國際稅法的原則范文

導語：如何才能寫好一篇國際稅法的原則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

    國際稅法的基本原則，是指調整國際稅收關系的法律規范的抽象和概括，也是國際稅法主體應普遍遵循的法律準則。由于不同社會制度的國家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國際稅法既不能照搬某國或所有各國的稅法原則，又不能完全不顧及各國稅法的原則。因此，國際稅法的基本原則應當是各國稅法所共有的原則，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則。

    （一）國家稅收管轄權獨立原則

    各國的國家稅收管轄權是國家主權的重要組成部分，是其具體體現之一。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協調的基礎上的自我限制。

    國際稅法的稅收管轄權獨立原則，也是由國際稅法對國內稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內稅法為基礎，一國的國際稅收政策是其國內稅收政策的延續和伸展；具有國際法性質的國際稅收協定往往是各國稅法和稅收政策相協調的產物；稅法本質上屬于國家主權事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權還是國際稅法得以產生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權獨立的前提下，國家間的經濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家主權，更不用說獨立的稅收管轄權了，根本不可能產生包括平等互利的國際稅收分配關系在內的國際稅收法律關系。所以，國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發展國際經濟交往的基礎。

    法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經濟）主權獨立的國際經濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權獨立是具體原則，而國家稅收管轄權獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權”和“所得來源地稅收管轄權”原則就是其具體原則。

    （二）公平原則

    公平原則一般都是各國國內稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，既是對國內稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質屬性的一大特征。

    按照國際稅法的調整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關系的公平原則和涉外稅收征納關系中的公平原則兩項具體原則。

    國家間稅收分配關系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關系上應遵循的基本準則，其實質就是公平互利，是國際經濟法中公平互利基本原則的具體體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！惫蕠议g稅收分配關系的公平原則就是指，各個主權國家在其稅收管轄權相對獨立的基礎上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協調過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的解決結果。

    眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關系是“效率優先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關系上。因為如果實行“效率優先”，允許在經濟、技術等方面占優勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領域的公平狀態，有違國際經濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經濟效率仍然是國際稅法的內在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現象。故國際稅法中公平與效率的關系不同于國內稅法，應該奉行“公平優先，兼顧效率”的價值取向。

    國際稅法中的涉外稅法規范同時又是國內稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關系的公平原則應與國內稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內容：（1）稅收的橫向公平，即指經濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。（2）稅收的縱向公平，即指經濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。

    應當指出的是，涉外稅收征納關系中的公平原則還具有特殊的意義，體現在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內稅法公平原則的延伸。實際上，現代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發展中國家，多采取涉外稅收優惠政策來吸引國外的資金和先進的技術。對于廣大發展中國家而言，通過涉外稅收優惠政策吸引大量的國外資金和先進技術，彌補本國的不足，是加速其經濟發展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創造的一國的涉外稅收環境的作用也是有條件的。當然，對稅收優惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應從全局出發，作適當的評估。在我國，隨著改革開放的進一步發展，要求對涉外企業實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優惠政策，只是強調當吸引外資達到一定規模，內資企業具有參與國際競爭的相當實力以及我國經濟發展到一定水平時，就應當逐步取消對涉外企業的普遍性和無條件的稅收優惠政策，而從彌補我國弱勢產業、全面發展經濟的角度出發，對在國家急需發展的項目、行業和地區進行生產經營的涉外企業有選擇、有重點地給予稅收優惠，從而在整體上保持涉外企業和內資企業在稅收待遇方面的公平狀態。

    三、國際稅法上居民的比較

    （一）國際稅法確立居民概念的法律意義

    居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態的國家、同一社會形態在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰后，隨著國際經貿關系的發展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。

    應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關的國際稅收協定。早期的國際稅收協定曾規定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規定協定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協定適用范圍的一般標準。自1963年經濟合作與發展組織提出《關于對所得避免雙重征稅協定草案》后，國際稅收協定普遍采用居民概念確定協定適用主體的范圍，大多數國家的國內稅法據此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內法規定的條件。

    在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

    1.區別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的納稅人。構成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對于源自該國境內、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內的所得納稅。

    2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權優先于居民征稅權原則的要求。

    3.維護國家征稅主權。在國際稅法中既存在居民征稅權與所得來源地征稅權的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內稅法認定居民納稅人的條件作出規定所導致的行使居民征稅權的各個國家間對同一所得行使征稅權上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結和執行避免國際雙重征稅協定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權。

    此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經濟合作、科學技術交流及人員往來。

    （二）國際稅法確認居民的標準

    國際稅法上確認居民的標準可以區分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。

    1.自然人居民身份的確定

    各國對于自然人居民身份確認標準的規定并不一致，歸納起來，有下述幾種：

    （1）國籍標準。根據本國國籍法應為本國公民的自然人，即構成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經濟活動所在地的聯系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產的狀況。在國際私法領域，出現了一定程度的住所法優先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。

    （2）住所標準。一些國家規定，一個自然人如果在本國境內擁有住所，即構成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。 住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構成要件。住所與國籍的區別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯系， 故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規定，在日本國內有住所并在國內連續居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規定。例如美國紐約州稅法規定，凡在本州境內擁有一永久性住宅，且在納稅年度內又在本州境內居住6個月以上，則視為本州居民。

    （3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內擁有居所并且居住時間達到法定期限即構成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規定，大多數國家規定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。

    （4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規定，在德國境內有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設施等因素。

    2.公司居民身份的確定

    確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內外所得行使征稅權。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：

    （1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規定，凡是按照美國聯邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構是否設在美國境內，也不論公司股權是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。

    （2）管理機構地標準。該標準以公司經營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關國家的規定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關經營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經營業務管理機構所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。

    （3）總機構地標準。此標準以公司的總機構是否設在本國境內為依據，來確定其是否為本國稅法上的居民公司?？倷C構是指公司進行重大經營決策以及全部經營活動和統一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構地標準。例如，日本稅法規定，凡在日本設有總機構，總店或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司。

    （4）其他標準。綜觀各國關于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數國家還同時或單獨采用主要經營活動地標準，控股權標準。主要經營活動地標準以公司經營業務的數量為依據，實行這一標準的國家通常規定，如果一個公司占最大比例的貿易額或利潤額是在本國實現的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹鄻藴适且钥刂乒颈頉Q權股份的股東的居民身份為依據，如果掌握公司表決權股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。

    （三）國際稅法上居民法律沖突的協調

    由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規定任何準則，各個國家根據國內法律規定稅法上居民的構成條件，并在雙邊國際稅收協定中規定特別條款，以明確優先采用何種居民概念。

    1.自然人居民法律沖突的協調

    （1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經濟關系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內法發生沖突時，應優先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經濟聯系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關系、職業、政治、文化及其他活動、從事營業地點、管理其財產所在地等要素作為一個整體來調查驗證。

    （2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規則的含義是傾向于把自然人經常居留國確定為居住國，并主要根據居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所。

    （3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優先于國籍標準。

    （4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協商解決其居民身份問題。

    2.公司居民法律沖突的協調

    對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結雙邊性的國際稅收協定加以協調，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協定中事先確定一個解決此類沖突應依據的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協定，都明確地選擇了以公司居民的總機構所在地國作為居住國的沖突規范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構并非易事。對管理機構和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權的沖突。因此，就出現了第二種方式，即有關國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協定，規定公司居民身份發生沖突時，由締約國雙方的稅務主管當局通過協商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權。

    （四）我國居民標準的稅法調整

    我國居民標準的稅法調整主要體現在國內所得稅立法和雙邊國際稅收協定中。

    我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。 我國《個人所得稅法》第1條規定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿1年的個人，從中國境內或境外取得的所得繳納所得稅。關于住所的認定，目前適用民法通則的規定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規定，指一個納稅年度中在中國境內居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數。

    我國《外商投資企業和外國企業所得稅法》按總機構所在地是否設在中國境內來確定外商投資企業的居民身份。 理論界通常將總機構解釋為依照我國法律設立具有中國法人資格的外商投資企業在我國境內設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業，根據有關法律，其注冊登記地在中國境內并應在中國境內設立該企業的總機構，不得將其總機構設于中國境外。但是，不具備中國企業法人資格的中外合作經營企業和外資企業，亦應將其總機構設在中國境內。上述兩種情況下的外商投資企業均應為中國居民公司。 因此，我國稅法有關認定居民公司標誰的規定有待完善：一是對總機構的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構地標準為大多數國家國內稅法所采用，我國亦應采用此種標準。

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1.關于國際稅法的基本特征

（1）國際稅法的調整對象。國際稅法最核心的問題就是其調整對象，這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點，認為國際稅法不僅調整國家間的稅收分配關系，還調整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]

（2）國際稅法的客體。有學者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。[2] 第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

（3）國際稅法的主體。有學者認為，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4] 有的學者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

（4）國際稅法的法律規范。有學者認為，國際稅法的法律規范具有多樣性的特征，既包括國際法規范，又包括國內法規范；既包括實體法規范，又包括程序法或沖突法規范。此外，國際稅法中實體法規范和沖突法規范的并存還決定了其在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。[6]

（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學者們的觀點比較一致，認為主要包括三條：①維護國家和經濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則，學界的意見也較統一，認為主要有兩條：①國家稅收管轄權獨立原則；②公平原則。只是有學者認為，將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7] ，或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。 [9]

2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系

在國際稅法與國內稅法、涉外稅法間的關系上，我國學者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點認為，國家稅法按其實施范圍可分為國內稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產生的基礎，但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規范的形式和內容等方面區別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認為它們彼此之間是相互聯系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統一，對國內稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。

我們主張：（1）稅法是指一國所有有關稅收的法律規范，從法律淵源看，包括該國國內稅法（具體又有稅收憲法性規范、稅收法律、稅收行政法規、地方性稅收法規等）和該國締結和參加的國際稅收協定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統稱）以及該國承認和接受的國際稅收慣例等，還有相應效力等級的其他法律法規中有關稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內稅法中具有涉外因素的稅收法律規范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。 [14]（3）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。 [16]

以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。[17]

（二）wto與中國涉外稅法

隨著中國加入世界貿易組織，與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足，目前對“wto與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯度，我們在本部分評述中的視野已經合理地超出了國際稅法的學科界限。

