稅法獨立交易原則范文

導語：如何才能寫好一篇稅法獨立交易原則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞 中小企業；關聯交易；獨立交易原則

只要存在稅率差，就會存在避稅動機。美國著名的大法官漢德也說過：“人們安排自己的活動以達到降低稅負的目的，是無可指責的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋?！?我國政府在新的企業所得稅法及其實施條例中，專門規定了特別納稅調整條款，其目的就是為了制約和打擊各種避稅行為，維護國家的稅收利益，保護公平市場環境。這意味著2008年以后關聯企業間的交易將面臨更大的納稅風險。

在企業與國家利益博弈中，法律是準繩，違法必受罰，守法才是維權之道。大型跨國公司采取預約定價安排的方式，與稅務機關簽訂協議，約定在未來一定期間內關聯交易所適用的轉讓定價原則和計算方法，以協商的方式解決在未來年度關聯交易中所涉及的稅收問題。而對于年關聯交易金額在1億元以下的中小企業，由于難以承擔“預約定價安排”所帶來的高額的談判成本，只能另辟路徑來規避關聯交易中的納稅風險。首先要弄清獨立交易原則及相關法規的實質；其次，要謹慎地考慮今后內部定價的原則和方法；同時按照稅務機關要求積極準備相關材料，來證明其關聯交易符合公平合理的交易原則。

一、轉讓定價，需三思而后行

轉讓定價是指兩個或兩個以上有經濟利益關系的企業為共同獲得更多利潤而在購銷活動中進行的價格安排：運用諸如“高進低出”、“低進高出”、甚至“主觀列支”等手段，從而達到調節利潤、減輕稅負、多享受稅收優惠等目的。

新稅法規定，稅務機關在判定納稅人的關聯交易不符合獨立交易原則，減少了應稅收入或者所得額之后，可以運用合理方法進行納稅調整；如果認定企業不提供或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關可以核定其應納稅額；追溯期為10年，對違規企業除補征稅款外，還要加收利息。由此產生的罰款額將是巨大的，因此該條款也將成為督促企業遵守法規的有效手段。

1．知己知彼，充分準備

企業要有效地規避可能被稅務機關進行轉讓定價調查的風險，必須做到“知己知彼”。所謂“知己”就是企業應該對自身交易的實質、在供應鏈中體現的價值、轉讓定價的風險等有一個全面、準確、客觀的評估和認識；所謂“知彼”就是要對中國有關關聯交易的法律、法規很熟悉，包括其出臺背景、稅務實踐中的解釋口徑和實際處理方式等，要經常向稅務人員請教、溝通。這樣，即使被稅務機關調查也能冷靜地處理。

在進行商品交易時，要詳盡而全面地搜集有關商品信息，如同行業產品的品名、品牌、規格、型號、性能、結構、外形、包裝等細節性的信息，做到對同類產品的市場高、中、低價格心中有數，準備的資料應詳盡具體。這樣，即使被主管稅務機關認定有轉讓定價嫌疑，企業應對起來也會“底氣十足”。

2．獨立交易原則的判斷標準

關聯企業之間的交易價格一直是避稅與反避稅的焦點。其關鍵點是確定一個公平價格，以此來衡量納稅人是否通過壓低或抬高價格方式來規避稅收。 稅務機關將關聯交易的價格或利潤水平與可比情形下沒有關聯關系的交易價格和利潤水平進行比較，如果存在差異，就說明因為關聯關系的存在而導致企業沒有遵循正常市場交易原則和商業常規，從而違背了獨立交易原則。稅務部門將可能依法進行轉讓定價調查。

在實際操作中，由于定價的復雜性，有時即使企業自認為按照“合理的方法”定價，但依然存在被稅務機關調查的可能，根本原因就在于企業自認為“合理”的方法不一定能得到稅務機關的認可。比如企業采用的是同類產品中的低價，而稅務機關采信的是同類產品中的高價，自然就會有差異，從而影響是否遵守獨立交易原則的認定。

所以新稅法明確了納稅人有舉證責任，這也是對納稅人的一種保護。只要企業能提供有效的同期資料，證明其與關聯方的交易符合“獨立交易原則”，價格已經達到或者接近市場公平價格，該企業被稅務機關查處的風險就能大幅降低。

二、無形資產交易、勞務協議，也要遵循獨立交易原則

依照新稅法規定，企業與關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，應當按照獨立交易原則進行分攤。也就是關聯企業間要簽訂成本分攤協議，各方約定共攤成本，共擔風險，并且合理分享其收益，這種分攤成本并分享利益的協議安排，也必須遵循獨立交易原則，否則其分攤的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。這樣企業就要承擔多重繳稅的后果，對關聯各方都不利。

一般來說，獨立交易原則是以能找到可比交易為前提，但在實踐中可比交易往往難以找到，比如無形資產（商標權、專利權、外觀設計、特殊生產工藝、專有技術等）的轉讓，因其獨特性而很難找到與之可比的交易。如關聯企業間簽訂權利轉讓協議，以使用者的產量或銷售額的一定比例支付特許權使用費。那么，如何證明該比例是公平合理的，即如何證明該無形資產交易符合獨立交易原則，以避免稅務處罰呢？

可以采用比較利潤的方法，即參照同類或者類似企業的利潤率水平來證明自身的合理性。其理論基礎是，盡管可比交易的價格可能存在較大差距，但其利潤水平卻應該是基本一致的；從一個正常的利潤結果也必然能得出一個正常的交易價格，從而證明該交易符合獨立交易原則。

新條例規定的方法中，交易凈利潤法是與非關聯企業間進行同類交易相比較，凈利潤水平應該相當；利潤分割法是對關聯企業內部匯總利潤或虧損進行合理分割，以確定各自的利潤水平。關聯企業應按照上述規定準備文檔資料，以備稅務機關檢查。

三、結論

通過轉移定價進行的稅收籌劃是一個復雜的過程，要對各種因素進行權衡考慮，盡可能的分析各種不利因素，來尋找既符合自身發展又不違反國家法律的方法。因為只有納稅方案與立法精神相符才能得到法律的支持，否則，籌劃失敗便滑向了避稅、逃稅之路，將不可避免受到國家法律的制裁。

參考文獻

[1] 中華人民共和國企業所得稅法（2007年3月16日十屆人大五次會議通過）.

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成本分攤協議是企業與其關聯方就其共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本分攤簽訂的一種契約性協議。企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務時，應預先在各參與方之間達成協議安排，采用合理方法分攤上述活動發生的成本，即必須遵循獨立交易原則，按照假設沒有關聯關系的企業之間共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務所能接受的協議分配方法分攤上述活動發生的成本。稅法允許關聯企業間采取簽訂契約性協議等方式，對上訴活動按照受益原則對發生的成本合理分攤，在有利于企業與其關聯方的一些研發、勞動活動上達到效益最大化。

《企業所得稅法》第四十一條第二款規定，企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤?！镀髽I所得稅法實施條例》第一百一十二條規定，企業可以依照《企業所得稅法》第四十一條第二款的規定，按照獨立交易原則與其關聯方分攤共同發生的成本，達成成本分攤協議。企業與其關聯方分攤成本時，應當按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在稅務機關規定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料。企業與其關聯方分攤成本時違反本條第一款、第二款規定的，其自行分攤的成本不得在計算應納稅所得額時扣除。

在稅務處理上，企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本進行的分攤，如果不符合獨立交易原則，在計算應納稅所得額時應進行納稅調整，按照稅法規定納稅。由此產生的會計處理與稅務處理的差異，在會計處理上按照所得稅會計準則要求處理。

二、預約定價安排

預約定價安排是指企業與其關聯方之間在有形財產的購銷和使用、無形財產的轉讓和使用、提供勞務、融通資金等業務往來中，申請預先約定符合獨立交易原則的轉讓價格和計算方法，是稅務機關和納稅人就其關聯交易的價格和利潤的確定方法、原則預先約定所達成的協議。根據《企業所得稅法》第四十二條規定，企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。根據《企業所得稅法實施條例》第一百一十三條規定，《企業所得稅法》第四十二條所稱預約定價安排，是指企業就其未來年度關聯交易的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協商、確認后達成的協議。

傳統的轉讓定價調查是一種事后審計制度，一般是對過去3年～5年，甚至10年以前交易的重新調查審計。從實踐情況看，事后調整模式給納稅人和稅務機關都帶來了管理上的沉重負擔和結果的不確定性。為了避免事后調整存在的問題，轉讓定價領域發展了一項新的程序制度，即預約定價安排，該制度把對納稅人關聯交易的事后審計變成事先審計，目的是要取代傳統的當事人程序法以解決潛在的轉讓定價爭議。這一制度從誕生之日起就受到了納稅人和各國稅務機關的普遍歡迎，因而很快在國際上推廣開來。

預約定價協議實行的是自覺、自愿的機制。在根據納稅人的主動申請提出簽訂預約定價協議的過程中，稅務管理部門將分析納稅人建議采用的方法，研究納稅人提出的能表明它進行的是一系列公平定價的所有資料以及所有其他相關信息，并依此對納稅人提出的定價原則和計算方法進行審計分析和評估，并向納稅人或稅務提出咨詢，要求補充有關資料，形成審計評估報告。一旦決定采用預約定價的形式，稅企之間達成協議，納稅人將得到稅務管理部門的批準，納稅人遵循事先約定的方法以及遵守預約定價協議的條款和條件，稅務機關一般不會對其預約定價協議中的轉讓定價交易進行稅收調整。但在特殊情況下也可能進行納稅調整。

