跨國公司的稅收籌劃范文

導語：如何才能寫好一篇跨國公司的稅收籌劃，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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［關鍵詞］經濟全球化 跨國公司 稅收籌劃

目前跨國公司成為世界經濟發展中舉足輕重的力量。這些跨國企業通過多種戰略經營來實現其全球的利潤。在稅收方面，隨著各國稅收征管力度的加大和稅收信息交流便捷性，為了把其世界范圍內的稅負降到最低，跨國公司實現了由“消極避稅”到“陽光籌劃”的轉變。

隨著我國加入WTO，以及為響應國家“走出去”戰略自身實現跨國經營的目標，越來越多的企業走出國門，向全球發展。在此情況下，對跨國公司的稅收籌劃研究，無疑有十分重要的理論和現實意義。

一、跨國公司稅收籌劃的方式

跨國公司稅收籌劃是指納稅人利用有關國家和地區之間稅法不一致，通過人和資金、財產的國際流動，減少以至免除其納稅義務的行為。由于各國政治體制、經濟發展水平、社會文化等不盡相同，導致各國稅制之間存在著較大的差異，以及經濟全球化的加快，技術進步等因素，為跨國企業提供了很大稅收籌劃的空間。

1.充分利用轉讓定價

所謂轉讓定價，是指跨國公司的母公司與各國子公司之間或各國子公司之間轉移產品和勞務時所采用的特殊的定價方法。這種特殊的定價方式的制定不受國際市場供求關系的影響，不是自由競爭市場下的價格，而是公司根據自身的全球利益最大化原則和其他全球戰略而制定的偏離正常市場價格的內部交易價格。目前，轉讓定價方式是跨國企業普遍采用的稅收籌劃方式，它可以減輕企業的所得稅負和規避預提稅。

(1)利用轉讓定價減少所得稅。跨國公司通過在內部貿易中采取轉移定價將盈利由高稅率國家的子公司轉移到低稅率國家的子公司以減少所得稅。表面上，低稅國的子公司稅負增加，但與此同時，高稅國的稅負的降低幅度必然會大于低稅國子公司的稅負增長幅度，其最終結果是導致跨國公司的整體稅負的下降。

跨國公司進行此方式的稅收籌劃時，不僅要考慮有關國家的公司所得稅稅率，還要考慮進口企業所在國的關稅。如果進口國的關稅稅率過高，那么用很高的轉讓定價向該國的關聯企業出售的產品就不一定有利。因為高關稅抵消了部分的稅收節儉。從長期來看，跨國公司利用轉讓定價也許并不能徹底規避母公司居住國的高稅，只不過是把當期應納的稅額延遲到以后去納稅，所以應關注母公司所在國是否有推遲課稅的規定，即對來自子公司的利潤匯回母公司推遲課稅的規定。

(2)利用轉讓定價規避預提稅。各國對個人或者外國公司在本國境內取得的消極所得如股息、租金、利息、特許權使用費等，往往征收預提稅。此時子公司可以通過降價向母公司供貨或高價向母公司購貨的辦法來代替消極所得的支出。

利用轉讓定價的方式進行稅收籌劃，實質是將利潤在關聯公司之間的利潤再分配。采取這種方式應協調好各跨國公司成員單位的利益，同時應有利于企業內部業績的考核和評估，以促進各子公司的經營積極性。

2.利用國際稅收協定

國際稅收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得稅和資本雙重征稅和防止逃漏稅的協定。國與國之間簽訂的稅收協定中一般有互相向對方國家的居民提供所得稅尤其是預提稅的稅收優惠。荷蘭、列支敦士登、瑞士、盧森堡與大多數國家簽訂了稅收協定，這些國家可以作為跨國企業進行稅收籌劃的選擇地。

3.避免成為常設機構

常設機構是指企業進行全部或部分營業的固定場所，包括管理場所、分支機構、辦事處、作業場所等。許多締約國已將常設機構作為判斷對非居民經營所得征稅與否的標準。因此，對于外國投資者來說，避免成為了常設機構，也就避免了在該國的非居民的有限納稅義務。跨國企業可以在投資國借助一些輔的工具達到同樣的經營效果，如廣告宣傳，信息提供等。

4.利用電子商務技術

電子商務是采用數字化電子方式進行商務數據交換和開展商務業務的活動，是在互聯網與傳統信息技術系統相結合的背景下產生的相互關聯的動態商務活動。電子商務的出現，使得企業內部功能進一步一體化，便捷的網上交易的形式，把公司的產品開發、銷售和籌資行為分散到各個子公司，從而為企業進行稅收籌劃提供了空間。

電子商務對居民的定義、常設機構、屬地管理權等傳統概念提出了挑戰。例如，利用地域管轄權進行籌劃對于實行地域管轄權原則的國家，依照稅法規定，外國公司獲得的某項所得是否在該國繳稅，取決于該項所得是否來源于該國。這時，依靠互聯網進行納稅籌劃就有了基礎。該公司不在其他國家設立機構，因此不會被其他國家認定為常設機構，那么就不用向他國政府繳納稅收。

各國稅務機構都面臨著電子商務這一全新的交易方式的挑戰，但直至目前，仍未就電子商務征稅達成一致的協定，只待國際社會的進一步探討。這無形中就給了跨國公司進行稅收籌劃的外部空間，何樂而不為呢？

此外，還有其他的跨國公司的稅收籌劃策略，如利用各國的稅收優惠政策、資本弱化、選擇適當的投資組織形式、有利的會計處理方法、延期納稅等。隨著國際環境的變化，國際稅收籌劃方式也必將多樣化。

二、結論

隨著經濟全球化的發展，國際資本流動的加強，國際投資的迅猛擴大，跨國企業的市場競爭也將激烈，在自由市場的經濟環境下，跨國企業為了自身的經營目標，必將采取多種措施，降低自身的生產成本，增加企業的總體利潤?？鐕髽I的稅收籌劃研究也將變得越來越重要。特別是國際稅收競爭趨勢日益激烈的大環境下，抓住稅收籌劃空間，將使企業的稅負大大的減輕。我國跨國企業在這方面，相對外國跨國企業重視較少，要想實現“走出”國門，做強企業，更應做好國際稅收籌劃工作。

參考文獻:

[1]楊培強楊曉紅:論國際避稅和反避稅措施.經濟師,2005（09）

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【關鍵詞】跨國公司 稅收籌劃 低稅負 利益

一、跨國公司稅收籌劃概述

跨國公司稅收籌劃是指納稅主體在國際稅收法律規定的框架下，運用合理的籌劃方法，使自身在全球的稅負下降，最終獲得利益最大化。國際稅收籌劃顯而易見是國內稅收籌劃的發展和衍生。它不僅僅局限在一國，通常涉及兩個或者多個國家稅收制度。

二、跨國公司稅收籌劃的可行性分析

（一）各國稅收制度存在差異

每個國家根據自身的條件制定了稅收法律，并且對不同的征稅對象征收不同的稅。因此，在征稅范圍內，如何運用稅收規則存在著相當大的差別。這些差異主要包括：（1）各國稅收管轄權的差異（2）稅制差異，即稅種的差異、稅基的差異、稅收優惠上的差異和稅率的差異（3）稅收協定網絡的存在（4）各國稅收管理上的差異。

（二）避免重復征稅的方法差異

國際重復征稅，即對于同一納稅人或者同一課稅對象，有兩個或者兩個以上的國家對其征收了相同或者類似的稅種。因此，各國對此都采取了相應的措施和方法，以減輕或者徹底消除國際重復征稅。而且具體的避免重復征稅的方法也不完全相同，這就為跨國公司預留了很大的操作空間。

（三）避稅地的存在和作用

避稅地是指部分國家和地區出于一定的經濟目的、有意識地采用遠低于國際一般稅負水平的稅收制度，這些國家或地區一般都是資源等條件不足，從而以稅收優惠減輕跨國公司稅負的形式彌補自身的不足，達到發展本國或地區經濟的目的。為了達到國際避稅的目的，跨國公司可以選擇在避稅地建立離岸公司。

三、跨國公司稅收籌劃的方法

（一）轉讓定價避稅

轉讓定價是指有關聯的跨國企業之間，如跨國公司的母公司與子公司、或子公司相互之間，通過人為地制定高于或低于市場價格的交易價格，把關聯企業中處于高稅率東道國的某一企業的利潤轉移到處于低稅率東道國的另一關聯企業，以實現減少跨國公司納稅總額的國際避稅方式。

（二）國際避稅港避稅

國際避稅港，又稱國際避稅樂園，指一國為吸引外資流入，引進國外技術，或為了改善國際收支狀況，或為了刺激本國經濟，在該國某確定范圍內，對外來投資或在該地區從事某些經濟活動所取得的收入或擁有的財產免稅或減稅。利用國際避稅港進行避稅，最常見的方法就是跨國公司母公司在國際避稅港虛設子公司或經營機構，目的仍是轉移收入，將收入從高稅率轉向低稅率國家，實現國際避稅。

（三）國際稅收協定避稅

國際稅收協定是兩個或兩個以上國家為解決國際雙重課稅問題和調整國家間稅收利益分配關系，經由政府談判所簽訂的一種書面協議。所謂利用國際稅收協定進行國際避稅，是指非締約國為了享受該稅收協定的優惠，通過在該協定締約國一方境內設立導管公司，例如設立較低股權控股公司，從而間接享受國際稅收協定待遇。

（四）資本弱化避稅

資本弱化，是指公司的資本結構中，債務融資的比重遠高于股權融資比重，從而達到降低稅負的目的。由于多數國家對借貸款支付的利息，一般是作為公司財務費用稅前扣除的，而為股份資本支付的股息一般不得稅前扣除。因此，企業通過多采用借貸款而不是募集股份的方式，達到避稅的目的。

四、我國跨國公司稅收籌劃建議

（一）把國際稅務籌劃納入公司戰略決策的重要組成部分

公司決策層對國際稅務籌劃給予足夠的重視，在人、財、物等方面給予國際稅務籌劃工作足夠的支持，保證公司國際稅務籌劃方案得到有效實施。

（二）加強國際稅務籌劃工作專職化、專業化建設

首先，在公司組織架構中設立國際稅務籌劃部門并明確確定該部門的級別地位、崗位職責、工作流程、績效指標等。例如在天獅集團設置全球稅務總監一名，區域或重點國家設置多名高級稅務經理。另外，國際稅務籌劃對專業要求甚高，要求國際稅務籌劃人員必須具備財務、稅務、法律、外語等多方面的知識，并具備一定的實際工作經驗。所以，公司應加大招聘、儲備、培養國際稅務籌劃方面專業人才的力度和投入。

（三）充分利用各種外部資源

面對各國紛繁復雜的稅收規定，公司應該充分利用各種外部資源。例如世界四大會計師事務所擁有經驗豐富的稅務專家，并在世界各地擁有大量的分支機構，借助他們的幫助，公司可以大大減少國際稅務籌劃的風險，增加國際稅務籌劃的效益。

參考文獻：

[1]Harry Huizinga. Capital income and profit taxation with foreign ownership of firms [J]. Journal of International Economics， 1997， （42）.

[2]杜海鷗.基于經營決策視角的跨國公司稅務籌劃[J].稅收與稅務，2012，（4）.

[3]李林根.企業對外投資稅收籌劃中應考慮的因素[J].稅務研究.2003（12）.

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摘要隨著經濟全球化發展，中國企業“走出去”已成大勢。分析了由于各國稅制差異及稅法漏洞所形成的籌劃空間、可能面臨的外在和內在風險等相關問題，提出了國際稅收籌劃的三個主要的、具有較強可操作性的策略。

關鍵詞跨國投資稅收籌劃策略

隨著經濟全球化的日益發展，國際化發展帶來了無限商機與挑戰。在跨國投資中，稅負的多少直接關系到企業的經濟利益。國際稅收籌劃能使企業更好地利用外部的稅收環境，降低企業的相對稅負成本，從而有利于實現企業的國際理財目標，提高國際競爭力。

1跨國投資稅收籌劃的含義

跨國投資稅收籌劃是指納稅人依據所涉及到的現行稅法（不限一國一地），在稅收法律規定許可的范圍內，利用國際稅收差別及有關國家稅法的不完善和漏洞，充分運用納稅人的權利（即法定的最低限度的納稅權），通過事先對跨國經營組織形式、投資地點、投資方式和交易活動進行適當而周密的安排和籌劃，以公開或接近公開的合法手段，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度地節約稅收成本的利益，實現企業稅后利潤或現金流量最大化?？鐕顿Y稅收籌劃亦稱國際稅收籌劃，實質上是一種避稅計劃。雖然各國對避稅概念的認識存在差異，但多數認為應將國際稅收籌劃嚴格地限制在狹義的國際避稅或正當避稅、順法意識避稅的范疇。國際偷逃稅是指納稅人在納稅義務已發生并且確定的情況下，濫用稅收協定或采取不公開的具有欺詐性和隱瞞性的手段，以逃脫其實際納稅義務的行為，其結果不僅與稅法的立法意圖相違背，而且與法律不相符合。這些不當避稅或逆法避稅的作法，相對于國際稅收籌劃是有本質區別的。

2跨國投資稅收籌劃的空間

跨國投資稅收籌劃的內在動因（根本原因）在于每個跨國納稅人都有著減輕自身納稅義務、實現自身利益最大化的強烈愿望。而外在原因是不同國家在稅制結構、稅收管轄權、經濟源、稅源、稅基范圍、課稅對象和稅率等方面的法律制度和稅收優惠政策存在差異，不僅為國際稅收籌劃提供了可能的空間和機會，更使其較國內納稅籌劃有著更為廣闊的空間。此外，為了避免國際雙重征稅，現今國家與國家之間普遍都簽署了雙邊的全面性稅收協定，根據協定，締約國雙方的居民和非居民均可以享受到許多關于境外繳納稅款扣除或抵免等稅收優惠政策，這也為國際稅收籌劃提供了一定的空間?？鐕顿Y者通過對不同國家間的稅制差異和稅法漏洞的發現和利用，不僅能維護自身的既得利益，而且能為消除和減輕跨國納稅提供強有力的制度及法律保證。