中國加入wto除了對經濟體制產生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿易組織要求每一個成員保證其法律、規則和行政程序與wto協定及其所附各協議中的義務相一致，而中國目前的國內相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與wto規則相沖突的國內立法，盡快制定wto所要求的相關法律已是刻不容緩。

與wto對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入wto對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用wto的現有規則體系，最大程度地發揮關稅在限制進口、保護民族產業方面的作用，是關稅法改革面臨的重大議題。

有的學者認為，關稅減免既不符合國際經貿慣例，也違背了世界貿易組織國民待遇原則，且造成了國內市場的不公平競爭，因此，應逐步取消各種減免優惠政策，在此前提下降低關稅水平，消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距，同時優化關稅結構，以體現我國的產業政策。另外，應當改變中國原有單一的關稅結構，建立包括從價稅、從量稅、季節稅、復合關稅、緊急關稅等在內的特殊關稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達到對本國產業、產品和國內市場適度保護的目的。[18]

我們認為，與普通關稅法相比，wto對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發點是不一樣的 .[19]

學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿組織規則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結論是，wto的各項協議和各項規則性文件中，同稅收密切關聯的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發展中國家優惠原則。我國現行稅收法律制度中的確存在著若干與wto的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產頂進”和“以出項進”；按出口業績減免稅；進口產品稅負高于國產產品；進口項目投資抵免限于國產產品；即征即退限于某些企業的國產產品等。為此，應對現行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反wto原則和規則的規定區分不同情況分別處理，有的要立即主動調整、改革，有的可在過渡期內稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關成員申訴時再做處理。[20]

另外，我國的涉外稅收優惠法律制度也是近年來學者們援引wto國民待遇原則經常予以關注和批評的話題，認為由于內在的制度缺陷及其所體現的政策導向的偏差，外資稅收優惠法律制度在發揮積極作用的同時也對我國的經濟持續、健康、穩定的發展帶來了一些不利的影響，主要表現在稅收優惠內外有別、層次過多，稅收優惠方法單一，對產業政策體現不夠等。[21]

最后，wto關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發生摩擦。 [22]

總體而言，我們認為，加入wto對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外，其余的方面可以根據形勢通過微調加以解決。但是，這絕不意味著wto對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入wto對中國稅法的制度性影響相比，[23]wto所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與wto規則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發揮作用。在新的形勢下，繼續強化為市場經濟發展和對外經貿合作服務，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是wto對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務與國際稅法

隨著全球電子商務的蓬勃發展，網絡貿易已經成為一種越來越重要的交易形式。由于網絡貿易與傳統的交易方式大相徑庭，許多活動已經從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環節等非常難以確認，同時也很難確定哪個國家當然

享有稅收管轄權，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰。電子商務在某些方面與傳統的國際稅法基礎理論發生了根本性的沖突，也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關于國際稅收管轄權的確定標準

常設機構的確定直接關系到經營所得來源地的確定，以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中，人們往往通過網站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易，而不一定非要在他國設立傳統意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構，各國往往根據本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構，以保證自己擁有優先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統的管轄權理論無法有效發揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標 [27]但是，跨國網絡經營卻動搖了傳統的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯網在內國的活動通常不需要設立住所，因而很難對其行使管轄權。由于不需要在固定地點辦理機構的設立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統的登記地、管理控制地、總機構所在地等確定居民的標準同樣難以把握，稅收管轄權的沖突也會越來越尖銳。

2.關于征稅對象的發展

信息社會的發展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務的區別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數字化后直接通過網絡銷售就屬于這種情況。而信息加密技術的發展和易于傳輸復制的特性更使征稅機關很難確定征稅對象的具體性質。一項所得究竟屬于營業所得、勞務所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。

3.關于稅收征收管理

首先，網絡貿易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎，難度急劇增加。特別是在金融領域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發展使得交易越來越隱秘，大大超出了現時征稅機關的稽核能力。其次，網絡的發展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴重削弱商業的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網絡貿易征稅問題

對于網絡貿易應否征稅，如何征稅，這是當前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網絡空間的技術特點，強調對網絡貿易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網有關的商務活動廣泛免稅，特別是對網絡貿易給予免稅。我國學者對網絡貿易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網絡貿易的特殊性僅在于它是一種數據化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質，征稅理所應當。況且，如果對一般的貨物貿易及服務貿易征稅，而對網絡貿易免稅，這明顯是對傳統貿易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發展中國家，信息優勢不強，如果順應發達國家的要求放棄對網絡貿易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學者特別強調，我國對網絡貿易征稅應兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網絡貿易的發展。在稅收管轄權方面，反對單一的居民稅收管轄權原則的適用，堅持屬地管轄權原則優先，居民管轄權原則為輔。同時必須有效地運用現代科技手段，完善稅收征管，強化稅務稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關電子商務的發展對稅法挑戰的著述非常多，對國外的各種學理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發現問題的同時能夠提出應對之策的較少，特別是對

（四）國際避稅的概念與性質

國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國際雙重征稅問題，經過多年的研究和借鑒國際經驗，目前已經基本形成了解決問題的系統方案，學者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達成一致。正是由于國際避稅概念的內涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達成共識。

有學者認為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學者對轉讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細致的介紹，并認為我國在完善轉讓定價時應注意以下幾個方面：（1）應當將有形資產和無形資產分開，對無形資產交易單獨實行稅法規制；（2）應擴大無形資產的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應規定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調整，尤其是在無形資產的轉讓所得方面；（4）由于我國境內非單一的稅收管轄權并存的局面短期內難以消除，因此同樣還要注意僅在國內經營的企業的轉讓定價問題。[30]學者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節稅的界限，實現對國際避稅概念的準確定性。如有學者認為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規定的差別，或有關稅收協定的條款，采用變更其經營方式或經營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關國際稅法或稅收協定所規定應承擔的納稅義務” . [31]有的學者認為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應承擔的納稅義務的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應承擔之納稅義務的行為?！盵32] 還有的學者認為，國際租稅規避，依其適法性可分為合法節稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質不同。[33]

有的學者從稅法基本原則的角度分析了轉讓定價行為的法律性質，認為轉讓定價是行為人利用經濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產、收益的受益人徒具虛名，經濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規避行為。轉讓定價違背了實質課稅原則、稅收公平負擔原則、應能負擔原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預測可能性的肯定，應確認轉讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規定的避稅行為，但通過立法機關對稅法的不斷完善，將實現對其“應然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內的延伸和發展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內不同地區間、不同行業間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。國際避稅不一定合法，就其性質可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協定濫用三位一體的綜合運用。[35]

「注釋

[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調整對象僅限于國家間的稅收分配關系，不包括涉外征納關系。

[2] 這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關稅法等流轉稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。

[3] 參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第9頁。

[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第1－2頁。

[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第10頁。

[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學出版社1995年版，第174—175頁。

[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。

[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。

[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴振生編著：《稅法理論與實務》，中國政法大學出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版，第19－21頁。

[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學出版社1995年版，第64頁。

[14]參見張勇：《國際稅法導論》，中國政法大學出版社1989年版，第3頁。

[15]有的學者認為，國際稅法的“國別性”相當明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。

[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16頁。

[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關稅現狀及其改革》，《財經研究》1999年第11期。

[19]參見本書《wto體制下中國稅法發展的基本趨勢》一文。

[20] 參見涂龍力、王鴻貌：《加入wto與我國稅收法制體系的調整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風喜：《論我國加入wto的稅收應對措施》，同載《稅務研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入wto對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務》2000年第10期；王誠堯：《wto規則對稅收的要求及調整》，《涉外稅務》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認識要準確定位》，《涉外稅務》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入wto的稅收應對措施》，王選匯：《加入wto調整國內稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務》2000年第6期；王?？担骸秝to與各國國內稅制的趨同》，《涉外稅務》2000年第12期。

[21]對稅收優惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優惠政策之改革》、《wto與中國外資稅收優惠法律制度之改革》等文。

[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入wto與我國稅收法制體系的調整》，《稅務研究》2000年第6期。

[23]即wto成員不僅在對外貿易政策的制定上受到wto各項規則制度的拘束，而且其他相關國內政策和法律的制定方面也受到wto制度的影響。參見蕭凱：《wto的制度性影響及其法律分析》，《法學評論》2000年第4期。

[24]參見劉劍文：《加入wto對我國稅法的影響》，《稅務研究》2000年第6期。

[25] 這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務的法律問題及對策》，《東南學術》2000年第3期；王歡：《電子商務稅收中的“常設機構”原則探析》，《法學評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務活動對常設機構概念的挑戰》，劉永偉：《論電子商務的國際稅收管轄權》，同載陳安主編：《國際經濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王?？担骸峨娮由虅諏Χ愂諈f定重要概念的影響》，《涉外稅務》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網絡貿易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯網貿易引發的稅收問題及對策》，《稅務研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q易對國際稅收制度的影響》，《經濟科學》1998年第6期；那力：《電子商務與國際稅收》，《當代法學》2001年第3期。

[26]指導國際間制定稅收協定的《un范本》和《oecd范本》都規定，“常設機構”是指一個企業進行全部或部分營業的固定場所。

[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網絡中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數字通信不加區分，統一征收。方案提出后，引起了學者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學者提出反對意見，認為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應當免稅，國際稅收管轄權如何劃分，重復征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務的挑戰》，《涉外稅務》1998年第3期。

[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[31] 參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1994年版，第19頁。

[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。

[33]參見陳貴端：《國際租稅規避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經濟法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。

篇3

國際稅法是新興的法律部門,其基礎理論需深入研究。國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處主要表現在:國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立;傳統法學分科的窠臼難以跳出;對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等問題的論述存在不協調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關鍵詞]新國際稅法論;廣義國際稅法論;調整對象;淵源;主體

國際稅法是一個新興的法律部門,其中的一系列基本理論問題,如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論,對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的發展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異,即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處,也均有其不足之處,綜合二者的長處,并克服二者的不足之處,提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點,然后重點剖析目前在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處,最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點

(一)國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系,是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。

稅收關系根據其主體的不同,可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系,即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系,包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。

(二)國際稅法的淵源

國際稅法的淵源,是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。

1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中,數量最大的是雙邊稅收協定,也有一些多邊稅收協定,如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。

2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定,如在貿易協定、航海通商友好協定,特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定,和國際稅收協定一樣,對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。

3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法,是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程,而國際稅法本身的歷史尚短,再加上在稅法領域稅收法定主義的強調,因此,國際稅收習慣法為數甚少。

