企業所得稅的扣除項目（如工資費用、公益救濟捐贈）有所調整，納稅申報表及附表的填列方法有較大變化；

（五）個人所得稅中對轉讓房產補充了部分規定，年收入達12萬元的個人應自行申報。

四、2007年注冊會計師《稅法》教材變動情況總結

2007年《稅法》課程考試大綱沒有變化，但教材在內容上略有變化，其中有3章有一些重要政策變化，有10章變化較小，一點沒變化的有5章。各章變化主要表現在：

五、教材具體內容解析

第一章稅法概論

【重點】稅收法律關系及稅法與其它法律的關系；稅法的制定與實施和我國現行稅法體系。

【難點】稅收法律級次、稅收管理權限和稅收征收管理范圍。

【考點一】稅收法律關系的確認

注意掌握稅收法律關系的構成包括權利主體、權利客體、稅收法律關系的內容三個方面；

稅收法律關系的產生、變更與消滅的條件；

稅收法律關系保護的內容。

【考點二】稅法的構成要素

注意掌握納稅人、征稅對象和稅率的判定以及基本形式。

【考點三】我國稅法的制定機構

【考點四】我國現行稅法體系

我國稅收實體法是由21個稅收法律法規組成的。大致分為六類：

1.流轉稅類。包括增值稅、消費稅和營業稅。

2.資源稅類。包括資源稅和城鎮土地使用稅。

3.所得稅類。包括企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅。

4.特定目的稅類。包括固定資產投資方向調節稅（已停征）、筵席稅、城市維護建設稅、土地增值稅、車輛購置稅和耕地占用稅。

5.財產和行為稅類。包括房產稅、城市房地產稅、車船稅、印花稅、屠宰稅和契稅。

6.關稅。

第二章增值稅法

【重點】應納稅額計算，幾種特殊經營行為稅務處理，出口退稅，增值稅專用發票的使用與管理。

【難點】增值稅一般納稅人應納稅額計算中銷售額的內容，視同銷售行為，準予抵扣和不準予抵扣進項稅額的規定，進項稅額申報抵扣的時間，出口退稅中“免、抵、退”辦法的應用。

【本章調整內容】

1.增加高校后勤實體取得增值稅應稅范圍的收入，繳納增值稅的征免規定；

2.增加納稅人銷售貨物，由于購貨方累計購買一定數量給予的價格優惠和補償，增值稅納稅規定；

3.增加收購煙葉進項稅額抵扣的計算公式；

4.增加貨物運輸發票改版涉及增值稅進項稅額抵扣的規定；

5.增加一般納稅人購進采集增值稅專用發票抵扣聯信息的掃描器具和計算機，準予抵扣進項稅額的規定；

6.增加外商投資項目購進國產設備退稅的政策。

【考點一】增值稅納稅人的判定條件

注意一般判定條件和特殊判定條件的應用。

【考點二】流轉稅各個稅種在征稅對象方面的關系

【考點三】應稅銷售額的確定

注意掌握一般銷售額的確認、特殊銷售方式下銷售額的確定以及特殊企業銷售額的確定。

【考點四】視同銷售行為的判定以及銷售額的確定

注意視同銷售行為的兩種判定標準和組成計稅價格的確定。

【考點五】一般納稅人進項稅額的確定

注意可以進行進項稅額的發票、抵扣時間和抵扣金額的確定。

【考點六】不得抵扣的進項稅額的規定

注意直接用于非應稅項目的物資，取得的增值稅發票注明的進項稅額直接計入相關成本；

中途用于非應稅項目的進項稅額需要進行結轉（進項稅額轉出）

【考點七】進口業務增值稅額的計算方法

注意進出口關稅的組成計稅價格的計算。

第三章消費稅法

【重點】消費稅的征收范圍，應納稅額的計算，自產自用和委托加工應稅消費品的稅務處理，進口應稅消費品應納稅額的計算。

【難點】復合計稅貨物計稅辦法；外購和委托加工收回應稅消費品已納消費稅的扣除，委托加工應稅消費品應納稅額的計算，進口卷煙的計算，出口退稅的計算。

【本章調整內容】

1.對消費稅稅目與具體的征稅范圍做出了調整；

2.對外購和委托加工取得的應稅消費品已納稅款扣除的范圍做出了調整；

3.對消費稅稅率表做出了調整；

4.對應稅消費品的成本利潤率做出了調整。

【考點一】應納稅額的計算方法

注意從量定額計算方法、從價定率和從量定額混合計算方法、從價定率計算方法；特被需要注意酒類包裝物押金的納稅方法。

【考點二】生產領用外購已稅材料生產應稅產品消費稅的扣除方法

注意對生產領用外購已稅原材料繼續生產應稅消費品銷售的，計算應納消費稅時，按當期生產領用的數量計算扣除已納的消費稅稅額。

【考點三】委托加工應稅消費品的應納稅額的計算

注意納稅人的規定、組成計稅價格的確定以及收回委托加工物資后納稅的處理。

【考點四】進口應稅消費品應納稅額的計算

注意適用比例稅率的進口應稅消費品的應納稅額計算、實行從量定額稅率的應納稅額計算以及實行復合計稅辦法計算應納稅額（糧食白酒、薯類白酒）。

【考點五】出口應稅消費品應退稅額的計算

注意退（免）消費稅的政策規定以及出口應稅消費品退稅的計算與管理。

第四章營業稅法

【重點】營業稅的征稅范圍、應納稅額的計算、稅收優惠、特殊經營行為的稅務處理，稅收征收管理。

【難點】不同行業及項目計稅依據的確定與稅額計算，增值稅與營業稅范圍交叉征稅問題。

【本章調整內容】

2007年教材與2006年相比，本章內容變化不大，主要是根據新出臺的稅收政策做了以下幾個方面的調整：

1.增加無船承運業務營業稅的適用稅目及計稅依據的規定；

2.增加酒店產權式經營方式取得的固定收入和分紅收入，營業稅納稅規定；

3.增加納稅人采用清包方式提供裝飾勞務，營業稅計稅依據的規定；

4.增加個人購買并銷售普通住房和非普通住房，營業稅納稅規定；

5.增加納稅人銷售自產建筑防水材料同時提供建筑業勞務，征稅問題的規定；

6.增加高校后勤實體取得經營收入，營業稅納稅規定；

7.增加個人向他人無償贈送不動產，辦理營業稅免稅手續的規定。

【考點一】營業稅的稅目、稅率的特點

注意營業稅是按行業劃分九個稅目，稅率采用行業差別比例稅率。

【考點二】營業稅的計稅依據的確定

注意營業收入的全額納稅和差額納稅的規定。

【考點三】營業稅應納稅額的計算

應納稅額計算公式：

應納稅額=營業額×稅率

營業稅的營業額，可以分為按營業收入全額計稅，按營業收入差額計稅和按組成計稅價格計稅三種情況。

【考點四】營業稅與增值稅征稅范圍的劃分

注意混合銷售業務的判定方法；銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務的混合銷售業務的判定以及兼營業務的判定。

第五章城市維護建設稅法

【重點】城建稅的納稅人、稅率的選擇、計稅依據與應納稅額的計算。

【難點】城建稅是國家對繳納增值稅、消費稅、營業稅的單位和個人就實際繳納的“三稅”稅額為計稅依據而征收的一種稅。

【考點一】城市維護建設稅法納稅義務人的規定

城建稅的納稅義務人是指負有繳納“三稅”（增值稅、消費稅和營業稅）義務的單位和個人。需要注意的是，對外商投資企業和外國企業不征收城建稅。

【考點二】城市維護建設稅法稅率

注意三檔差別比例稅率的適用范圍；特殊規定。

【考點三】城市維護建設稅法計稅依據

注意流轉稅的征收、免稅、罰款對城市維護建設稅的影響。

第六章關稅法

【重點】進口完稅價格確定（到岸價格組成、特殊進口）、出口完稅。價格確定、減免稅和征收管理等方面。

【難點】注意掌握完稅價格的確定和關稅的征收管理。

【考點一】關稅完稅價格

注意一般進口貨物完稅價格的計算、特殊進口貨物完稅價格（重點是3-8）的計算、出口貨物的完稅價格、進出口貨物完稅價格中運輸及相關費用和保險費計算。

【考點二】關稅稅收優惠政策

關稅減免分為法定減免、特定減免和臨時減免三種類型，除法定減免外其它減免稅均由國務院規定。

【考點三】關稅征收管理

注意關稅繳納的時間規定和關稅強制執行的兩種類型。

第七章資源稅法

【重點】資源稅的納稅人、稅目、計稅依據的確定、應納稅額的計算（包括減免資源稅的規定）和納稅地點的確定。

【難點】資源產品的劃分，稅額計算（特殊項目、減免等），增值稅與資源稅的結合。

【考點一】資源稅法納稅義務人的規定

資源稅納稅人是從事應稅資源開采或生產并進行銷售或自用的所有單位和個人。包括外商投資企業和外國企業（除國務院另有規定以外）。

【考點二】資源稅的稅目、稅率

目前只對礦產品和鹽征收，具體包括七個項目。

【考點三】減免稅

注意兩點：一是將稅收優惠與稅款計算結合起來，如開采原油過程中用于加熱、修井的原油免稅；二是留意內容中存在減免比例的情況，如對冶金聯合企業礦山開采的鐵礦石減按40%征收（即減免60%），有色金屬礦資源稅減免30%。