3跨國投資稅收籌劃的策略

3．1利用避稅地進行稅收籌劃

一個國家或地區的政府為了吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區的經濟，對外國政府和民間投資者在此投資經營所得與資產免稅或按較低的稅率征稅或實行大量稅收優惠政策，為投資者提供不納稅或少納稅條件，稱為國際避稅地（亦稱國際避稅港）。國際避稅地的類型大致可以分為以下三種：第一種是“純國際避稅地”（又稱無稅收管轄權的國家或地區），即不開征公司所得稅和個人所得稅以及一般財產稅的國家或地區；第二種是“半純國際避稅地”，即完全放棄居民稅收管轄權而只實行地域稅收管轄權的國家或地區；第三種是“特別國際避稅地”，即盡管按照國際慣例制定稅法并實行征稅，但對某些類別的公司卻實行特殊的稅收優惠的國家和地區。

一般情況下，利用國際避稅地減輕稅收負擔籌劃基本策略有如下幾種：

（1）把境外企業開辦在“半純國際避稅地”或“特別國際避稅地”，從事正常的生產和經營活動，從而享受在所得和資產以及其他方面的減免稅優惠。

（2）虛設避稅機構。有的跨國公司為了實現全球稅負最小化的目標并便于在海外調撥資金，往往在國際主要避稅港設立一個子公司，然后把其總公司制造的商品直接推銷給另一個國家，在根本未經過避稅地子公司中轉銷售的情況下，制造出一種經過子公司中轉銷售的假象，從而把母公司的所得稅轉移到避稅地子公司的賬上，達到避稅的目的，并且減少了海外資金調撥的難度。

（3）以基地公司作為信托公司。因為避稅地對財產稅實行減免征收，可在避稅地設立個人持股信托公司，然后將其財產虛設為避稅地公司的信托財產。而所信托的財產實際上在幾千里以外，資產信托人和收益人也不是避稅地居民，但信托資產的經營所得卻歸在信托公司名下，并通過契約或合同使受托人可以按其意愿行事，從而達到避稅目的。

（4）通過組建內部保險公司來轉移利潤。所謂內部保險公司是指由一個公司集團或從事相同業務的公司協會投資建立的、專門用于向其母公司或兄弟公司提供保險服務以替代外部保險市場的一種保險公司。利用內部保險公司進行跨國稅收籌劃的具體做法是：在一個無稅或低稅的國家或地區建立內部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內部保險公司的賬上。內部保險公司在當地不用對該筆利潤納稅；而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其納稅。

3．2利用企業組織形式進行稅收籌劃

企業組織形式不同，所承擔的稅負也存在著較大的差別，因此選擇合適的企業組織形式對于實現減少納稅的目的也十分重要。企業組織形式主要有三種：獨資企業、合伙企業和股份有限公司，這三種組織形式所適用于的稅法規定有很大差別。對于獨資企業和合伙企業來說，只對獨資企業的業主和合伙企業的合伙人從企業所獲得的收入按5％－35％的五級超額累進稅率交納所得稅。股份有限公司除要按公司的收入計算交納公司所得稅外，其股東從公司分得的股利還需按個人累進稅率計算交納個人所得稅。并且公司在計算應納稅所得額時，不可以將其已經支付給股東的股利從收入中扣除，公司的收入實際上就承受了雙重課稅，其綜合稅負率可達46．4％。因此，對于規模不大的企業，采用合伙企業的組織形式較合適。

跨國公司對外投資則主要有兩種組織形式：一是設立分公司，二是設立子公司。從法律的角度來講，子公司是依照東道國的相關法規注冊登記成立的獨立法人，而分公司則隸屬于公司。從稅收的角度分析，不論是子公司還是分公司，都應在其所在國繳納所得稅。但是大多數國家對該國注冊登記的公司法人（子公司）與外國公司設在該國的常設機構（分公司）在稅收上具有不同的規定。前者往往承擔全面納稅義務，后者往往承擔有限納稅義務。此外，在稅率和優惠政策等方面也存在著差異。

（1）子公司具有東道國法人居民身份，因而可以享受東道國提供的包括免稅期在內的各種稅收優惠待遇，以及東道國與其它國家簽訂的稅收協定所提供的所有優惠。而分公司由于是作為母公司的組成部分之一被派往國外，則不能享受這些優惠待遇。

（2）子公司的虧損不能匯入母公司所在國企業，而由于分公司與總公司屬于同一法人企業，在經營過程中發生的虧損大都可以直接抵免總公司的盈利，以減少公司的總體稅負，因此需考慮境外企業在最初幾年是否能夠盈利的問題。一般而言，多數長期投資項目在前幾年會虧損，因而自然是以分公司的形式進行對外投資為佳。

（3）設立子公司可以享受延期納稅的優惠。許多國家（包括中國在內）規定跨國投資企業的海外子公司的利潤在未以股息形式匯回之前，母公司可不必為這筆利潤繳納所得稅。譬如美國《公司所得稅法》就有此規定。而子公司與總公司是同一法人，其利潤不管是否匯回，都應并入總公司所繳納或補償所得稅，不享受遞延納稅的好處。

（4）要考慮股息及稅后利潤匯出的預提稅。除了企業所得稅外，許多國家規定外國子公司應就稅后利潤匯回母公司的部分再征收預提所得稅；而對跨國公司分支機構的稅后利潤，則征收“分支機構稅”，此稅相當于對其分配股息所征收的所得稅。多數國家在征收分支機構稅時，是就分支機構全部稅后利潤征收，即不論這筆利潤是否匯往總公司作為股息，都要征收此稅；也有些國家只就分支機構未再投資于固定資產的利潤征稅；還有些國家只就利潤的匯出部分征稅，也稱為“匯出稅”。因此，跨國投資者應權衡和比較子公司預提所得稅和分支機構稅，選擇更為有利的組織形式。

子公司與公司兩種形式各有利弊，如何在兩者之中進行選擇，取決于許多財務性的和非財務性的條件。一般情況，許多跨國公司就是在經營初期以分公司的形式在海外經營，直到分公司開始盈利后，再設法使其成為子公司。但必須注意的是：該種轉變產生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅收和外匯管制當局的同意。

3．3利用各國的稅收優惠政策進行稅收籌劃

各國在稅收優惠政策方面也存在很大的差別，因此，在其它條件相同或相似的情況下，稅收優惠政策自然成了考慮的重要因素。利用各國對引入外資的優惠政策進行納稅籌劃，也是一種重要方法。

（1）投資項目和區域優惠。一般而言，發達國家稅收優惠的重點放在高新技術的開發、能源的節約和環境的保護上。而發展中國家為了引進外資和先進技術，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多，往往對某一地區或某些行業給予普遍優惠，優惠政策相對也要多一些。例如韓國、新加坡、馬來西亞等國家就為外資進入提供低稅或免稅優惠政策，稅收優惠通常以所得稅為主。

（2）扣除項目優惠。某些經濟發達國家規定外商投資企業的固定資產的折舊可以采取加速折舊和縮短折舊年限的稅收優惠政策。例如美國規定期限為3年、5年、7年的公司財產，采用雙倍余額遞減折舊法，折舊期限為15年和20年的公司財產，采用15％的余額遞減折舊法；有些國家稅法還允許計提某些準備金，包括重置準備金。

（3）虧損減免優惠。大多數國家都規定了虧損減免稅的優惠政策，但減免期限不同。荷蘭是稅率較低，且稅收優惠政策較多的國家之一，該國規定公司任何年度的虧損都可以從未來8年內所得中扣除，且公司存在前6年中的“經營虧損”，可在未來不受限制的年度中的所得中扣除。

（3）資本利得減免優惠。一些發達國家為了鼓勵資本流動、活躍資本市場，對資本利得采用較輕的稅收政策甚至免稅。例如位于歐洲西部的盧森堡，從1929年起對持股公司實行一種特殊的稅收優惠，幾乎免征了一切所得稅、資本利得稅、預提稅和個人所得稅。只對符合一定條件的新增資本課征1％的資本稅和對公司的股份資本課征0．2％的財產稅。在這些國家投資的跨國納稅人如能及時調整財務政策，盡量將流動性收益轉化為資本性收益，就會獲得相當可觀的效果。

（4）利用國際稅收協定網絡合理避稅。國際稅收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協定。世界各國普遍采用締結雙邊稅收協定這一方式來解決國際雙重征稅問題和調整兩國間稅收利益分配。為了避免國際雙重征稅，締結國雙方都要做出相應讓步，從而達成締約國雙方居民都享有的共識。如瑞士與英、美等30多個國家締結了全面稅收協定。瑞士預提稅稅率：一般股息為35％，對協定國降為5％、7．5％、15％或20％；利息為35％，對協定國降為5％、7％、15％或20％；特許權使用費不征稅。一般這種優惠只有締約國的一方或雙方的居民有資格享受。但是，當今資本的跨國自由流動和新經濟實體的跨國自由建立，使其可以與稅收協定網的結合成為可能。跨國納稅人可試圖把從一國向另一國的投資通過第三國迂回進行，以便從適用不同國家的稅收協定和國內稅法中受益。我國也已與83個國家簽訂了避免雙重征稅協定，所以跨國投資納稅人在進行稅收籌劃時一定要注意這些對外締結協定的情況，把稅后所得分配到有稅收協定關系的所在國，這樣可以享受較低的預提稅稅率。

參考文獻

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隨著經濟全球化進程的發展，跨國公司在世界經濟中的作用越來越重要。由于復雜多變的國際政治、經濟和法律環境等因素的存在，使得跨國公司要想在國際市場競爭中取得優勢地位，必須培養自己的核心競爭能力，優化整合內部資源。而納稅籌劃作為企業重要的財務活動，為減輕企業稅負重擔，提高跨國企業的價值起著至關重要的作用。由于世界各國國情不一，稅收法律法規也不盡相同，跨國公司的納稅籌劃給其經營帶來巨大風險。身處于發展中國家的中國跨國企業，在其全球納稅籌劃的布局中，存在著很多問題。因此，思考我國跨國公司如何在全球化中進行納稅籌劃，特別結合后金融危機的背景下思考這個問題是必要的，意義重大。在本文中，首先簡要分析后金融危機時代全球的稅務環境，這對跨境稅務規劃和海外稅務合規要求有重大影響。其次討論了中國跨國公司在國際稅務方面存在的問題，最后提出跨國公司應對跨國稅務事務的籌劃措施，以期能夠為我國跨國公司的納稅籌劃提供一定的參考。

二、后金融危機下全球稅務環境概述

雖然自2008年全球金融危機爆發已有8年時間，一方面，很多國家仍然為努力縮小預算赤字而努力著。稅收作為國家財政收入的重要來源，政府稅務部門為縮小預算赤字目標而積極規劃著。世界各地的稅務部門都在積極保障他們的稅務收益，對激進的稅務籌劃進行更嚴密的監控，提高對稅務違規行為的懲罰力度。另一方面，各國政府提供各種稅收優惠激勵措施以吸引和鼓勵外商投資；這與平衡其財政預算的目標而偏離。2013年，經濟合作與發展組織（OECD）了稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）”報告，以應對國際逃稅、避稅問題，使得跨國公司國際稅務規劃更加困難。并且估計“稅基侵蝕和利潤轉移已耗費了每年4%-10%左右的企業稅收收入”。2015年10月OECD秘書處發不了BEPS項目的最終報告和一份解釋性聲明，它可能是國際稅收最重要的報告之一，將對跨境貿易的稅收基本規定和原則有著極大的影響，得到了各國政府的積極支持及響應。我國國家稅務總局成立了專門的局內BEPS工作小組全面跟進BEPS項目，展開會議討論、專題研究和意見反饋等工作。

以往，跨國公司多通過設立復雜的海外控股結構及關聯貿易來降低海外稅負，從而達到節稅的目的。然而，基于當前的國際稅務背景，世界各國的稅務機構都對沒有實體業務和營運實質的控股主體安排和跨國公司間安排進行積極監控。因此，仍然使用控股結構中的管道企業可能會受到稅務機關更嚴格的監管與質詢，預期的稅務優惠因而可能不能得到批準?；诖耍覈鐕驹诓季趾Ｍ馔顿Y主體控股結構時，應做到對潛在稅務收益和為實現預期稅務收益而發生的成本統籌兼顧。并且，當規劃跨國關聯貿易時也應該把稅務收益與其經營活動關聯起來。在國家“走出去”戰略的指導下，多年來，我國跨國公司積累了豐富的海外投資經驗和國外稅收法律法規知識。但在跨國稅務籌劃方面，很多企業仍缺乏正確且高效的稅務處理方法，這為企業國際經營增加了風險。

三、跨國公司在國際稅務方面存在的問題

（一）跨國公司海外投資的經營規模逐漸擴大，但缺乏經驗豐富的國際稅務人才

在改革開放的驅使下，我國堅持實施“引進來，走出去”戰略，跨國公司的海外投資交易規模龐大，但很多卻沒有專門聘用具有經驗豐富的國際稅務人員參與海外投資項目，負責跨國稅務籌劃的人員大多由總部派遣的財務團隊，甚至有時還是銷售團隊。然而，國內大多跨國公司總部派遣的財務人員并不具備充分的海外稅務專業勝任能力和本地化的稅務結構知識，這種管理安排可能促使發生大概率的不利稅務結果。

（二）稅務戰略與業務戰略不匹配，導致經營重重風險

跨國公司在開展國際稅務籌劃時，要注重業務戰略和稅務戰略的兼顧，從企業整體經營戰略出發，不能局限于個別稅種的籌劃，也不能僅僅著眼于節稅目的。合理節稅、避稅計劃的制定要綜合考慮企業整體利益，合理地籌劃未來跨國關聯交易事項和納稅事項，實現企業價值最大化。