4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展,有些國際組織如歐盟不僅作為經濟共同體、政治共同體而存在,而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善,國際組織制定的規范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關于稅收糾紛的判例,按《國際法院規約》第38條的規定,可以作為國際稅法原則的補充資料,因此,可以視為國際稅法的準淵源。

各國的涉外稅法屬于國內法,對其他國家不具有約束力,不是國際稅法的淵源。

(三)國際稅法的主體

國際稅法的主體,又稱國際稅收法律關系主體,是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類,一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織,一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。

作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

(四)國際稅法的客體

國際稅法的客體,又稱國際稅收法律關系的客體,是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中,雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中,雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種,后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱,在現代國際交往越來越密切,國際經濟朝著一體化方向發展的今天,國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種,因此,國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下,國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產,所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。

(五)國際稅法的體系

國際稅法的體系,是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。

在談到國際稅法的體系時,總是要具體到某一個國家,比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系,而不能籠統地談國際稅法的體系。因為,國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系,不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限,因此,本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系,而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。

根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類,我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際

稅務爭議協作法等。

(六)國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門,國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門,因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法,關于稅法的體系,學界有不同觀點,本文認為稅法由國

內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法,而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學的研究對象與體系

(一)國際稅法學的研究對象

國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展規律以及與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分,一個是國際稅法現象本身,另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說,國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律,研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論,研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作,研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

(二)國際稅法學體系

國際稅法學體系,是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系,可以劃分出國際稅法學的四個一級學科,即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下,還可以進一步劃分出二級或三級學科,如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體,即國際稅法學體系。

系統分析方法是一種十分重要的法學研究方法,探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺,有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點的評析

(一)廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論,簡單地說,就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象,從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行,可以說,幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此,為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點,有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。

廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點,一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系;[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性,對此,我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學者的論述,主要有以下幾個論據:(1)國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7](2)涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的,作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8](3)涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務,如實反映國際稅收關系的全貌,需要國內法規范的配合。[10](4)在國際稅收關系中,適用法律既包括國際法規范,又包括國內法規范。[11](5)傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限,嚴格區分國際法與國內法。[12]

(二)對廣義國際稅法論觀點的評析

以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的,由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時,首先必須明確的是,國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的,國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍,只要是與國際稅法相關的法律規范都可以成為國際稅法學的研究對象,但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點,已有學者明確指出:“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容?！盵13]其次,必須明確的是,國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物,前者是一類行為規范,后者是一門學科,不能將二者混為一談。下面分別對各論據進行分析。

1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限,更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整,都需要國內法的配合,如果這一論點成立的話,那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系,沒有必要區分國際法和國內法。但事實是,國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同,對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。

2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態,而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象,如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性,那么,無異于否定理論研究的功能與價值。再者,各種社會關系在事實層面上都是不可分割的,如果以此為論據,那么,無異于說法律部門的劃分是沒有意義的,也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑,作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。

3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合,許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的,如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論,那么,許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了,而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識,這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題,不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話,那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了,因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣,實體法和程序法的區分也就沒有必要了,因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然,由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。

5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系,法學分科解決的是法學分支學科之間的關系,而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實,以上論據之所以不能成立,其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同,把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分,在使用時也比較隨意,在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為:“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科,尚處在建立和發展之中?！盵14]有學者認為:“國際稅法畢竟已經作為

一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時 所使用的論據是:“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科,其進一步的發展,取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識。”[16]其實,把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的,正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切,涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象,從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分,但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍,就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定,從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處,而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處,主要表現在以下幾個方面:

(一)國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決,一是國際稅法與國內稅法的協調問題,二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時,并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分,這樣,廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法,可以說,沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮,而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉,而應該有比較明確和清晰的界限,當然,在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的,但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究,而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性,而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題,廣義國際稅法論基本上沒有給出論證,因此,廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。

另外,關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系,其范圍是否確定等問題,都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看,單純的涉外稅法只有很有限的一部分,而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的,對于那些沒有專門涉外稅法的國家,所有的稅法均是內外統一適用的,這樣,涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的,因此,涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念,也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出:“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣,它也不是一個獨立的稅類體系;而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義,才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起,組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定,只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍,國際稅法的范圍怎能確定?國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門?

當然,如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門,而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中,倒還能夠自圓其說,但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。

(二)傳統法學分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和法律部門劃分的窠臼,并對傳統的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評,甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18],但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面:

1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼,另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準,這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系,而不是一個針對國際稅法的具體觀點,因此,如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思,提出一套新的劃分標準,并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點,而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要,僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此,廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力,就必須提出自己的新的劃分標準,并以此標準對法學和法律重新進行劃分,而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則,廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時,其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論,另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系,另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點,有的學者指出:“需要說明的是,‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的方法論問題,而不是任何時候都不考慮,當我們具體分析國際稅法的法律規范時,仍遵循法學分科的方法,將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范?！盵19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系,可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外,在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破,在符合其觀點時就主張遵循,這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。

(三)對一些具體問題的論述存在不協調之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處,這些不協調之處主要表現在以下幾個方面:

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分,由于性質不同,很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此,雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象,卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時,一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為:“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系?！盵20]有學者認為:“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系,又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系?！盵21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種,但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如:“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象,但實際上,把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異,已有學者明確指出:“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系,二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象,但在整體的內部,二者的地位又稍有不同?！盵23]其實,二者不是稍有不同,而是有著

根本的區別,這兩種社會關系在性質、主體、內容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時,一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。

2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一,但仔細分析我們就會發現,這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則,在涉外稅收征納關系中,由于只涉及到一個國家,因此,很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范,因此,二者的基本原則也應該有所不同,把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。

3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范,有學者分別概括出了其中不同的主體,在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”,在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中,其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同,如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體,也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范,又包括國內法規范,既包括實體法規范,又包括程序法規范,但對于如何統一這些不同類型的規范,學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如經濟法中已有所體現,二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別,這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別,把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點,第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得,其所涉及的稅種主要是所得稅,另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次,第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象,不僅包括跨國所得,還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體,即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下,第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決,那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討,就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系,其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論,就必須論證二者具有統一的客體,否則,如果國際稅法沒有一個統一的客體,也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。

五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服

(一)新國際稅法論的特點

這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論,這里所謂的“新”,一是指與廣義國際稅法論不同,二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系;狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系;新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系,但不包括涉外稅收征納關系。

2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法;狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范;新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件,其中既有實體規范也有程序規范,但不包括各國的涉外稅法。

3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人;狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體;新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、自然人和非法人組織,并不限于國際公法主體,但不包括涉外納稅主體。

4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅,或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種;狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅;新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種,目前主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。

(二)新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服

新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下,通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍來滿足實踐發展的需要。由此,既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧,同時又適應實踐發展的需要,對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。

1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質,即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的,國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定,不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質,而變成了一種“混合法”,由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范,因此,在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難,不得不運用二元論的方法,分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題,這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。

2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題,的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題,新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的,但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題,是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系,還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法,前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系,而建立一種新的理論體系,這樣,就只能在某些方面打破傳統的理論體系,而在其他方面仍遵循傳統的理論體系,這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系,理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準,另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善,這樣,既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一,又能適應實踐發展的需要,解決實踐中出現的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的,當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調,國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多,傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要,也無法解決實踐中出現的新問題。因此,新國際稅法論在兩個方面

對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展,把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象,這樣,所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源,相應的,國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展,把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍,這樣就可以解決實踐中所出現的新問題,把國際法規范和國內法規范緊密結合起來,使國際稅法能真正發揮作用,使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。

[注釋]

翟繼光,北京大學法學院博士研究生,北京大學研究生稅法研究會會長,全國財稅法學研究生聯誼會主席。

1、參見楊紫烜主編:《國際經濟法新論》,北京大學出版社2000年10月第1版,第176—177頁。

2、非國家特別行政區是指在一國范圍內,依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域,例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編:《國際經濟法新論》,北京大學出版社2000年10月第1版,第240—241頁。

3、參見翟繼光:《試論稅收法律關系主體的法律地位》,載《河北法學》2001年增刊;翟繼光:《稅收法律關系研究》,載《安徽大學法律評論》(2002年)第2卷第2期。

4、關于法學方法論和經濟法學方法論,可參見翟繼光:《經濟法學方法論論綱》,載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁;廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17頁;陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第1頁;那力:《國際稅法學》,吉林 大學出版社1999年9月第1版,第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第5頁。

7、參見高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第3頁。

8、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第3—4頁。

9、參見陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第17頁。

10、參見廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17—19頁。

11、參見姚梅鎮主編:《國際經濟法概論》,武漢大學出版社1999年11月第1版,第567頁。

12、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第2—3頁;高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁。

13、劉劍文、熊偉:《二十年來中國稅法學研究的回顧與前瞻》,載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷,法律出版社2002年4月版,第39頁。

14、劉隆亨編著:《國際稅法》,時事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁。

16、陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第16頁。

17、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第253頁。

18、參見廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17頁。

19、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第4頁。

20、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第5頁。

21、高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁。

22、陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第1頁。

23、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第6頁。

24、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第10頁。

篇4

關鍵詞：會計制度；稅法；協調

一、會計制度與稅法之間的差異產生的原因

1　會計制度與稅法的目標不同。會計制度的目標，是對會計的計量、確認、記錄和報告給出相應的標準和指南，確保企業為會計信息的使用者(投資人、債權人、企業管理者、政府部門以及其他會計報表的使用者)提供真實，完整的財務信息。我國會計制度在借鑒國際會計準則的基礎上針對我國國情做了修訂和完善，其目標呈現多元化的特征，但其根本點仍然應該是為投資者提供足以了解企業資產真實性和盈利可能性的有用信息。而稅法的目標主要是保證國家的財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調控。稅法遵循的有利原則，要求稅法的制定和實施有利于足額取得財政收入，有利于發揮經濟杠桿的作用。

2　會計制度與稅法依據的原則不同。由于二者的目標不同，所遵循的原則也必然存在較大的差異。無論是會計核算還是稅款征收，原則都會決定方法的選擇，甚至是進行職業判斷的依據。原則的差異會導致會計制度和稅法對有關業務的處理方法和判斷依據產生差別。實際上會計制度與稅法的基本原則有相通之處，稅法會遵循一些會計核算的基本原則，但是，基于稅法保全稅收和體現政策導向的要求，稅法與會計制度在某些基本原則上產生了背離。