三、關聯方業務往來申報

在會計處理上，要求企業披露關聯方交易信息。在稅務處理上，根據《企業所得稅法》第四十三條規定，企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業務往來，附送年度關聯業務往來報告表。稅務機關在進行關聯業務調查時，企業及其關聯方，以及與關聯業務調查有關的其他企業，應當按照規定提供相關資料。第四十四條則規定，企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關可以核定其應納稅所得額。

根據《企業所得稅法實施條例》第一百一十四條規定，《企業所得稅法》第四十三條所稱相關資料，包括：（一）與關聯業務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料；（二）關聯業務往來所涉及的財產、財產使用權、勞務等的再銷售（轉讓）價格或者最終銷售（轉讓）價格的相關資料；（三）與關聯業務調查有關的其他企業應當提供的與被調查企業可比的產品價格、定價方式以及利潤水平等資料；（四）其他與關聯業務往來有關的資料?！镀髽I所得稅法》第四十三條所稱與關聯業務調查有關的其他企業，是指與被調查企業在生產經營內容和方式上相類似的企業。

根據《企業所得稅法實施條例》第一百一十五條規定，稅務機關依照《企業所得稅法》第四十四條的規定核定企業的應納稅所得額時，可以采用下列方法：（一）參照同類或者類似企業的利潤率水平核定；（二）按照企業成本加合理的費用和利潤的方法核定；（三）按照關聯企業集團整體利潤的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企業對稅務機關按照前款規定的方法核定的應納稅所得額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整核定的應納稅所得額。

四、受控外國企業

如果企業的關聯方設立在國際避稅地或低稅率的國家和地區，其會計處理的利潤分配并非由于合理的經營需要，而對利潤不作分配或者減少分配的，將按照稅法規定適用“受控外國企業規則”，在稅務處理上進行特別納稅調整。企業會計處理不合理分配利潤的目的，是通過在低稅率國家或避稅地建立受控外國企業，利用各種不合理商業安排將利潤轉移到受控外國企業，把利潤保留在外國公司或少量分配，逃避在國內的納稅義務。構成控制關系的外國（地區）企業，一般不從事實質性經營活動，主要是以減少或規避中國稅收為主要目的。

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關鍵詞:轉讓定價 特別納稅調整

一、我國轉讓定價稅制的現狀

中國的轉讓定價稅制起步較晚,但經過多年的探索和實踐,我國的轉讓定價稅制己獲得了很大突破。新《企業所得稅法》第六章“特別納稅調整”為中國稅務機關在轉讓定價、資本弱化、一般反避稅和受控外國公司等領域進行特別納稅調整構建了法規基礎。國家稅務總局于2009 年1月8日正式印發了《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號),對如何進行特別納稅調整,尤其是在轉讓定價調查與調整方面做出了具體的規定。

二、關聯企業的界定

中國對關聯企業的認定標準過去在立法上一直不夠明晰。特別納稅調整實施辦法對關聯企業的界定作出了具體的解釋,明確規定關聯企業的認定以控股比例為主要標準,同時兼顧企業間實際控制程度,特別注意運用“實質重于形式原則”來對關聯關系進行判斷。只要企業之間是為了某一共同的利益而違背了獨立交易原則,不論是否構成關聯關系,稅務機關均有權對其收入和費用進行適當的調整。同時,對關聯關系的主體范圍由僅限于企業與企業之間,拓展到包括自然人或個體。

三、同期資料準備制度

轉讓定價的調查審計需要獲得納稅人提供相當詳盡的文件資料才能對轉讓定價作出合理而有說服力的調整。而作為納稅人能否提供完善、詳盡的文件資料,對證明自身的轉讓定價政策是否符合正常交易原則,也是相當重要的。

特別納稅調整實施辦法正式確立了我國轉讓定價同期資料準備制度,其第三章“同期資料管理”盡管只有8條,但這8條內容的重要性卻非比尋常。同期資料準備意味著企業必須按照年度,對發生的關聯交易資料進行準備,以及對關聯交易是否符合獨立交易原則進行說明。這一制度將稅務機關的工作定位于對這些資料和表格的檢查,節省了轉讓定價調查審計的時間和成本,另外能夠保證納稅人在需要時能夠向稅務當局提供完整的文件資料,保證了轉讓定價調整有比較充足的依據。

四、轉讓定價調整方法

《企業所得稅法》和修訂后的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》中對各種轉讓定價調整方法的規定過于簡單,僅是把這些方法列舉出來,并沒有對各種方法的實際內容和如何運用做出詳細規定,尤其是對國際上認為最重要的可比性問題很少提及。特別納稅調整實施辦法第二十一條明確指出,轉讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法,并對各種方法的具體內容和適用范圍作出了界定。根據特別納稅調整辦法,上述幾種轉讓定價方法在適用上并不存在先后順序,進行轉讓定價分析應使用對被分析企業最合適的方法。

五、資本弱化

我國原有的內資企業所得稅制度(《企業所得稅稅前扣除辦法》)對內資企業有資本弱化的限制,當時規定的債務/股本比例為0.5∶1,超標借款的利息不能在稅前扣除,但對外資企業則沒有資本弱化的限制。新《企業所得稅法》一視同仁,對內、外資企業都規定了資本弱化的限制?！镀髽I所得稅法實施條例》第一百一十九條規定,受限制的關聯方債權性投資,不僅包括直接融資,還包括間接融資,主要是為了防止企業通過各種間接借款繞過資本弱化的限制(《企業所得稅稅前扣除辦法》的資本弱化條款對這種間接借款并不加限制)。至于限制資本弱化的債務/股本比例,根據特別納稅調整實施辦法,財稅[2008]121號文的規定仍然適用,金融企業為5∶1,其他企業為2∶1。

六、我國轉讓定價稅制存在的問題

從上述介紹中我們不難發現,我國現行轉讓定價稅制已逐步與國際慣例接軌,但在操作層面上還存在一些問題。

1. 轉讓定價稅務管理方面的法規仍顯粗略,有些法規不好操作。例如,特別納稅調整實施辦法第二十九條規定轉讓定價的重點調查對象包括“與避稅港關聯方發生業務往來的企業”,但我國稅法卻一直沒有明確哪些國家或者地區屬于避稅港,這就使得這條法規在實踐中很難執行。

2. 轉讓定價管理法規缺乏對無形資產和勞務收費調整的具體標準。因為有很多無形資產轉讓和勞務提供是關聯企業之間的獨特交易,在價格和費用方面缺乏可比參數,所以這兩個領域的轉讓定價問題最為復雜,也是最難直接采用公平交易原則。我國目前一些地區80%的轉讓定價審計調查是針對勞務提供進行的,特別是針對合理收費價格很難確定的反向勞務(即國外公司向國內公司提供勞務)。在實際工作中,稅務部門也多采用成本加成法審核和調整勞務的轉讓定價,但由于在加成比例方面沒有明確的規定,所以經常與被審查的納稅人發生爭議,有時調整很難進行。

3. 處罰規定過輕。我國過去一直沒有規定轉讓定價的罰則,新企業所得稅法彌補了這一制度缺陷?！镀髽I所得稅法》第四十八條規定“稅務機關依照本章規定作出納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并按國務院規定加收利息”。補稅的利息“應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5 個百分點計算”。但是,與國外動輒 40%甚至 100%的處罰相比,我國轉讓定價的所有處罰規定都過于寬松,這樣使納稅人進行轉讓定價避稅沒有太大的負擔和壓力,在一定程度上縱容了外商投資企業利用轉讓定價進行避稅。

參考文獻:

[1]德勤會計師事務所. 中國頒布特別納稅調整法規——給您帶來什么影響?

[2]周金榮,新企業所得稅法實施條“特別納稅調整”解析[j]. 中國稅務,2008(1).

[3]朱青、湯堅、宋興義,企業轉讓定價稅務管理操作實務[m]. 北京:中國稅務出版社,2003.

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【關鍵詞】稅收籌劃；反避稅；關聯交易；獨立交易原則

白酒行業屬于食品飲料行業中繳稅較多的行業，除了與其他行業類似要繳納產品銷售增值稅、所得稅之外，還作為消費稅的征稅對象，需要在釀制出廠環節從價征收20％和從量征收每公斤1元的消費稅。由于稅負較重，所以酒類企業的稅收籌劃意識較強，比如在2001年外購白酒連續生產白酒不允許扣除購進環節消費稅政策出臺之時，一知名大酒廠購并了提供原料的多家小酒廠，不僅整合了資源，還降低了企業財務成本，稅務籌劃是非常成功的。2009年7月，國家稅務總局下發了《國家稅務總局關于加強白酒消費稅征收管理的通知》(國稅函[2009]380號)，根據第八款第二條，消費稅最低計稅價格由稅務機關根據生產規模、白酒品牌、利潤水平等情況在銷售單位對外銷售價格50％至70％范圍內自行核定，從嚴征管白酒企業的消費稅。這是針對白酒企業長期通過轉移定價規避消費稅出臺的具體征管文件。稅收籌劃和避稅在理論上不僅難于嚴格界定，在實務中更加伯仲難分，筆者期望通過對幾個白酒上市公司的稅收分析，闡明在實務中如何把握稅收籌劃的原則，提高企業稅務遵從度。