（三）稅務籌劃的真正含義理解存在誤區

納稅籌劃在中國只有短短的十幾年的歷史，和國外發達國家相比，跨國公司對稅務籌劃仍存在著誤區。很多仍認為納稅籌劃就是不交稅或者少繳稅，混淆了納稅籌劃與偷稅漏稅的概念。納稅籌劃是對涉稅業務進行合理籌劃，以合法的手段達到節稅的目的。進而，有些企業本著稅務籌劃的目的卻在不覺中進行著偷稅漏稅的違法行為，從而遭到嚴厲的稅務處罰。

四、跨國公司應對跨國稅務實務的籌劃措施

（一）聘用和培養具有專業勝任能力跨國納稅籌劃的專業人才

跨國納稅籌劃面臨的條件復雜，對業務人員的專業能力要求高。目前，很多跨國公司的稅務人員的專業能力在錯綜復雜的國際稅務籌劃中還有所欠缺，因此，跨國公司應該在人員聘用和人才培養環節注意稅務團隊中人員能力和知識結構，培養一批既懂財務又懂稅務，還懂各國稅務法律法規的復合型人才，為跨國公司應對跨國納稅籌劃提供內部人才支持。

（二）稅務籌劃與企業戰略的匹配融合

企業戰略是一個企業長遠發展的規劃，是企業行動的指南針，如果稅務籌劃行為與企業戰略不融合，就會損害企業價值。隨著現代企業戰略管理理論的發展，企業各項活動要服從戰略目標，稅收籌劃與戰略是目標與手段的關系。跨國公司的納稅籌劃應該與其戰略結合起來，利用戰略對納稅籌劃進行管控與優化，降低經營風險，從而實現企業價值最大化。

（三）合理安排跨國公司的組織形式與資本結構

企業的組織形式主要有三種：獨資企業、合伙企業和公司制企業。不同的國家在針對不同組織形式的企業會有不同的稅收政策，跨國公司進行納稅籌劃時應該要重視到這一點，從而選擇有利獲取最大稅收優惠的納稅籌劃方案。對于資本結構是很多企業容易忽視的一點，跨國公司應該注意到資本結構是影響納稅籌劃風險的最要因素，合理安排公司的舉債規模與結構，債務利息帶來的抵稅效果，能夠減少跨國公司的計稅基礎。

（四）加強學習稅收法律法規，樹立法律風險意識

納稅籌劃的原則是“法無禁止即可為，法無授權不可為”。隨著經濟全球化速度的加快，各國出臺了越來越多稅收優惠政策，為跨國公司進行納稅籌劃創造了機會，能不能有效地抓住它，對我國跨國公司在謀劃國際經營中是一種考驗。跨國公司應該結合自身實際，加強對有關國家稅收法規的學習，樹立法律風險意識，選擇符合國際稅務環境的會計政策，借鑒國際一流跨國公司的成功經營，制度出正確的納稅籌劃方案，取得節省稅收成本的效果。

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Abstract: Tax planning refers to that the taxpayer make the reasonable planning and arrangements for operating, investing, financial planning and other activities in the permission scope of the tax law, and in the premise of not interfere with the normal operation, obtain the pre-tax interests of "Tax-saving", in order to achieve the goal of maximizing after-tax profit.

關鍵詞:稅收;籌劃;財務管理

Key words: tax;planning;financial management

中圖分類號:F275 文獻標識碼:A文章編號:1006-4311(2010)29-0041-02

0引言

稅收籌劃是指納稅人在稅法許可的范圍內通過對經營、投資、理財等活動的合理籌劃和安排,在保證正常經營的前提下,盡可能地取得“節稅”的稅前利益,從而實現稅后的利益最大化。

稅收籌劃是企業財務管理學的一個重要組成部分,它在現代企業的生存發展中發揮著越來越重要的作用,已被越來越多的企業管理者和財會人員接受和運用。但是,在實際操作中,很多稅收籌劃方案理論上雖然可以少繳納一些稅金或降低部分稅負,但在實際運作中卻往往不能達到預期效果,其中很多籌劃方案不符合成本效益原則是造成稅收籌劃失敗的重要原因。從根本上講,稅收籌劃應歸結于企業財務管理的范疇,它的目標是由企業財務管理的目標決定的,即實現企業所有者財富最大化。也就是說,在籌劃稅收方案時,不能一味地考慮稅收成本的降低,而忽略因該籌劃方案的實施引發的其他費用的增加或收入的減少,必須綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給企業帶來絕對的收益。因此,決策者在選擇籌劃方案時,必須遵循成本效益原則,才能保證稅收籌劃目標的實現。可以說,任何一項籌劃方案都有其兩面性,隨著某一項籌劃方案的實施,納稅人在取得部分稅收利益的同時,必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用,以及因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應機會收益。當新發生的費用或損失小于取得的利益時,該項籌劃方案才是合理的,當費用或損失大于取得的利益時,該籌劃方案就是失敗方案。成功的稅收是有其固定的特點的,不能片面的認為低的稅收就是好的方案,因為往往低的稅收反映的是企業的效益的低下。比如,某個體戶從事生產經營必然要繳納相應的流轉稅和所得稅,如果向他提供一份籌劃方案,可以讓他免予繳納任何稅款,只要他把經營業績控制在起征點下就可以了,但這項稅收籌劃方案是合理的嗎?當然不是。這位個體戶的稅收負擔雖然為零,但其收益也受到了極大的限制,這種方案自然不是令人滿意的籌劃方案。犧牲企業整體利益換取稅收負擔的降低明顯是不可取的?？梢?稅收籌劃和其他財務管理決策一樣,必須遵循成本效益原則,只有當籌劃方案的所得大于支出時,該項稅收籌劃才是成功的籌劃。

歸根結底,稅收籌劃總是要在稅收法規、稅收政策、稅收征收程序上做文章,也就是想著法兒,在國家法律法規及政策允許的范圍內降低稅負,多獲取點利潤。這就要求企業進行稅收籌劃時,能夠精通現行的相關稅收政策法規,掌握企業產品涉稅的范圍和項目,懂得不同稅種在經濟活動中的不同調節作用。在此基礎上,企業做出的稅收籌劃決策才會合法而有效。

1企業進行稅收籌劃時主要掌握以下基本技巧

1.1 向優惠政策靠攏各國出于自身利益的需要,或者從自身的發展戰略考慮,往往在一些地方或一些行業制定了一些稅收優惠政策。以我國為例,地域稅收優惠方面有特區稅收優惠、沿海十四個城市的稅收優惠、沿海沿邊地區稅收優惠等等。國家為了開發我國的西部,又對我國西部地區的十九個省市自治區制定了一系列的稅收優惠政策。在企業創建或通過設立分公司和子公司進行大市場運作時,就可以考慮不同的區域稅收優惠特點,并充分運用稅收優惠政策。有關利用稅收優惠的問題在很多文章里都有介紹。這里著重介紹的是納稅人從事大市場運作主要手段之一的“轉讓定價”。轉讓定價是企業常用的稅收籌劃手段,以稅收籌劃為目的的轉讓定價的方法有多種,主要表現在以下幾個方面:

1.1.1 通過調節費用的價格調節企業的利潤企業發生的費用直接影響相關業務的成本,作為一個有一定規模的企業,其下屬企業一定不少,而這些企業在一般的情況下都會有所分工,有的主要負責生產,有的主要負責銷售,有的負責服務。這樣,企業就可能發生各種費用,比如,管理費、財務費、廣告費、咨詢費、保險費以及正常的和非正常的損失等。針對這些情況,企業就應該事先作出計劃和安排,在不同地區、負責不同職能的、經營不同項目的企業之間合理地安排有關費用,從而使總公司的利潤最大化,進而保證股東權益的最大化。

1.1.2 銷售環節利用產品的銷售給購買方以比正常價格高或低的價格,達到稅收籌劃的目的。比如,生產產品的獨立核算企業在高稅負區域,而有關聯關系的子公司在低稅負區域,則用比市面上低的價格將產品銷售給對方,而對方子公司再以較高的價格將產品銷售出去,從而將利潤轉移到低稅負的公司。反之,則用較高的價格將利潤轉移到生產該產品的企業。這樣,從總公司或集團企業的角度講,稅收負擔就比較低,從而實現利潤最大化。

1.1.3 通過提供資金,收取資金使用費的形式調節各企業的利潤如果地處高稅負地區的企業需要資金,而低稅負區的關聯公司又有富余資金可以調劑的話,總公司就可以出面協調,由高稅區的企業向低稅區的企業拆借資金,出借方向借款方收取足夠高的借款利息,從而達到調節利潤進而達到調節稅收之目的。

1.1.4 通過對無形資產的轉讓來影響稅收其與有形資產的轉讓不同,一是沒有實物形態,對其質地、效用的評價比較困難;二是客觀存在的獨特性,導致其在市場的不可比性。這就為擁有無形資產的集團性公司利用無形資產籌劃稅收提供了得天獨厚的條件。具體操作方法是:總公司向高稅負區的子公司以足夠高的價格轉讓所需的無形資產,或者收取足夠高的服務費和技術咨詢費,從而將利潤從高稅負區企業轉走。這種方法隱蔽性最強,效果最好。

1.2 盡可能縮小稅基這個方面的思路主要體現在具體企業的會計核算過程中,體現在財務運作的每一個環節。從大的方面看,企業在具體的財務核算環節降低稅收負擔的具體思路,可以從稅收要素方面去思考,也可以從會計核算流程的角度去思考。從稅收要素的角度去思考,主要可從納稅人、計稅依據、納稅期限、減免稅等方面去考慮。從納稅人要素角度看,主要是經營地點的選擇。從計稅依據要素角度看,可籌劃的內容十分豐富,如果我們能夠想方設法將計稅依據壓縮到盡可能小的范圍內,而且又不違背稅收法規的要求的話,那么這個稅收籌劃就成功了。

2企業財務活動中稅收籌劃方法的利用

2.1 企業籌資的稅收籌劃企業籌集和使用資金,不論是短期的還是長期的,都存在一定的資金成本?；I資決策的目標不僅要求籌集到足夠數額的資金,而且要使資金成本最低。由于不同籌資方案的稅負輕重程度往往存在差異,這便為企業在籌資決策中運用稅收籌劃提供了可能。企業經營活動所需資金,通常可以通過從銀行取得長期借款、發行債券、發行股票、融資租賃以及利用企業的保留贏余等途徑取得。企業籌集的資金,按資金來源性質不同,可以分為債務資本與權益資本。債務資本需要償還,而權益資本不需要償還,只需要在有贏利時進行分配。通過貸款、發行債券籌集的資金屬于債務資本,留存收益、發行股票籌集的資金屬于權益資本。根據以上籌資成本的分析,企業在融資時應考慮以下內容:

2.1.1 債務資本的籌集費用和利息可以在所得稅前扣除;而權益資本只能扣除籌集費用,股息不能作為費用列支,只能在企業稅后利潤中分配。因此,企業在確定資本結構時必須考慮債務資本的比例,通過舉債方式籌集一定的資金,可以獲得節稅利益。

2.1.2 納稅人進行籌資籌劃,除了考慮企業的節稅金額和稅后利潤外,還要對企業資本結構通盤考慮。比如過高的資產負債率除了會帶來高收益外,還會相應加大企業的經營風險。

2.1.3 在權益資本籌集過程中,企業應更多地利用留存收益。因為使用企業留存收益所受限制較少,具有更大的靈活性,財務負擔和風險都較小。

2.2 企業投資的稅收籌劃投資籌劃是一項系統工程,它涉及企業自身情況的分析、各地區優惠政策的對比、投資形式、注冊地點、財務核算形式的確定、稅收負擔的測算、納稅方案的擬訂和最佳方案的選擇等等,涉及政策面廣、實務性強、個性突出。由于投資籌劃比較系統、復雜,需要考慮的因素很多,難以全面闡述。下面舉一個出資方式籌劃的例子,從企業對不同投資形式的選擇中說明投資籌劃應從哪些方面入手。某內資企業準備與某外國企業聯合投資設立中外合作企業,投資總額為8000萬元,注冊資本為4000萬元,中方1600萬元,占40%;外方2400萬元,占60%。中方準備用使用過的機器設備1600萬元和房屋、建筑物1600萬元投入,投入方式有兩種:一是以機器設備作價1600萬元作為注冊資本投入。二是以房屋、建筑物作價1600萬元作為注冊資本投入,機器設備作價1600萬元作為其他投入。這兩種方案看似僅字面上的交換,但事實上蘊含著豐富的稅收內涵,最終結果大相徑庭。方案一、按照稅法規定,企業以設備作為注冊資本投入,參與合資企業利潤分配,同時承擔投資風險,不征增值和相關稅金及附加。但把房屋、建筑物直接作價給另一企業,作為新企業的負債,不共享利潤、共擔風險,應視同房產轉讓,需要繳納營業稅、城建稅、教育附加費及契稅。應繳稅金為:營業稅=1600?鄢5%=80萬元;城建稅、教育附加費=80?鄢(7%+4%)=8.8萬元,契稅=1600?鄢3%=48萬元(由受讓方繳納)。方案二、房屋、建筑物作為注冊資本投資入股,參與利潤分配,承擔投資風險,按國家稅收政策規定,不征營業稅、城建稅及教育附加費,但需征契稅(由受讓方繳納)。同時,稅法又規定,企業出售自己使用過的固定資產,其售價不超過原值的,不征增值稅。方案二中,企業把自己使用過的機器設備直接作價給另一企業,視同轉讓固定資產,且其售價一般達不到設備原值,因此,按政策規定可以不征增值稅。其最終的應繳稅金為:契稅=1600?鄢3%=48萬元(由受讓方繳納)。通過上述兩個方案的對比可以看出,中方企業在投資過程中,雖然只改變了幾個字,但由于改變了出資方式,最終使稅收負擔相差88.8萬元。這只是投資籌劃鏈條中的小小一環,對企業來說,投資是一項有計劃、有目的的行動,納稅又是投資過程中必須履行的義務,企業越早把投資與納稅結合起來規劃,就越容易綜合考慮稅收負擔。因此,我們建議所有企業從投資開始,就把稅收籌劃納入企業總體規劃范疇,以達到創造最佳經濟效益的目的。