第八章土地增值稅法

【重點】征稅范圍、增值額的確定、應納稅額的計算、稅收優惠政策、稅收征管制度。

【難點】應納稅額的計算。

【本章調整內容】

1.增加優惠政策中對普通標準住宅的解釋。

2.增加了房地產企業的土地增值稅清算制度。

【考點一】土地增值稅的征稅范圍

1.轉讓國有土地使用權。

2.地上的建筑物及其附著物連同國有土地使用權一并轉讓。

【考點二】土地增值額的計算

土地增值稅實行四級超率累進稅率。土地增值稅的計算公式是：

應納稅額=增值額×稅率-扣除項目金額×速算扣除系數

計算時注意分步驟列式計算，第一步，確定應稅收入；第二步，確定扣除項目；第三步，計算土地增值額；第四步，計算增值額占扣除項目金額的百分比，以便確定適用稅率和速算扣除系數；第五步，計算應納稅額。

第九章城鎮土地使用稅法

【重點】納稅人、計稅依據以及減免稅規定。

【難點】本章無難點。

【本章調整內容】

1.調整了納稅人范圍；

2.調整了稅額規定；

3.增加了對高校后勤實體的稅收優惠。

重點與難點：納稅人、計稅依據以及減免稅規定等。

【考點一】納稅義務人（有變化）

城鎮土地使用稅的納稅人是在城市、縣城、建制鎮和工礦區內使用土地的單位和個人。

【考點二】計稅依據、稅率

計稅依據為納稅人實際使用的土地面積。適用地區幅度差別定額稅率。

第十章房產稅法

【重點】納稅人、計稅依據、稅額計算、稅收優惠、納稅期限及地點等。

【難點】本章無難點。

【本章調整內容】

增加了對學生公寓與高校后勤實體的稅收優惠。

【考點一】房產稅的計稅依據和稅率

從價計征――計稅依據是房產原值一次減除10%～30%的扣除比例后的余值；稅率為1.2%。

從租計征――計稅依據為房產租金收入；稅率為12%。

【考點二】熟悉征收管理與納稅申報。

第十一章 車船稅法

【重點】征稅對象、納稅人和稅額；計稅依據及稅額的計算。

【難點】本章無難點。

【考點一】納稅人

凡在中華人民共和國境內擁有并且使用車船的單位和個人，為車船使用稅的納稅義務人。

【考點二】計稅依據

注意不同車輛的計稅標準不同。

【考點三】減免稅的規定。

第十二章 印花稅法

【重點】計稅依據、稅率和減免稅優惠。

【難點】本章無難點。

【考點一】征稅范圍的判定

注意各種合同的判定標準。特別需要注意三個問題：

1.具有合同性質的憑證應視同合同征稅；

2.未按期兌現合同亦應貼花；

3.同時書立合同和開立單據的貼花方法。

【考點二】計稅依據的確定

印花稅根據不同征稅項目，分別實行從價計征和從量計征兩種征收方法。

【考點三】減免稅優惠

第十三章 契稅法

【重點】計稅依據及應納稅額的計算。

【難點】本章無難點。

【考點一】征稅范圍

契稅的征稅范圍為發生土地使用權和房屋所有權權屬轉移的土地和房屋。

【考點二】計稅依據

注意成交價格納稅和差額納稅的應用。

第十四章 企業所得稅法

【重點】應納稅所得額的確定、納稅調整項目的計算和股權投資業務的稅務處理。

【難點】股權投資業務的稅務處理。

【本章調整內容】

1.所得額的確定當中涉及到計算稅前扣除限額時：

（1）計稅工資（月人均1600元）；

（2）三項經費（統一按計稅工資和統一的比例，不存在按工資總額一說了）；

（3）公益捐贈（申報表有變化，所以口出限額也有變化，按申報表第16行“納稅調整后的所得”乘以比例）；

（4）廣告費（增加服裝生產企業廣告費按照收入的8%來扣除）。

2.所得稅的申報表

【考點一】收入總額的確定

注意掌握基本收入7項，特殊收入28項的具體內容。

【考點二】借款費用支出的納稅調整

注意借款來源不同對納稅的調整、借款用途不同對納稅的調整。

【考點三】工資、薪金支出的納稅調整

注意九項工資薪金支出的確定、計稅工資的計算方法和應用。

【考點四】公益、救濟性捐贈支出的納稅調整

注意捐贈支出的機構適用稅率的規定、稅前扣除方法的應用、掌握稅前扣除程序。

【考點五】業務招待費支出的納稅調整

注意扣除基數的確定以及扣除比例的應用。

【考點六】廣告費與業務宣傳費的納稅調整

注意廣告費稅前扣除條件的判定、扣除基數的確定、扣除比例的規定。

【考點七】企業股權投資所得的稅務處理

注意股權投資所得的形式：包括被投資企業分配給投資方企業的全部貨幣性資產和非貨幣性資產；

股權投資所得的確認時間：不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業應確認投資所得的實現。

股權投資所得的計量：企業從被投資企業分配取得的非貨幣性資產，除股票外，均應按有關資產的公允價值確定投資所得。企業取得的股票，按股票票面價值確定投資所得。

【考點八】企業股權投資轉讓和損失的所得稅處理

股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。

被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資方企業不得調整減低其投資成本，也不得確認投資損失。

【考點九】企業以部分非貨幣性資產投資的所得稅處理

應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。

【考點十】從被投資方分回稅后利潤（股息）應納稅額的計算

投資方所得稅稅率>被投資企業所得稅稅率時：要補稅

計算公式為：

1.來源于被投資企業的應納稅所得額＝投資方分回的稅后收益÷（1-被投資方適用稅率）

被投資方適用稅率：指實際稅率，不包括減免稅因素。

2.被投資方已繳稅款抵扣額＝來源于被投資企業的應納稅所得額×被投資企業的法定所得稅稅率

此處的稅率：指地區適用稅率（15%、24%）。

納稅人（被投資方）按稅法規定享受的定期減免稅優惠，在投資方作補稅調整時，可參照饒讓原則，視為被投資方已繳稅款予以抵扣。

第十五章 外商投資企業和外國企業所得稅法

【重點】應納稅所得額的確定、稅收優惠和資產的稅務處理。

【難點】應納稅所得額的確定。

【考點一】征稅對象和范圍的確定

1.總機構設在中國境內的外商投資企業來源于中國境內、境外所得；

2.在中國境內設立機構場所的外國企業來源于中國境內所得；

3.在中國境內未設機構場所的外國企業來源于中國境內的所得。

【考點二】應納稅所得額的計算方法

1.一般企業應納稅所得額的計算方法；

2.特殊行業應納稅所得額的計算方法；

3.特殊經營方式應納稅所得額的計算方法。

【考點三】成本費用的列支范圍和標準

注意與企業所得稅的相關規定進行比較，特別關注與企業所得稅不同的內容。例如：工資費用的扣除問題和業務招待費的扣除問題等。

【考點四】固定資產的稅務處理

注意殘值比例、折舊方法的有關規定

【考點五】無形資產稅務處理

沒有規定使用年限的，或者是自行開發的無形資產，攤銷年限不得少于10年。

掌握直線法和攤銷。

第十六章 個人所得稅法

【重點】征稅對象的確定、居民納稅人和非居民納稅人的判定、計稅依據的確定和納稅額的計算。

【難點】計稅依據的確定。

【本章調整內容】

1.個人所得稅中對轉讓房產補充了部分規定；

2.收入達12萬元的個人應自行申報。