一、白酒企業的常見組織架構與消費稅避稅

由于消費稅的課征環節單一，在白酒企業的生產(出廠)環節征收，依據暫行條例規定，納稅人通過自設非獨立核算的門市部對外銷售的自產應稅消費品，應按照門市部對外銷售額或者銷售數量征收消費稅。由此，白酒企業往往都不會設立非獨立核算的銷售部門，而會選擇設立自己的獨立核算的銷售公司，將產品價格分解為釀酒企業出廠價和銷售公司出廠價兩部分，先將產品低價出售給銷售公司，然后銷售公司以高價出售給經銷商，通過內部轉移價格大幅度降低消費稅從價稅基。對于這一規避消費稅的轉讓定價的設計，不僅減少了消費稅，對企業所得稅也可能產生影響，比如有的酒類銷售企業屬于按照4％的應稅利潤率核定征收，這也相當程度地減輕了高利潤酒類銷售企業的企業所得稅稅負。

二、國家稅務總局對酒類企業的稅務管理

2002年以前，對于酒類關聯企業之間利用關聯交易規避消費稅的問題(如圖1所示)，主管稅務機關通常根據《稅收征管法》第三十六條的規定，納稅人與關聯企業之間的購銷業務，不按照獨立企業之間的業務往來作價的。進行調整。調整方法有三。一是按照獨立企業之間進行相同或者類似業務活動的價格；二是按照再銷售給無關聯關系的第三者的價格所取得的收入和利潤水平；三是按照成本加合理的利潤予以調整。而這一法規的出臺在當時的稅收征管實踐中僅具有原則指導性的意義，無論是按照以上的可比非受控價格法、再銷售價格法還是成本加成法，對于稅務機關來講，不僅缺乏具體的制度指導規范，且都受制于信息庫的缺失、可比資料的匱乏以及人力成本。操作難度很大。

全行業相似的規避行為使得以市場為基準的稅收調整方法毫無用武之地。針對酒類企業低價銷售白酒并單獨向白酒銷售公司收取“品牌使用費”等特許權使用費的情況，2002年。國家稅務總局頒布了《國家稅務總局關于酒類產品消費稅政策問題的通知》(國稅發[2002]109號文)，通知中明確指出，白酒釀酒企業向商業銷售企業收取的“品牌使用費”是隨著應稅白酒的銷售而向購貨方收取的，屬于應稅白酒銷售價款的組成部分。因此，不論企業采取何種方式或者何種名義收取價款，均并入白酒的銷售價格中，并繳納消費稅。應該說，這一通知的目的在于加強征管性，采用一刀切的政策去堵住企業通過轉讓定價擠壓白酒出廠價格，規避消費稅的行為。

近幾年來，《企業所得稅法》以及《特別納稅調整實施辦法》(國稅發[2009]2號)相繼頒布實施。法規的完善使得關聯企業之間不符合獨立交易原則的交易被特別調整的風險增加。對于一般反避稅方式，《特別納稅調整實施辦法》第九十二條規定，如有濫用公司組織形式，可以啟動一般反避稅調查，且稅務機關需要評估企業在供貨、生產、運輸、研發、銷售各個環節的職能情況。以及在存貨、信貸、外匯、市場方面所承擔的風險，以評估是否按照獨立交易原則，判斷關聯交易的各方擁有合理的利潤區間。

該法條是否僅用于企業所得稅。對增值稅、消費稅是否作同一認定和調整目前不是特別明確。此外，《特別納稅調整實施辦法》規定，實際稅負相同的境內關聯企業之間的交易，只要該交易沒有直接或者間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價的調查、調整。即大多數情況下白酒生產企業與銷售企業的所得稅稅率都是25％(有的銷售企業是核定征收)，白酒生產企業在規避消費稅時，將生產企業的利潤轉移給了銷售企業，銷售企業按照企業所得稅法履行了納稅義務，國家整體稅收沒有減少。所以原則上所得稅不需要作調整，且增值稅為增量課征、環環課征，增值稅稅金總量也不變，稅收負擔的減少主要體現在消費稅上。

三、三大酒業上市公司稅務與財務狀況分析

合理的稅收籌劃行為要求在組織架構的設計和關聯交易中。各參與方所執行的功能、承擔的風險以及使用的資產。與應取得的利潤相對應。而白酒企業的稅務安排與各個關聯公司之間的事實明顯不符，其一，從釀酒公司和銷售公司所承擔的功能來分析，釀酒公司擁有秘密的白酒釀制配方，承擔原材料采購、研發、生產、裝瓶和推廣功能。銷售公司則為分銷和推廣功能。就基本回報的確定來講，釀酒企業承擔的功能更多，風險更

由圖2可知，瀘州老窖企業的收入僅僅占到酒類對外銷售收入的30％～40％之間，同理可以推算得出，茅臺的企業收入僅占對外銷售收入價格的29.63％，而五糧液為27.04％，酒類銷售企業的利潤遠遠高于生產企業，而生產企業卻承擔著生產、研發、品牌開發與建設等重要職能，并承擔相應的生產風險、存貨風險、研發風險。作為銷售公司的市場風險卻相對低得多。特別是品牌類高檔白酒的銷售?；旧蠈儆谫u方市場。因此，企業這種稅務安排既不符合獨立交易原則，又沒有遵循成本與收益配比原則，屬于避稅行為。應該予以調整。

為保全稅基。稅務總局制定的《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法(試行)》(簡稱《辦法》)于2009年8月1日開始實施?！掇k法》規定，對生產規模較大、利潤水平較高的企業生產的需要核定消費稅最低計稅價格的白酒，稅務機關核價幅度原則上大，應該獲得更多的收益。其二，從白酒企業的剩余利潤構成來看。由于釀酒企業有秘密釀制配方而且開發了大部分商標，因此應該獲得絕對地位的收益，而銷售公司因有推廣功能，對商

標的價值也有貢獻。也應獲得部分收益。而2009年頒布的新企業所得稅法特別納稅調整所蘊含的反避稅判定法理對中國各個企業來講還非常陌生，所以從功能與風險尺度去衡量，幾家上市公司均有明顯的避稅痕跡。

從瀘州老窖2007年、2008年兩年的財務數據看(如表1所示)，以自費稅總體稅額推算釀酒企業出廠價格(消費稅稅基)，得出2007年釀酒企業主營業務收入約計76150.9萬元，占到公司酒類營業收入的比例是29.33％(76150.9／25966622=29.33％)。消費稅實際稅負5.87％。同理，得出2008年釀酒企業主營業務收入約計為97 070.45萬元。占到公司酒類主營業務收入的比例是97 070.45／259 666.22=37.38％，消費稅實際稅負5.26％。應選擇在銷售單位對外銷售價格60％至70％范圍內。酒類企業利潤較高，特別是品牌白酒，2008年，茅臺的營業利潤率是8203％，瀘州老窖的營業利潤率是65.70％，五糧液是54.69％。從三大上市公司的財務分析數據可以看出，不管是茅臺，還是五糧液和瀘州老窖，距稅務機關要求的原則上在銷售單位對外銷售價格60％～70％的范圍，確實有很大的距離。也就意味著諸多酒類企業消費稅稅額在380號文件的規范下，2010年很可能會產生倍增的結果。從表1數據來看，消費稅從價稅率均為20％，三家公司2008年消費稅實際稅負都未達到6％。

當然，在國家調整酒類消費稅情形下，酒類公司從2009年8月以來。紛紛提價，白酒企業紛紛通過選擇產品提價的方式來保證高利潤率。這可能和白酒企業。尤其是高檔白酒企業的需求彈性相關。

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2009年5月，稅務部門檢查，對上述股權交易提出異議，要求甲繳納個人所得稅2267.90萬元((12340-1000-0.5)×20％)，扣除已繳納企業所得稅308.50萬元，需要補繳個人所得稅1959.40萬元(2267.90-308.50)。

客戶咨詢問題：稅務部門征收個人所得稅政策依據是什么，相關決定是否有不符合法律法規之處。為答復該問題，筆者仔細梳理了相關的股權轉讓所得稅政策規定。

一、股權轉讓所得稅政策

1.個人所得稅

《中華人民共和國個人所得稅法》規定：財產轉讓所得應納個人所得稅，財產轉讓所得以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額為應納稅所得額。

《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》規定：財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權，機器設備、車船以及其他財產取得的所得。財產轉讓所得，按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，計算納稅。納稅義務人未提供完整、準確的財產原值憑證，不能正確計算財產原值的，由主管稅務機關核定其財產原值。

可見，股權轉讓歸類為財產轉讓所得，為一次轉讓股權的收入額減除股權原值和合理費用后的余額，按20％稅率，計算繳納個人所得稅。合理費用是指印花稅，《關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》(國稅發[1991]155號)規定：“財產所有權”轉移書據的征稅范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。股權轉讓所立的書據的印花稅按產權轉移書據適用稅率萬分之五計算繳納。

針對實際中個人股權交易的不規范、普遍避稅，《關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號)規定：稅務機關應加強對股權轉讓所得計稅依據的評估和審核。對扣繳義務人或納稅人申報的股權轉讓所得相關資料應認真審核，判斷股權轉讓行為是否符合獨立交易原則，是否符合合理性經濟行為及實際情況。對申報的計稅依據明顯偏低(如平價和低價轉讓等)且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定。

2.企業所得稅

《中華人民共和國企業所得稅法》規定：企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括轉讓財產收入。企業轉讓資產，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定：轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定。

可見，股權轉讓歸類為財產轉讓所得，為一次轉讓股權的收入額減除股權原值和合理費用后的余額，并人應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。合理費用是指印花稅，具體計算同個人所得稅，此處不再贅述。