2.3 跨國經營的稅收籌劃

2.3.1 選擇有利的投資地點在跨國經營中,投資者除了要考慮基礎設施、原材料供應、金融環境、技術和勞動力供應等常規因素外,不同地區的稅制差別也是重要的考慮因素。要充分利用不同國家和地區的稅制差異或區域性稅收傾斜政策,選擇整體稅負水平較低的地區或稅區進行投資。如考慮被投資國對外資提供了低稅或免稅優惠,而發達國家則一般實行內外資同等稅收待遇政策。同時,還應考慮對外資企業的利潤的匯出有無限制。因為一些發展中國家,一方面以低所得稅甚至免稅來吸引外資,同時又對外資企業的利潤匯出實行限制,希望以此促使外商進行在投資。此外,還應考慮各國的預提稅稅率,由于多邊稅收協定可使締約國相互征收的預提稅大為降低,因此還必須注意東道國與我國之間是否簽訂了有關的稅收協定。

2.3.2 選擇有利的組織形式進行跨國經營在確定了投資地點后,還需要選擇納稅優惠的組織形式。首先,就分公司和子公司的選擇而言,子公司由于在國外是以獨立的法人身份出現,因而可享受所在國提供的包括免稅期在內的稅收優惠待遇,而分公司由于是作為企業的組織部分之一派往國外,不能享受稅收優惠。另外,子公司的虧損不能匯入母國企業,而分公司與總公司由于是同一法人企業,經營過程中發生的虧損便可匯入總公司賬上。因此,跨國投資是可根據所在國企業自身情況采取不同的組織形式達到減輕稅負的目的。其次,就股份有限公司和合伙企業的選擇而言,許多國家對公司和合伙企業實行不同的稅收政策。例如,公司的營業利潤在本環節課征公司稅,稅后利潤作為股息分配給投資者,投資者還要交納一道個人所得稅,而合伙企業營業利潤不征所得稅,只課征各個合伙人分得利潤的個人所得稅。因此,跨國經營時應充分考慮到這些。

2.3.3 選擇有利的資本結構和投資對象企業的經營資本通常由自有資本(權益)和借入資本(負債)構成,各國稅法一般規定股息支付不作為費用列支,只能在稅后利潤中分配,而利息支付則可作為費用列支,允許從應稅所得中扣減。因而企業就需要選擇自有資本與借入資本的適當比例以獲得更多利益。另外,企業通過選擇融資租賃作為一項重要的籌資方式,可以迅速獲得所需的資產,保存企業的舉債能力,而且支付的租金利息也可按規定在所得稅前扣除,進一步減少了納稅基數。對于投資對象的選擇,跨國經營者應著重了解投資國有關行業性的稅收優惠及不同行業的稅制差別。

2.3.4 設立國際控股公司、金融公司、投資公司等公司機構設立國際控股公司或國際金融公司及國際投資公司是當今跨國公司進行稅收籌劃的重要途徑之一?？鐕就ㄟ^在締約國、低稅國或避稅地設立此類公司,可以獲得少繳預提稅方面的利益,同時還由于子公司稅后所得不匯回,母公司可獲得延期納稅的好處,此外還可以較容易地籌集資本,調整子公司的財務狀況,如用一國子公司的利潤沖抵另一國子公司的虧損。如我過首鋼集團通過在香港設立控股子公司就發揮了其卓著的籌資功能,同時也達到了減輕稅負的目的。其與中國化工進出口總公司還都在海外設立了自己的金融公司,達到了降低資金成本,降低稅負的目的。

2.3.5 利用關聯企業交易中的轉讓定價轉讓定價是指關聯企業之間內部轉讓交易確定的價格,通常不同于一般市場上的價格。國際關聯企業的轉讓定價往往受跨國公司集團利益的支配,不易受市場一般供求關系約束。而目前,在現代國際貿易中,跨國公司的內部企業交易占有很大比例,因而可能通過利用其在世界范圍內的高低稅收差異,借助轉移價格實現利潤的轉移,減輕公司的總體稅負,從而保證了整個公司系統獲得最大利潤。

2.3.6 避免構成常設機構常設機構是指企業進行全部或部分營業的固定場所,包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業場所等。目前,它已成為許多締約國判定對非居民營業利潤征稅與否的標準。對于跨國經營而言,避免了常設機構,也就隨之避免了在該非居住國的有限納稅義務,特別是當非居住國稅率高于居住國稅率時,這一點顯得更為重要,因而跨國經營者可通過貨物倉儲、存貨管理、貨物購買、廣告宣傳、信息提供或其它輔營業活動而并非設立一常設機構,來達到在非居住國免予納稅的優惠。又如對于建設工地或安裝工程項目,由于不少國家間的稅收協定是分別按照持續時間12個月以上和6個月以上來判定其作為常設機構,在這一情況下,跨國經營者可通過精心安排施工力量,設法在那一期限前完工撤出,就可以達到避免成為常設機構在該非居住國納稅的目的。

2.3.7 選擇有利的會計處理方法如跨國經營者在對于固定資產進行折舊會計處理時,采用加速折舊法,可達到早日收回固定資產投資,減少同期的利潤,延緩繳納所得稅的目的。而通過存貨計價方法的選擇使用也可達到減輕稅負的目的。

參考文獻:

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[2]張光榮.正確認識稅收籌劃積極作用.

[3]張兆國,黃旭.對我國企業財務管理目標的探討.

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(一)平滑所得稅稅負動機的盈余管理研究公司對存貨后進先出法和先進先出法的選擇方面，由于要求公司財務會計、稅收會計要具有一致性，很多公司出于稅賦目的而選擇后進先出法。當公司預計存貨成本會提高時，選擇后進先出法可以降低所得稅的稅負，從而間接地增加現金流入。該方面的研究表明，傾向價值最大化的公司管理層會選擇后進先出法。Cloyd(1996)等研究所得課稅對盈余管理的影響，檢驗公司是否出于納稅考慮而采用激進的會計政策，同時選擇與此相應的財務報告處理方式使二者趨于一致，盡管賬面稅金和實際納稅額并不要求一致，但通過上述方法的應用，可以提高國內收入署允許其采用這種稅務處理方法的可能性。同時發現，當避稅帶來的利益明顯超出了預計偷稅的成本時，公司就會選擇一致的財務報告方法。Jennings等(1996)在判斷后進先出法是否造成了損益表對資產負債表的影響時，發現采用了后進先出法的收益表和資產負債表比沒采用的資產價值更高。Kevin Holland與Richard H.G.Jackson(2004)在“盈余管理與公司稅”一文中研究分析了公司遞延所得稅儲備的情況，認為在考察期的公司可能有很強的激勵進行盈余管理，片面地披露延遲稅儲備(即不足或過度遞延納稅儲備)，并發現不足或過度操控遞延稅儲備的規模在經濟上的顯著性。

(二)最小化所得稅稅負動機的盈余管理研究Dhaliwal & Wang(1992)論證了那些受最小化所得稅稅負動機影響的公司，一般會通過跨期轉換盈余來使所得課稅對可選擇最小化所得稅稅負的影響最小化，以調整財務會計數據。Boynton，Dobbins & Plesko(1992)對美國1996年稅收改革法案中公司可選擇最低稅收賬面條款而可能作出的盈余操控進行了實證研究，發現美國公司在最低稅收賬面條款的第一年使用主觀應計部分減少盈余。同時發現，實證結果與公司規模有統計上的相關關系，只有小型公司操縱可控應計項目。但其研究結果并不像Dhaliwal & Wang的研究結果那樣令人信服。這可能與他們使用的是估計的可控應計項目(不是可控應計項目總額)或者樣本數量太小有關。Charles E.Boynton等(1992)針對1986年稅收改革法案中，公司可選擇的最低稅負條款而可能作出的盈利管理反應進行了實證分析，發現美國公司1987年確有通過會計政策選擇與應計制手段減少部分盈余。Guenther(1994)研究了在1986年稅收改革法案影響下，降低稅率對公司當期財務會計應計項目的影響。這些公司都是采用稅收和財務報告目的的應計制會計。研究發現，公司出于平滑不同期間所得稅稅負的考慮，會通過應計項目將凈盈余從高稅率會計期間調整到低稅率會計期間。

以降低所得稅稅負為基礎對會計政策選擇進行研究的另一個分支，是Harris(1993)檢驗了稅率變化對跨國公司會計政策選擇的影響，尤其是1986年稅收改革法引起了跨國公司將盈余輸送到美國。研究發現，那些有很大彈性可以轉移更多盈余的公司的確如此。除此之外，Collins等(1998)認為，當美國跨國公司面臨外國的平均稅率高于本國稅率時，這些跨國公司比其他跨國公司更容易實施基于所得稅負的盈余轉移。Jacob(1996)通過區分跨國盈余轉移是基于對當地報告收益的判斷(包括經營的地理位置)還是通過跨國公司的轉移定價，對Harris(1993)的分析進行了拓展研究，發現了跨國公司運用轉移定價進行盈余轉移的有力證據。

二、所得稅稅負與財務報告成本權衡的盈余管理研究

公司管理層的盈余管理行為也會發生成本，除了要面臨未來可能的法律風險外，一項直接的成本便是所得稅成本。當管理層通過盈余管理增加利潤時，往往需要為此多支付所得稅。因此，管理層在進行盈余管理時，經常面臨著財務報告成本與稅收成本之間的權衡。財務報告成本，是指由于公司未能達到合適的利潤目標而導致的成本，包括公司融資成本提高、債務契約提前終止、政府管制力度加強等。稅收成本是指由于公司管理層操控盈余，認為人為增加利潤而導致的所得稅支出的增加。

Shackelford and Shevlin(2001)和Erickson,Hanlon and Maydew(2004)的研究在考察公司所得稅稅負成本與財務報告成本的權衡時，假定盈余管理行為一定會導致所得稅負的變化。許多研究表明，所得稅成本確實影響公司的盈余管理行為，具體地說，公司所得稅稅負(實際所得稅稅率)越高，盈余管理的收益越低，則公司越沒有激勵進行盈余管理，即所得稅課稅的負擔成為公司盈余管理行為及相關會計政策選擇的一個重要影響因素。

三、所得稅避稅的盈余管理研究

對于會計利潤與應納稅所得額之間差異，由于有些業務僅僅影響會計利潤總額，并不影響應納稅所得額，這使得某些盈余管理行為并不一定導致所得稅費用的變化。Phillips等認為，盈余管理之所以不會必然導致所得稅費用的增加，還由于財務會計制度比稅收制度更加靈活，從而公司管理層在操控盈余時并不一定帶來所得稅費用的變化。就我國而言，稅法規定企業在變更固定資產折舊政策時，須經過稅務部門批準方可計算應納稅所得額，若企業折舊政策變更未經稅務管理部門同意，則雖然會影響到會計利潤總額，但須進行納稅調整，因此并不影響應稅所得額，這種差異即非應稅項目損益。如果公司主要通過調節非應稅項目損益來操控利潤，那么其盈余管理活動就不會導致所得稅稅負的上升。如由于我國稅法規定，存貨跌價準備不允許在稅前列支，因而當公司通過大量提取存貨跌價準備調減利潤時，公司的應稅所得不會因此而下降；當公司計提的存貨跌價準備在以后轉回時，應稅所得也不會因此而增加(高金平，2001)。當然，并非所有的盈余管理行為都可以避免所得稅費用，如當通過操縱銷售收入的方式調增利潤時，公司的所得稅費用將會相應上升。

這表明，由于非應稅項目損益的存在，盈余管理并不必然導致所得稅費用的增加。Klassen(1997)認為，在考察財務報告成本與稅務成本的權衡時，若不考慮會計利潤與應納稅所得額之間的差異，有可能會導致有偏的回歸結果。然而，到目前為止，很少有研究將盈余管理區分為應稅項目和非應稅項目管理，并考察其對盈余管理的影響(Erickson,Hanlon and Maydew,2004)。葉康濤(2006)在這方面進行了有益的探究。他以中國2001年A股制造業上市公司為樣本，對上市公司盈余管理時就財務報告成本與所得稅負成本的權衡問題進行了實證研究。研究發現，上市公司盈余管理的幅度越大，會計利潤與應納稅所得額之間的差異也越高，即上市公司通過操控非應稅項目損益，以規避盈余管理的所得稅負成本；其研究進一步發現，上市公司通過非應稅項目損益

規避盈余管理的所得稅負成本主要發生在高稅率組別，而低稅率組別的上市公司則沒有呈現出這種特點；此外，上市公司主要通過操控長期應計利潤項目來規避所得稅稅負成本。但是，葉文的研究也表明，上市公司通過非應稅項目損益規避的盈余管理，其所得稅稅負成本較為有限；他還發現，高稅率公司存在較強的通過非應稅損益項目規避所得稅的動機。