【考點一】納稅人的判定

1.判定標準：住所標準、時間標準；

2.居民納稅人：住所標準――習慣性住所；居住時間標準―― 一個納稅年度內在中國境內住滿365日，即以居住滿一年；

3.非居民納稅人：在中國境內居住時間短于完整的一個納稅年度。

【考點二】工資、薪金所得的納稅問題

1.不予征稅項目的規定；

2.征稅項目的特殊規定：實行內部退養辦法人員取得收入征稅問題以及職工取得的國有股權的勞動分紅等；

3.雇傭和派遣單位分別支付工資、薪金的費用扣除（雇傭單位扣除費用）；

4.雇主為其雇員負擔個人所得稅額的計算；

5.個人取得全年一次獎金等應納個人所得稅的計算；

6.對非居民個人不同納稅義務計算應納稅額的適用公式：

【考點三】個體工商戶的生產、經營所得的計稅方法

應納稅所得額=收入總額-（成本+費用+損失+準予扣除的稅金）

準予扣除的項目：關注業務招待費（收入總額5‰以內）等。

【考點四】勞務報酬所得的計稅方法

1.費用扣除

每次收入不超過4000元的，定額減除費用800元；每次收入在4000元以上的，定率減除20%的費用。

2.次的規定

（1）屬于一次性收入的，以取得該項收入為一次，按次確定應納所得額；

（2）屬于同一項目連續性收入的，以一個月內取得的收入為一次，據以確定應納稅所得額。

此外，獲得勞務報酬所得的納稅人從其收入中支付給中介人和相關人員的報酬，除另有規定者外，在定率扣除20%的費用后，一律不再扣除。

【考點五】稿酬所得的計稅方法

注意每次收入的確定

1.個人每次以圖書、報刊方式出版、發表同一作品，不論出版單位是預付還是分筆支付稿酬，或者加印該作品后再付稿酬，均應合并為一次征稅。

2.在兩處或兩處以上出版、發表或再版同一作品而取得的稿酬，則可以分別各處取得的所得或再版所得分次征稅。

3.個人的同一作品在報刊上連載，應合并其因連載而取得的所得為一次。連載之后又出書取得稿酬的，或先出書后連載取得稿酬的，應視同再版稿酬分次征稅。

4.作者去世后，對取得其遺作稿酬的個人，按稿酬所得征稅。

【考點六】特許權使用費所得的計稅方法

1.應納稅所得額

（1）方法與勞務報酬所得的相同。

（2）對個人從事技術轉讓中所支付的中介費，若能提供有效合法憑證，允許從其所得中扣除。

2.應納稅額計算

特許權使用費所得適用20%的比例稅率，其應納稅額的計算公式為：

應納稅額=應納稅所得額×適用稅率

【考點七】利息、股息、紅利所得的計稅方法

1.股份制企業以股票形式向股東個人支付應得的股息、紅利時，應以派發紅股的股票票面金額為所得額，計算征收個人所得稅；

2.對個人投資者從上市公司取得的股息紅利所得，自2005年6月13日起暫減按50%計入個人應納稅所得額；

3.對證券投資基金從上市公司分配取得的股息紅利所得，在代扣代繳個人所得稅時，也暫減按50%計入個人應納稅所得額。

【考點八】財產轉讓所得的計稅方法

1.應納稅所得額=每次收入額-財產原值-合理稅費

應納稅額=應納稅所得額×適用稅率

有價證券：

每次賣出債券應納個人所得稅額=（該次賣出該類債券收入

-該次賣出該類債券允許扣除的買價和費用）×20%

【考點九】個人所得稅的計稅方法

注意扣除捐贈款的計稅方法、境外繳納稅額抵免的計稅方法、兩個以上共同取得同一項目收入的計稅方法。

處理原則（先分、后扣、再稅）。

第十七章 稅收征收管理法

【重點】稅務管理、稅款征收、稅收法律責任及涉稅犯罪。在此基礎上，了解稅務人員職務犯罪等有關內容。

【難點】本章無難點。

【考點一】稅務管理的內容

【考點二】稅款征收制度

1.應納稅額的確定制度；

2.稅款征收制度。

第十八章 稅務行政法制

【重點】掌握稅務行政處罰的主體、簡易程序、一般程序中的聽證以及稅務行政復議的概念、申請與受理，了解稅務行政訴訟的概念特點。

【難點】本章無難點

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關鍵詞：企業所得稅；稅收籌劃；盈余管理

一、兩稅合并的必要性

首先，有利于公平稅負。原外商投資企業稅法，對于外資企業的稅收優惠較多，如“免二減三”、“先進技術型外商投資企業稅率優惠”、“高新技術外商投資企業的稅率優惠”、“外商分到的股利反投資退稅”等，并且有許多優惠稅率還可以疊加使用。然而，反觀內資企業稅率為33%，其優惠的條件也較為有限。同樣是國內的居民企業，其稅率差是顯而易見的，也由此產生了稅負的不公平。而兩稅合并以后，無論是外資還是內資企業，只要是居民企業其一般企業所得稅的稅率統一為25%，從而，使其站在一個起跑線上，通過公平稅負來營造公平的競爭環境。其次，外商投資企業所得稅法的優惠政策有盲目。外商投資企業所得稅法與內資企業最大差別在于稅收優惠上，然而客觀地講原外商投資企業所得稅法有許多盲目之處。其優惠主要體現在區域導向，而對于產業導向的影響并不是十分明顯，有相當多的外商投資投向不合理，加劇了國內產業的失衡。另外，外資企業的稅收優惠政策，促使很多人假借外資之名行獲取稅收優惠之實，造成國內社會誠信體系嚴重下滑。因而，有必要將兩稅進行有效合并。

二、兩稅合并后的稅收籌劃方向

稅收籌劃(英文TaxPlanning)，是指納稅人在嚴格遵從于稅收法律、法規以及政策的基礎之上，在相關涉稅業務發生以前，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，達到少征稅款或是延期納稅的目的。企業通過合理的稅收籌劃不僅可以有效降低納稅成本還可以規避稅務風險，因而許多企業的管理層對于稅收籌劃問題愈發的重視。新企業所得稅法的稅收優惠傾向于產業調整、行業布局、區域優惠以及小微企業等幾個方面。因而，兩稅合并后對于企業來說應該遵循新企業所得稅法的優惠指導，對自身企業進行一定的調整。

(一)加強高新科技產業布局

目前，我國的科技強國發展戰略已經確立，國家對于高新技術產業尤為重視，并運用稅收杠桿給予其一定的優惠。兩稅合并后，高新技術企業所得稅的稅率定為15%，這比正常25%稅率下降了10%。對于國家重點支持的電子信息、生物與新醫藥、航空航天、新材料、高技術服務、新能源與節能、資源與環境及先進制造與自動化等六大高新技術領域界定為高新技術，并對其實施相應的稅收優惠政策。同時，為了鼓勵高新技術企業進一步的研發及創新，對其研發費用實施75%的加計扣除，對于形成無形資產的，按照175%的比例進行攤銷。由此可見，企業在生產經營過程中如果能夠被界定為高新技術企業將享受相應的稅收優惠政策。并且，高新技術和科技型中小企業虧損結轉由5年延長至10年。因而，企業應該加強對于高新技術產業布局，盡量選擇政府鼓勵的六大高新技術領域，從而可以實現稅收籌劃。

(二)適時調整產業結構

新稅制下，政府為了促進國內實體經濟的發展，對于生物制藥、專用設備制造、儀器儀表制造、信息傳輸、軟件和信息技術服務業在2014年1月1日以后所購進的用于研發的固定資產允許其一次性計入當期費用，即一次性提足折舊。并且其額度由100萬元提升到500萬元。從而，兩稅合并后，企業在進行所得稅納稅籌劃過程中，可以適時調整產業結構，可以加大對于上述幾大產業領域進行投資，從而來享受固定資產折舊的優惠政策。