二、對稅務機關檢查結論的評價

從本案操作形式而言，完全符合稅法規定，因為：

2008年，國家未頒布專門針對個人轉讓股權所得稅政策，甲100％轉讓持有A股權定價，甲有很大的操作空間。

同時，《企業所得稅核定征收辦法》(試行)規定：采用應稅所得率方式核定征收企業所得稅的，應納所得稅額計算公式如下：應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率，應納稅所得額=應稅收入額×應稅所得率，應稅所得率10％，適用稅率25％，實質股權轉讓稅率2.5％。B公司轉讓100％股權有法可依。

從經濟實質看，完全是利用稅法空白、稅率差異，惡性規避稅款，因為：

甲將持有的A股權100％轉讓給關聯方B，利用個人所得稅股權征收稅收政策空白(2008年國家未頒布針對個人股權轉讓的所得稅政策)，按投資賬面價值作為對價轉讓給B，達到不繳納個人所得稅的目的，很短時間內B公司又按凈資產評估價值將100％股權轉讓給丙公司，甲利用資本利得個人所得稅、核定征收企業所得稅規定稅率差異，達到少繳納稅款的目的，實質為不具有合理的商業目的?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》規定：企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整?！吨腥A人民共和國企業所得稅法》規定：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整?！吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》規定：企業所得稅法第四十一條所稱關聯方，是指與企業有下列關聯關系之一的企業、其他組織或者個人：(一)在資金，經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系，(二)直接或者間接地同為第三者控制。(三)在利益上具有相關聯的其他關系。企業所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則?！短貏e納稅調整實施辦法(試行)》規定：所得稅法實施條例第一百零九條及征管法實施細則第五十一條所稱關聯關系，包括：一方對另一方的生產經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有相關聯的其他關系，包括雖未達到本條第(一)項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及有家族、親屬關系等。所以，稅務機關對甲按評估凈資產價值征收個人所得稅的檢查結論是正確的。

本案易被定性為不具有合理的商業目的的關鍵點在于股權兩次轉讓時間間隔短，但如果甲能延長兩次轉讓時間，如控制兩次股權轉讓時間間隔1年以上，將極大地增加稅務機關的判斷難度。

三、完善與股權轉讓所得稅相關的兩個稅收政策的建議

1.個人所得稅

很多企業都存在無形資產，并且賬面上沒有體現無形資產的價值，但無形資產對企業的經營非常重要。國稅函[2009]285號文規定：對申報的計稅依據明顯偏低(如平價和低價轉讓等)且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定。但國稅函[2009]285號文并沒有明確凈資產的內涵，是賬面凈資產，還是經過評估的凈資產價值。為了杜絕諸如本案例的避稅情況，建議國家稅務局發文明確凈資產為評估凈資產價值。

篇6

上述的避稅行為稱為廣義的避稅行為，可以再把它分為狹義的避稅行為和節稅行為。本文僅以狹義的避稅行為為研究的對象。

所謂狹義的避稅行為，是指相關主體為了降低或免除稅負，利用稅法規定的漏洞而實施的避免納稅義務成立的各種行為。狹義的避稅行為與逃稅行為不同，它不具有直接的違法性，并不違反稅法的直接規定。應當說，狹義的避稅行為在形式上確實不違反稅法的直接規定，因為它只是利用了稅法上的罅漏；但如果從稅法上有關加強征管、堵塞漏洞等立法宗旨考慮，則該罅漏恰恰是需要補充的。因此，這種狹義的避稅行為實際上是違反稅法宗旨的。正是從這個意義上來說，又于節稅行為相區別。

因此，一般學者均認為稅收規避是“脫法行為”的下位概念，是實證主義的必然結果。在民法上，脫法行為乃指某人所為的行為雖然符合或抵觸法律的目的，但在法律上（考慮法律解釋以文義可能性為界限）卻無法加以適用的情形。脫法行為的本質，在于當事人采取法律強制規定的文義所不能包括的行為方式，以規避該強制規定的使用。避稅具有形式上合法,實質上違法的雙重特性,使得避稅行為不能簡單地歸于合法或是違法,而具有邊界性或中間性。這種邊界性或中間性是納稅人利用稅法的漏洞,選擇立法者未曾考慮而立法不曾涵涉的法律行為進行稅負的規避造成的,它脫離并溢出了稅法的文義規定,無法得到法律的直接適用,因而是一種脫法行為。

2有關避稅涵義的學說

稅收規避在稅法上出現的頻率不斷提高，但在多數國家稅法上并無明文規定，對其定義亦有諸多見解。國際財政文獻局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定義是：稅收規避是指描述納稅人人為減輕稅負而作法律上事務安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷，對個人事務或商業事務進行人為安排，從而實現稅收規避目的。20世紀50年代美國Radcliff委員會主張，避稅是一個人通過安排他的事務，導致其本身應負擔的稅收責任減輕。

日本金子宏教授認為：“稅法規定的課稅要素，是對各種私人經濟活動或經濟現象定理化的規范。這些活動或現象首先受私法規定的約束，但在由意思自治原則和契約自由原則支配的私法世界里，當事人在欲達到一定經濟目的或者實現某種經濟后果時，往往有余地選擇何種具體的法律形式。利用這種私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。如果一方面實現了企圖實現的經濟目的或經濟后果，另一方面卻免予滿足對應于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負或排除稅負，這種行為稱之為‘避稅’（taxavoidance）”。臺灣學者陳清秀認為：稅收規避是指利用私法自治、契約自由原則對于私法上法形式的選擇可能性，從私經濟交易的正常觀點來看，欠缺合理理由，而選擇通常所不使用的法形式，于結果上實現所意圖的經濟目的或經濟成果，但因不具備對應于通常使用之法形式的課稅要件，因此減輕或排除稅收負擔。換言之，所謂稅收規避，乃是指納稅人不選擇稅法上所考量認為通常的法形式（交易形式），卻以選擇與此不同的迂回行為或多階段行為或其他異常的法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結的稅捐上負擔。國內學者將避稅概念闡述為：避稅，是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內不同地區間、不同行業間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。

分析上述界定，可以將避稅定義為：所謂“避稅”，是指納稅人在充分了解現行稅法的基礎上，通過掌握相關會計知識，在不觸犯稅法的前提下，對經濟活動的籌資、投資、經營等活動作出巧妙安排，這種安排手段處在合法與非法之間的灰色地帶，以達到規避或減輕稅負目的行為。

3轉讓定價的避稅特征剖析

3.1客觀要素——形成形式或處置的異常性

由于民法承認契約自由、意思自治，因而存在形式與形成可能性的濫用問題。換言之，為達成某一經濟性效果，采用了與通常方法不同的異常性方法。若不考慮、檢討具體事件下的特殊事由，則不能據以決定。即使是異常時，也不能僅由外部觀察而判斷其行為異常性與否。此時，首先應調查納稅義務人選擇異常的形成形式或處置的理由后，再檢討該理由對于納稅人是否正當。若事實上存在正當理由，就不能徑自否定其異常性，避稅也就不成立。

關聯交易主體利用其對交易的特殊控制（影響），采取與市場價格相去甚遠的轉讓價格進行交易。這一特殊價格存在于一切關聯交易中，包括但不限于商品交易、勞務交易、有形資產交易、無形資產交易等。探究轉讓價格與獨立交易價格之間差異的形成原因可知，就是因為采用了與通常的獨立交易不同的關聯交易方式，且事實上也不存在正當理由。由此可見，轉讓定價具備了避稅的客觀要素。

3.2主觀要素——避稅的意圖

所謂避稅的意圖，指謀求稅收上利益的意圖。但這種意圖肯定不會明白地表示出來，因而對這一主觀要件的認定存在事實上的困難。

如何減輕總體稅負是指定轉讓定價策略時所要考慮的一個重要因素。由于避稅意圖隱蔽性特征，對于避稅人來說是不可能公之于眾的。而對于稅務機關來說，要認定轉讓定價行為又不能欠缺這一要件，但實際中往往是很難就避稅目的進行舉證。因此一些國家稅務當局在對轉讓定價進行調查時，為擺脫被動局面，引入了“舉證責任倒置”規則，將舉證責任移交給納稅人。這一規則的引入對解決這一構成要件有著非常重要的作用。他要求關聯交易人自己來證明其轉讓定價行為不是出于避稅的目的，如果不能證明這一點，那么就可以認定轉讓定價這種異常行為是基于避稅的目的。

3.3效果要素——節稅的達成或期待

從字面上就可以得知，稅收負擔減輕的發生或期待便屬于避稅的效果要素，若欠缺這一要件，則稅收規避便不能成立。

關聯企業總希望通過轉讓定價來降低集團公司的整體稅負，通常的做法就是通過調高或調低轉讓價格，將利潤由高稅率地區向低稅率地區轉移，或利用稅收優惠的地區差別進行避稅。轉讓定價行為的完成也使得這一減輕稅收負擔的目的得以實現。

4轉讓定價避稅對我國稅收的負面影響

關聯企業進行關聯交易的一個非常重要的目的就是為了躲避稅負。不當的關聯交易會造成稅收永久性流失或推遲稅收繳納的時間。前者可能的情況是企業將利潤轉入享有減免所得稅或財政返還等稅收優惠的關聯企業，后者可能的情況是企業將利潤轉入當年虧損的關聯企業或讓關聯企業用以彌補以前年度虧損。不當的關聯交易還會使地區間財政收入分配格局和財政資源受扭曲。因為稅率低、稅收優惠多的地區往往是經濟較發達的地區，而稅率高、稅收優惠少的地區經濟往往較落后，關聯企業間通過轉讓定價手段，利潤會流向發達地區，勢必造成經濟較發達的地區稅收越來越多，經濟較落后地區稅收越來越少，從而使地區貧富差距更劇烈。