3　會計制度與稅法遵循的假設不同。會計核算的四項基本假設包括：會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量。會計核算對象的確定、會計方法的選擇、會計數據的搜集等都以會計核算的基本假設為依據，由于會計制度與稅法目標的不同導致兩者在遵循這些假設時也存在差異。

二、會計制度與稅法規定相互協調的具體措施

會計制度和稅法規定的協調是一個相互協調的過程，會計改革與稅收改革總是相伴而來，會計和稅收都要適應經濟發展和經營的現實需要而各自作出相應的調整。從我國的現狀來看，會計制度與稅法規定之間是可以通過一定的辦法進行協調的，不能片面強調各自的獨立性，否則會產生較強的負面影響，所以我國應積極采取一系列具體措施對會計與稅法差異進行協調，具體有以下幾方面：

1　相關政策制定部門應加強溝通。會計和稅收的制度制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門，在法規的制定和執行過程中很容易產生立法取向的不同，所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅收在規制上進行協調的一個重要保證。

2　改革與完善稅收與會計制度。稅收和會計制度與市場經濟靠得越近，兩者之間存在的差異就越有協調的基礎。對會計制度而言，要加快會計制度與會計準則趨同并軌的步伐，縮小“稅會差異”，要使會計在客觀真實地反映市場行為主體活動的前提下，在收入確認和納稅扣除方面盡量減少差異項目，真正體現會計對稅收的基礎作用。就稅收制度而言，制定稅收法規應盡可能地減少對市場行為主體的扭曲作用。當然，稅收法規的制訂仍應以努力保持稅收收入的穩定入庫為前提。

3　加強會計信息的披露和相互宣傳的力度。稅務機關應充分利用企業披露的會計信息，并且應加強會計制度的強制性信息披露要求，以提高稅務機關的稅收征管效率。同時我國還應加強會計制度和稅收法規在會計界和稅務界的相互宣傳力度，結合實際情況，把會計知識與稅法知識的培訓、宣傳納入日常工作，組織單位負責人、會計機構負責人、會計人員、辦稅人員及廣大經濟工作者認真學習，搞好會計制度和稅法的宣傳工作，加深對會計制度和稅法的認識，為進一步深入貫徹會計和稅收改革與發展創造有利條件，以提高會計制度和稅收法規協調的有效性。

4　選擇稅務會計與財務會計協調發展的混合模式。結合目前的情況來看，由于這幾年我國會計改革的步伐較快，2006年新頒布的會計準則已基本與國際會計準則趨同，而會計國際化是一種不可逆轉的趨勢，也是我國發展的需要。因此，目前稅制的改革和完善應借鑒國際慣例，從保護我國企業國際競爭力的需要出發，從更高層次地體現國家利益與企業利益，社會成員的長遠利益與眼前利益科學結合的需要出發，稅法要主動向會計準則靠攏，有限度的允許企業進行職業判斷和會計政策選擇，逐步采納會計準則的一些精神。另外，對于我國會計處理還不規范、甚至存在規制空白點的業務類型，首先要規范和完善會計制度的建設，并同時考慮與稅收的協作問題。

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【關鍵詞】國際避稅 趨勢 反避稅 法規完善

【正文】

隨著我國加入世貿組織談判取得實質性進展，我國加入世貿組織已成必然，按照公認的多邊貿易規則，我國將為各國(地區)的貿易伙伴提供更為寬松、透明的投資環境和更加廣泛、穩定的市場準入機會。伴隨著跨國投資經營者的大量涌入，全球一體化所釀就的形形的國際避稅手法也將在獲得更為廣闊的表演舞臺，因此預測跨國納稅人的避稅趨勢，制定、完善反避稅法規并采取相應的措施，是中國政府及稅務部門不容忽視的一項重要任務。

一、跨國納稅人避稅的趨勢

隨著商品、資本和勞動力在國際間流動的加快，跨國納稅人在國際經濟活動中利用各國稅法差異和漏洞進行國際避稅手法不斷翻新，且愈來愈復雜愈隱蔽，并將隨著國際貿易伙伴的大量涌入而在中國滋生蔓延。其主要為:

1.利用轉讓定價避稅。轉讓定價方式避稅是指跨國納稅人人為地壓低中國境內公司向境外關聯公司銷售貨物、貸款、服務、租賃和轉讓無形資產等業務的收入或費用分配標準，或有意提高境外公司向中國境內關聯公司銷貨、貸款、服務等收入或費用分配標準，使中國關聯公司的利潤減少，轉移集中到低稅國家(地區)的關聯公司。這種轉讓定價避稅方式自中國改革開放以來即已存在，但至今仍是方興未艾。究其主要原因，一是稅務當局查詢掌握國際市場價格的渠道不暢通。要防范轉讓定價所致利潤轉移，關鍵是要掌握國際市場上各種原材料和產品價格，當前我國缺乏統一有效的價格信息中心，以致稅務部門因無法準確掌握國際市場價格信息而難以發現及調整關聯間轉讓定價。二是舉證材料真假難辨。關聯企業所提供的境外采購和銷售發票真假混雜，出具偽證不乏其人，使得稅務部門不得不根據關聯企業自報材料分析判斷后進行適當調整，工作僅停留在表面上。三是反避稅工作未得到相關部門及地方領導的普遍重視與配合，工作阻力較大。轉讓定價避稅的防范與遏制工作的滯后，必將使轉讓定價成為跨國納稅人普遍采用的避稅手法并繼續蔓延。

2.利用國際避稅地避稅。國際避稅地是指為跨國投資者取得所得或財產提供免稅和低稅待遇的國家或地區。由于國際避稅地良好的“租稅樂園”環境，為世界眾多跨國投資者所青睞。目前，跨國投資者采用國際上通行的避稅手法，通過在避稅地建立的基地公司虛擬中轉銷售、勞務、提供貸款發放等，人為提高進口設備、原材料、勞務和權力價格以及貸款利率，人為壓低出口貨物價格，加大分配給位于我國境內常設機構的費用，轉移企業所得，逃避我國稅收。而在我國加入世貿組織后，跨國投資者將可能進一步運用避稅地功能，通過在避稅地建立不同形式的各類公司，分別處理其不同的業務和收入，通過一系列主體的非移動和客體的轉移相結合進行資財信托避稅等等。

3.濫用國際稅收協定避稅。國際稅收協定是兩個或兩個以上主權國家為解決國際雙重征稅問題和調整國家間稅收利益分配關系，本著對等原則，經由政府談判所簽訂的一種書面協議。為達到消除國際雙重征稅目的，締約國間都要作出相應的約束和讓步，從而形成締約國居民適用的優惠條款。截止1998年3月止，我國已同58個國家簽訂稅收協定，其中同50個國家簽訂的稅收協定已生效并執行。然而國際避稅活動是無孔不入的，一些原本無資格享受某一特定稅收協定優惠的非締約國居民，采取種種巧妙的手法，如通過設置直接的導管公司、設置踏腳石導管公司、直接利用雙邊關系設置低股權控股公司而享受稅收協定待遇，從而減輕其在中國的納稅義務，這種濫用稅收協定避稅的行為也將隨著我國對外開放的擴大而產生。

4.利用商務避稅。電子商務是指交易雙方利用國際互聯網、局部網、企業內部網進行商品和勞務的交易。目前全球已有52%的企業先后進行電子商務活動，據國際電信聯盟統計，1997年全球電子商務的營業額已高達500億美元，預計到2001年可能會達到3000億美元。電子商務活動具有交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場所虛擬化、交易信息載體數字化無形化、交易商品來源模糊性等特征，而這些特征使得國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，無法準確區分銷售貨物、提供勞務或是轉讓特許權，因而電子商務的迅速既推動世界經濟的發展，同時也給世界各國政府當局提出國際反避稅的新課題。

二、避稅行為界定與反避稅原則

跨國納稅人避稅手段的多樣性，避稅活動的跨國性，避稅成因的復雜性，決定了中國政府未來所面臨的仍是棘手、復雜、艱巨的反避稅斗爭。為在反避稅中既維護國家經濟權益，又不因工作差錯而挫傷遵紀守法的跨國投資者積極性，客觀需要準確界定避稅、逃稅、節稅界線，在此基礎上，遵循一定的原則，積極有效的防范遏止跨國納稅人的避稅行為。

1.國際避稅、逃稅、節稅是性質不同的概念。避稅是指跨國納稅人利用各國稅法的差別和漏洞，通過人或資財的國際流動或不流動，減輕或規避納稅義務的行為。逃稅是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難和漏洞，故意違反稅收法規，采取種種隱蔽的欺詐的手段，偷漏國家稅收的行為。雖然避稅與逃稅的客觀效果都是損害國家財政利益及扭曲公平稅負，但兩者又有著明顯的區別:(1)減輕納稅義務行為所依托的條件不同。避稅主要是以各國稅法的差別和漏洞為依托;逃稅主要是以各國稅務合作的困難和漏洞為依托。(2)運用的手段不同。避稅一般是運用如轉讓定價，通過人或資財移動等等較公開的手段進行;而逃稅一般是通過欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進行。(3)的判定與處理不同。對避稅行為，各國基于本國財政經濟政策及法律標準，合法與違法的判定兼有之，但在處理上，對避稅一般是補稅而不加以懲罰;而對逃稅各國都判定為違法行為，除補稅外還要依法加以處罰。由此可見，避稅與逃稅是兩個性質不同的概念。此外，避稅與節稅也是一對內涵不同且易混淆的概念，對此我國界實務界亦是“仁者見仁，智者見智”。筆者認為，節稅指的是在稅法規定的范圍內，當存在多種納稅方案的選擇時，納稅人以稅收負擔最低的方式來處理財務、經營、交易事項，此種以著眼于納稅人總體決策，以稅制為主要參數所進行的合法合理的策劃行為通稱為“節稅”，前提是其符合國家稅收政策導向;而避稅是納稅人鉆稅法漏洞，通過經營活動和財務活動安排來達到規避或減輕稅收負擔的目的，其行為雖沒有直接觸犯稅法，但與國家稅收政策導向相悖，且破壞公平競爭的賦稅環境。