(三)選擇較為優惠的企業所得稅稅率

企業所得稅稅法規定了基本稅率為25%，但其又規定了小型微利企業適用于20%優惠稅率。對于小微企業的界定為工業企業年度應納稅所得額低于100萬元、從業人數低于100人，資產總額不超過3000萬元的企業，其他企業分別為100萬、80人及1000萬元的標準，均可界定為小型微利企業。對于企業來說，可以將高利潤項目及環節化整為零，分別成立幾個公司，只要低于上述標準即可享受20%的稅率。同時，鑒于所得稅法對于國家重點項目的企業所得稅實施“三免三減半”的稅收優惠政策。一些企業可以按稅收優惠政策指引向港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等項目建設進行相應的投資。對于投資分回的利潤，只要是居民企業投資超過12個月，即可享受分回利潤免征企業所得稅的優惠。

三、兩稅合并后企業的盈余管理

盈余管理(EarningManagement)就是企業管理當局在遵循會計準則的基礎上，通過對企業對外報告的會計收益信息進行控制或調整，以達到主體自身利益最大化的行為。盈余管理從原則上講，對于企業的整體利潤的實現沒有太多的影響，只不過是企業出于有效降低企業所得稅納稅成本、實現其利潤最大化而運用會計準則人為調節利潤的實現期間。2008年實施的企業所得稅法以及近幾年政府為了發展實體經濟、調整產業結構、鼓勵企業投資，給企業的盈余管理創造了一定的條件。如，前文提到的對于相關產業的采購用于研發的機器設備500萬元以下的即可以一次性扣除。顯然對于企業來說，如果能在購入設備的當年進行一定的盈余管理，使其能夠多實現利潤，則可以起到稅收籌劃的作用。同樣，如果企業投資于一些具備企業所得稅減免期的產業，如“三免三減半”政策，則可以在前三年進行一些盈余管理，將利潤實現在前三年，或是前六年，這樣可以享受相應的稅收優惠?？傊瑑啥惡喜⒁院?，對于企業的盈余管理提出了更高的要求。企業在進行盈余管理過程中，面臨著財務報告成本與納稅成本的權衡問題，同時一些企業出于某種目的，有意增加盈利水平，從而增加了納稅成本的事情也是屢見不鮮的。因而，盈余管理應該在不違背會計準則、不侵害投資人權益以及有效規避稅務風險的前提下開展。

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隨著改革開放的不斷深化和市場經濟的蓬勃發展，外國企業等非公有制企業越來越成為我國市場主體的重要組成部分。新企業所得稅的突出變革之一就是將原來《外國企業和外商投資企業所得稅法》中界定的外國企業重新歸類為非居民企業，并對相應的稅種要素進行了修改。同時，新稅法的頒布廢除了國稅發[2003]28號文、國稅發[1996]165號文、國稅函[2004]568號文等一系列對外國企業納稅具有基礎性指導作用的文件。因此，就新企業所得稅法對非居民企業納稅的影響進行梳理是十分必要的。

一、新稅法補充和完善了機構、場所的界定

新企業所得稅法對機構、場所的界定主要有以下幾個變化：一是強調其所指機構、場所的性質，即必須從事生產經營活動；二是指出為總公司提供服務的代表處亦屬于辦事機構；三是規定農場也屬于機構、場所，并給出了農場的具體定義；四是明確提供勞務活動的場所的勞務種類；五是加了入補充說明條款。

原《外國企業和外商投資企業所得稅法》的實施細則第三條第二款規定：稅法第二條第二款所說的機構、場所，是指管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業人。

根據《中國人民共和國企業所得稅法》第二條和實施條例第五條的規定：企業分為居民企業和非居民企業。非居民企業是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。企業所得稅法所稱的外國企業在中國境內設立的從事生產經營活動的機構、場所，包括以下五類：（1）管理機構、營業機構、辦事機構。其中辦事機構是指外國企業在我國境內設立的從事聯絡和宣傳等活動的機構，如為總公司開拓中國市場進行調查和宣傳等工作的代表處；（2）工廠、農場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業開展生產經營活動的場所。其中新增了農場一項，并采取廣義概念，即包括農場、林場、牧場、漁場等農業生產經營活動的場所；（3）提供勞務的場所。新稅法進一步明確了具體的業務范圍：包括從事交通運輸、倉儲租賃、咨詢經紀、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動；（4）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質勘探場地等工程作業場所；（5）其他從事生產經營活動的機構、場所。第（5）條補充了前面四條未能說明和包括的從事生產經營的機構、場所的類型。

二、新稅法細化和單獨歸類了營業人的定義

在新企業所得稅法中，考慮到營業人的特殊性，即無需像機構、場所一樣在中國境內依照法定程序登記成立，營業人獨立出來單列一款，不再屬于機構、場所，但視同機構、場所處理。同時明確了單位和個人均可作為營業人、活動必須是經常以及活動的實質勝于形式等原則。

原《外國企業和外商投資所得稅法》實施細則第四條規定：營業人是指受外國企業委托，從事經營的公司、企業和其他經濟組織或者個人，包括經常代表委托人接洽采購業務，并簽訂購貨合同，代為采購商品；與委托人簽訂協議或者合同，經常儲存屬于委托人的產品或者商品，并代表委托人向他人交付其產品或者商品；有權經常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨。

新企業所得稅法要求營業人視同機構、場所處理時應同時具備三個主要條件是：（1）受托的營業人必須與外國企業簽訂委托類協議，受托方包括中國境內的單位和個人；（2）活動必須是經常性的行為。所謂經常，即不是偶然發生的，也不是短期發生的，而是固定的、長期發生的行為；（3）進行了具體的活動。包括代表委托人與他人簽訂協議或者合同、儲存屬于委托人的產品或者商品、代表委托人向他人交付其產品或者商品。同時應注意的是只要上述活動經常性發生了，即使營業人和委托人之間沒有簽訂書面的委托合同，也應認定其存在法律上的人和被人的關系。

三、新稅法重新制定了對非居民企業的征稅方法

（一）新企業所得稅法與舊稅法相比的主要變化

新企業所得稅法對原有外國企業的征稅方法做出了較大的調整，具體變化有如下幾點：

第一，重新規定了免繳企業所得稅的非居民企業所得范圍。根據原法規，外國政府、社會團體在我國境內設立的非營利性質代表機構取得的收入均免予納稅。新稅法變更為僅有以下四項所得為免稅：在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得的與該機構、場所有實際聯系的股息、利息等權益性投資收益；外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得；國際金融組織向中國政府和居民企業提供優惠貸款取得的利息所得；以及經國務院批準的其他所得。

第二，廢除了原有在我國境內設立機構、場所的外國企業的征稅方法，取消了大量不征稅所得的規定。在原外國企業和外商投資企業所得稅法中，外國企業在我國境內設立的代表機構，若僅為其總機構的自產貨物或者自營貿易提供輔、準備性的服務，不屬于征稅范圍，只需向省級以上稅務機關辦理不征稅備案。但新稅法廢除了國稅函[2004]568號文及國稅發[1996]165號文，使得原有的屬于不征稅范圍的代表機構被納入了征稅范圍，需要計算確定應納稅所得稅，繳納企業所得稅。

第三，明確了未在我國境內設立機構、場所，或雖設立機構、場所，但取得的所得與其沒有實際聯系的非居民企業的計稅方法。即新企業所得稅法將原來在計算預提所得稅時可以予以扣除的營業稅等稅金列為不得扣除的項目。僅允許扣除稅法第十九條列明可以扣減的項目。

第四，在我國境內設立了機構、場所的非居民企業適用稅率發生了變化。根據企業所得稅法第四條規定，其適用稅率由原來的33%調整至25%，同時明確指出非居民企業不得享受小型微利企業的優惠稅率。