四、對我國的啟示

(一)所得課稅假設的提出報酬契約、債務契約和管理報酬三大盈余管理假設均圍繞企業會計利潤總額的盈余管理行為分析。筆者認為，在考量所得課稅這一因素后，可以將盈余管理實證研究延伸到稅后凈利潤指標，考察各種盈余管理行為與所得課稅之間的關系。因政治成本假設涉及降低利潤總額，可能相應導致所得稅負的降低，因此從該視角出發，降低政治成本與降低所得稅稅負的目標之間就沒有沖突。如果該結論成立，盈余管理行為就具有既減少政治成本，又可以達到降低所得稅稅負的雙重效果。由于債務契約假設和報酬契約假設均涉及增加總會計利潤總額，而增加會計利潤總額的盈余管理行為是否會導致相應提高企業所得稅稅負就值得關注。此外，現實中為規避所得課稅而進行盈余管理的企業也不在少數。Bernard和Skinner(1996)認為盈余管理的深入研究需要使用具有同質環境而非大規模的數據，并且認為在這種背景下研究者對管理者操縱特定賬戶的能力具有更多的信息。鑒于此，筆者認為可以提出盈余管理研究的第四個假設――所得課稅假設。而且，基于該假設下的盈余管理的理論分析與實證分析將會豐富盈余管理研究的內容。

(二)納稅籌劃與考量所得課稅的盈余管理之間的部分重合出于所得稅負動機的盈余管理行為是公司在遵循國際慣例、遵守稅法的前提下，根據稅法關于會計政策選擇的余地，對涉稅事項進行的旨在最小化本期稅負或最小化以后期間所得稅支付現值，有利于實現公司整體財務目標的謀劃與安排?？梢?，考量所得課稅影響的盈余管理研究使企業納稅籌劃與盈余管理之間形成了交集。我國目前的稅收籌劃研究基本上停留于稅法與會計制度條文的異同分析層面，還沒有開展規范的實證研究，而開展該領域的盈余管理實證研究可拓寬稅收籌劃研究的內容，并可相應改變稅收籌劃領域的研究范式。如針對減免所得稅政策對納稅人行為的影響，納稅人可能存在將非減免年度的盈余轉移至減免稅年度，導致納稅年度出現虧損乃至重虧，至于是否存在這種現象，可以對此進行實證分析。

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[關鍵詞]管理稅收籌劃節稅選擇

隨著世界經濟一體化的形成,全球競爭日益激烈,特別是在我國加入WTO之后,狀況顯得尤為突出。我們的企業在激烈的市場競爭中生存,必須擁有自己獨特的競爭優勢,而競爭優勢的形成按照波特競爭優勢理論,主要靠降低成本和細分市場。各種稅金作為企業成本費用的構成項目,對企業會計收益和企業目標的實現有著重要影響。當前,不同國家對社會經濟發展存有不同的政策傾向性,在不同國家、地區和不同行業之間存在很大的稅收政策差異性,以及會計制度規定在會計處理方法的彈性選用,這些都為稅收籌劃提供了自由選擇的空間和條件。如此便產生了怎樣納稅,如何納稅,何時納稅等對企業最為有利的問題,即企業稅收籌劃問題。因此,筆者擬從企業外部經營管理和內部會計核算管理兩個層面,即從動態和靜態的角度,探討當前企業稅收籌劃的主要策略和方法,闡述企業稅收籌劃的現實意義。

稅收籌劃(TaxPlanning)是指在國家政策的許可下,按照稅收法律、法規的立法導向,通過對企業籌資、投資、經營管理等活動進行合理的事前籌劃和安排,取得“節稅”(TaxSaving)效益,最終實現企業利潤最大化的一種管理活動。其內在涵義表明:籌劃性是稅收籌劃的重要特征之一,要求企業依據稅法對納稅事宜作出事先安排。在企業的生產經營中,經營活動一旦發生,一般情況下納稅義務便產生了,這時想方設法少交稅款,就已不是稅收籌劃了,而可能是偷漏稅的違法行為了。因此,企業在節稅時要高度重視事前籌劃和安排。下面從動態和靜態的角度,即從企業外部經營管理(主要包括企業組建、重組、籌資、投資和生產經營活動等)和內部會計核算管理(會計處理方法的彈性選用)兩個層面上,探討企業稅收籌劃的主要策略和方法,以及二者在實踐中如何進行配合。

一、企業外部經營管理層面上的稅收籌劃

1.企業組建、重組過程中的稅收籌劃

(1)公司制企業與合伙制企業的選擇

目前,我國對公司制企業與合伙制企業實行差別稅制。比如有限責任公司與合伙企業相比較:有限責任公司具有法人資格,要雙重納稅,即先交公司所得稅,然后,交個人所得稅(股東在獲取股利收入或“分紅”時);而合伙企業的業主或合伙人只需交納個人所得稅。因此,在組建、重組企業時,采取何種形式必須認真籌劃。

(2)分公司和子公司的選擇

直接設立分公司還是以控股形式組建、重組子公司,在納稅規定上有很大不同。由于分公司不是一個獨立法人,它實現的盈虧要同總公司合并計算納稅,而子公司是一個獨立法人,母公司、子公司應分別納稅,而且子公司只能在稅后利潤中按股東占有的股份進行股利分配。一般來講,如果組建、重組的公司一開始就可盈利,設立子公司更為有利。在子公司盈利的情況下,可享受到當地政府提供的各種稅收優惠和其他經營優惠。如果組建、重組的公司在經營初期發生虧損,那么組建、重組的分公司更為有利,可減輕總公司的稅收負擔。

2.企業籌資過程中的稅收籌劃

主要表現在以下兩個方面:(1)股利分配方式。此方式主要有兩種:現金股利和股票股利。我國現行稅法規定,個人股東獲取現金股利,按規定稅率20%繳納個人所得稅,而股票股利卻不需繳納個人所得稅。因此,企業應籌劃好發放多少現金股利。(2)留利決策方式。由于股利收入的所得稅高于股票交易利得稅,一般情況下,為了避稅的考慮,股東往往要求企業不發或少發現金股利。在某些西方國家有規定,當企業留利超過一定限度時必須納稅,我國目前尚無此項規定。由此,為經營成果分配過程中的稅收籌劃提供了更大的空間。

3.企業生產經營過程中的稅收籌劃

(1)生產經營活動中的合理安排

對于享受限期減免所得稅優惠的新辦企業,獲利年度的確定也應作為企業稅收籌劃的一項內容。國家為了鼓勵在某些特定區域或行業創辦新企業,一般規定其在獲利初期享受一定的所得稅優惠。由于新辦企業產品屬于初創,市場占有率相對較低,獲利初期的利潤水平也較低,因此,減免所得稅給企業帶來的利益也相對較小。為了充分享受所得稅減免優惠政策,企業可以采用適當控制投產初期產量、增大廣告投入等方式,一方面推遲獲利年度,另一方面通過提高產品知名度,充分挖掘潛在的市場,提高獲利初期(即減免期)的利潤水平,從而在獲得更大的節稅利潤的同時,也相應給國家多交稅收。

(2)關聯交易、轉讓定價的選擇

這是適用于關聯企業、跨國經營企業的一種稅收籌劃手段。

①根據不同控股程度安排對子公司的銷售。在同時擁有幾家不同控股程度的子公司且均經營同一業務的情況下,母公司可在這些子公司之間分配銷售訂單。實質上,母公司想增加利潤,可將銷售訂單全部或大部分交由本部工廠或控股程度高的子公司生產,降低少數股東收益;反之,則是將銷售訂單交由控股程度低的子公司生產,提高少數股東收益,如少數股東為母公司的控股股東,則控股股東所獲得收益因此增加。這種方法也常被關聯企業作為節稅的一種手段。

②商品交易過程中的轉讓定價。其主要手段有兩種:一是在關聯企業間供應原材料、銷售商品采取“高進低出”或“低進高出”方法。轉出利潤企業通常是高價支付材料價款,低價出售商品;轉入企業則通常是低價支付材料款,高價出售商品。通過這種方法,把利潤從高稅區轉移到低稅區或避稅地。二是通過內部轉移價格規避增值稅。對于實行一體化的關聯企業,其上游環節免交的增值稅仍可作為下游環節的進項稅額進行抵扣,從而達到規避增值稅的目的。

③貸款業務中的轉讓定價。貸款在關聯企業之間經常發生,可以由母公司直接向子公司貸款,也可以由本集團的金融機構向關聯公司貸款。通過貸款利率的高低,將利潤在高稅區與低稅區之間轉移,從而達到避稅的目的。

④提供勞務、轉讓專利和專有技術的轉讓定價。關聯企業之間經常發生相互提供勞務、轉讓專利和專有技術的業務。關聯企業之間可以利用收費的高低,把利潤從高稅區向低稅區轉移,從而達到避稅的目的。

⑤機器設備租賃中的避稅。關聯企業之間通過租賃機器設備進行避稅的方法有多種,其中最常用的方法是利用自定租金轉移利潤,如處在高稅區的公司借入資金購買設備,以最低價格租給低稅區的關聯公司,后者再以高價租給另一高稅區的關聯公司,便可達到轉移利潤、避稅的目的。

但應注意:在國內采用關聯交易、轉讓定價等避稅手段,極有可能受到避稅的制裁。國家為了增加和保證稅收收入,在稅法中增加了反避稅條款:“企業與其關聯企業之間的業務往來,應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用,而減少其應納稅所得額的,稅務機關有權進行調整”。因此,轉讓定價必須在稅法許可范圍內進行。但是,在國際市場上,走出國門的中國企業應充分利用轉讓定價這一稅收籌劃方法。

二、企業內部會計核算管理層面上的稅收籌劃

我國各種稅收籌劃與會計處理方法的彈性選用有著密切的聯系,尤其在對所得稅進行籌劃時,受其影響最為明顯。稅收籌劃的途徑有多種,如縮小稅基、采用低稅率、延期納稅、稅收優惠以及涉稅零風險等,在縮小稅基中又可以分為縮小絕對額和縮小相對額。其中與會計處理方法的選用相關的稅收籌劃主要是縮小稅基和延期納稅,下面擬通過企業生產經營中幾個有代表性的會計處理方法的選用來討論企業如何進行稅收籌劃,以期取得“節稅”效益。

1.存貨計價方面的稅收籌劃

存貨計價方式的不同,會導致不同的期末存貨價值和銷貨成本,從而對企業財務狀況、盈虧情況及所得稅產生較大影響。我國現行稅制規定,納稅人各項存貨的發生和領用,按實際成本計價的,計算方法可以在個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任選其一或組合使用。一般情況下,企業在利用存貨計價方法選用進行納稅籌劃時,要考慮企業所處的環境、適用的稅率、物價波動等因素,并根據有關法規和企業的具體情況,選用相應的存貨計價方法才能達到節稅的目的。

2.固定資產折舊方面的稅收籌劃

折舊是企業成本費用中一個重要內容,有抵稅作用。當企業預計近期利潤較高時,可適當安排購置和更新設備。另外,可選擇折舊計算方法進行稅收籌劃。一般情況下,如果企業依法可以選擇加速折舊法時,應盡量使用加速折舊法。此外,還可選擇適當折舊年限達到節稅的目的。因此,企業可依據有關法規和企業的具體情況,選擇相應的折舊年限和折舊方法達到節稅的目的。

3.債券溢折價攤銷方面的納稅籌劃

我國現行會計準則規定,在長期債券投資溢折價攤銷方法的選用上,是選擇直線法還是實際利率法進行核算,由企業自主決定。由于采用直線法,每期的溢折價攤銷額和確認的投資收益是相等的;而實際利率法,每期按債券期初的帳面價值和實際利率的乘積來確認應計利息收入,且其金額會因溢折價的攤銷而逐期減少或增加。長期債券投資溢折價攤銷方法不同,并不影響利息費用總和,但要影響各年度的利息費用攤銷額。因此,當企業在折價購入長期債券的情況下,選擇實際利率法進行核算,前幾年的折價攤銷額少于直線法下的攤銷額,前幾年的投資收益也就小于直線法下的投資收益,企業前期繳納的稅款也較直線法少,后期繳納的稅款相對較多,從而取得延緩納稅收益。相反,當企業在溢價購入長期債券的情況下,選擇直線法進行核算,對企業更為有利。

此外,我國現行會計準則對無形資產、遞延資產、股權投資差額的攤銷時間規定了范圍,在進行稅收籌劃時,也存在攤銷期間的選擇問題。

但應注意:由于我國現行會計準則明確規定,企業內部會計核算過程中在會計處理方法選用上,應遵循一致性原則,一經選用,不得隨意變更,如需變更,要經董事會或經理層(廠長)會議等機構批準,并報稅務機關備案,同時在會計報表附注中予以說明。因此,企業做好財務指標、稅收指標的預測和規劃,根據有關法規和企業的具體情況,選用相應的會計處理方法創造節稅效益是至關重要的事情。

三、企業內外部兩個層面上稅收籌劃的配合

通過以上分析,我們不難看出:在企業稅收籌劃過程中,外部經營管理層面重在從納稅地點的選擇、納稅時間的選擇、稅收優惠條件等方面研究企業稅收籌劃問題,是一種企業戰略規劃,屬于一種由企業自主抉擇的動態管理;內部會計核算管理層面重在在國家稅收法規和會計制度許可范圍內,從選用會計處理方法于企業是否有利方面研究企業稅收籌劃問題,是一種企業內部的靜態管理。同時,二者并不是相互孤立的,而是相互聯系、相互促進的關系。如資產轉讓定價必須考慮折舊計提、費用攤銷等會計處理方法問題;折舊計提、費用攤銷等會計處理方法一經選用,不得隨意變動,反過來對企業資產轉讓定價有一定的制約作用。因此,從這個意義上講,企業內部、外部兩個層面上的稅收籌劃必須相互配合,形成有機統一才能達到最佳效果。

現實經濟環境中,由于我國加入WTO后,各跨國公司爭相在我國投資,國際資本流動極為頻繁。這些跨國公司一般都擁有豐富的國際理財經驗,有的實行稅收籌劃,增強競爭優勢,給我國企業造成極大壓力。鑒于此,在激烈的市場競爭過程中,減少企業稅負,降低成本費用水平將是提高企業競爭力的一個重要手段。如何在本國與國際法律允許范圍內合理籌劃企業的各種稅金,使企業稅負最輕,將成為企業新時期必須研究的重要課題之一。