2.反避稅斗爭應遵循的原則。借鑒國際反避稅經驗，我國反避稅斗爭應遵循的原則是:第一，有理有據的原則。即必須建立一套完整的、行之有效的反避稅法規，在處理避稅案件時必須注重確鑿的避稅證據，并按國際慣例及法規規定調整應稅所得。第二，國民待遇的原則。即對同一性質的避稅活動應同等處理，而不能因跨國納稅人的國別(地區)或經營行業不同而有所區別。第三，原則性與靈活性相結合的原則。由于避稅的復雜性，反避稅中必須注重避稅證據，而證據的取得并非是件易事，因此雖然所有的非節稅性質的避稅活動均應列入反避稅范圍，但對偶爾避稅且避稅金額不大的，可依據各地征管力量、征管水平靈活處理。第四，符合國際慣例的原則。由于避稅、節稅與逃稅在實踐中難以界定，在處理避稅案件時應根據國際慣例，對節稅性質的避稅，征收機關不得調整與處罰，而應側重于修正本國稅法及有關法律，倘若符合國家產業經濟政策的，則應以予支持鼓勵;對非節稅性質的避稅，稅務機關應依法合理調整應稅所得，補稅而不加以處罰。

三、完善我國反避稅法規

我國現行防范、遏制國際避稅活動主要依據的是《外商投資企業和外國企業所得稅法》中反避稅條款及財稅機關依據這部分條款所規定的相關辦法，雖然這些條款辦法在防范遏制外商企業避稅行為方面發揮積極作用，但與中國加入世貿組織后反避稅工作的要求尚有較大差距。第一，現行反避稅條款僅針對跨國納稅人通過境外聯屬企業轉讓定價避稅的問題作出相應的約束，實際上，跨國納稅人在我國的避稅活動不僅有轉讓定價形式，還有諸如利用地區稅收傾斜政策，利用新辦企業優惠條款避稅，利用避稅地基地公司避稅，通過電子商務活動避稅等等。第二，跨國納稅人在我國的避稅活動的多樣性，決定了我國必須建立以稅務部門為主，工商行政管理、外經貿、海關、銀行、審計等有關部門配合的反避稅。為使反避稅網絡的正常運行，客觀要求反避稅工作必須以國民經濟管理法規為法律保障，以協調規范各部門行動，但由于我國現行反避稅條款作為所得稅法的組成部分，尚屬財政法規范疇，其調節規范的作用必然是有限的。第三，現行涉外企業所得稅法的反避稅條款缺乏全面性、系統性、規范性。例如，實施細則第四章第52條至第58條，對關聯企業業務往來只做原則性規定;又如實施細則第53條第2款規定:“企業有義務就其與關聯企業之間的業務往來向當地稅務機關提供有關的價格、費用標準等資料”，但對如何提供、程序如何卻缺乏具體的規定;再如實施細則第54條關于調整轉讓定價的規定過于籠統，操作中所需的調整公式都未列出。第四，現行個人所得稅法沒有反避稅條款，而實際上來華的跨國納稅人亦有避個人所得稅的現象存在。

基于上述各項問題，筆者認為，我國有必要制定一套較系統和完整的反避稅單行法規。具體做法可分兩步走:第一步，分別制定外商企業和外國個人的兩個單行反避稅法規;第二步，經過一段時期實踐，再把兩個反避稅法規合并為統一的單行反避稅法規。借鑒國外反避稅法規的立法經驗及我國的實際情況，對跨國納稅人的單行反避稅法規應包括:(1)總則。包括對避稅的定義、避稅行為的認定、反避稅法規的適應范圍、對關聯企業的確定標準。(2)納稅人舉證的法律責任。應包括納稅人延伸提供稅收情報的義務及對國際避稅案件有事后提供證明的義務。筆者認為，對某些國家規定的“納稅人對某些交易行為有事先取得政府同意的義務”的做法，我國可不采取這種做法，因為這一規定被大多數國家認為是嚴厲的立法方式并受到抨擊。(3)稅務機關的權力。包括稅務機關對避稅案件的調查權、立案權和處置權等等。(4)避稅的稅款調整與處理。現行所得法及實施細則僅對關聯企業轉讓定價的調整作出原則性規定，既不全面又不利于具體操作。為此，反避稅單行法規制訂時，一要盡可能把各種避稅活動的調整納入法規中;二要把調整的原則、程序、公式盡可能詳細規定。(5)有關部門的權利與義務。跨國納稅人避稅活動的客觀原因主要是我國稅收法規存在漏洞，但與有關的部門經濟法規及部門的控管措施亦有一定的關系，為此應在修訂部門經濟法規的同時，依照部門職責，在反避稅法規中明確有關部門反避稅的權利與義務，例如:外經委、工商行政管理部門對跨國公司開業審批及注冊登記的權利與義務;師事務所對跨國公司資產評估與經營業務審核的權利與義務;海關對進出口物資、材料控管的權利與義務;銀行對跨國納稅人往來帳戶管理及為稅務機關提供資料的權利與義務等。(6)罰則。參照國際慣例，對違反法規的行為加以約束和防范，該補稅的補稅，該處罰的處罰，不僅對納稅人適用，而且對不按反避稅法規規定承擔義務的有關部門也適用。

此外，隨著電子商務在國際上的廣泛運用，我國政府在制定電子商務稅收的同時，應針對電子商務活動可能存在的種種避稅手法，制定符合國際規范的反避稅條款，以適應我國全方位反避稅工作的需要。

【資料】

[1]朱洪仁.國際稅收籌劃[M].上海:上海財經大學出版社，2000.

[2]葛惟熹.國際稅收學[M].北京:財政出版社，1994.

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關鍵詞：國際避稅 法律特征 反避稅 法律措施

一、 “國際避稅”及其法律特征

國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負擔的行為。具體分析可從一下幾個方面理解國際避稅的含義。

第一，國際避稅的主體是跨國義務納稅人。即就是指稅法上規定的直接負有納稅義務的單位和個人。跨國納稅人為了減輕或解除稅收負擔，事先往往經過周密的安排和決策，對稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達到盡可能少納稅的目的。

第二，國際避稅以不違反各國稅法為前提。跨國納稅人雖然減輕或解除了稅收負擔，有效地避開了納稅義務，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進行。

第三，國際避稅的行為是跨越國境和稅境的。這種行為主要是由于各國稅法規定的差別，跨國納稅人利用這種差別規避稅收的行為。

第四，國際避稅的目的是為了稅收負擔的最小化。從跨國納稅人角度看，避稅主要是出于經濟方面的考慮?？鐕{稅人的利潤額與納稅額是一種此消彼長的關系，這樣納稅人就必然設法使納稅數額最少而使其利潤額最大。

二、國際避稅的本質及其與國際逃稅的法律區別

國際避稅、逃稅是性質不同的概念。雖然避稅與逃稅的客觀效果都是損害國家財政利益及扭曲公平稅負，但兩者又有著明顯的區別: （1） 減輕納稅義務行為所依托的條件不同。避稅主要是以各國稅法的差別和漏洞為依托；逃稅主要是以各國稅務合作的困難和漏洞為依托。（2） 運用的手段不同。避稅一般是運用如轉讓定價、資本弱化、通過人或資財移動等等較公開的手段進行；而逃稅一般是通過欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進行。（3） 法律的判定與處理不同。對避稅行為，各國基于本國財政經濟政策及法律標準，合法與違法的判定兼有之，但在處理上，對避稅一般是補稅而不加以懲罰；而對逃稅各國都判定為違法行為，除補稅外還要依法加以處罰。由此可見，避稅與逃稅是兩個性質不同的概念。

三、納稅人進行國際避稅的主要方式

（一）轉讓定價。其主要做法是：高稅率國企業向低稅率國聯屬企業轉讓制定低價，低稅率國企業向高稅率國聯屬企業轉讓制定高價，這樣，利潤從高稅率國轉移到低稅.

（二）利用國際避稅地避稅。避稅最常見、最一般的手法就是跨國公司在國際避稅地虛設經營機構或場所轉移收入，轉移利潤，實現避稅。

（三）濫用稅收協定避稅。國際稅收協定是兩個或兩個以上國家為解決國際雙重征稅問題和調整國家間稅收利益分配關系，本著對等原則，經由政府談判所簽訂的一種書面協議。為達到消除國際雙重征稅目的，締約國間都要做出相應的約束和讓步，從而形成締約國居民適用的優惠條款。

（四）利用電子商務避稅。電子商務是指交易雙方利用國際互聯網、局部網、企業內部網進行商品和勞務的交易。

五、反避稅的法律措施

（一） 防止轉讓定價避稅的法律措施。根據正常交易原則，各國制定的管制轉讓定價稅制針對關聯企業內部進行的貸款、勞務、租賃、技術轉讓和貨物銷售等各種交易往來，規定了一系定評判其公平市場交易價格的標準和方法。主要有：（1）可比非受控價格法。也稱為不被控制的價格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關聯買主的價格來確定； （2）再售價格法。如無自比照價格，就以關聯企業交易的買方將購進的貨物再銷售給無關聯企業關系的第三方時的銷售價格扣除合理的購銷差價來確定； （3）成本加利潤法。對于無可比照的價格，而且購進貨物通過加工有了一定的附加值，已不再適用再銷售價格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規的會計核算辦法組成價格的辦法。

（二）針對資本弱化避稅的法律措施。（1）正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時，要看關聯方的貸款條件是否與非關聯方的貸款條件相同，如不同，則關聯方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關法現對利息征稅； （2）固定比率方法。規定法定的債務／資本比率，凡超過法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進行征稅。

（三）防止利用避稅港進行國際避稅的法律措施。第一類是通過法律制裁阻止納稅人在避稅港設立基地公司。第二類管制措施是通過禁止非正常的利潤轉移來制止基地公司的設立。第三類管制措施則是取消境內股東在基地公司的未分配股息所得的延期納稅待遇，以打擊納稅人在避稅港設立基地公司積累利潤的積極性。

（四）防止濫用稅收協定逃避納稅的法律措施。在管制跨國納稅人濫用稅收協定方面，目前大多數國家主要是通過在對外簽訂稅收協定中設置有關反濫用稅收協定條款的方式來阻止第三國居民設立的導管公司享受優惠待遇，或者是運用國內稅法上禁止濫用稅法、實質優于形式等一般性反避稅法律原則，在具體案件中否定各種中介性質的導管公司適用稅收協定的資格。