4.1轉讓定價對增值稅的影響

在增值稅方面，關聯企業可以通過貨物交易轉讓定價的方式轉移收入。

在我國，外商投資的關聯企業逃避增值稅還有另一個途徑。因為我國《出口貨物退（免）稅管理辦法》和《出口貨物退（免）稅若干問題的規定》規定：對于1993年12月31日前批準設立的外商投資企業自營出口或委托外貿企業出口的自產貨物，可予免稅，但不予退稅，并且，此類外商投資企業在生產過程中從國內購入的原材料的進項稅額不得抵扣，應記入產品成本處理；對于1994年1月1日后設立的外商投資企業有上述出口情況的，予以免稅并退稅，出口退稅原則上按“免、抵、退”辦法計算。隨著出口退稅率的提高，出口貨物實行零稅率政策，對于有些外商投資企業（特別是在國內采購進項稅額多、出口量大的企業），如果它是在1994年1月1日后設立的話，在實行“免、抵、退”時退稅額往往會超過征稅額，進貨時負擔的進項稅額在貨物出口時實現部分或全部退還。所以，與之有關聯關系的、成立于1993年12月到30日前的外商投資企業就會把產品低價轉賣給它出口，以求得更多的退稅。

4.2轉讓定價對消費稅的影響

在消費稅方面，法律規定納稅人通過非獨立核算的門市部銷售的自產應稅消費品，應按該門市部對外銷售額征收消費稅。由于消費稅是價內稅，一些生產從價計征的消費品（如卷煙、白酒等）的企業為了規避上述法律規定，就以成立獨立核算的銷售公司的方式，壓低出廠價格銷售給這些關聯企業，以減少應稅收入并讓利于關聯企業，然后再由這些商業企業通過支付各種高額費用等方式返利給生產企業，從而縮小了消費稅的稅基。當然，這種方式對于從量計征的其他消費品就不適用了。

4.3轉讓定價對所得稅的影響

在所得稅方面，由于生產性的外商投資企業可以享受“兩免三減半”的優惠政策，并且由于地區的差異稅率也有不同，所以外商投資企業可以通過國內關聯企業之間的轉讓定價，把企業的利潤從高稅率地區向低稅率地區轉移，也可以在減免期將要屆滿時重新開辦一家新的外商投資企業，并把老企業的產品低價出售給新設企業并由后者生產或銷售，或人為地增加成本費用，造成老企業虧損或把它變為空殼，從而把利潤轉移到享受“兩免三減半”待遇的新設企業中去。另一種情況是，合資企業的母公司是國內一家股份有限公司，母公司將所有盈利產品全安排在合資企業生產，利潤盡量在合資企業實現，而母公司則幾乎是微利甚至虧損，這樣，由于合資企業處在“兩免三減半”期間，則母公司年末分回的利潤均為免稅或減稅的了，從而使母公司的股東得以多分紅利。

4.4轉讓定價對國家稅收的影響

如果利潤僅僅在國內各企業間轉移倒還好，若是國內企業將利潤轉移至國外的關聯企業就會造成大量的稅款外流，特別是國內進料加工復出口型企業向國外關聯企業轉移。國內進料加工型企業往往采取壓低產品出口價格、提高進口料件和進口固定資產價格或減少折舊年限、提高支付無形資產使用權費和貸款利息、上繳管理費、制造損失賠償等手段，把國內企業的利潤直接或間接地轉移到國外企業中；有的外商投資者甚至在大陸注冊投資辦廠的同時也在香港或其他地區設立專門的關聯企業，大陸公司通過關聯企業購進原材料、銷售產品，沒有按正常價格交易，大陸公司等同國外公司的加工場。銷售價格以原材料成本加上加工費組成，加工費支付工資、水電費和其他管理費用后所剩無幾，甚至收不抵支出現連年虧損，因而不繳或少繳企業所得稅。此種情況就是一種國際避稅，將本應在國內實現的利潤轉移到了國外，其結果必然造成我國稅收的流失。

篇7

關鍵詞：新企業所得稅法；納稅籌劃；影響

新的《企業所得稅法》于2008年1月1日開始實施，這是我國稅制改革中的一件大事，標志著我國統一企業所得稅制度的建立，其必將對企業納稅籌劃產生重大影響。此次企業所得稅改革最大的特點體現為“四個統一，一個過渡”，即內資、外資企業適用統一的企業所得稅法，并將企業所得稅率統一降低為25％；統一稅前扣除辦法和標準；統一稅收優惠政策，實行“產業優惠為主、區域優惠為輔”的新稅收優惠體系。因此，企業應充分了解新所得稅法的主要變化，及對其納稅籌劃的影響，做好籌劃工作。

一、新企業所得稅法對企業納稅籌劃的影響

（一）對納稅人利用外商身份籌劃的影響

在原內、外資企業所得稅法下，外商投資企業和外國企業能享受到稅收政策上的超國民待遇，內外資稅收待遇的巨大差異迫使不少內資企業“變性”：內資企業在國際避稅地注冊一家公司（該公司實際是空殼公司，沒有人員常駐），通過這個空殼公司將資金投回國內，從而享受外商待遇，因此產生很多“假外資”。這就是所謂的利用避稅地、避稅港避稅。根據商務部的統計，2006年我國實際使用外資金額694.68億美元，對華投資前10位國家、地區實際投入外資金額占同期非銀行、保險、證券領域實際使用外資金額的83.86%.在前10位國家、地區中，香港、英屬維爾京群島排在前2位，開曼群島排在第8位，薩摩亞排在第10位，而這些地區都是出名的避稅地。

在新《企業所得稅法》下，實現了并行的內、外資企業所得稅法的統一,即統一了納稅人身份，兩者的稅收待遇也得到了統一。這一變革將使以往常見的內資企業通過資本旅游至國際避稅地注冊企業再返回國內投資、或者直接借用外籍或港澳臺人士身份等方式成立虛假外商投資企業的納稅籌劃途徑失去意義。

（二）對轉移定價和資本弱化方式籌劃的影響

1.對轉移定價方式籌劃的影響

利用轉讓定價避稅是許多企業慣用的一種避稅手段。轉讓定價是指存在關聯關系的企業之間，為了實現企業集團利益最大化，或者是為了減輕企業稅負，在商品買賣、提供服務等交易時，高定或低定價格，把利潤轉移到某一個企業的行為。轉移定價行為的表現形式主要有：融通資金、提供勞務、提供有形財產的使用權及無形資產的轉讓。由于我國的所有制結構復雜,企業產權關系不明晰,在引進外資過程中重引資的數量，而且未對外資進行合理的管理,導致企業與投資者,企業與企業,企業與金融機構之間股權、債權和其他權益等關聯關系錯綜復雜,關聯交易多而隱蔽。這些為跨國公司實施轉移定價提供了便利。不少外國投資者往往利用國內合作企業和主管稅務部門對國際市場行情不熟悉的特點，配合在英屬維爾京群島、開曼群島等著名國際避稅地設立的關聯企業進行轉移定價操作，而僅僅把國內企業當作廉價的加工廠。實際上，轉移定價是一種稅率差異技術，即讓所得或財產在兩個或更多個納稅人之間進行分割而直接節減稅收的技術。

2.對資本弱化方式籌劃的影響

資本弱化又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指跨國公司為了減少稅額，采用貸款方式替代股權投資方式進行的投資或者融資。即投資人與被投資企業為謀求貸款融資的稅收待遇，將本應以股權方式投資的資金改以貸款方式融資，以致被投資企業形成負債遠高于資本的不合理現象。資本弱化避稅的特點是通過關聯企業之間的資金融通轉移利潤。主要的形式是企業將資金無償借給關聯企業使用。在國內，許多外資企業（特別是跨國公司）普遍使用資本弱化方式減輕企業的稅負。最好的案例是2003年寶潔公司發生一起很轟動的疑似“資本弱化避稅”的案例。通過資本弱化，投資人通過收取貸款本息獲得投資收益，從而增加利息支出減少應稅所得。資本弱化避稅的手法，其實質是納稅人有意識地利用借款、債券利息可以在稅前扣除的稅收屏蔽作用，合理利用財務杠桿作用，提高自有資金利潤率。

新的《企業所得稅法》完善轉讓定價稅制：一是引入了“獨立交易原則”，即關聯方之間的交易，應當符合獨立方在類似情況下從事類似交易時可能建立的商業和財務關系；二是引入了預約定價機制，規定企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。建立預約定價稅制的目的，是為企業關聯交易營造一個相對穩定、可以預見的稅收環境，減輕轉讓定價調查的成本；三是第一次引入了“成本分攤原則”，規定企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤，從而為關聯企業間發生的共同成本費用分攤提供了法律依據。

在反資本弱化方面，新的《企業所得稅法》規定企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。此條規定以法律的形式將反資本弱化稅制引入，使反資本弱化避稅有法可依。