參考文獻:

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篇8

關鍵詞:稅收籌劃;企業價值最大化;理財

中圖分類號:F8

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)08-0165-02

隨著我國市場經濟的發展,企業作為市場經濟主體的地位已逐步確立,追求經濟效益最優,企業價值最大化,競爭能力最強成為企業發展的目標。依法納稅是企業應盡的一項義務。因此,在一個健全和透明的法制環境下,企業通過精心策劃,從而達到減輕負稅的目的,是無可指責的。為了自身的生存和發展,企業越來越關心自身成本的高低,越來越重視稅收的支出和納稅成本,于是稅收籌劃由此產生并逐步發展。就企業自身而言,稅收籌劃具有很高的應用價值。

稅收籌劃,英文為Tax Planning。當今我國關于稅收籌劃概念的認識較模糊,定義也各不相同,代表性的說法有兩種。一是稅收籌劃屬于避稅范疇,指在符合立法精神的前提下,納稅義務人、扣繳義務人利用稅法的特定條款和規定,借助一定的方法和實現技術,通過對經營活動、投資活動、理財活動的周密安排,實現降低納稅成本和納稅風險的活動。二是稅收籌劃有廣義和狹義理解之分,廣義的看法有:人大張中秀教授認為稅收籌劃指一切采用合法和非違法手段進行的納稅方面的策劃和有利于納稅人的財務安排,主要包括非違法的避稅籌劃、合法的節稅籌劃與運用價格手段轉移稅負的轉嫁籌劃和涉稅零風險。天津財大蓋地教授認為稅收籌劃包括節稅籌劃和避稅籌劃。狹義的稅收籌劃國內學者唐向定義為在法律規定許可的范圍內,通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排,盡可能地取得“節稅”的稅收利益。

本文比較認同第二種說法,認為稅收籌劃基本內涵應從廣義和狹義兩個角度考慮。廣義上稅收籌劃是指企業為減輕自身稅負,防范甚至化解納稅風險,使自身合法權益得到最充分保障而進行的一切籌謀、策劃活動。狹義的稅收籌劃可以概括為納稅人為實現利益最大化,在不違反法律、法規的前提下,對尚未發生的應稅行為進行的“節稅”法律行為。

1 企業稅收籌劃的必要性

首先,企業稅收籌劃有利于提高企業的競爭能力。隨著中國加入WTO,關稅的逐步下調,國內市場上將要有民族企業和跨國企業一起在競爭,而跨國企業經過幾十年的磨煉,尤其是稅收籌劃方面已經領先一步,這就要求國內不論中小企業,還是大企業要盡快掌握稅收籌劃方面的技能,以到達降低企業運營成本提高自身的競爭能力的目的。

其次,企業的發展需要加深對稅收籌劃的認識,把其放到一定地位。企業的發展過程,必然會遇到稅收問題,而且稅收問題是隨著企業的發展越來越復雜。一般來說,小企業是從與一個地區的一個稅務機構打交道,逐漸發展成為與不同地區的稅務機構就稅收的方方面面進行溝通,當一個企業發展成為跨國企業時,要與不同國家,不同地區的稅務機構接觸。這就需要企業進行稅收籌劃,把稅收放到一個不可小視的地位。

新建立的企業往往一開始只是考慮產品的市場問題,而把稅收問題放在一邊,當運作一段時間后,每次預繳所得稅時,才發現要把一部分利潤上繳國家,這時才真正意識到稅收籌劃的重要性。而很多企業都會經歷這樣的一個過程?，F在跨國企業一般有稅務顧問或自己企業的稅務經理,負責企業的稅務事宜,為企業提供稅收籌劃。

企業的自身發展也需要不斷加深對稅收籌劃的認識?，F在,跨國公司投資時,不僅考慮當地的稅收環境,而且更多地研究該行業的稅收變化,國家或地區的稅收政策變化趨勢,以期達到一種動態管理的目的;同時,在研究適合于該地區或國家的稅法精神下的企業經營戰略,如:如何構建自己的組織系統(分支機構),產品鏈各環節的定價等等。

2 企業稅收籌劃的基本程序

第一步熟知稅法,歸納相關規定。要進行稅收籌劃,必須要熟知稅法及相關法律,全面掌握稅法的若干規定,尤其是各項稅收優惠、稅收鼓勵政策,往往都是散見于各項文件之中,有的是人大常委會、國務院頒發的,有的是財政部。國家稅務總局聯合發文,有的是國家稅務總局發文,還有的可能是省市發文,這些都要收集齊全、進行分類。

第二步確立節稅目標,建立備選方案。根據稅收籌劃內容,確立稅收籌劃的目標,建立多個備選方案,每一個方案都包含一些特定法律安排。

第三步建立數學模型,進行模擬決策測算。根據有關稅法規定和納稅人預計經營情況中、長期預算等,盡可能建立數學模型,進行演算,模擬決策,定量分析,修改備選方案。

第四步根據稅后凈回報,排列選擇方案。分析每一備選方案,所有備選方案的比較都要在成本最低化和利潤最大化的分析框架內進行,并以此標準確立能夠產生最大稅后凈回報的方案。另外,還要考慮企業風險、稅收風險、政治風險等因素。

第五步選擇最佳方案。最佳方案是在特定環境下選擇的,這些環境能有多長時間的穩定期,事先也應有所考慮,尤其是在國際稅收籌劃時,更應該考慮這個問題。

第六步付諸實踐,信息反饋。付諸實踐后,再運用信息反饋制度,驗證實際稅收籌劃結果是否如當初估算,為今后稅收籌劃提供參考依據。

3 影響企業稅收籌劃的因素

一般認為,可以把影響企業稅收籌劃的因素分為宏觀和微觀兩類。宏觀因素包括國際政治經濟形勢,國內政治經濟形勢,國家的經濟政策、地區政策、產業政策、一國的法律制度、會計制度和稅收制度,以及一國的利率、匯率等等,而影響國際稅收籌劃的因素還包括其他國家的經濟政策、產業政策、法律制度、稅收制度等等;微觀因素主要包括企業的發展戰略,企業與產業鏈中上下游客戶的關系,企業的財務制度等。下面論述兩種因素是如何影響稅收籌劃的。

(1)稅收制度很顯然,稅收制度的輕微變化肯定影響稅收籌劃。但是,在現實中,稅收制度無時無刻不在發生變化。由于世界貿易組織推行的是自由、公開、平等的貿易,極大地促進了跨國公司的投資和各要素的流動,而各國為了吸引資本和技術的流入,都在利用稅收對經濟的杠桿作用,所以各國都在調整稅收政策,同時由于是多國博弈,所以稅收制度一直處在不斷調整之中。另外,由于一國國內自然資源分布不均,人力資本、技術密集程度等在各地區分布不均。國家也會出臺一些照顧和鼓勵性的稅收政策,隨著經濟的不斷發展,稅收政策也在不斷調整。

所以,稅收制度的動態性必將導致稅收籌劃工作的動態性,即稅收籌劃方式不是一成不變的,會隨著影響因素的變化而變化。這種動態性導致企業稅收籌劃工作必將通過長期堅持不懈地努力才可有所得。

(2)企業的發展戰略這雖是一個微觀因素,但可以說它包含其他宏觀與微觀因素。企業在制度發展戰略時,肯定要考慮宏觀因素(如國內外政治經濟形勢,各國的經濟政策等)和自身的經營情況,只是各有側重而已。其實企業在制定發展戰略時,考慮了各國、各地區的稅收政策,但是稅收政策并不總是有利于企業的經營戰略,所以企業權衡利弊以后制定出發展戰略,則更需要企業稅收籌劃來盡量減少各種不利影響,這種對政策的“微調”對企業多少有點幫助。從某種意義上講,這時的企業稅收籌劃具有“事后性”,而不像前面講的“前瞻性”、“超前性”。

由于企業的發展戰略要影響企業稅收籌劃的方案,而制定出企業的發展戰略事已考慮了眾多宏觀和微觀因素,所以企業稅收籌劃工作必然要考慮影響企業發展戰略的眾多宏觀和微觀因素的影響,同時還要考慮其他直接影響企業稅收籌劃的宏觀和微觀因素,這也就是企業稅收籌劃工作要求的全局性、綜合性。

4 企業進行稅收籌劃應注意的問題

稅收籌劃是現代企業獲得最大經濟效益的手段之一,掌握熟練的稅收知識,能使稅收籌劃健康發展,也使企業更好地通過合法手段獲取利益。

4.1 正確認識稅收籌劃與避稅的區別

稅收籌劃與避稅都以減輕稅負為目的,但稅收籌劃的過程與稅法的內在要求是一致的,它不影響稅收的法律地位,也不削弱稅收各種功能的發揮。稅收籌劃的前提是合法的,它的方法體現在它的籌劃,它的目的是稅收利益最大化。歸納起來就是“三性”:合法性、籌劃性和目的性。而避稅是本著“法無明文規定者不為罪”的原則,千方百計鉆稅法的空子,利用稅法的缺陷與漏洞規則避國家稅收,它是與稅收立法精神背道而馳的。在現實生活中,有人對稅收籌劃存有誤解,將其與避稅混為一談,這是對稅收籌劃的不了解,混淆了稅收籌劃與避稅的本質區別。必須承認,在實際工作中稅收籌劃與避稅有時難以區別,一旦稅收導向不明確,稅收制度不完善,稅收籌劃就有可能轉化為避稅行為。這就要求建立完善的稅收制度,科學的稅收運行機制,嚴格的稅收征管措施。增強依法治稅的剛性,防止借稅收籌劃之名進行的避稅活動。

4.2 準確掌握稅收法規,領會其精神實質

稅收籌劃合理合法,是符合稅收立法精神的,要準確掌握稅收法規,領會其精神實質,這是進行稅收籌劃的關鍵所在。目前我國稅收法律體系層次較多,除人大頒布的稅收法律和國務院制定的稅收法規相對穩定外,其他的稅收規章及規范性文件,如各稅種的實施細則、暫行辦法等規定變化頻繁,稍不注意所運用的稅收法規就可能過時。所以稅收籌劃不能遵循固有模式,一成不變,要隨時掌握稅收法規的發展變化,結合企業經營特點,不斷更新稅收籌劃的方式和方法,使稅收籌劃始終朝著正確軌道運行。

4.3 企業要培養高素質稅收籌劃專業人才

稅收籌劃是一項專業性和政策性較強的工作,它要求從事這項工作的人員具有較高的素質,包括具備較高的稅收理論水平和業務能力。稅收籌劃的參與者應是具備財稅、法律、會計等多方面知識的綜合性人才,并非普通財會人員都能為之。因為一旦稅收籌劃失敗,不僅要受到稅務機關的懲處,還會給企業的聲譽帶來不良影響,不利于企業的正常生產經營。所以,企業要重視培養稅收籌劃專業人才,保證稅收籌劃的質量。

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篇9

【關鍵詞】稅收籌劃;必然性;籌資;投資

一、稅收籌劃的涵義

稅收籌劃又稱為納稅籌劃、稅務籌劃、納稅策劃等,是納稅人依據所涉及的稅境(tax boundary)和現行稅法遵循稅收國際慣例,在遵守稅法、尊重稅法的前提下,根據稅法中的“允許”、“不允許”以及“非不允許”的項目和內容等,對企業涉稅事項進行的旨在減輕稅負、有利于實現企業財務目標的謀劃、對策與安排。從學科建設的角度分析,稅務籌劃既可以是稅務會計的一個組成部分,也可以單獨作為一個學科,因為不論稅務會計、還是稅務籌劃,都是涉及兩門以上學科知識而形成的現代邊緣學科。如果將稅務籌劃視為一門新興的邊緣學科,它應該屬于財務學的范疇(即財務專業的專業課)。隨著市場經濟體制的日趨完善,稅收籌劃必將成為企業生產經營過程中不可缺少的重要組成部分。

二、稅收籌劃的意義和可行性

(一)稅收籌劃的意義

1.進行稅務籌劃,有利于促進企業合理安排其經營理財活動,提高企業的經營管理水平。效益是企業經營活動的出發點和歸宿點,企業效益的取得中非常重要的一環是進行科學的決策。為作好科學決策,企業必須關注稅收因素。通過進行稅務籌劃,有利于幫助企業投資者分析稅負輕重,作出正確、合理、科學的經營、投資決策,以提高投資效益,減少經營風險,獲得最佳效益。

2.進行稅務籌劃,有利于實現企業利潤最大化目標。在市場經濟體制下,企業是獨立核算、自主經營、自負盈虧的市場主體,稅收的強制性、固定性使企業不能忽視稅收活動對企業的影響:首先,稅收支出的多寡直接影響著企業流動資金的周轉;其次,稅收支出是否計入企業成本直接影響著企業的稅負;再次,當企業和稅務機關在稅法理解上發生偏差時,企業的態度常常會決定企業所處的地位。從廣義上講,企業在籌資、投資等決定企業未來發展方向的決策中引入稅務籌劃,會對企業的決策產生影響,進而影響著企業最終收益最大化目標的實現;從狹義上講,企業對生產經營中具體到某種產品的稅務籌劃,有利于企業實現整體稅負最低目標。

3.進行稅務籌劃,可以使企業避開“稅收陷阱”,盡可能地減輕稅收負擔。隨著經濟的發展,稅法將越來越完善,也越來越復雜。其中存在著一些不容忽視的條款,納稅人一旦粗心大意,就可能要付出更大的代價,這將影響納稅人的財務收益。如我國稅法規定,納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務,應分別核算不同稅率的貨物或者應稅勞務的銷售額,未分別核算銷售額的,從高適用稅率。諸如此類的稅收政策在稅法中很多,企業應該認真研究這些政策,積極創造條件使企業符合稅法規定的優惠政策,以利用這些優惠政策降低稅負。如果企業不注重對稅法條款進行研究,不進行事前籌劃,就有可能掉進“稅收陷阱”、增加稅負。