（五）針對利用電子商務避稅的法律措施。電子商務避稅是一種新興的國際避稅方式，究其本質，它主要還是利用轉讓定價、避稅港、資本弱化等形式。但由于電子商務有如下特點：①消費者可以匿名；②制造商容易隱匿其往所；③稅務當局讀不到信息無法判斷電子貿易情況；④電子商務交易本身也容易隱藏。所以對反避稅工作提出了新的要求，隨著電子商務在國際上的廣泛運用，我國政府在研究制定電子商務稅收的同時，應針對電子商務活動可能存在的種種避稅手法，制定符合國際規范的反避稅條款，以適應我國全方位反避稅工作的需要。

參考文獻：

[1]余勁松.吳志攀. 國際經濟法[M].北京大學出版社 2000

[2]陳安. 國際經濟法概論[M].北京大學出版社 2005

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1.不符合國際稅收慣例，不能適應我國加入WTO的新形勢從形式看，內外資企業所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標準和資產稅務處理規定、稅收優惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業的窄稅基、多優惠和內資企業的寬稅基、少優惠直接導致兩者實際稅負的差距，據統計，外商投資企業所得稅實際平均稅負一直在10%左右，而內資企業則在25%以上。實行內外有別的兩套稅法，既違背市場經濟要求的公平稅負、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經加入WTO，外資企業將進一步進入我國，成為我國經濟不可或缺的組成部分，我國的企業也將進一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業所得稅在內外資企業之間、地區之間實現統一提出了迫切要求。

2.稅基界定不規范，內資企業稅前扣除限制過嚴稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業會計制度的關系不協調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立現代企業制度的需要，會計制度已經發生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為計算依據，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。三是對內資企業稅前扣除項目列支標準規定過嚴，如內資企業計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業發展規律，也不利于內資企業的健康發展。

3.稅收優惠政策導向不明確，稅收優惠形式單一一是稅收優惠政策不能有效體現國家宏觀調控需要。內資企業的優惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優惠，稅收優惠偏重于解決機制轉換過程中的臨時性困難，對資源優化配置的引導不足。而對外商投資企業的優惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調節外商投資的方向。二是稅收優惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業偷稅、避稅現象。所得稅優惠政策以直接優惠居多，間接優惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優惠措施，容易誘使企業通過頻繁注冊新企業、人為安排獲利年度、利用關聯交易轉移定價調節企業間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協定的國家有79個，已經生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內外資企業所得稅每年都有一些優惠政策以法規、規章甚至規范性文件形式出臺，加上各地區為了本地區利益，無視稅法的統一性和嚴肅性，用減免稅優惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優惠范圍，越權減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

4.企業間稅負差異過大，部分企業稅負過重我國現行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現最為明顯。如內資企業與外資企業、高新技術開發區內企業與區外企業、現代企業制度試點企業與非試點企業、上市與非上市公司、境外上市與境內上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現象非常突出。

我國的企業所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經加入WTO的今天，在世界經濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。

二、企業所得稅制的國際比較及趨勢分析

1.企業所得稅制的國際比較一是納稅主體的認定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業，如個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權方面，以企業登記地或以實際管理機構或控制管理中心地為認定標準，劃分為居民企業和非居民企業，分別承擔無限納稅義務和有限納稅義務。

二是稅基的確定。在應稅所得與會計利潤的關系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準則通常是由會計師協會等民間組織制定，會計利潤和應稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規為主體，應稅所得和會計利潤相當接近。

三是稅率結構。世界上大多數國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業所得稅的大頭由大企業繳納，稅率高了，小企業難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產進行第一年基礎攤銷，稅法規定的固定資產折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產的折舊攤提額規定可以大于固定資產原值，許多國家實行固定資產投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。

2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業所得稅在組織收入和調節經濟的功能與作用，通過規范、完善和調整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經濟發展的目的。美國于1986年進行了稅制發展史上涉及面最廣、調整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內容，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經濟科學出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等。

西方國家稅制改革的結果大大降低了企業所得稅的總體稅負水平。企業所得稅的稅負在降低，這不僅體現在一般所得的邊際稅率降低導致的稅負降低，而是整個稅率制度決定的稅收負擔降低。因為，一方面是當代各國經濟的開放度越來越大，另一方面當代政府的管理理念與政府目標是增強本國企業在國際市場上的競爭力，保護本國企業的發展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業和經濟增長問題，都競相降低公司所得稅。

三、統一企業所得稅法幾大原則性問題研究

1.企業所得稅的功能定位問題企業所得稅稅負水平的設計、優惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調節經濟中的功能定位。企業所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業所得稅能征多少，既要看流轉稅已經征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經濟發展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側重點以及對經濟管理模式的選擇都會影響企業所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調節經濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現實情況是存在壟斷，存在產品的外部效應，需要政府的經濟調節彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發揮調節作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術、勞務、人員等資源產生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業所得稅需要在與整個稅收體系的協調中設計稅負水平，從國家的經濟政策導向出發設計相應的稅收優惠政策。

2.應納稅所得額與會計利潤的原則性差異應納稅所得額與會計利潤都是企業收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據是企業會計準則，它的服務對象是投資者、債權人和相關的經濟利益人，應納稅所得額依據的是稅法規定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調節征納雙方的經濟利益關系，兩者對信息質量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權責發生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調實質重于形式原則，對外在的表現形式不能真實反映經濟實質時，應以反映經濟實質為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側重于形式的規定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調合理性原則。稅法規定各項成本費用的列支標準和對關聯交易非公允價格的納稅調整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯系又有差別，企業所得稅法的設計，既要注意稅法與企業會計準則及會計制度的銜接，又要體現稅法的相對獨立要求。

3.設計企業所得稅優惠政策的目標與原則一是充分重視稅收優惠在我國進一步對外開放和促進經濟增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴峻的挑戰。WTO組織和制度的構建以盡量不干預市場機制運行為宗旨，同時，WTO也允許在特定情況下對對外貿易的干預和對本國產業實行合理與適度的保護。我們在履行對WTO成員國承諾義務的同時，應充分利用WTO規則給予發展中國家的某些例外條款和優惠待遇，培育和提升我國經濟的國際競爭力，實現我國經濟的可持續發展。二是區別稅收優惠與財政支出的不同功能。稅收優惠和財政支出都能體現政府的政策意圖，但兩者又發揮著不同的功能，由于稅法具有穩定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優惠要有利于資源的合理配置和產業結構的優化。四是注意稅收優惠政策的時效性和制度調整的適應性問題。

四、統一企業所得稅法的政策選擇

1.關于稅率的選擇目前33%的企業所得稅稅率水平，對于不享受稅收優惠政策的企業來說是偏高的，應當適當降低，但從目前企業所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應使企業所得稅的總量下降，企業所得稅收入規模過小，會導致實施稅收優惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調控功能的發揮。同時，我國企業所得稅稅率水平應與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區，10個國家（地區）的公司（企業）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應取中等偏下水平。綜合上述因素，企業所得稅稅率應在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統一稅前扣除標準和范圍，統一資產稅務處理的方法和標準建立一套完整的獨立于企業財務會計制度的企業所得稅稅基確定原則，稅法應對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標準、資產的稅務處理等作出具體規定，形成統一、獨立的稅法體系。具體來說：

一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業的經營成果，理應嚴格按照權責發生制原則確認收入的實現，而納稅義務的發生，直接引起企業的現金流出，本著稅收為經濟建設服務的宗旨，順應企業發展規律，建議在應稅收入確定時，適當兼顧收付實現制原則。如對應收未收的銷售收入、對金融企業應收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產的捐贈、以非貨幣性資產對外投資評估增值所取得的經濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現制。這里的限定條件很重要，如對金融企業超過規定的期限以上的應收未收利息才按實際收到利息計算應稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產、以非貨幣性資產對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分攤計入應稅所得。

二是提高內資企業稅前扣除標準。辦法是與現行的外商投資企業所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發行債券、向非銀行金融機構借款等，只要是合理合法，都是市場經濟條件下企業可選擇的籌資方式，其發生的利息支出，理應得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關聯企業之間相互借款的利息水平應加以限定。

三是規定對資產的稅務處理。調整對固定資產折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優惠的措施促進企業設備更新和技術改造。隨著技術進步的加快，無形資產的實際有效期限將越來越短，原稅法規定的不得少于十年的攤銷期限應該調整；企業籌建期間發生的開辦費，一律規定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。

3.稅收優惠政策的規范和調整一是調整稅收優惠的政策導向。稅收優惠政策應體現國家產業政策，體現鼓勵技術進步和經濟結構的優化升級，促進國民經濟的協調發展。為此，稅收優惠應從原來的地區性優惠為主轉向以產業傾斜為導向的稅收優惠，考慮到產業政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優惠的原則加以規定，具體應由國務院結合國民經濟發展綱要和產業政策制定，并適時調整。

二是減少稅收優惠，取消不符合WTO規則的稅收優惠措施。對原有過多過濫的稅收優惠政策應加以清理，取消政策目標不明確以及已經不合時宜的臨時性優惠措施。如對發展第三產業、鄉鎮企業的稅收優惠，對校辦企業、民政福利企業的減免稅轉由財政支出解決；取消地區性優惠稅率；取消不符合WTO規則的稅收優惠措施，如對產品出口企業的特別減稅措施。為支持中西部地區的發展，是否需要啟動現在應該取消的經濟特區所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實行稅收優惠形式的多元化。稅收優惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術開發費的加計扣除等多種優惠措施并舉的多元化稅收優惠形式。對外國投資者的稅收優惠，應關注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優惠。

四是注意稅收優惠政策的制度性調整的適應問題。兩法合并，必將帶來各經濟主體的利益調整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續性，為經濟主體提供相對穩定的制度環境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規定的定期減免稅優惠政策，繼續享受到期滿為止，對外商投資企業取消特定地區稅率優惠后在一定時期內實行超稅負稅收返還的過渡性措施等。

統一企業所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業所得稅制的改革和完善過程，新的企業所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經濟利益關系的重新調整，企業將面臨稅收環境的制度性變遷，并引起企業主體行為的適應性調整，從而影響我國經濟的方方面面。

【參考文獻】

[1]沈玉平.所得稅調節作用與政策選擇[M].北京：中國稅務出版社，1999.

[2]唐騰翔.比較稅制[M].北京：中國財政經濟出版社，1990.