這些措施將有效地強化反避稅措施,使得反避稅規范形成體系化,有利于防范和制止避稅行為,維護國家利益。

（三）對納稅人認定標準的影響

新《企業所得稅法》首次引入居民企業和非居民企業概念，對納稅人加以區分。新《企業所得稅法》第2條規定，居民企業是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業；非居民企業是指依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。居民企業要承擔全面納稅義務，就其來源于境內外的全部所得納稅，而非居民企業承擔有限納稅義務，只就其來源于境內的所得納稅。這一概念最重要的意義在于我國稅務機關可以運用國際稅收實踐中廣泛運用的“管理和控制”測試來決定公司的稅收居民地。今后凡在我國境外注冊成立，但其實際管理和控制在我國境內的企業，將被認定為中國稅收居民，并被要求就其來源于全球范圍的所得在我國交納所得稅。

新《企業所得稅法》這一規定對內資企業和外商投資企業都將產生重大影響。就內資企業而言，如果中國股東想在境外注冊公司進行經營，就要充分考慮中國和公司注冊地兩方面對稅收居民判定的規定。這就意味著將通過在海外避稅港設立公司運作國內業務，從而將境內所得轉移到境外的稅收規劃行為納入監管。這對在香港上市但主要在大陸經營的紅籌股公司以及其他類似的海外上市公司將產生不小的影響。對外資企業來說，特別是已經或準備將亞太地區管理機構設在中國的跨國公司必須關注中國稅法的稅收居民判定規則，及時檢查自身的經營情況，考慮投資決策是否在中國構成居民企業以及相應可能的納稅義務。

（四）對稅收優惠政策有改變的影響

新稅法統一了原內、外資企業的稅收優惠政策，保留了對中西部地區的稅收優惠，并將稅收優惠原則由以區域優惠為主的格局，轉為以產業優惠為主、區域優惠為輔、兼顧社會進步的新的稅收優惠格局，同時將稅收優惠政策與具體項目掛鉤，將優惠政策落到實處。具體而言：第一，新稅法放寬了地域限制，同時嚴格了高新技術企業的認定標準；還擴大了對環保的優惠政策和對創業投資企業的優惠力。第二，新稅法用替代性優惠政策代替直接減免稅優惠政策；第三，取消了對經濟特區、上海浦東新區和經濟技術開發區以及產品出口外商企業、生產性外資企業，免征、減半征收或定期減免所得稅的稅收優惠政策，同時清理取消了地方性的所得稅稅收優惠政策；第四，為了減少新稅法的沖擊，實現平穩過渡，對按照現行稅法享受低稅率和定期減免稅優惠政策的老企業，給予5年的過渡期，逐步過渡到新稅率。新的稅收優惠政策，將引導企業增加對基礎設施和高新技術產業的投入，加大技術創新和工藝改造，廣泛采用先進適用技術；也將促進企業建立、形成有利于節約資源、減少污染、提高質量、增加效益的企業經營機制。二、企業納稅籌劃可能的對策

（一）對企業形式的利用

新《企業所得稅法》規定，在我國境內設立不具備法人資格營業機構的居民企業，可以匯總繳納所得稅。而設立獨立法人的子公司，則要分別納稅。那么已經設立在經濟特區、上海浦東新區、經濟技術開發區并享受稅收優惠政策的企業，或設立在中西部地區享受稅收優惠政策的企業以及享受低稅率的其他企業，可在其他地區設置分支機構（而不是設立獨立核算的子公司）。因為，新企業所得稅法給予這類企業5年的過渡期，企業可以充分利用這項規定，先將適用高稅率的分支機構并入適用低稅率的總機構納稅。再由總分支機構匯總納稅，不僅可以互相彌補虧損，而且可以減輕企業的稅收負擔。

對存在虧損子公司的企業集團，可考慮通過工商變更的形式，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅稅負。值得一提的是企業在設置非獨立法人的分支機構時，應充分考慮當地政府的態度。另外，在匯總納稅時，還應予注意新所得稅法的其他規定。例如：企業境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。

（二）對國際稅收協定的利用

一直以來我國對外資企業的股息免征所得稅，而對股息征稅是很多國家的普遍做法。因此導致日益嚴重的“假外資”現象及稅源大量流失。新《企業所得稅法》對非居民企業取得的股息、紅利開征所得稅，稅率為20%，這對部分借國外低稅區來華投資的企業有較大影響。所以，納稅人可考慮采用適當的避稅方法。常用的一種避稅方法是：非居民納稅人可以利用我國和其他國家或地區的稅收協定合理避稅。如我國香港、毛里求斯、巴巴多斯等國家和地區，與我國的稅收協定均約定對股息適用不超過5％的預提所得稅稅率，美國、加拿大等國與我國簽訂的稅收協議對股息適用不超過10%的預提所得稅稅率。非居民企業可以將公司注冊地遷往上述國家或地區，從而規避部分稅收。

（三）對稅收優惠政策的利用

雖然新《企業所得稅法》的稅收優惠政策將轉向產業性優惠為主，但某些區域性的稅收優惠政策仍將在一定時期、一定區域內對特定的企業繼續存在，如對五個經濟特區和上海浦東新區內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業“兩免三減半”優惠，以及執行西部大開發地區鼓勵類企業的所得稅優惠。所以，在五個經濟特區和上海浦東新區內新設國家重點扶持的高新技術企業，以及在西部地區設立國家鼓勵類企業仍將享受一定的稅收優惠，如低稅率和定期減免稅。這些特定地區與全國大多數地區存在的稅收差異，將為企業繼續利用稅收政策的差異技術進行納稅籌劃留下一定的空間。

【參考文獻】

[1]財政部稅政司所得稅處.新企業所得稅法知識問答[M].中國財政經濟出版社，2007.

[2]劉劍文.新企業所得稅法十八講[M].中國法制出版社，2007.

[3]張斌，楊志勇.新企業所得稅法解讀:新舊對比與條文解釋[M].機械工業出版社，2007.

篇8

 

一、對轉讓定價的概述

 

在我國，稅收具有強制性和無償性，而對于跨國企業而言，為了實現利益的最大化，有時會有目的的利用國家之間對稅率以及稅收規定的差異，達到規避或者減輕其納稅義務的目的，而轉讓定價則是企業規避稅務的一種重要方式。

 

所謂轉讓定價，也是指關聯企業之間在轉讓貨物、無形資產、提供勞務、資金信貸等活動中，為了一定目的所確定的不同于一般市場價格的內部價格。企業通過利用關聯企業之間的轉讓定價，從高稅國企業向低稅國的關聯企業銷售貨物、轉讓無形資產、提供勞務時制定低價，而在由低稅國向高稅國轉移時則制定高價，把應該在高稅國獲得的利潤以及應繳納的稅款轉移到低稅國家，從而達到減輕企業的納稅負擔的目的。

 

對企業而言，其可以利用轉讓定價的方式，通過與相關聯企業進行交易，有效地避開東道國對外匯的嚴格管制，合理的規避其應面對的外匯風險，并通過把應該在高稅國獲得的利潤以及應繳納的稅款轉移到低稅國家，規避或者減輕企業的納稅義務。但是這對我國來說，企業對轉移定價的濫用會造成稅收的大量流失：另一方面，我國外商投資企業本身就享受到較多的稅收優惠政策，如果其濫用轉讓定價，并通過其成本優勢打壓在我國的同業競爭者，則外資企業將利用其競爭優勢進行不正當競爭以及市場壟斷，從而達到爭奪和控制市場的目的。且跨國公司的產品定價主要是根據其總公司的戰略需要所制定，可能會嚴重影響市場機制在價格調節方面作用的發揮，擾亂我國的市場經濟秩序。因此，對濫用轉讓定價的企業加強法律監管有其必要性。

 

二、我國對轉讓定價稅制的適用及存在的問題

 

(一)我國對轉讓定價稅制的適用

 

稅收規避的實質，就是利用稅法的漏洞規避稅法，以達到與稅法宗旨相違背的減少或者免除納稅人負擔的行為。公司作為法人資格的主體，本身有權決定其交易價格，但是公司利用轉移定價的方式進行避稅，其形式雖然合法，但在本質上卻違反了法律的實質上的正義，并且嚴重損害了國家的稅收主權，應當受到法律的規制。

 

當前，隨著隨著經濟活動的開展，一些大型的跨國公司已經開始利用避稅地進行轉讓定價達到避稅目的。比如蘋果公司，除了在內華達之外，還在愛爾蘭、荷蘭等地稅區設立了分支機構，一旦歐洲、非洲等地區的消費者下載歌曲，相關的收入就會被記載在相關公司之下，將其利潤轉移到避稅港，降低其稅率。據統計，蘋果公司在2011年的報告利潤為342億美元，共繳納了33億美元的現金稅費，稅率僅為9.8%。

 

針對利用避稅地進行轉讓定價避稅的行為，在英美法系國家，法官可以根據法人人格否認的法理，認定對母公司的利潤進行征稅。我國陳少英教授在《論公司法人格否認制度在反避稅中的適用》一文中，也論述了人格否認制度適用于反避稅的情形以及適用的必要性。但是針對利用避稅地進行轉移定價避稅的方式，我國的法人人格否認制度在適用上存在缺陷。一方面，在避稅港設立的離岸公司具有較強的保密性，對其股東資料的保密制度是法定的，債權人幾乎沒法得知股東資料，且離岸法域并不要求離岸公司提供財務報告等信息，第三人包括監管機構很難得知離岸公司是否存在濫用股東有限責任、通過不正當的關聯交易損害債權人的利益的行為。另一方面，離岸公司實行授權資本制，股東無需實繳出資，實踐中股東也一般不實際發行股票，為離岸公司股東損害債權人利益創造了條件。也就是說，如果在現實交易中，離岸公司一方試圖逃避責任，那么債權人的合法利益根本難以得到保障。