4.進行稅務籌劃,有利于實現國家宏觀調控。稅收兼有經濟調節和法律約束兩項功能。國家為了實現整個國民經濟的協調穩定和高速發展,必然要利用稅收這一經濟杠桿,通過制定不同的經濟政策來調整經濟結構,使之趨于合理。正是由于企業自身具有強烈的節稅欲望,才使國家能夠利用稅收杠桿來調整納稅人的經濟活動,從而實現稅收對經濟的宏觀調控作用。

(二)稅收籌劃的可行性

企業出于對經濟利益的追求,對投資、經營和理財等方面進行稅收籌劃是完全必要的,但稅收籌劃的實施必須有一定的經濟環境和相應的配套措施作為前提?，F階段,企業實施稅收籌劃具有一定的可行性,這主要表現在:

1.稅收是政府宏觀調控的重要經濟杠桿。國家征什么稅、征多少稅、如何征稅,無不體現政府的政策意圖。稅收的法律、法規和政策往往是針對不同部門,不同行業,不同企業和不同產品,實行區別對待的,對需要在稅收上鼓勵的,往往少征稅或不征稅,對需要限制的,往往多征稅。因而企業如何納稅,往往存在多個可選擇的方案。企業可以通過對自身行為的調整,避開稅收所要限制的方面,達到國家規定的、可以鼓勵的政策條件。這樣既有利于企業的微觀發展,又達到了降低稅負的目的。

2.現行的財務會計制度中,有些規定是有彈性的,有些財務處理可以自由選擇確定,如存貨計價方法可以有先進先出法、加權平均法等。固定資產折舊可以有直線法與加速折舊法。企業環境和自身的個性情況,充分地運用這種合法的可選擇的自由,選擇那些有利于自身的財務處理方法和會計核算方法。

3.從短期上看,稅收籌劃在提高企業經濟效益的同時,導致了國家的財政收入的減少。但這種減少其實是國家本身的意圖之一。因為國家正是通過犧牲稅收收入來換取經濟政策的的貫徹落實和國家產業結構的優化調整。從長期看,企業經濟效益的提高,意味著涵養了國家的稅源,有利于國家長期財政收入的增長。因此,國家對正當的稅收籌劃行為持肯定和支持的態度。這也是稅收籌劃行為得以順利進行的重要保證。

4.國家的稅收法律、法規,雖經不斷完善,但仍可能存在覆蓋面上的空白點,銜接上的間隙處和掌握尺度上的模糊界限等,也為企業稅收籌劃提供了可能。 稅收籌劃是企業應有的權利,通過對企業稅收籌劃的肯定和支持,促進企業依法納稅、也是依法治稅的必然選擇。

三、企業稅收籌劃的方法

(一)企業籌資的稅收籌劃

1.債務資本與股權資本的選擇。根據稅法規定,負債的利息作為期間費用,可以稅前扣除,這樣負債資金成本就具有沖減所得稅稅基,抵稅的作用;而股息不能列為期間費用,股權資本不得稅前扣除,只能從稅后盈余中支付。當企業的息稅前利潤率高于債務的利息率時,負債籌資可以提高權益資本的收益水平,并可獲得節稅效益;但是負債資金過度增加也會導致負效應出現,因為債務利息固定且定期支付,如果負債的利息率高于息稅前利潤率,股權資本收益率就會隨著債務的增加呈下降趨勢。所以,企業進行籌資決策時,考慮債務資本與權益資本的合理搭配,進行納稅和整體效益比較,做出合理選擇,達到既能減輕稅負,又能實現權益資本收益率最大化的理財目標。

2.融資租賃的利用。稅法規定“融資租賃發生的租賃費不得直接扣除。承租方支付的手續費,以及安裝交付使用后支付的利息等可在支付時直接扣除,融資租賃設備可以計提折舊并在稅前扣除”。如果企業是通過銀行貸款來支付租金,其利息同樣可以在稅前列支。另外,根據我國《增值稅若干具體問題的規定》,融資租賃業務,無論租賃貨物的所有權是否轉讓給承租人,均不征收增值稅。所以說融資租賃對租賃雙方在納稅上都有相對的優惠條件,是一種較好的籌資方式。

(二)企業投資的稅收籌劃

投資籌劃策略稅負的輕重,對投資決策起著決定性的作用。納稅人(投資者)在為進行新的投資進行稅收籌劃時,基于投資凈收益最大化的目的,應從投資行業、投資方式、企業的組織形式等方面進行優化選擇。

1.投資行業的選擇。投資者在進行投資時,不應忽視投資國的有關行業性稅收優惠及不同行業的稅制差別。例如,我國不同行業之間的所得稅稅負差別較大。稅負較輕的,如在高新技術產業開發區對高新技術產業的投資,企業所得稅稅率為15%,且從獲利年度起免征所得稅2年,減半征稅3年。而沒有稅收優惠的其他行業企業所得稅稅率一般為25%,并且沒有減免稅期。目前世界各國都普遍實行行業性稅收傾斜政策,只是處于不同經濟發展階段的國家,其稅收優惠的行業有所差別。

2.投資方式的選擇。投資可分為直接投資和間接投資。直接投資一般指對經營資產的投資,即通過購買經營資本物,興辦企業,掌握被投資企業的實際控制權,從而獲取經營利潤。間接投資是指對股票或債券等金融資產的投資。一般來講,進行直接投資應考慮的稅制因素比間接投資要多。由于直接投資者通常對企業的生產經營活動進行直接的管理和控制,這就涉及企業所面臨的各種流轉稅、收益稅、財產稅和行為稅等。而間接投資一般僅涉及所收取股息或利息的所得稅及股票、債券資本增益而產生的資本利得稅等。投資者在進行直接投資時,還面臨著收購現有虧損企業或興建新企業的選擇,這其中也存在一個稅收籌劃問題。如果稅法允許投資企業與被收購企業合并報表集中納稅,則盈虧互抵之后投資者所得稅稅負將有所減輕。當然,假定新建企業投產后將產生賬面虧損,由投資企業集中納稅,則其整體稅負同樣會有所減輕。這就要求投資者依照稅法的有關具體規定,結合自身狀況進行綜合決策。

3.企業組織形式的選擇?，F代企業包括公司和合伙企業(包括個體經營企業)。公司又分為有限責任公司和股份有限公司。一些大型集團公司,尤其是跨國公司,其內部組織結構極其復雜,組織形式多種多樣,有的為金字塔型結構,一個母公司下設眾多子公司或分公司,子公司下又設子公司等;有的為雙母公司結構,即一個集團內設兩個并行的母公司。公司內部組織結構不同,其總體稅負水平也會產生差異。這主要是因為子公司與分公司的稅收待遇不一致。從稅法角度看,子公司是獨立納稅人,而分公司作為母公司的分支機構,不具備獨立納稅人資格。一些國家對外國公司的分支機構所實現的利潤,在征收公司所得稅以外,還要開征一種“分支機構稅”,即對分支機構扣除已征的公司所得稅后的全部利潤再征一道稅,而不管其稅后利潤是否全部匯回國外母公司。而對于子公司,在征收公司所得稅之后,僅就其匯回給國外母公司的股息部分征收預提所得稅。也有些國家只就分支機構未再投資于固定資產的利潤部分征稅。因此對跨國投資者而言,一般在國外建立子公司較分公司有利。而對于國內投資者來說,情況就不一樣了。因為分公司不是獨立納稅人,其利潤或虧損結轉給總公司,由總公司統一集中納稅,這樣總公司和各分公司之間的盈虧在計稅時可以互抵,而母公司與子公司之間則不享有這一納稅優待。如果總機構與子公司或分支機構適用稅率不同,則上述情況又將發生變化。實際上,設立子公司與設立分公司的節稅利益孰高孰低并不是絕對的,它受到國家稅制、納稅人經營狀況及企業內部利潤分配政策等多重因素的影響,這是投資者在進行企業內部組織結構選擇時必須加以考慮的。

(三)企業經營活動的納稅籌劃

銷售方式的籌劃有銷售折扣、銷售折讓、以舊換新銷售、還本銷售以及現銷和賒銷等,企業應根據各種方式的稅收特點進行籌劃。如在稅法規定中,銷售折扣和還本銷售這兩種銷售方式中不得扣除銷售折扣額和還本支出而應以全部銷售額計稅。而折扣銷售的銷售方式則規定如果納稅人采取折扣方式銷售貨物,如果折扣額和銷售額在同一張發票上分別注明,可以按照折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發票,則不論會計上如何處理,均不得從銷售額中減除銷售額。企業在進行稅收籌劃時要善于選擇經濟的銷售方式。

銷售地點的籌劃主要包括對進銷、代銷與自產自銷、內銷和出口、直接出口與委托出口的選擇。我國稅法規定,對于出口商品的增值稅實行零稅率,而內銷產品則要負擔17%的價外稅,盡管出口商品的國際市場價格有可能低于其國內市場價,只要其差幅達不到17%,出口較內銷有利,反之企業則應選擇內銷方式。

(四)利潤分配決策中的納稅籌劃

股利分配政策主要包括按時分配與推遲分配,現金股利與股票股利,以及貨幣分配與實物分配等多種選擇。股份公司的股利分配政策不僅影響到其股東的個人所得稅,而且也影響到該股份公司的現金流量。常見的企業股利的分派形式有現金股利和股票股利。對股份制公司的股東來講,如果企業發放現金股利,股東須按其股利數額繳納20%的個人所得稅;如果企業將準備發放的現金股利轉變為本公司股票支付給股東,股東就可避免上交個人所得稅,獲得較多的資本收益。企業稅后利潤分配后形成的資本積累,包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤,它們是內部融資的重要來源。企業如果將其用于擴大再生產,開發新的投資項目,可以享受政府投資退稅的優惠政策。為鼓勵外資企業的再投資,我國稅法制定了若干優惠政策,如“外商投資企業的外國投資者,將從企業取得的利潤直接再投資于該企業,增加注冊資本,或者作為資本投資再開辦其他外商投資企業,經營期不少于5年的,經投資者申請,稅務機關批準,退還其再投資部分已繳納所得的40%稅款。對外商在中國境內直接再投資舉辦、擴建產品出口企業或先進技術企業,以及外國投資者將從海南經濟特區內企業獲得的利潤直接再投資于海南經濟特區內的基礎設施建設項目和農業開發企業,經營期不少于5年的,全部退還其再投資部分已繳納的企業所得稅稅款”。如果外商投資企業將其從企業取得的利潤進行符合條件的再投資,不僅可以“節約”其應納稅款,而且擴大了再生產,增大了利潤規模的機會。這是利潤分配的方式也順應了我國稅法鼓勵的方向。

以上分析只是關于納稅籌劃淺顯的見解。目前不少企業已經開始認識到納稅籌劃對企業財務管理的重要性,國內關于納稅籌劃的理論研究已取得了一定成果,但由于我國的經濟環境和稅法及稅收政策還有待進一步完善,我國的納稅籌劃還處于起步階段。隨著經濟的發展,以及稅收法制化過程的加快,人們將會對納稅籌劃有一個較全面的正確的認識,不斷提高納稅籌劃意識,中國企業將越來越多的利用納稅籌劃來當家理財以及維護自身的合法權益,納稅籌劃在中國必將有所發展。

參考文獻

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[3]曲明榮.納稅籌劃在企業財務管理中的應用[J].中國鄉鎮企業會計,2006(4).

篇10

[關鍵詞]國際保險；保險公司；轉讓定價；關聯交易

一、保險公司關聯交易監管的必要性

保險業自由化和全球一體化的趨勢使得保險公司關聯交易監管成為必要。保險的自由化表現為保險險種在過去幾十年不斷創新，新險種打破保險與金融、壽險與非壽險業務的界限，保險市場與其他金融市場如銀行信貸市場、股票證券市場呈現出很強的相互融合與滲透的發展趨勢。發展中國家受外部壓力或自身發展需要不得不減少甚至取消保險市場準入的障礙，放松對保險業的管制并按國際慣例的原則進行監管。保險業全球一體化主要表現為發達國家保險業在經濟一體化的巨浪下，向其他國家尤其是新興市場國家滲透，在國內市場競爭處于極限之際，向海外尋求新的發展空間和高額利潤來源。

這種趨勢意味著一方面跨國保險公司可以在各個國家金融保險市場上投資，獲取高額利潤；另一方面跨國公司可以通過母子公司內部的關聯交易將所獲取的利潤轉移到國外，通過會計技術使得利潤來源地國家保險公司的利潤變小甚至產生負利潤。轉移的利潤將流向母公司或者是稅負較低的其他子公司，導致投資所在國稅收流失，而利潤流向國也可能因為其稅收體系與投資所在國的不同最終致使所轉移利潤在流向國也無需納稅，造成無稅收灰色地帶。

國際稅法中的轉讓定價是指跨國公司為了謀求整體利益的最大化，在集團內部對貨物銷售、資金借貸、勞務提供或技術交易、有形財產租賃和無形財產轉讓等業務制訂不同于市場公平競爭的價格或就費用的分攤進行不合理的分配。它不受國際市場供求關系的影響，只服從于跨國公司的全球戰略目標和跨國公司全球利益最大化目標。保險公司關聯交易監管，就是要使關聯保險企業之間的業務定價有章可循，稅收在國際間合理分配，同時也有利于維護國家正常的市場競爭，保障市場的穩定發展。

二、保險公司關聯交易監管的發展綜述

關于關聯交易和轉讓定價監管的稅法規制，最早始于1915年的英國，隨后美國于1917年頒布了類似的法規。20世紀50年代，國際貿易和跨國公司對外直接投資(FDI)活動日益頻繁，西方發達國家關于關聯交易和轉讓定價的稅法規制不斷完善，執法也日趨嚴格，這些國家在此過程中積累了不少可取的經驗。

