稅法實體法和程序法范文
時間：2023-09-08 17:33:31
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篇1
論文關鍵詞：資源型城市,可持續發展,指標體系,模糊層次評價
引言
資源型城市是一類以礦產等自然資源開發而逐步形成和發展起來的工業城市。一個世紀以來，資源型城市伴隨著煤炭、石油、金屬礦藏等自然資源的開發利用已成為重要的能源、原材料基地，在我國工業化和城市化的進程中發揮了巨大作用。面對快速經濟發展對不可再生資源的巨大需求，資源型城市的發展顯得尤為重要。因此對這類城市的可持續發展進行研究意義重大。對資源型城市可持續發展水平的狀況進行評價是實現其可持續發展總體規劃中一個必要步驟，既是對以前發展的一個總結，也為以后可持續發展調整的重點和方向提供了科學的依據。城市的可持續發展系統具有規模大、子系統和系統要素多、系統內部各種關系復雜等特點。因此，可持續發展系統所呈現的多目標、多層次結構使得其指標體系本身具有一定的松散性，這就需要通過綜合評價的方法將其綜合起來，得出一個可表達的綜合指標，以便于城市可持續發展狀況的時空比較和對未來趨勢的監測。可持續發展評價指標體系的構建和綜合評價方法的選擇是資源型城市可持續發展評價研究的兩個重要問題。
2.構建資源型城市可持續發展評價指標體系的原則
要對資源型城市可持續發展系統進行合理的評價和指導，必須建立一套具有導向性和綜合性的評價指標體系。指標體系既要反應可持續發展的內涵，又要考慮資源型城市的特性，既要有利于職能部門的決策，又要使公眾易于理解。因此，構建資源型城市可持續發展評價指標體系時，必須遵循以下原則。
第一，科學性與實用性原則。要求所選指標概念必須明確，且具有一定的科學內涵。指標權重系數的確定以及數據的選取、計算等要以公認的科學理論為依托。同時，又要避免指標間的重疊和簡單羅列，盡量選取具有相對獨立性的指標。另外，要考慮指標的可取性，可測性，可操作性等實用性特點。
第二，整體性與層次性原則。城市可持續發展系統是一個復雜的系統，它由不同層次、不同要素組成。要求指標體系作為一個整體能夠全面反映城市的發展狀況，不同層次的要素指標又能夠具體反映城市不同方面的特征。因此，在選取指標時應注意整體與層次的關系。
第三，動態性與靜態性原則。城市可持續發展既是目標又是過程，因此可持續發展評價指標體系應是靜態與動態的統一，既要有靜態指標，又要有動態指標。
3.資源型城市可持續發展評價指標體系的分析與設計
評價指標體系是由若干個有效的評價指標組成的有機整體，能夠全面、系統和科學的反映一定時期內某個評價區域多個方面的現狀特征和發展趨勢。資源型城市可持續發展系統作為一個復雜的系統，它是由許多同一層次、不同作用和特點的功能集以及不同層次、作用程度不一的功能集組成的。資源型城市可持續發展系統的評價目的是對城市的可持續發展水平進行評估，評估該城市可持續發展的實際狀態或理想程度，同時通過不同層次指標的評估值反映城市各個方面的優劣，從而為進一步進行可持續發展規劃提供指導。
根據資源型城市可持續發展系統評價的目標和可持續發展的內涵，將其評價指標體系分為三層：目標層、準則層和指標層。其中，目標層為資源型城市可持續發展總體水平，用以衡量整個城市各個方面發展的綜合可持續程度。準則層由反映目標層的各項準則構成，本文擬定了四個方面準則：經濟發展、社會發展、資源稟賦、生態環境。指標層是各個準則層的具體體現，是進行綜合評價的基礎。各個指標的選取既要全面，又要具有典型性，同時還要有可行性，從而使得評價結果更能符合實際，更能指導實踐。依照指標體系的構建原則，經過綜合、分析、篩選等過程，構建出資源型城市可持續發展評價水平指標體系如表1所示。
表1資源型城市可持續發展水平評價指標體系
目標層
準則層
指標層
資源型城市可持續發展水平A
經濟發展()
GDP增長率（）
人均GDP（）
第三產業從業人員比重（）
資源型產業產值占GDP比重（）
第三產業產值占GDP比重（）
重工業產值占工業總產值比重（）
進出口總額占GDP比重（）
財政收入占GDP比重（）
實際利用外資總額（）
固定資產投資總額（）
投資率（）
規模以上企業資金利稅率（）
社會發展（）
職工年平均工資（）
城鎮居民人均可支配收入（）
城鎮登記的失業率（）
恩格爾系數（）
基尼系數（）
人口自然增長率（）
大專以上人口占總人口比重（）
科研經費占GDP的比重（）
教育經費占GDP的比重（）
社會保險綜合參保率（）
資源稟賦（）
人均可耕地面積（）
人均可利用水資源量（）
礦產資源年開采量（）
能源消費彈性系數（）
單位GDP耗能量（）
單位GDP耗水量（）
工業廢水回收利用率（）
固體廢物綜合利用率（）
生態環境（）
工業廢水排放達標率（）
工業廢氣排放達標率（）
生活垃圾處理率（）
城市人均綠地面積（）
篇2