 

我國《企業所得稅法》在第六章“特別納稅調整”主要針對轉讓定價以及一般反避稅條款進行了規范，并在第41條中規定了獨立交易原則，對于關聯企業在業務往來未適用獨立交易原則，減少應納稅收入額或者應納稅所得額的，稅務機關有權依據其《實施條例》中規定的可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分成法進行調整和規范。之后我國又相繼了《征管法實施細則》、《特別納稅調整實施辦法(試行)》、《國家稅務總局關于加強轉讓定價調查分析的通知》、《國家稅務總局關關于母子公司間提供服務支付費用有關企業所得稅處理問題的通知》等文件對轉讓定價進行規范。

 

(二)我國轉讓定價稅制適用中存在的問題

 

第一，法律體系不健全，法律層次相對較低。當前我國對濫用轉移定價避稅進行規范的法律層級普遍較低，只有《企業所得稅法》為法律，其實施條例為行政法規，且沒有形成系統、完整的體系，缺乏權威性以及規范性，同時現有的轉讓定價的規定都是分散于各個法律條文中，以原則性規定為主，可操作性較差。

 

第二，關于轉讓定價的具體規范在內容上存在不足。我國當前的法律對轉移定價管理法規缺乏對無形資產和勞務收費調整的具體標準。無形資產轉讓和勞動提供在轉移定價方面具有隱蔽性，且缺乏在價格以及費用方面的可對比參數，所以對其交易的公平性與否也比較難以判斷，而且無形資產以及勞務的價值受到客觀條件的影響會產生較大的變動，如果將其與有形資產的轉移定價制度混為一談，在實踐操作中缺乏可指導性。

 

第三，納稅人舉證責任的缺失。我國《企業所得稅法》第43條、第44條只規定了納稅人及其關聯方在稅務機關進行調查時有提供相關資料的義務，但是并沒有規定負有舉證責任，加大了稅務機關對企業避稅行為的監管難度。在對交易的真實性進行的判定方面，稅務機關也存在事實闡明方面的困難。此外，我國相關法律規范對稅務機關進行交易調整的權限范圍、證明標準等都沒有詳細規范。這就可能導致納稅人采取拖延、抵賴等方式同稅務機關進行周旋，降低稅務機關的效率以及稅法的權威性?！抖愂照魇展芾磙k法》第60、62、70，稅收征收管理法實施細則，相對于美國的跨國公司轉讓定價法律制度中對納稅人報告和舉證義務的詳細規定，我國規范明顯強制性不足。

 

第四，對轉移定價行為處罰過輕。根據我國《企業所得稅法》第48條以及《實施條例》的第122條，稅務機關補征稅款并加收利息，按照央行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準率加5%計算。相對于美國對不進行納稅申報的企業的嚴厲處罰，我國的轉移定價處罰過于寬松，對納稅人的避稅成本影響相對較小，難以對其轉讓定價避稅活動進行威懾。

 

三、加強對我國濫用轉讓定價避稅的企業的法律監管

 

(一)健全轉讓定價稅制的立法

 

首先，加強對轉讓定價稅制的相關立法，建立相對完善的法律體系。同時加強對無形資產以及勞務轉移定價的規制，可以單獨制定無形資產以及勞務轉移定價行為，明確無形資產以及勞務的內涵、外延等，制定與其相適應的轉移定價判斷標準。同時規定對無形資產的轉移定價進行定期調整，以適應其價值變化的特點。

 

其次，加大對轉讓定價避稅的處罰力度。處罰力度的增強增加了企業避稅的機會成本，有利于提高監管效率。同時根據企業的避稅額度以及比例大小劃分不同的處罰階梯度，依據避稅的情況給予不同的處罰。對于累計多個納稅年度都采取轉移定價等方式避稅，且數額較大的情形，應加大處罰力度。

 

(二)完善舉證責任，實行舉證責任倒置

 

根據我國當前的誰主張誰舉證的責任證明方式，如果稅務機關與納稅人發生爭端，稅務機關如果認定納稅人有避稅的行為，就要承擔全部的舉證責任。但是由于企業信息的相對保密性，稅務機關可能難以獲得足夠的證據，使其明顯處于不利的地位，難以真正保證納稅工作的實施。此時，如果企業可以承擔起其稅務狀況舉證責任，并對其稅務的情況進行合理的的解釋，就能很好的改變稅務機關的被動的地位。

 

(三)提高執法水平和效率

 

由于轉讓定價的涉稅設置專職的執法人員，提高執法人員的整體隊伍素質的涉稅問題比較復雜，技術性等要求很強，且涉及稅務、法律、貿易、經濟等方面，管理難度較大。所以需要建立一支綜合素質較高的專業人才隊伍，并及時加強培訓和交流，更新避稅理念，提高執法能力和水平，積累反避稅經驗。

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    論文摘要:長期以來,會計與稅務差異困擾著許多企業財務稅務人員,特別是收入的確認問題。按照企業會計準則所反映的企業實際經營成果不一定是企業所得稅所要求的計算口徑,納稅調整事項增多又需要更多的稅法專業知識,完全按照稅法口徑確認企業的經營成果,又不符合會計信息的質量要求,特別是國有大中型企業以及上市公司。因此,盡可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業財務人員非常關注的一個夢想,本文對收入準則和企業所得稅關于收入的確認差異方面進行分析。 

一、在收入確認條件方面的差異 

(1)是會計收入更注重實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求,以及收入的實質性的實現。 

(2)是所得稅法則從國家的角度出發,更注重收入的社會價值的實現。在《企業所得稅法》及其實施條例中,對所得稅收入確認條件未做出明確的規定。但從應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容以及確認收入實現的時間標準等相關規定可以看出,所得稅收入與會計收入的確認條件有差異?，F以銷售商品收入的確認條件作為參照來進行分析。 

二、在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入主要包括以下幾種情形 

(1)是會計收入的范圍只涉及企業日?；顒又行纬傻慕洕娴牧魅??！镀髽I會計準則第14號——收入》第2條指出,收入是指企業在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。根據這一定義,會計收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入?？梢钥闯?會計收入的范圍只涉及企業日?；顒又行纬傻慕洕娴牧魅?而將在非日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入作為利得加以確認,如企業接受的捐贈收入、無法償付的應付款項等。因此,會計準則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計算會計利潤時,應從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計人當期利潤的利得”納入計算的范圍。在基本會計準則第37條也規定,會計利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計人當期利潤的利得或損失等。 

(2)是所得稅收入的范圍涉及所有經營活動的經濟利益的流入。在《企業所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規定了應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容等?！镀髽I所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收入還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除包括會計收入外,還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和利得。視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”,則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。 

(3)是國家出于鼓勵納稅人的某種經營行為或者避免因征稅影響企業的正常經營等目的,在所得稅法中規定了免稅的會計收入。所得稅法第26條規定:免稅收入包括國債利息收入;符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益;在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益;符合條件的非營利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應稅收入的重要組成部分,只是國家為了實現某些經濟和社會目標,在特定時期或對特定項目取得的經濟利益給予的稅收優惠照顧,而在一定時期又有可能恢復征稅的收入范圍。上述收入屬于會計收入中的“讓渡資產使用權收入”,所以上述免稅收入項目形成新企業所得稅法與會計準則在收入確認范圍上的暫時性差異項目。 

三、在收入確認時間上的差異 

會計準則以權責發生制為基礎來確定收入的入賬時間。而《企業所得稅法實施條例》第9條規定,企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則,但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以,在多數情況下二者對收入確認時間的規定相同,但也有例外。其差異主要表現在股息、紅利等權益性投資收益的確認時間上。長期股權投資準則中規定,采用成本法核算的長期股權投資在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時,確認為當期投資收益;采用權益法核算的長期股權投資,投資企業取得股權投資后,在被投資單位實現損益及宣告分派現金股利或利潤時,均要按照投資單位應享受或分擔的份額確認投資損益。而《企業所得稅法實施條例》第17條規定,股息、紅利等權益性投資收益在一般情況下按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權益性投資收益的確認已偏離了權責發生制原則,更接近于收付實現制,但又不是純粹的收付實現制。即稅法上不確認會計上按權益法核算的投資收益。 

四、在收入確認金額上的差異 

會計準則和企業所得稅法服務于不同的目的,分別遵循不同的原則,必然導致會計收入與所得稅收入之間的差異。按照會計準則計算的會計收入與按稅法計算的所得稅應稅收入結果不一定相同。針對會計收入與所得稅收入的差異,企業在會計核算時,應當按照會計準則確認收入,在計算交納所得稅時應當按照企業所得稅法規定,以會計收入為基礎進行納稅調整。 

五、結束語 

會計準則與企業所得稅法對于收入確認金額的規定大致相同。為了防止偷稅、漏稅,企業所得稅法針對關聯方交易提出了特別納稅調整的方法。按照規定,如果關聯方交易中違背了獨立交易原則,使納稅人申報的計稅依據明顯偏低,且無正當理由的,稅務機關有權采用法定的方法核定計稅依據,而不以會計收入為依據,這也會產生會計收入和所得稅計稅收入的差異。 

參考文獻: 

[1]財政部稅政司.2007.新企業所得稅法導讀.北京.中國財政經濟出版社. 