（二）兩稅合并之前對外國企業的征稅方法

根據原《外國企業和外商投資企業所得稅法》及其實施細則，對外國企業在中國境內設立了常駐代表機構的，可以根據設立機構、場所的征稅方法不同，分為以下五類進行納稅核算：（1）具有健全會計賬簿，據實申報納稅：其業務范圍主要是商務、法律、稅務、會計等咨詢服務性企業設立的代表機構從事的各類服務活動。企業所得稅＝（收入－成本費用）×33%；（2）按經費支出換算收入納稅：其業務范圍主要是各類從事貿易的公司、商社、商號等設立的代表機構從事的商品貿易業務活動。計算方法為：收入額＝經費支出/（1－核定利潤率10%－營業稅稅率5%）、企業所得稅＝收入額×10%×33%；（3）就實際取得的業務收入按期申報納稅，當年無業務收入則一年申報一次：其業務范圍主要是集團或控股公司設立的代表機構為其集團內公司提供的各項服務活動；銀行金融等機構設立的代表機構兼營的投資咨詢或其他咨詢服務；運輸企業設立的代表機構就運輸業務各環節為客戶提供的服務；代表機構為客戶提供的其他應稅業務活動。計算方法為：營業稅＝實際收入×5%、企業所得稅＝實際收入×核定利潤率×33%；（4）不予征稅：其業務范圍主要是：代表機構僅為其總機構的產品生產制造、自營商品貿易、在我國尋找合資項目、以及銷售自產產品的業務，在中國進行了解情況、提供商情資料、聯絡及其他準備性、輔活動；外國銀行設立的代表機構，沒有從事信貸業務以外的投資、市場等有償咨詢業務；外國運輸公司設立的代表機構提供的服務全部體現在其總機構的運輸收入中的；外國承包公司設立的代表機構僅為本公司承包工程項目從事投標、聯絡、市場調研、準備性等業務活動；（5）免稅：其業務對象主要為外國政府、國際組織、非營利機構、各民間團體等在我國境內設立的代表機構，從事非應稅業務活動。免稅申請由主管地方稅務機關審核，層報國家稅務總局批準后免稅。

外國企業在中國境內未設立機構、場所而有來源于中國境內的股息、利息、租金、特許權使用費和其他所得的應納稅所得額，從2000年1月1日起按10%的稅率或者按雙邊稅收協定規定的優惠稅率計算，由支付單位源泉扣繳。同時，在取得上述收入時支付的營業稅等稅金，準予在計算收入時進行扣除。

（三）新企業所得稅對非居民企業的征稅方法

根據《中華人民共和國企業所得稅法》第三條第二款、第三款和第四條，以及《中國人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十一條的規定：非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅，適用稅率為25%；非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，適用稅率為10%。

新企業所得稅法對在我國境內設立機構、場所的外國企業所從事的生產經營業務進行了進一步的界定。規定該種類型的非居民企業適用稅率為25%，同時不能享受對小型微利企業的優惠性稅率。但隨著國稅發[2003]28號文的廢除，原有稅法對在我國境內設立了機構、場所的外國企業規定的五類征稅方法也被廢除，尤其是原有的大量屬于不予征稅的外國企業代表機構的業務范圍的規定也取消了。因此按照新稅法的規定，將此類非居民企業的納稅視同為居民企業處理，在廢除了大量的征管條例和優惠政策后，具體應納稅額應參照居民企業的計算方法確定，即應納所得稅額＝應納稅所得額×25%。

此外，財政部、國家稅務總局在財稅[2008]130號文中明確指出：對非居民企業取得《中華人民共和國企業所得稅》第三條第三款規定的所得計算征收企業所得稅時，不得扣除規定以外的其他稅費支出，即僅能在取得轉讓財產所得時，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。因此對未在我國境內設立機構、場所，但有來源于我國境內的所得，或雖在我國境內設立了機構、場所，但取得的所得與其沒有實際聯系的非居民企業應繳納的企業所得稅實行源泉扣繳的，應當按照企業所得稅法第十九條規定的收入全額計算應納所得稅額。其中，收入全額是指非居民企業向支付人收取的全部價款和價外費用，即取得的利息、租金、特許權使用費等收入繳納的營業稅、印花稅等稅金也不能從收入中扣除。

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摘 要：稅務籌劃，是指在納稅行為發生前，在不違反法律、法規的前提下，通過對法人的經營、投資、理財等涉稅事項做出事先安排，盡可能減少繳稅、遞延納稅目標等一系列謀劃活動，而房地產開發具有開發周期長、資金占用量大、開發業務復雜多樣等特性，企業可針對其經營特點，通過合理選擇會計處理方法、選擇有利經營方式、利用稅收優惠政策等方法來降低稅率、增加抵扣稅額，以達到稅務籌劃的合理。

關鍵詞 ：稅務籌劃 現狀分析 建議對策

一、關于稅務籌劃

1.稅務籌劃的合法性：稅務籌劃，只能在稅收法律許可的范圍內進行。其中有兩層含義：一是必須要遵守稅法。二是不能違反稅法。合法是稅務籌劃的前提，當存在了多種可選擇的納稅方案時，納稅人可以利用對稅法的熟識、對實踐技術的掌握，做出納稅最優化的選擇。對于違反稅收法律規定，逃避納稅責任，以降低稅收負擔的行為，屬于偷稅、逃稅，要堅決加以反對和制止。

2.稅務籌劃的籌劃性：在納稅行為發生之前，對經濟事項進行規劃、設計、安排，達到減輕稅收負擔的目的。在經濟活動中，納稅義務通常具有滯后性，企業交易行為發生后才繳納流轉稅；收益實現或分配之后，才繳納所得稅；財產取得之后，才繳納財產稅。這在客觀上提供了對納稅事先做出籌劃的可能性。另外，經營、投資和理財活動是多方面的，稅收規定也是有針對性的。納稅人和征稅對象的性質不同，稅收待遇也往往不同，這在另一個方面為納稅人提供了可選擇較低稅負決策的機會。

3.稅務籌劃的目的性：稅務籌劃的直接目的就是降低稅負，減輕納稅負擔。這里面包含兩層意思：一是選擇低稅負。低稅負意味著較低的稅收成本，較低的稅收成本意味著高的資本回收率；二是滯延納稅時間，獲取貨幣的時間價值。通過一定的技巧，在資金運用方面做到提前收款、延緩支付。

4.稅務籌劃的風險性：對稅收政策理解不準確或操作不當，而在不知覺情況下采用了導致企業稅負不減反增的方案，或者觸犯法律而受到稅務機關的處罰都可能使得稅收籌劃的結果背離預期的效果。

5.稅務籌劃的專業性：專業性不僅是指稅務籌劃需要由財務、會計專業人員進行，而且只面臨社會化大生產、全球經濟一體化、國際貿易業務日益頻繁、經濟規模越來越大，僅靠納稅人自身進行稅收籌劃顯得力不從心。因此，稅務、稅務咨詢作為第三產業便向專業化的方向發展。

二、稅務籌劃的切入點

稅務籌劃是利用稅法客觀存在的政策空間來進行的，這些空間體現在不同的稅種上、不同的稅收優惠政策上、不同的納稅人身份上及影響納稅數額的基本稅制要素上等等，因此應該以這些稅法客觀存在的空間為切入點。

1.選擇空間大的稅種

從原則上說，稅務籌劃可以針對一切稅種，但由于不同稅種的性質不同，稅務籌劃的途徑、方法及其收益也不同。實際操作中，要選擇對決策有重大影響的稅種作為稅務籌劃的重點；選擇稅負彈性大的稅種作為稅務籌劃的重點，稅負彈性越大，稅務籌劃的潛力也越大。一般說來，稅源大的稅種，稅負伸縮的彈性也大。因此，稅務籌劃自然要瞄準主要稅種。另外稅負彈性還取決于稅種的要素構成。這主要包括稅基、扣除項目、稅率和稅收優惠。稅基越寬，稅率越高，稅負就越重；或者說稅收扣除越大，稅收優惠越多，稅負就越輕。

2.以稅收優惠政策

稅收優惠是稅制設計中的一個重要要素，也是貫徹一定時期一國或地區稅收政策的重要手段。國家為了實現稅收調節功能，一般在稅種設計時，都設有稅收優惠條款，企業如果充分利用稅收優惠條款，就可享受節稅效益。因此，用好、用足稅收優惠政策本身就是稅務籌劃的過程。選擇稅收優惠政策作為稅務籌劃突破口時，應注意兩個問題：一是納稅人不得曲解稅收優惠條款，濫用稅收優惠，以欺騙手段騙取稅收優惠；二是納稅人應充分了解稅收優惠條款，并按規定程序進行申請，避免因程序不當而失去應有權益。