篇8

1.不符合國際稅收慣例，不能適應我國加入WTO的新形勢從形式看，內外資企業所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標準和資產稅務處理規定、稅收優惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業的窄稅基、多優惠和內資企業的寬稅基、少優惠直接導致兩者實際稅負的差距，據統計，外商投資企業所得稅實際平均稅負一直在10%左右，而內資企業則在25%以上。實行內外有別的兩套稅法，既違背市場經濟要求的公平稅負、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經加入WTO，外資企業將進一步進入我國，成為我國經濟不可或缺的組成部分，我國的企業也將進一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業所得稅在內外資企業之間、地區之間實現統一提出了迫切要求。

2.稅基界定不規范，內資企業稅前扣除限制過嚴稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業會計制度的關系不協調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立現代企業制度的需要，會計制度已經發生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為計算依據，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。三是對內資企業稅前扣除項目列支標準規定過嚴，如內資企業計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業發展規律，也不利于內資企業的健康發展。

3.稅收優惠政策導向不明確，稅收優惠形式單一一是稅收優惠政策不能有效體現國家宏觀調控需要。內資企業的優惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優惠，稅收優惠偏重于解決機制轉換過程中的臨時性困難，對資源優化配置的引導不足。而對外商投資企業的優惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調節外商投資的方向。二是稅收優惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業偷稅、避稅現象。所得稅優惠政策以直接優惠居多，間接優惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優惠措施，容易誘使企業通過頻繁注冊新企業、人為安排獲利年度、利用關聯交易轉移定價調節企業間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協定的國家有79個，已經生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內外資企業所得稅每年都有一些優惠政策以法規、規章甚至規范性文件形式出臺，加上各地區為了本地區利益，無視稅法的統一性和嚴肅性，用減免稅優惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優惠范圍，越權減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

4.企業間稅負差異過大，部分企業稅負過重我國現行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現最為明顯。如內資企業與外資企業、高新技術開發區內企業與區外企業、現代企業制度試點企業與非試點企業、上市與非上市公司、境外上市與境內上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現象非常突出。

我國的企業所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經加入WTO的今天，在世界經濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。

二、企業所得稅制的國際比較及趨勢分析

1.企業所得稅制的國際比較一是納稅主體的認定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業，如個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權方面，以企業登記地或以實際管理機構或控制管理中心地為認定標準，劃分為居民企業和非居民企業，分別承擔無限納稅義務和有限納稅義務。

二是稅基的確定。在應稅所得與會計利潤的關系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準則通常是由會計師協會等民間組織制定，會計利潤和應稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規為主體，應稅所得和會計利潤相當接近。

三是稅率結構。世界上大多數國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業所得稅的大頭由大企業繳納，稅率高了，小企業難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產進行第一年基礎攤銷，稅法規定的固定資產折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產的折舊攤提額規定可以大于固定資產原值，許多國家實行固定資產投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。

2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業所得稅在組織收入和調節經濟的功能與作用，通過規范、完善和調整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經濟發展的目的。美國于1986年進行了稅制發展史上涉及面最廣、調整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內容，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經濟科學出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等。

西方國家稅制改革的結果大大降低了企業所得稅的總體稅負水平。企業所得稅的稅負在降低，這不僅體現在一般所得的邊際稅率降低導致的稅負降低，而是整個稅率制度決定的稅收負擔降低。因為，一方面是當代各國經濟的開放度越來越大，另一方面當代政府的管理理念與政府目標是增強本國企業在國際市場上的競爭力，保護本國企業的發展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業和經濟增長問題，都競相降低公司所得稅。

三、統一企業所得稅法幾大原則性問題研究

1.企業所得稅的功能定位問題企業所得稅稅負水平的設計、優惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調節經濟中的功能定位。企業所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業所得稅能征多少，既要看流轉稅已經征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經濟發展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側重點以及對經濟管理模式的選擇都會影響企業所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調節經濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現實情況是存在壟斷，存在產品的外部效應，需要政府的經濟調節彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發揮調節作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術、勞務、人員等資源產生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業所得稅需要在與整個稅收體系的協調中設計稅負水平，從國家的經濟政策導向出發設計相應的稅收優惠政策。

2.應納稅所得額與會計利潤的原則性差異應納稅所得額與會計利潤都是企業收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據是企業會計準則，它的服務對象是投資者、債權人和相關的經濟利益人，應納稅所得額依據的是稅法規定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調節征納雙方的經濟利益關系，兩者對信息質量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權責發生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調實質重于形式原則，對外在的表現形式不能真實反映經濟實質時，應以反映經濟實質為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側重于形式的規定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調合理性原則。稅法規定各項成本費用的列支標準和對關聯交易非公允價格的納稅調整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯系又有差別，企業所得稅法的設計，既要注意稅法與企業會計準則及會計制度的銜接，又要體現稅法的相對獨立要求。3.設計企業所得稅優惠政策的目標與原則一是充分重視稅收優惠在我國進一步對外開放和促進經濟增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴峻的挑戰。WTO組織和制度的構建以盡量不干預市場機制運行為宗旨，同時，WTO也允許在特定情況下對對外貿易的干預和對本國產業實行合理與適度的保護。我們在履行對WTO成員國承諾義務的同時，應充分利用WTO規則給予發展中國家的某些例外條款和優惠待遇，培育和提升我國經濟的國際競爭力，實現我國經濟的可持續發展。二是區別稅收優惠與財政支出的不同功能。稅收優惠和財政支出都能體現政府的政策意圖，但兩者又發揮著不同的功能，由于稅法具有穩定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優惠要有利于資源的合理配置和產業結構的優化。四是注意稅收優惠政策的時效性和制度調整的適應性問題。

四、統一企業所得稅法的政策選擇

1.關于稅率的選擇目前33%的企業所得稅稅率水平，對于不享受稅收優惠政策的企業來說是偏高的，應當適當降低，但從目前企業所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應使企業所得稅的總量下降，企業所得稅收入規模過小，會導致實施稅收優惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調控功能的發揮。同時，我國企業所得稅稅率水平應與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區，10個國家（地區）的公司（企業）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應取中等偏下水平。綜合上述因素，企業所得稅稅率應在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統一稅前扣除標準和范圍，統一資產稅務處理的方法和標準建立一套完整的獨立于企業財務會計制度的企業所得稅稅基確定原則，稅法應對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標準、資產的稅務處理等作出具體規定，形成統一、獨立的稅法體系。具體來說：

一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業的經營成果，理應嚴格按照權責發生制原則確認收入的實現，而納稅義務的發生，直接引起企業的現金流出，本著稅收為經濟建設服務的宗旨，順應企業發展規律，建議在應稅收入確定時，適當兼顧收付實現制原則。如對應收未收的銷售收入、對金融企業應收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產的捐贈、以非貨幣性資產對外投資評估增值所取得的經濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現制。這里的限定條件很重要，如對金融企業超過規定的期限以上的應收未收利息才按實際收到利息計算應稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產、以非貨幣性資產對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分攤計入應稅所得。

二是提高內資企業稅前扣除標準。辦法是與現行的外商投資企業所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發行債券、向非銀行金融機構借款等，只要是合理合法，都是市場經濟條件下企業可選擇的籌資方式，其發生的利息支出，理應得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關聯企業之間相互借款的利息水平應加以限定。

三是規定對資產的稅務處理。調整對固定資產折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優惠的措施促進企業設備更新和技術改造。隨著技術進步的加快，無形資產的實際有效期限將越來越短，原稅法規定的不得少于十年的攤銷期限應該調整；企業籌建期間發生的開辦費，一律規定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。

3.稅收優惠政策的規范和調整一是調整稅收優惠的政策導向。稅收優惠政策應體現國家產業政策，體現鼓勵技術進步和經濟結構的優化升級，促進國民經濟的協調發展。為此，稅收優惠應從原來的地區性優惠為主轉向以產業傾斜為導向的稅收優惠，考慮到產業政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優惠的原則加以規定，具體應由國務院結合國民經濟發展綱要和產業政策制定，并適時調整。

二是減少稅收優惠，取消不符合WTO規則的稅收優惠措施。對原有過多過濫的稅收優惠政策應加以清理，取消政策目標不明確以及已經不合時宜的臨時性優惠措施。如對發展第三產業、鄉鎮企業的稅收優惠，對校辦企業、民政福利企業的減免稅轉由財政支出解決；取消地區性優惠稅率；取消不符合WTO規則的稅收優惠措施，如對產品出口企業的特別減稅措施。為支持中西部地區的發展，是否需要啟動現在應該取消的經濟特區所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實行稅收優惠形式的多元化。稅收優惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術開發費的加計扣除等多種優惠措施并舉的多元化稅收優惠形式。對外國投資者的稅收優惠，應關注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優惠。

篇9

關鍵詞 會計準則 企業所得稅 差異

一、我國“會稅”關系模式的選擇

（一）會計與稅收統一模式

在計劃經濟體制下，無論是國有企業還是集體企業，它們均沒有獨立的經濟地位和經濟利益，除了繳納流轉稅外就是上繳利潤。在這樣的體制下，我國稅收目標和會計目標保持高度一致，其在收入計量、確認和成本核算范圍、標準上也形成了統一的規定。因此，我國形成了“計劃決定財政，財政決定財務，財務決定會計”的格局。

（二）會計與稅收分離模式

隨著經濟體制改革、現代企業制度的建立以及會計信息使用者日益增多，國有企業開始實施“利改稅”政策，收取企業所得稅，會計目標也開始顯示出與稅收目標的差異，尤其在《企業會計準則》《會計財務準則》和《企業所得稅暫行條例》實施以來，稅收與會計的分離呈加快趨勢，尤其在與國際會計準則協調的過程中，更加劇了我國會計準則與稅法之間的差異。

在會計準則和稅法規范對象和目標不同的前提下，二者的差異無法消失，并且在全球一體化進程不斷加快的大背景下，會計制度也要與國際接軌，但由于各國在經濟發展水平、稅收調控方向等各方面存在差異，也必然導致會計準則全球化趨同，而稅收政策各國不同的局面，這也將促使“會稅”的不斷分離。

所以，對會計準則和稅法進行相互協調，使其即與經濟發展環境相協調，同時保持相互獨立，適度分離，是當前會計準則和稅法完善的首要任務。

二、會計準則與稅法產生差異的根源

（一）會計目標與稅收立法宗旨不同

會計準則的目標是反映企業管理層受托責任履行情況、企業的經營成果、財務變動信息，以有助于企業、政府、公眾等相關人士做出經濟決策。而稅法的立法宗旨是組織國家財政收入，調節社會、經濟發展并對納稅人的合法權益進行保護。