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“利得”與“損失”的涵義

美國財務會計準則委員會(FASB)的財務會計概念公告，將“利得”和“損失”作為財務報表要素，分別定義為：利得是一個主體由于主要經營活動以外的或偶然發生的交易以及在某一期間除了由于收入和業主投資所引起的，影響該主體的所有其他交易和事項(事件)導致的產權(凈資產)的增加。損失是一個主體由于主要經營活動以外的或偶然發生的交易以及在某一期間除了由于費用和分派業主款所引起的，影響該主體的所有其他交易和事項(事件)導致的產權(凈資產)的減少。

我國基本準則也明確了“利得”與“損失”的概念，概念與美國相近，但并非會計要素。分別定義為：利得是指企業非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失是指企業非日?；顒铀l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。并將利得與損失分為“直接計入所有者權益的利得和損失”和“直接計入當期利潤的利得和損失”兩大類。前者是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，呈報于資產負債表中；后者是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，呈報于利潤表中。具體利得與損失存在于各具體會計準則中。

另外，“利得”和“損失”這兩個概念是對應“收入”和“費用”提出的。根據基本規則對收入和費用分別定義，可以看出“利得”和“損失”反映的是非日常活動的、所有者投入、分配利潤外的權益增減，“收入”和“費用”反映的是日常活動的、所有者投入、分配利潤外的權益增減。這四項內容共同構成企業的全面收益(Comprehensive Income)。

直接計入所有者權益的利得和損失

(一)直接計入所有者權益的利得和損失的會計處理

受傳統做法的影響，我國會計上“直接計入所有者權益的利得和損失”直接在“資本公積――其他資本公積”中列示。主要包括：(1)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，重分類日公允價值與賬面價值的差額；(2)可供出售金融資產除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外的公允價值變動；(3)采用公允價值模式計量投資性房地產時，自用房地產或作為存貨的房地產轉換為投資性房地產，轉換日公允價值大于原賬面價值的差額；(4)采用權益法核算的長期股權投資，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業按照持股比例計算應享有或承擔的份額；(5)發行可轉換公司債券，權益成分的公允價值t(6)以權益結算的股份支付，同一控制下企業合并形成的長期股權投資的合并價差部分。上述(1)～(5)項資本公積屬于公允價值計量下的資產利得或損失，在相關資產出售轉讓和債券轉換為股票時轉銷。如在出售可供出售金融資產、長期股權投資時將原計入的資本公積轉入投資收益，在出售投資性房地產時將原計入的資本公積轉入其他業務收入，第(6)項資本公積是出于實質重于形式的考慮，因同一控制下的企業合并不具有交易實質，會計上不確認損益。可見，會計上直接計人資本公積的利得與損失主要是由于公允價值計量屬性的運用引起的與賬面價值的差異。

(二)直接計入所有者權益的利得和損失的稅務處理

上述(1)～(5)項計入資本公積的利得與損失，新所得稅法不予確認為收入或扣除。新所得稅法規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。對第⑥項資本公積，屬于企業與關聯方之間的業務往來，新所得稅法在“特別納稅調整”中進行規范，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。稅法上不論是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，按付出資產的公允價值予以確定，付出資產賬面價值與其公允價值的差異都應確認為資產轉讓所得。

直接計入當期利潤的利得和損失

(一)直接計入當期利潤的利得和損失的會計處理

會計上直接計入當期利潤的利得和損失主要包括項目：

1，資產減值損失。具體包括應收款項、存貨、長期股權投資、持有至到期投資、固定資產、在建工程、無形資產、采用成本模式計量的投資性房地產等資產發生的減值損失。

2，公允價值變動損益。具體包括：(1)交易性金融資產等以公允價值計量且變動計人當期損益的金融資產或金融負債；(2)采用公允價值模式計量的投資性房地產，公允價值與原賬面價值之間的差額；(3)采用公允價值模式計量投資性房地產時，自用房地產或作為存貨的房地產轉換為投資性房地產，轉換日公允價值小于原賬面價值的差額。

3，投資收益。具體包括：(1)對聯營企業和合營企業以及有重大影響企業(采用權益法核算)地投資性持有期間的投資收益；(2)金融資產在宣告發放股利和利息以及出售時的投資收益，成本法下長期股權投資在宣告發放股利時的投資收益，長期股權投資轉讓時的投資收益。第一類投資收益會計上是在年末資產負債表日確認投資收益。

4，營業外收入與營業外支出。包括處置固定資產和無形資產等非流動資產、非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助、盤盈、盤虧、接受捐贈與捐贈支出、非常損失、罰款等。

(二)直接計入當期利潤的利得和損失的稅務處理

針對會計上直接計入當期利潤的利得和損失，下面相應分析其稅務處理。

1，稅法上對資產減值損失的規定：未經核定的準備金支出不得扣除。未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。

2，公允價值變動損益稅法上一般也不予確認。新所得稅法規定，企業的各

項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

3，對于投資收益，稅法出于可靠性的考慮，仍恪守了實現制原則，即只有在企業基本確定可以收到被投資方發放的股息、紅利時，才計入當期的應稅所得。金融資產在宣告發放股利和利息以及出售時的投資收益，成本法下長期股權投資在宣告發放股利時的投資收益，長期股權投資轉讓時的投資收益。這些都是已實現的收益，稅法予以確認。而采用權益法核算時持有期間的投資收益，因為該收益實質上是未實現的所得，稅法上不予確認。新所得稅法規定：股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。除國務院財政、稅務主管部門另有規定外。

4，會計上列入營業外收入與營業外支出中的利得與損失內容繁多，稅法上有的要計入收入與扣除額，有的稅法上不予確認。稅法上不予扣除的有：稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失不得扣除；稅法上可以部分扣除的有：企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除，其他捐贈支出不得扣除；企業發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。損失是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

利得和損失會計與稅務處理的差異分析

稅法與會計服務的目的不同。會計側重于經濟業務的實質，稅法從組織財政收入的角度出發，側重于企業經濟業務社會價值的實現，這決定了兩者必然存在差異。

1，會計將可靠性作為最主要的信息質量要求，而稅法更加強調可靠性。稅法的可靠性體現在稅法對歷史成本和確定性原則的運用上。確定性原則要求經濟業務導致的收入和支出是已經確定發生，相關的納稅義務才會產生，如對未來可能發生的收入和費用稅法往往明確不予考慮；強調歷史成本原則的原因在于，歷史成本具有客觀性、可驗證性和易于取得的特點，它充分考慮到了納稅的權威性、客觀性和公正性；比如會計對采用公允價值計量模式的部分資產的持產利得要確認，如投資性房地產、交易性金融資產要計入公允價值變動損益，可供出售金融資產的持產利得計入資本公積。而稅法不認可這種重估增(減)值，企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。歷史成本計量模式下物價變動帶來的持產利得，稅法體現在最終的資產處置中。再如會計上要求對非貨幣性資產全面計提減值準備計人資產減值損失影響利潤，從而調整相關資產原入賬價值，但稅法除對核定的準備金支出予以承認外，其他概不承認，因為不符合確定性原則。稅法如此堅持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為，其合法性必須有可靠的證據做支持。與公允價值相比，歷史成本原則確實在某些情況下不能真實地反映資產等要素的實際價值，但是它的可靠性強，在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據，因此，稅法一般不會接受公允價值而放棄歷史成本，稅法只在少數情況下運用公允價值。而新會計準則體系中較大范圍地引入了公允價值，這就必然帶來大量的納稅調整事項。

2，會計將相關性作為主要的質量要求之一，進而引入了公允價值計量屬性，因為公允價值的運用能有效地增強會計信息的相關性，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息。稅法也有相關性原則，而稅法中的相關性原則完全是出于政府征稅的目的，強調的是稅前扣除的費用應該與同期收入有因果關系，即納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與其取得的收入相關，兩者不是一回事。稅法也引入了公允價值計量屬性，但主要是資產交易過程如轉讓、捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式，而不是資產持有。如新所得稅法規定，企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。公允價值，是指市場價格確定的價值；采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定。

3，權責發生制是企業會計核算的基礎，按照權責發生制，企業必須以經濟業務中權利、義務的發生為前提進行會計處理，然而權責發生制帶來了大量的會計估計，稅法對此持保留態度。稅法普遍遵循權責發生制，這在所得稅上有明顯表現――應納稅所得額就是在會計利潤基礎上調整的，但稅法往往對權責發生制的運用施加了限制，必須結合收付實現制。其原因主要出于以下兩方面的考慮：一是權責發生制的運用要求一定的主觀判斷，出于保持稅法權威性的需要，對其運用施加限制，尤其是對成本、費用和計稅扣除項目予以規范時。如各種資產的減值準備只有在實際發生損失時才能抵扣應納稅所得額。二是納稅人的納稅能力和支付能力，稅款支付與企業的其他費用支出有所不同，稅款支付必須全部是現金支出，因此，在考慮納稅能力的同時，也應考慮稅款的支付能力。

4，實質重于形式是重要的會計信息質量要求，但稅法卻一般不認可。會計對實質重于形式的正確運用j關鍵在于會計人員的職業判斷是否可靠，而稅法中對任何涉稅事項的確認、計量則必須有明確的法律依據，必須有據可依，不能估計，稅法對該項原則的解釋更強調的是“實質至上原則”，其目的是防止納稅人濫用稅法條款。如2002年滬市一家上市公司發生巨額虧損34億元，創該年我國上市公司虧損之最，其中計提壞賬準備金占其公司虧損額的98，7％。如果稅法承認會計的實質重于形式原則，即承認其計提的巨額壞賬準備，則當年所得稅稅基將受到嚴重的侵蝕。會計可以根據實質重于形式原則計提壞賬準備，但稅法一般是不予接受的。