本文通過對西方依法治稅起源和我國依法治稅內涵的探討，強調我國依法治稅必須明確稅收體系，確定稅收法定主義。所謂依法治稅 ，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法制建設，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態。這一概念可以從以下幾方面理解：表明了依法治國與依法治稅二者間的關系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機組成部分和結果之一。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統工程中的一個子系統工程，在與其他包括國家事務、文化事業、事務等諸方面在內的法治子系統工程相互有機聯系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。突出了依法治稅的核心內容和主要手段，即稅收法制建設。稅收法制建設本身就是一個包括稅法的立法、執法、司法和守法以及法律監督的統一體，其內容亦極其廣泛和豐富。指出了依法治稅所要達到的基本目標——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標——“稅收法治”。將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統排序，表明了當前依法治稅的重點在于前者，即依法治權、依法治官，杜絕“人治”的權力異化。
關鍵詞：依法治稅、法律關系、稅收法定主義
一、西方依法治稅理論的起源和與我國依法治稅內涵
（一） 西方依法治稅理論起源和發展
1、西方早期對依法治稅思想的認識。西方早期的稅收學說“公共需要論”，是從公共國家的基點出發，認為國家為了實現其職能，滿足公共需求，需要動用一定的財物，這就要向人民征稅。該學說的假設前提是政府是柏拉圖式的保護者。但從20世紀30年代晚期開始，馬斯格雷夫提出了公共經濟自愿交換論，它最核心的觀點是強調個人主義，個人才是自身利益最大化的決策者。當這一理論被廣泛接受并加以推廣時，公共選擇學派提出：自我利益是通過一系列自愿交換得以滿足的。當通過交換已無法取得最大利益時，人與人之間就取得了一致性和穩定性。這時候，人們就會遵守群體規則（社會契約），因為遵守規則會使得到的收益大于成本?？梢?，自我利益法的思想理論基礎是社會契約理論。社會契約論認為，國家起源于原初狀態下的人們相互締結的契約。當國家作為一個實體產生以后，人民與國家締結了一個規定彼此基本權利義務的契約，這就是憲法，其中有關稅收的條款，可以認為是人民與國家之間的“稅收契約”。隨后，與之相適應的稅收交換說在理論界占據了主導地位。稅收交換說，也叫稅收價格論，認為稅收是人們獲得國家保護所應付出的代價；國家征稅和人們納稅是一種權利和義務相互交換，通過這種“自愿”進行的交換，不僅社會資源得到充分，有效地利用，而且交換雙方都認為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。不難看出，稅收價格論是以確認征納雙方權利和義務對等為前提的。
2、契約精神和稅收價格論。西方的稅收學說是從“個人本位”的角度看待稅收，自始至終都是肯定征納雙方的平等地位。筆者認為，建立在社會契約論基礎之上的稅收交換說在解釋某些稅收現象時有其合理性，在一定程度上符合我國人民當家作主和人民主權國家的實質。下面筆者對相關闡述進行介紹。
首先，人們為什么不依法納稅，反而進行大量的偷逃稅活動？眾所周知，市場在提供公共產品上是失靈的，政府作為社會管理者，理應承擔提供公共產品的任務。政府提供公共產品需要大量的支出，并由作為公共產品消費者的社會成員來補償這些費用。政府取得這些費用的基本手段就是與人們簽訂稅收契約——“稅法”，對納稅人進行征稅。因此，人們納稅，就是在為自己消費公共產品支付相應的“價格”。但我們必須注意一點，人們與政府制定的稅收契約的有效性是建立在當人們認為政府能夠正確運用權力，自愿地放棄自主權的前提之上的。即有一個“理想人”假說，政府失靈是不存在的，行政人員執法行為規范，所作所為只有一個目標，那就是一切為了全體人民。所以，如果該“假說”成立，人們必然會自愿遵守“稅收契約”，依法納稅。但當“理想人”不存在，政府行為出現偏差，變得富于強制性，從而對個人自由構成威脅或者認為政府的福利支出支付給了行騙者，感到政府的許多社會政策沒有實現他們的目標，那他們必然會違背國家意志（社會契約）。這時候，人們就會盡量偷逃稅，不依法納稅。