會計準則和稅法目標的不同，決定其對同一經濟行為或事項會做出不同的規范要求。如，稅法為了保護稅基不受侵犯，對于企業應扣除的發生的公益性捐贈的金額標準進行了明確的規定，而不是要求企業將發生的公益性捐贈據實列入當期損益。

（二）會計準則與稅法規范目標、遵循原則不同

會計信息質量要求可靠性、相關性、謹慎性、可比性、重要性、實質重于形式和及時性；而稅法要求遵循真實性、相關性、確定性、穩定性與靈活性、法定性、實質重于形式和及時性原則，二者在某些準則上存在一致性，但是在一些事項、問題的處理上遵循的原則不同，而且處理方法存在很大差異。

三、我國會計準則與企業所得稅法差異協調的對策

（一）遵循統一性和獨立性原則

由于會計目標與稅收立法宗旨、會計準則與稅法所規范的目標與遵循的原則不同等原因造成會計準則與稅法的差異不可避免，但可以通過采取一些措施盡量減少它們之間的差異。二者可以通過取長補短，采用最能反映納稅人在納稅年度取得的應稅所得的條款為依據，進行所得稅征收，對于稅收法律中沒有規定的，則按照財務會計準則處理，從而協調和縮小稅法與會計之間的差異，并降低稅務機關的管理成本。遵循會計處理和稅務處理的獨立性原則，是保證會計信息的真實性和應納稅額準確性的重要前提。

（二）優化與稅收征管相關的會計準則

高質量的會計信息是保障稅收的關鍵，為了使會計準則能適應宏觀經濟的需要，與稅法可以有效協調，要對會計準則進行一系列的優化。首先，要削弱會計準則賦予企業在某些事項上的會計政策選擇權，也就是縮小會計方法的選擇范圍，以避免人為操縱利潤和調節計稅基礎現象。如新會計準則取消存出貨中所采用的后進先出計價法，與稅法保持一致的做法值得推廣。同時，保持企業會計方法的穩定和信息的可比性也很重要。其次，在現有的會計準則中添加涉稅信息透明化的條款，確保會計信息全面、充分、準確，以提高稅務機關的稽查效率，同時降低其獲取信息的成本。最后，對新的會計準則中缺少稅務部門對會計信息的需要的現狀及時進行調整，以滿足稅務部門對會計信息的需要，從而簡化所得稅核算。

（三）提高稅制的科學性與合理性

企業所得稅法在制定的過程中，既要考慮企業在市場經濟中所面臨的種種風險，防止一味強調財政收入，所造成的企業抵御風險能力下降，稅基受損等嚴重后果，又要保證其在評估資產或收益過程中的嚴謹性，做到合理評估負債和費用。這是因為：一方面，會計有效評估企業面對的各種風險，是企業應對風險，采取緊急措施的重要手段，也是稅法遵從增收和涵養稅源的辯證關系，認識企業風險，保障稅基的重要保障；另一方面，稅法在制定和執行過程中遵循嚴謹性原則，可以有效避免蓄意的偷稅、漏稅現象，并通過規范計提準備金的條件以及比例等，以縮小稅法與會計準則的差異，提高稅制的科學性與合理性。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.2008年度注冊會計師考試輔導教材——會計.北京：中國財政經濟出版社.2008.

[2]高金平.新企業所得稅與新會計準則差異分析.北京：中國財政經濟出版社.2008.

篇10

【關鍵詞】會計準則；稅法；分離；聯系；協調

一、研究意義

初始，我國會計準則與稅法是趨于財稅統一、相互融合的模式，而隨著市場經濟的發展，企業在市場經濟中地位的提高，會計準則逐漸形成自己的一套完整的體系，會計準則與稅法之間的差異不斷擴大。而我國會計準則與國際會計準則的接軌，更是進一步拉大了與稅法之間的距離。

而這樣的分離，給企業和稅務機關都帶來了一定程度的負擔。企業不僅要遵循會計準則的規范準確地反映企業的財務信息，同時還要依照稅法的要求計算應繳納的稅費，嚴格依法納稅。而稅務人員則被要求更高的業務素質，需要對會計準則有更深程度的了解，以便準確鑒別企業會計信息的真偽，切實保證征稅工作的順利進行。

因此，對于會計準則與稅法之間差異與協調的研究十分必要，這既可以有效提高企業會計人員和稅收征管人員的工作效率，也為會計準則與稅法的和諧發展指明了方向。

二、會計準則與稅法的分離

會計準則與稅法的差異具體說來有很多，主要表現在資產負債、收人費用和所有者權益三個方面的處理上。那么，會計準則與稅法分離的原因有哪些呢？

1.會計準則與稅法的服務主體不同

會計準則是會計人員從事會計工作的規則和指南，它的服務主體是企業和會計從業人員。它規定了會計從業人員工作時所要遵循的準則、規范、原則等，同時也使企業的財務工作有了統一的標尺。

而稅法是國家制定的用以調節國家與納稅人之間在納稅方面的權利及義務關系的法律規范的總稱。它的主要服務主體是國家。它使國家的稅收收入有了保障，同時也規范了國家的征納稅行為。

2.會計準則與稅法的目標指向不同

會計準則的目標在于規范企業的會計核算，真實、完整地提供會計信息，使企業的財務狀況不致于存在混亂與虛假的情況，從而滿足有關各方面比如投資者、債權人、企業管理者以及社會公眾等了解企業財務狀況和經營成果的需要。

而稅法的目標是解決社會財富如何在國家與納稅人之間進行分配的問題，通過稅收平衡收入，縮小不同人群收入之間的差距，同時保障國家財政收入。

就拿資產中的金融資產來說，在金融資產處理方面，會計準則對交易性金融資產和可供出售的金融資產采用了公允價值的計量方法，這樣可以真實地根據市場情況的變化反映企業的資產價值。而稅法則將持有期間資產的公允價值變動留待實際處置或結算時一并計算，以此保證稅收的真實穩定的收入。

3.會計準則與稅法的制定依據不同

市場經濟的快速發展是會計準則制定的根本依據，而且不僅僅要看國內經濟的發展，同時也要與國際經濟的發展聯系起來。隨著市場經濟的發展，企業在市場經濟中逐漸趨于主體地位，而這就對反映企業財務狀況與經營成果提出了更高的要求，促使著會計準則的調整。而從新會計準則便可以看出，我國會計準則正逐步實現與國際會計準則的接軌。

而稅法的制定依據的更多的是本國國情，它從國度宏觀經濟開展的需求動身，在保證國民經濟快速穩定發展的前提下規范國家的征納稅行為，相對會計原則而言，更具中國特征。

三、會計準則與稅法的聯系

從前文可以看出，會計準則與稅法的分離是不可避免的，但同時，會計準則與稅法之間又有著強烈的聯系，兩者并不能完全分離。

1.會計準則的制定必須考慮稅法的影響

不論是過去還是現在，納稅事項都一直是作為會計工作的一個環節進行處理，納稅事項已融入到企業的會計機制中，企業會計人員必須能充分準確地反映企業的稅務情況，但企業不可能因為納稅而單獨另做一套帳，這樣就會重復作業，不符合效率原則。因此，會計準則的制定必須把稅法的因素思量進去，考慮稅法的影響。

2.稅法的制定不能忽略會計準則的因素

會計信息是稅收征管的必不可少的依據。會計信息提供的收益、利潤、資本、收入等資料都是稅額計算的基礎，而在會計處理與稅法規定不一致的情況下，稅額計算也是在會計信息的基礎上進行對納稅事項的的差異調整。因而，稅法的制定也不能忽略會計準則的因素，完全背離會計準則的方向，否則會導致繁復的稅額計算工作。

四、會計準則與稅法的協調發展

基于會計準則和稅法之間的分離與聯系，我們需要尋求如何在不影響會計體系完整與稅法原則的基礎上讓兩者協調發展的方法，而不是只一味強求兩者之間的完全一致或是完全獨立。

1.對于會計準則與稅法之間的關系要有正確的認識

只有準確把握會計準則與稅法之間的關系，才能做出準確恰當的協調舉措。如若不能做到這點，偏于任何一方，那么做出的協調都將是偏頗的。比如說若是在協調是偏重于稅法一方，而欠于對會計準則的考慮。由于稅法的目的之一是保障國家財政收入，那么它在某些方面的考慮則是偏于穩妥甚至是保守的，例說對于企業金融資產公允價值的計量，而此時若是唯稅法是瞻則企業無法有效及時地反映市場訊息，這對于企業的管理和決策都有不利影響。

會計準則和稅法之間的影響是相互的，要站在客觀公正的角度進行分析，正視兩者之間的關系，才能得到行之有效的協調結果。

2.加強對會計準則和稅法協調的理論研究

深厚的理論知識是協調會計準則和稅法的基礎。無論是會計還是稅法，都是一門具有廣度和深度的學科，不是簡單的看看想想便可深有體會的。只有進行深入的了解、研究、剖析，站著一定的理論高度，才能看到本質問題，準確、細致地抓住會計準則和稅法之間可以協調的地方。倘若對于兩者的研究都不夠透徹，那么所謂的協調也只能是空想，是泛泛而談。

3.加強會計準則與稅法的制度協調

一方面，加強會計準則與稅法的制定層面的交流。會計與稅收的法規制定和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門，在法規的制定和執行過程中很容易產生立法取向的不同，因而兩個部門需要加強溝通協作，從而促進會計準則與稅法的協調發展。兩部門的管理者們都加強對于對方領域的研究，分析會計準則和稅法之間的區別與聯系，在不違背各自原則的基礎上，盡量縮小會計準則與稅法之間的差異。

另一方面，多聽取會計人員和稅務人員的意見。因為無論是會計人員，還是稅務人員，都是制度的最終貫徹者，他們相較于其他人而言有更多的實際操作經驗，可以從實際工作中深刻體會到稅法與會計準則之間哪里需要協調，那些地方是不完善的，因而更有發言權。制度的制定者們應多聽取他們的意見，為會計準則與稅法的協調邁出切實有效的步伐。

參考文獻

[1]王麗婭,鄭小芳.論會計準則和稅法規定的關系及其協調[J].

[2]李健.會計準則與稅法的差異及其協調[J].