3.以納稅人構成

按照我國稅法規定，凡不屬于某稅種的納稅人，就不需繳納該項稅收。因此，企業理財進行稅務籌劃之前，首先要考慮能否避開成為某稅種納稅人，從而從根本上解決減輕稅收負擔問題。如在1994 年開始實施的增值稅和營業稅暫行條例的規定下，企業寧愿選擇作為營業稅的納稅人而非增值稅的納稅人，寧愿選擇作為增值稅一般納稅人而非增值稅小規模納稅人。因為，營業稅的總體稅負比增值稅總體稅負輕，增值稅一般納稅人的總體稅負較增值稅小規模納稅人的總體稅負輕。當然，這不是絕對的，在實踐中，要做全面綜合的考慮，進行利弊分析。

以影響應納稅額的幾個基本因素為切入點，影響應納稅額因素有兩個，即計稅依據和稅率。計稅依據越小，稅率越低，應納稅額也越小。因此，進行稅務籌劃，無非是從這兩個因素人手，找到合理、合法的辦法來降低應納稅額。

4.以不同財務管理環節和階段

企業的財務管理包括籌資管理、投資管理、資金運營管理和收益分配管理，每個管理過程都可以有稅務籌劃的工作可做。投資管理階段，選擇投資地點時，選擇在低稅率地區如實施新企業所得稅法以前可以選擇沿海開發區、高新技術開發區、國家鼓勵的西部等地區，會享受到稅收優惠選擇投資項目時，國家鼓勵的投資項目和國家限制的投資項目，兩者之間在稅收支出上有很大的差異；在企業組織形式的選擇上，尤其在兩稅合并以前內資與中外合資、聯營企業與合伙企業、分公司與子公司，不同的組織形式所適用的稅率是不同的。

經營管理階段，不同的固定資產折舊方法影響納稅。不同的折舊方法，雖然應計提的折舊總額相等，但各期計提的折舊費用卻相差很大，從而影響各期的利潤及應納稅所得額；不同的存貨計價方法的選擇，一般來說，在物價持續下降時，采用先進先出法計算的成本較高，利潤相對減少，反之，如能采用后進先出法，則可相對降低企業的所得稅負擔；采購時，采購對象是不是一般納稅人也有很大的影響。

三、建議對策

（一）營業稅的稅務籌劃分析

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》，房地產企業所涉及的應納營業稅的稅目包括服務業、建筑業、轉讓無形資產、銷售不動產。稅率皆為5%。房地產開發公司營業稅的計稅依據是房地產開發公司的銷售額，房地產經紀公司的銷售額為向房地產開發公司收取的傭金。營業稅本身納稅籌劃空間比較小，但是我們可以根據業務特點進行稅收籌劃：1.減少營業稅應稅項目的流轉次數。我國稅法規定，房地產等不動產的轉讓屬于營業稅的納稅范疇，而營業稅是按次重復征收的。2.選擇合作建房方式。一方提供土地使用權，另一方提供資金，雙方合作，建造房屋。根據營業稅法的規定，甲企業以土地使用權，乙企業以貨幣資金成立合營企業，合作建房，房屋建成后雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式。由于甲企業投入的土地使用權是無形資產，無須繳納營業稅。甲企業通過轉讓土地使用權而擁有了部分新建房屋的所有權，從而產生了轉讓無形資產應交納營業稅的納稅義務。從兩種方式我們可以看出選擇合作建房可以避免營業稅。3.在房地產企業中，如果企業在開發之初便能確定最終的用戶，那么采用代建房方式進行開發，而不采用先開發后銷售的方式，這種籌劃方式可按建筑行業適用的3％低稅率繳納營業稅，而且還不需繳納土地增值稅。

（二）企業所得稅的稅務籌劃分析

我國自2008 年1 月1 日起施行內外資統一的新企業所得稅法，稅率為25％。企業所得稅的計稅依據為應納稅所得額，應納稅所得額=收入總額一準以扣除項目金額。企業的收入總額是指企業在生產、經營活動中以及其他行為取得的各項收入的總和，包括納稅人來源于中國境內、境外的生產經營收入和其他業務收入。

1.合理延遲產權轉移時間。稅法規定，只有當房地產的權屬發生變更時，才能確認銷售收入的實現。房地產開發企業可以通過合理延遲房地產權屬變更時間，推遲房產證的辦理來推遲銷售收入的實現時間，以緩繳企業所得稅，達到緩解企業資金緊張狀況的目的。

2.合理推遲成本最終確認時間。房地產開發企業的稅務人員可通過合理推遲成本最終確認的時間，以緩繳企業所得稅，實現企業利益最大化。

總結：

房地產開發是中國當前和今后的經濟增長點，在中國經濟中發揮著重要作用，本文從投資活動和經營活動等方面對房地產開發企業稅務籌劃進行了詳細的分析和探討，涉及到了營業稅、企業所得稅的稅務籌劃分析，以期達到合理避稅，使法人利益最大化的目的。

參考文獻：

[1]王麗.房地產開發企業稅務籌劃探析.財會通訊，2014（1）.

[2]李春兒.淺議房地產開發企業稅務籌劃.會計師，2013（9）.

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關鍵詞：資本利得　稅務處理　資本利得稅

一、對資本利得的界定

資本利得(Capital gains)，是指納稅人通過處置資本性資產而取得的特殊收益，最常見的有出售和交換股票、債券、房屋、機器設備、土地等資產獲取即資本性資產的處置價格與原購入價格之間的差額。如果是正數，為資本利得；反之，則為資本利虧。

對資本利得如何處置一直是各國政府共同關心的課題。從各國的實踐來看，資本利得的處置方法一般有三種：一種是將其并入正常的應納稅所得，根據資本利得的屬性(屬于個人還是法人、公司等)，分別課征個人所得稅與企業所得稅。也稱為征稅型；二是將資本利得單獨進行確認與計量，實行不同于企業所得稅或個人所得稅的特殊征稅政策，即實行單獨的資本利得稅，通常稅率要較經營性或普通盈利低。我國的香港地區實行單獨的資本利得稅；三是實行免稅，對資本利得不征稅收。發達資本主義國家通常對資本利得單獨計量，實行獨立的、優惠的課稅政策。發展中國家由于資本市場落后，很少將資本利得作為一個獨立的問題單獨在稅收上進行立法，要么合并到一般所得中進行征稅，要么免稅。

二、各圖對資本利得的稅務處理

實踐中各國依據自己的實際情況，對資本利得在稅務上的處理采取了不同的做法。一般而言，多數國家按公司所得稅稅率課稅，少數國家按特別稅率課稅，還有部分國家對資本利得進行通貨膨脹調整。

(一)國外對資本利得的稅務處理

1　美國。對資本利得實行獨立的、優惠的稅收制度。首先，按照資產持有時間的長短，分為經營性資產和資本性資產，對經營性資產(如存貨、應收賬款、用于交易或經營的不動產或應折舊資產等)取得的利得，作為普通利得繳納公司所得稅：其次按照資本性資產持有時間長短劃分為短期資本性資產和長期資本性資產，對處置短期資本性資產取得的短期資本利得。一般不能享受優惠政策，但其可以被當年發生的資本利虧抵減；第三，資本虧損只允許被用來沖抵資本利得。應納稅年度中資本虧損超過資本利得的部分，可以向前結轉3年或者向后結轉5年，用來沖抵資本利得。

對于納稅人處置在貿易或者經營中使用的動產和某些非居住性不動產獲得的利得，首先應該對其凈利得中相當于折舊(成本回收)的那部分作為普通所得征稅，然后將剩余的部分作為資本利得征稅。對于處置其他貿易或者經營使用的不動產獲得的利得，首先應該對數額等于所申請的折舊或者成本回收超過直線折舊額的那部分凈利得作為普通所得征稅，然后將剩余的部分作為資本利得征稅。