經濟合作與發展組織(OECD)借鑒美國的做法，于1979年提出了著名的《轉讓定價與跨國企業》報告，該報告堅持了正常交易原則，并對確定有形財產、勞務、資金及無形資產等方面正常交易價格的方式方法作出了明確的規定。1984年，OECD出版了《轉讓定價與跨國公司：三個稅收問題》報告，作為1979年指導方針的補充。而后，OECD對1979年《轉讓定價與跨國公司》報告進行了修改補充。該補充修訂的新的指導方針《對跨國公司和稅務當局的轉讓定價指南》于1995年公布。1996年，該《轉讓定價指南》又新增了有關無形資產和勞務兩章。1997年，OECD《轉讓定價指南》又吸收了《關于成本分攤的報告》作為第八章。OECD對轉讓定價問題一般性指導方針對理論研究和實務操作的探討是持續的和領先的，它以一個全球性知名國際組織的綱領性文件形式將其基本原則固定下來，對全球的關聯交易和轉讓定價問題研究具有劃時代意義。

盡管國際上對生產性企業的關聯交易與轉讓定價的監管經過近百年的發展已經相對完備，但是在金融服務領域內對關聯交易與轉讓定價的確定卻沒有明確統一的觀點。迄今為止，對國際保險業轉讓定價模型的構建仍處在討論階段，著手領導這一討論的仍然是國際經濟與合作組織。OECD于2005年6月發表的《保險公司長期外設機構利潤分配報告的討論初稿》(以下簡稱《討論初稿》)成為最新研究保險業轉讓定價的文獻。然而該文獻重點分析了保險公司所涉及到的主要業務及其功能，對構建一個轉讓定價體系并沒有提出相應的建議。

由于保險業與其他行業有著截然不同的經營特點，因此OECD對保險公司的主要業務及其功能的論證有助于分析跨國公司內部可轉讓定價關聯交易的主要業務，同時也為進一步完善保險公司內部關聯交易監管提供了必要的理論基礎。

三、保險公司關聯交易的主要業務與定價監管

保險公司關聯方內部交易的主要業務，既包括一般跨國公司常見的關聯方交易業務，也包括保險公司特有的業務。具體地講，這些業務主要是跨國保險公司內部的借貸款業務、關聯企業之間的再保險業務、母子企業間對無形資產特許權的使用費和跨國保險公司中心服務費。

(一)保險公司關聯方內部的借貸業務

融資對保險公司來說意義十分重大。從監管的角度看，保險公司需要具備一定的保險償還準備金，滿足監管部門規定的償付能力標準；從評級的角度看，保險公司需要保持一定的風險準備金，以獲取穩定或者更好的評級；從經營的角度看，保險公司需要大量的流動資金，保證公司的正常運營。對此，保險公司關聯方一般通過集團內部的借貸款業務實現資金的國際流動，這也使得借貸業務成為保險公司進行稅收籌劃、轉移稅負的一種常見手段之一。

直接簽訂借貸款合同是保險公司關聯方內部之間借貸業務最直接的表現形式。實踐操作中存在著許多隱性的方式，這些方式也應該歸類于借貸業務。常見的隱性借貸業務比如：母公司授權子公司可以使用其資金，使得子公司可以得到更優惠利息的銀行貸款；母公司聲明子公司可以使用母公司的評級結果，但是出于稅收籌劃的目的子公司必須為此付給母公司一定的費用。除此之外，財務再保險也是借貸業務的一種重要表現形式。保險集團內部的財務再保險是指母公司與子公司雙方約定，一方支付再保險費給另外一方，收取再保險費的一方為另外一方提供財務融通，并對于原保險一方因風險所致損失，負擔賠償責任的行為。因為再保險人融通的資金與保險人整體財務狀況有顯著關系，且其現金流量應大于保險人傳統再保險安排的現金流量，所以實際操作中一般母公司為再保險人，子公司為原保險人。將融資為目的的再保險歸類于借貸業務，是因為從目的、手段和效果來看，財務再保險都具有顯著的借貸業務特點。

通常來講，保險公司內部關聯方借貸業務的定價都不同于無關聯企業間的借貸業務定價。這種差異使得合理避稅成為可能，但是合理避稅的前提同樣要求定價的合理性。這種合理性在借貸業務中可以通過運用以下因素進行審核與監管，即假設無關聯貸方的貸款價值(stand-aloneBasis)、貸款貨幣、貸款時間、還款方式、信用風險和其他權利(比如優先還款約定)等。

(二)保險公司關聯方內部的再保險業務

再保險主要是指傳統的再保險業務，即保險人將其承擔的保險業務，以承保形式部分轉移給其他保險人。再保險的合同關系中，再保險分出人分出一定的保費給再保險接受人，再保險接受人對再保險分出人由原保險合同所引起的賠付成本及其他相關費用進行補償。由于各個國家之間的稅制存在著許多差別，利用保險公司關聯方內部的再保險業務交易無疑可以優化保險集團的稅收結構；同時還可以調整集團內部的財務結構，降低責任準備金壓力，甚至可以將仲裁地轉移到監管更為有利的地區。

如何界定保險公司關聯方內部再保險交易定價的合理性是保險監管部門和稅務部門的難題。因為大量的臨時再保險合同都是針對特定的風險進行定價，使得運用“無關聯第三方定價”方法難度較大。國際經合組織《討論初稿》將再保險的功能定義為無關聯兩方確保通過一個再保險合同來保證必要的人力和財力，實現再保險交易風險的評估和轉移。利用這一定義實現對保險公司內部關聯方再保險業務定價的難度是非常高的，因為從稅收中性原則看很難以通過第三方來證明在什么條件下的人力和在什么條件下的物力對于再保險交易風險的評估和轉移為充分的。

實踐中采用無關聯第三方定價的設想仍然是可以實現的，即不考慮自己投入必要人力和財力的費用，而是考慮轉移風險的費用(即預期的可預算風險資金值)。監管部門可要求保險公司提供關聯企業間基于風險資金值翔實的，可利于比較的建檔定價文件，用于確認轉移定價的合理性。

(三)保險公司關聯方內部無形資產的使用費

無形資產對所有服務性企業都有著無可或缺的意義。所謂無形資產包括：使用工業資產(如專利、商標、商號、設計或模型)的權利，文學和藝術財產權利和諸如專有技術、行業秘密之類的知識產權。就保險公司而言，典型的保險公司關聯方內部無形資產交易物包括代表著公司整體實力和信譽統一的商號，使子公司可以更有效地控制風險和保證集團的最大利益的由母公司依借其豐厚實力與經驗制定的《保險指南》，母公司設計的用于風險評估、定價等軟件程序或者保險合同的樣本。

子保險公司使用母公司的無形資產，通常都是有償的。但是對轉讓的無形資產特許權使用費應該如何定價，是實務中的難點。在無形資產交易中，一方面很難找到可比交易，另一方面即使找到可比交易，由于無形資產交易時價值難以確定，并且即便當時是確定的，在其后的轉讓期間中也很可能發生變化，使得其正常交易價格難以確定。無形資產一般缺乏可比財產或交易，評估相當困難，而跨國關聯企業為了實現集團內部目標，可以隨意地確定無形資產的價格，使得利潤來源國稅收可能流失。

對保險公司關聯企業無形資產轉讓定價的監管，可以參照各國和國際組織近年來發展的新轉讓定價方法——比較利潤法。比較利潤法的基本特征是根據可比的無關聯企業之間獨立交易的利潤水平，而并不是根據價格水平，來決定關聯企業內部交易中應得的利潤?？杀壤麧櫡ǖ睦碚摶A是，盡管可比交易的價格可能存在較大差距，但其利潤水平卻應該是基本一致的。不少學者致力于研究關聯企業利潤水平的確定，德國學者Knoppe提出關于許可證使用費在許可證所有人和許可證使用人之間利潤分配比例公式。該公式認為，支付給許可證所有人的費用應當介于許可證使用人在扣除支付許可證特許費之前利潤的1/3到1/4之間。該結論已經被許多實證數據證明是可行的。

(四)保險公司中心服務費

跨國公司習慣于由母公司統一提供某種服務，以節省成本和提高競爭力。典型的中心服務包括定期的會計處理、稅務和法律的咨詢、信息技術、市場營銷和企業運營等管理活動。對于直接單一的服務，監管部門和保險公司內部都不難用傳統的轉讓定價方法確定交易成本。

保險公司的中心服務還包括保險業務直接由海外關聯企業進行承保。對于信用保險、運輸保險、D&O保險(Director&OfficerInsurance)、非傳統風險轉移(AlternativeRiskTransfer)和巨災保險等業務，跨國公司內部往往設有專門統一負責處理承保和索賠業務的機構，為投保人提供最優化的保險方案?；诳鐕緦ｉT機構的專業化程度，他們所提供的保險方案一般都綜合考慮了財務風險轉移和稅收籌劃等因素。

對該類費用的轉讓定價監管需要解決兩個問題，即稅收的歸屬權和價格的確定問題。由于主要的保險業務都由海外的專門機構完成，而利潤來源國的保險公司僅僅負責市場的推廣和交易過程的協調，利潤來源國如何依據現有法律或國際慣例對本國利潤實施征稅是問題的癥結。許多國家均采用利潤來源地征稅原則，那么應該將利潤來源國的關聯企業方看作是跨國保險公司的常設機構。參照《OECD國際稅收協定范本》第5條的規定，利潤來源國有權對常設機構在該國取得的利潤進行征稅。由于風險轉移主要通過海外專門機構完成，因此看作常設機構的保險公司實際上扮演著保險經紀人的角色。對常設機構利潤額確定的合理性，監管部門可以參照國際保險經紀人對相關風險收取的傭金予以評估。

四、保險公司關聯交易的常規監管措施

上文分析了保險公司關聯企業間轉讓定價重要業務和定價合理性監管的主要方法。本部分將重點從整體的角度分析如何對保險公司關聯交易進行常規監管。基于保險業的特殊性，監管部門轉讓定價常規監管措施主要包括跨國保險公司關聯交易轉讓定價指南、單一業務建檔義務與保險公司內部的費用分攤協定的訂立與報告。

(一)保險公司關聯交易內部轉讓定價指南

監管部門必須首先要求保險公司建立關聯方交易內部轉讓定價指南，將定價體系標準化、定價依據合理化。規范轉讓定價指南是單一業務建檔義務和費用分攤系統的基礎。關聯方內部轉讓定價指南應當首先將跨國保險公司內部可能出現的各種交易業務進行分類匯總，根據分類匯總的各項業務分析其無關聯第三方定價，即規定計價依據，并且保證計價依據與同行業無關聯第三方的定價具備可比性。作為轉讓定價監管的依據，定價指南必須規定單一業務建檔義務和費用分攤系統的內容，并且保證關聯方內部在實踐操作中能夠易于執行，保險和稅收監管部門在審核環節中有據可依。

保險公司關聯交易業務形式各異，總體來講可以歸納為以下幾種業務：跨國保險公司內部的投保業務、關聯企業間再保險業務、母公司總部精算業務、資產管理、公司總部會計業務、法律與稅務和計算機信息業務，等等。值得注意的是，保險公司關聯交易內部轉讓定價指南可能無法涵蓋所有的業務，對于內部轉讓定價指南沒有涉及到的業務，保險公司應該通過單獨建檔加以說明。

(二)單一業務建檔義務

監管部門必須加強對單一業務建檔義務的規范。單一業務建檔義務主要針對大規模的再保險合同或者大型融資交易。單一建檔義務的目的是便于保險公司內部管理、外部審計、稅務監管部門的稅務稽查和保險監管。單一業務建檔需要說明交易雙方在法律上和商業往來中的關系，具體采用的定價標準和定價是否與無關聯第三方具有可比性。

具體而言，大規模再保險合同的建檔需要披露以下要件：包含再保險詳細內容的再保險合同、標準的原保險合同、精算定價模型和保費的具體計算方法、足以證明定價具備與無關聯第三方交易價格可比性的各項指標。如果保險公司自身存在著與無關聯第三方類似的再保險交易，應該將與無關聯第三方類似交易的價格模型和合同也一并存檔。對于大型融資交易，建檔內容應該至少包括以下要件：融資交易合同、公司之間的法律結構和股權結構、交易的基本數據和交易價格具有第三方可比性的各項指標。

(三)保險公司內部費用分攤協定的訂立與披露

監管部門必須規范保險公司訂立內部費用分攤協定和要求嚴格執行該協定并且予以披露。保險公司內部費用分攤包括母公司用于子公司的專屬費用或共同費用。專屬費用是指專門為某一歸屬對象發生的，能夠全部歸屬于該歸屬對象的費用。共同費用是指并非為專門某一歸屬對象發生的，其費用也不能全部歸屬于某歸屬對象的費用。典型的保險公司共同費用例如由母公司開發的集團保險指南(UndewritingGuideline)、索賠處理軟件、公司評級等開銷。這些費用一般都由母公司先予以支付，但是母公司和所有子公司都可以從中享受到實實在在的優惠。要求保險公司建立費用分攤系統并且予以披露，就是要確立共同費用在跨國保險公司內部合理化地分攤，規范跨國保險公司內部的利潤分配，提供保險公司關聯企業間轉讓定價的基本依據。

需要注意的是由于分攤目的和管理水平的不同，認定的分攤結果也會因之不同，即同一項費用在不同的分攤目的下會認定為不同的屬性。此外，保險公司管理和核算水平不同，費用的細分程度就會不同，費用認定結果也會不同。所以，保險監管中必須要求保險公司內部費用分攤系統至少應該包含以下要件：專屬費用和共同費用的認定，重點分析可分攤共同費用的特點、種類和會計科目歸類；共同費用的分攤程序和標準，重點分析母公司承擔費用比例的界限，扣除母公司承擔費用后子公司間可分攤費用的核算、費用的分攤標準和分攤方法。