2　法國。將處置的資本性資產劃分為短期和長期兩大類。對非折舊資產，如果出售或轉讓是在購置后兩年內發生的，則產生的資本利得被認定為短期。對可折舊的資產，不管資產持有時間多長，資本損失都被認定為短期的。如果資產持有期不足兩年，則資本利得全部被認定為短期的。反之。資本利得就其在計稅基礎上所要求的折舊額被認定為短期的。余下的部分為長期利得。相同類別(短期、長期)中的利得與利虧可以相互沖抵。凈短期利得合并計入企業所得稅應稅所得中。長期資本利得可以用來沖抵以前10個財政年度的資本損失，也可以用來沖抵普通損失，剩下的部分按照19％的稅率繳納資本利得稅(對未開發土地的資本利得稅率為25％)。

3　德國、日本、加拿大。沒有單獨的資本利得稅，也沒有短期與長期資本利得之分，處置資本性資產的資本利得被視作營業利潤處理。并按照標準稅率計稅。但是德國稅法規定，不動產、參股利益和通常使用至少25年的動產(不包括機器和相關設備)的資本利得，只要其兩年內用于再投資，則資本利得的80％可以免稅，而土地和建筑物部分的資本利得則100％可以免稅。日本對于出售土地或某些在實質上在1992年1月1日或之后的代表著土地價值的股票，在擁有所有權超過5年以后(長期利得)，對資本利得征收附加稅率，國稅部分為10％，地方居住稅率為2.07％。加拿大對1971年以后實現的資本利得的3/4要納入所得，按通常稅率繳稅。但3/4的資本損失可以前轉3年以及無限制地后轉，從應稅所得中的資本利得部分扣除。

4　其他發展中國家如阿根廷、智利、墨西哥、印度尼西亞等沒有特別的資本利得稅，對公司處置資產發生的資本利得均視為普通所得，并按照正常公司所得稅繳納稅收。但巴西、印度等國家則有特殊的規定。如巴西，公司出售固定資產而實現的利得，并入營業利潤按正常公司稅率繳稅，對來自出售上市證券的資本利得單獨繳納25％的資本利得稅；印度對來自持有期3年以上(公司股票以及公認的印度證券交易所上市的任何其他證券或印度單位信托的單位或特定的共同基金的單位為1年以上)的非折舊的資本資產的利得(在印度視作長期資本利得)應該繳納資本利得稅。其中國內公司為30％，非居民與外國公司為20％。短期資本利得不單獨征稅，而是按照納稅人適用的一般稅率納稅。

(二)我國對資本利得的稅務處理

在我國，目前沒有開征資本利得稅，一般對資本利得征收企業所得稅，但是對國債利息收入免征所得稅。采用這種做法可以簡化稅制，便于征收和管理。是比較適合我國國情的做法。2007年3月16日通過的《中華人民共和國企業所得稅法》作了對資本利得課稅的規定。企業所得稅法第六條(三)項所稱財產轉讓收入，就包括納稅人有償轉讓各類財產取得的收入，包括轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產而取得的收入，其中主要是資本利得或資本所得。稅法第六條(四)項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。第六條(五)項所稱利息收入，是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入。包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。第六條(六)項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物以及其他財產而取得的租金收入。第六條(七)項所稱特許權使用費收入，是指納稅人提供或者轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權而取得的收入。

對于非居民企業的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額；轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。

三、對我國征收資本利得稅與否的討論及建議

由上，我們可以看出中國企業所得稅法中并未使用“利得”課稅的字眼，未提出對資本利得課稅的概念。對利得課稅的規定只采用了列舉征收辦法，而且是將之按

所得項目進行列舉的。由于概念和使用習慣問題，使不少人認為中國稅法不對利得課稅，以至于近兩年我國財稅理論界有不少人提出中國應當對利得課稅的觀點，提出要征收資本利得稅。尤其是針對我國現在股市情況。有些學者認為目前國內市場對股價上漲預期都很高，超過合理范圍。資本利得稅的推出有利于市場穩健發展。但是，也有很多學者并不贊成這種觀點?？偨Y起來理由主要有以下幾點：

首先，一般意義上的資本利得稅不僅針對股市的資本利得征收，房產、收藏品等的利得收入也在征收范圍內，因此，這個稅不是一個“小稅”，而是影響經濟生活方方面面的“大稅”，要考慮到各個方面。

其次，目前中國金融體系缺乏分散風險和儲備財富的功能，只有資本市場才能提供這樣一個體系。政策一定是要推動中國資本市場的發展。從世界范圍資本市場的發展歷史來看，培育市場初期，往往不宜征收資本利得稅。由于征收資本利得稅，臺灣地區股市從1萬點跌到3000點，最后不得不取消資本利得稅。對于股市的調控，沒必要用資本利得稅。即便是在美國、澳大利亞這樣資本市場發達的國家和地區，由于過高的資本利得稅對經濟發展尤其是資本的形成具有明顯的抑制作用，整個資本利得稅制也經歷了由復雜到簡便、稅率由高就低的演變過程。

再次，中國資本市場需要發展壯大，由目前的15萬億元發展到20萬億元、30萬億元，也許到100萬億元的時候。可以征收資本利得稅，但目前征收基礎和條件均不具備，不可以征收。

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【關鍵詞】 小微企業； 稅收政策； 稅收優惠； 國際經驗

中圖分類號：F811.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0085-03

國外小微企業也具有數量多、吸納勞動力能力強的特點。美國目前約有小微企業2 700萬個，占美國企業總數的99%，小微企業的就業人數占美國總就業人數的2/3，生產總值占美國國內生產總值的51%。歐盟93.3%的企業雇員人數在10人以下，提供的就業崗位占歐盟非公職就業崗位的60%左右，小微企業對社會經濟的發展具有舉足輕重的作用，各國政府也意識到小微企業對經濟發展有重要貢獻。但是小微企業在規模和產量上是企業中弱者，針對小微企業本身的脆弱性和生存環境的惡劣，世界各國都對小微企業的發展給予了較大支持和政策傾斜，本文則從財稅政策上支持小微企業發展在部分發達國家的國際經驗。

一、國外支持小微企業發展的稅收政策概述

（一）設置免稅線

不少國家和地區對符合條件的小企業，根據其應納稅額或銷售額大小設置免稅線，或劃定一個下限和上限，下限以下部分免稅，下限和上限之間給予部分減免。一是實行免稅，一些國家對于流轉稅額低于某一數量的潛在納稅人干脆實行免稅，只對其購進征收增值稅，如歐盟國家和拉丁美洲的哥斯達黎加、洪都拉斯、尼加拉瓜、巴拿馬等國家。二是將免稅線定得較高，一些歐盟國家如德國為年銷售額12 108美元；愛爾蘭銷售貨物為48 273美元/年，提供勞務為24 136美元/年；希臘為7 984美元/年；意大利為14 825美元/年等，以上國家都在上述額度給予免稅優惠。三是對小規模經營戶實行特別簡便的征稅方法，如德國在制定免稅線的同時，為了鼓勵納稅人自覺納稅和降低管理成本，如果企業主的全部營業額和納稅總額，比上一年度低于1.75萬歐元，且當年估計不超過5萬歐元，則對其免征增值稅。

（二）稅率式減免

在增值稅上，英國臨時降低增值稅稅率，從2005年12月1日起至2009年12月31日止，稅率從17.5%降為15%（歐盟規定的增值稅標準稅率的最低限），2010年1月1日其再恢復到原來的17.5%。日本在國內提供貨物和勞務所需繳納5%的增值稅，出口為零稅率，對于應稅銷售額或者勞務額低于4億日元的納稅人可以選用簡易的課稅法，對批發銷售按0.3%和勞務按1.2%固定稅率征稅。韓國增值稅稅制中并沒有對小微企業采取免稅的辦法，而是實行以特殊稅率征稅，實際稅負相當于普通納稅人的三分之一，根據不同行業而異。因此，低稅率使得小微企業得到了實在的優惠。

在企業所得稅方面，美國在《經濟復蘇稅法》中規定，對小微企業相關的資本收益稅稅率下調到20%，個人所得稅率降低到25%，并且在2008年之后對小企業發生的經營虧損可以往前結轉5年。而英國自2000年4月起，對小微企業年利潤不足1萬英鎊的公司，給予所得稅10%的稅率優惠，從而使得小微企業有更大利潤和發展空間。加拿大政府規定小企業的公司所得稅率從2008年的19.5%降到2009年的19%，并規定在以后年度逐步降低，目前降為15%。

（三）新辦小微企業減免

美國對新辦小微企業的減免稅主要體現在對于25人以下雇員的公司，對于具有經營目的，可實現費用全額扣除，其利潤的納稅方式可按照一般的公司所得稅法規定繳納公司所得稅，也可以選擇“合伙企業”辦法將利潤作為股東收入繳納個人所得稅。法國對新辦的小微企業自2003年起取消公司所得稅的附加稅負擔，而且自申請營業執照后免征前3年的公司所得稅。韓國專門制定了有關小微企業的相關法律法規，對新辦的小微企業所得稅的優惠較大，自申請營業執照后前3年免征所得稅，后2年減半征收，對于偏遠農村的小微企業還可以減免財產稅和注冊稅的優惠，對于因債務導致企業經營困難的小微企業，政府還會為其提供稅收減免。

（四）鼓勵投資減免

很多國家在鼓勵小微企業進行投資時，也出臺了很多優惠政策支持其促進社會經濟發展。比如美國稅法規定，對符合條件的小型企業股本獲益可以獲得至少為期5年豁免5%的所得稅優惠；同時對風投資金的60%免稅，40%的風投資金還可以按減半征收所得稅，另外，若小微企業的應納稅額少于2 500美元，其稅款可全額用于投資抵免，超過的部分最高抵免額限于超過部分的85%。同時對于在投資后的1-2年內新購置使用的固定資產提取高比例折舊，對某些設備在其使用年限初期實行一次性折舊。法國小微企業如果把獲利所得用于再投資，可減按19%的稅率征收公司所得稅。對小企業用于固定資產投資的稅前資本扣除比例從25%提高到40%。像英國則對投資規模在4萬英鎊以內的小微企業，其投資額60%可以免稅。日本對小企業大型固定設備等給予特別折舊，比如對數控制造機械和工業用自動機械等采用初期折舊32%，同時給予購置成本的7%抵免所得稅；對于節約能源或利用新能源的小企業，在設備折舊等方面給予較大的稅收優惠，如購買或租借的設備，在使用的第一個納稅年度可以作30%的非正常折舊。韓國對小企業購進機器設備，則按購置價值的30%進行所得稅抵免；對符合條件的小企業，在年底資產價值為20%以內設立的投資準備金，可以在稅前扣除，但稅前扣除的準備金應當從提取準備金以后第3年起分36個月作為實現利得分攤計回應納所得稅額。

二、國外小微企業稅收征管政策

（一）支持非公司制小微企業發展

企業可以分為兩類，公司制企業和非公司制企業，后者主要包括個人獨資企業、合伙企業和個體經營企業等形式。從世界范圍來看，非公司制企業是小微企業的主體。對于公司制企業，要征收公司所得稅，并對股東從公司分的股息和利潤要征收個人所得稅（若公司不分配利潤則不需要繳納個人所得稅）；對于非公司制企業，無論公司是否分配利潤，股東都需要按其應得數額繳納個人所得稅。按哪一種方式對企業和股東更優惠，取決于各國公司所得稅和個人所得稅的稅率設置與稅基的確定。美國稅法規定，小企業可以從兩種納稅方法中任選一種：一是選擇一般的公司所得稅納稅方式，稅率為15%～39%的超額累進稅率；二是選擇合伙企業納稅方式，即根據股東應得的份額并入股東的個人累進稅率。雇員在25人以下的小企業，所得稅按個人所得稅稅率繳納。意大利公司制企業使用同一比例稅率33%，而非公司制企業在2006年和2007年采用累進稅43%的最高稅率，同時也采用0.9%～1.9%不等的區域性和公共性稅率。英國稅法規定，在納稅年度內，大多數公司不能分期付款，而利潤大于150萬歐元的大企業可以分四期付款，非公司制企業則可分兩期繳稅。

（二）盡力為小微企業提供納稅服務

在幾乎所有的國家，互聯網是傳播有關稅收政策變化的最重要工具。一些國家舉辦研討會（丹麥、愛沙尼亞、立陶宛、西班牙和瑞典）、舉辦培訓課程（意大利）和訂閱電子郵件（丹麥、奧地利），來告知和解釋稅收政策的變化。美國政府針對小企業開展了“小企業納稅人宣傳教育計劃”，通過講座等方式，向小企業納稅人講解包括賬冊憑證的保管、會計處理、納稅申報表的填寫等與小企業有關的稅收知識。法國給小微企業提供較為寬松的納稅環境，小企業在申請到營業執照后的前4年非故意所犯錯誤，可給予適當放寬繳納的時間；稅務機關對營業額或者毛收入不超過5萬法郎的農業企業進行稅務檢查時，如果超過3個月，企業的納稅義務將得到自動免除。

（三）努力降低小微企業納稅成本

歐盟國家不斷減低小微企業行政成本，據法國《費加羅報》報道：在歐盟國家申請創立新企業的平均審批時間由2007年的12天縮減到7天，申請手續費用則由485歐元下降到了399歐元。德國簡化了與小企業有關的23項行政程序。意大利政府制定《小企業法案（SBA）》，并建立了由各部委、社團、企業組織、歐洲經濟和社會委員會的意大利成員組成的工作小組來監督實施該法案，有效降低行政管理成本。法國成立了稅務委托管理中心，其主要職責是向小企業派遣專業會計人員，幫助小企業建立會計賬目，提供信息、培訓、數字統計等服務，參加管理中心的企業每年需繳納1 200法郎，比專門聘用會計人員價格便宜，還可享受20%的減免稅。英國提高企業年度審計的起點，從2004年1月1日起，年營業額在560萬英鎊下的企業將免于政府規定的審計要求，而在此之前，審計起點為100萬英鎊。調整之后，免予審計的企業增加了69 000家。

三、國外發展小微企業對我國促進小微企業發展的有益借鑒

（一）國外發展小微企業稅收優惠共同點

各國對小微企業實行的稅收優惠政策雖不相同，但經過比較分析可總結出其具有的共同特點：（1）通過立法制定稅收優惠政策。世界各國都有為數眾多的小微企業，為社會提供了大量的就業崗位，創造了可觀的生產總值。多數國家都通過立法來制定稅收促進小微企業發展的優惠政策，將稅收優惠提高到法律層次，具有相對的穩定性。（2）稅收優惠政策涉及范圍廣。多數國家制定的稅收優惠政策，貫穿了小微企業創辦、發展、再投資、科技開發、甚至聯合改組等各個環節，也涉及流轉稅、所得稅、財產稅等多個稅種，內容較為系統。（3）稅收優惠手段靈活多樣。多數國家采用定期減免、降低稅率、加速折舊、增加費用扣除、投資抵免、虧損抵補等多種稅收優惠措施，大力促進小微企業的發展，特別是對新創辦的企業，對新技術、新產品開發企業，稅收優惠很多很細，使不同類型的各種企業都能得到稅收政策的支持和鼓勵。此外，還專門針對國際經濟危機，制定了相關稅收優惠，支持小微企業渡過難關。

（二）國際經驗對我國促進小微企業發展的有益借鑒

根據對上述部分發達國家對小微企業在財稅政策方面的優惠政策，根據目前我國現行稅制，要解決小微企業發展中面臨的困境，需要找準方向和重點對我國小微企業發展的稅收政策有所借鑒。

在稅收優惠政策的制定上，以提高法律層次為保障。減少行政機關制定、變更稅收優惠政策的權力，提高法律級次，避免朝令夕改?？山梃b美國政府的做法，通過立法形式來規范我國小微企業發展的稅收政策，特別是注重相關政策的穩定性、連續性和協調性。

在稅收優惠對象的選擇上，要堅持產業鼓勵為主。稅收優惠對象應與國家產業政策、宏觀經濟政策一致，重點關注科技創新型、節能環保型、資源綜合利用型、勞動密集型、創業型等，依靠技術創新，優化小微企業的生產、經營和管理結構，同時促進我國產業結構的調整、優化和升級。

在稅收優惠政策的方式上，要以內部結構優化為主。逐步降低流轉稅稅收優惠政策的比重，改流轉稅減免為政府財政補貼，變全額性的優惠為定額補貼。要注重稅收征管和納稅服務并重，盡可能為小微企業提供針對性、個性化納稅服務政策。

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