其次，政府征稅為什么表現出強制性？西方的威克賽爾——林達爾模型從規范性的角度試圖找出民主國家選定公共產品產出的合理水平和決定人們之間稅負合理分布所需的原則和決策章程。在確定“稅收價格”上該模型分析了兩個消費者共同納稅分擔一件公共產品的成本問題，即每個人在總稅額中應納稅額與他從該公共產品消費中所享有的邊際社會效用價值相等。這從價值論上解決了公共產品的供應與其費用來源的關系問題。但采用這一價值論，就要求課稅必須遵守受益原則，稅率的確定也應在此基礎上進行設計。它明顯地不符合稅收強制性的現實。倘若稅收是自愿的，建立在個人的邊際評價上，這就給個人低估實際收益提供了回旋余地。換句話說，受益原則對免費搭車者的策略行為無能為力。再者，受益原則完全忽略了政府的職能之一，即收入的再分配目標，而將注意力完全集中在公共和私人部門活動對資源的有效配置上。因此西方學者用科斯的產權理論進一步指出，由于個人產權不明晰，在公有資源中，未經調節的市場無法產生帕累托效率，也就是市場交換無法形成一套自愿協定 （社會契約）。所以只好求助于政府來提供一種解決辦法，對未經協調的結果進行帕累托改善。政府的解決辦法就是強制征收，政府只有依靠法律權威強制征收，才能確保稅收正常及時足額的獲得，才能確保必不可少的政府費用的支付和公共產品的供給。
最后，政府為什么要依法征稅？盡管理論上稅收可看作是人民與國家之間自愿達成的合意契約，但在實際工作中，稅收征納的主動權掌握在政府手中。政府作為一個獨立主體，有著自己相對獨立的利益、意志和活動能力，如果不受外力有效約束和限制，結果將是政府權益欲和權力欲的惡性膨脹。稅收作為政府收入的重要組成部分，如果不受制衡，其結果必然是稅收的失控和泛濫，對市場經濟形成致命的危害。這樣一來，光是納稅人自愿依法是遠遠不夠的，還需要有政府征稅活動的正?；Ｈ绾我幏墩鞫惢顒?，使政府征稅適度，西方國家在市場經濟的形成和發展過程中是通過法律手段來解決的。具體地說，就是將稅收納入法治化的軌道，使得政府除了依據稅法之外無權取得任何收入，使得政府在稅法約束和規范下無法違背市場根本意愿，這實質上形成了類似市場的等價交換關系，從而避免了政府對市場的侵犯或服務不足的問題?？梢姡惙ǖ拇_立，就是稅收價格的確立，就是社會公眾愿意支付公共產品價格的契約的簽署，是對政府征稅權的認可和授予，從而使稅收的繳納從根本上看是一種自愿行為。所以，政府征稅必須依法。
（二）我國依法治稅的內涵
關于依法治稅的內涵，有學者認為依法治稅的核心和關鍵就是處于矛盾主導地位的稅務機關的依法行政，因此側重從這一層意義上去探討依法治稅的內涵，即職權法定、職權與職責統一、法律優先。也有學者認為應從兩個角度來理解，一是把依法治稅看作是治稅的思想體系，另一則是把依法治稅看作是治稅的方式、原則和制度。具體包括五層涵義：法律至上、職權法定、義務法定、程序法定和作為法定。還有學者將依法治稅的內涵概括為：主體是廣大人民群眾和稅務機關的工作人員；客體是納稅人的納稅行為和稅務機關人員的行政行為；手段是法律、法規；實質是實現稅收的制度化和法律化；核心是法治。盡管學者們的表述不同，但都蘊涵著“稅收法治”這一核心思想。
綜合學者們的看法，所謂依法治稅 ，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法制建設，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態。這一概念可以從以下幾方面理解：
1、表明了依法治國與依法治稅二者間的關系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機組成部分和結果之一。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統工程中的一個子系統工程，在與其他包括國家事務、經濟文化事業、社會事務等諸方面在內的法治子系統工程相互有機聯系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。
2、突出了依法治稅的核心內容和主要手段，即稅收法制建設。稅收法制建設本身就是一個包括稅法的立法、執法、司法和守法以及法律監督的統一體，其內容亦極其廣泛和豐富。
3、指出了依法治稅所要達到的基本目標——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標——“稅收法治”。
4、將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統排序，表明了當前依法治稅的重點在于前者，即依法治權、依法治官，杜絕“人治”的權力異化。
5、表明了依法治稅和稅收法治二者間的關系，前者是手段，后者是目的；前者是過程，后者是狀態。
二、依法治稅必須明確稅收法律關系
所謂稅收法律關系，是指由稅法確認和調整的，在國家稅收活動中，各方當事人之間形成的，具有權利義務內容的社會關系。
（一）稅收法律關系的性質
對稅收法律加以定性分析，主要集中在兩個焦點問題上：一是稅收法律關系究竟是“權力關系”還是“債務關系”；二是分析的論問題，是“一元論”還是“二元論”。
“權力說”與“債務說”這兩種學說的對立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學家協會上。這場爭論對稅法理論的發展產生了深遠的。在德國，“權力關系說”的代表人物是行政法學家奧特麥雅（Mager Otto）。該傳統行政學派認為，稅收法律關系是依托財政權力而產生，并在作為權力優位體的國家或地方公共團體與人民之間形成的關系。具體來說，是將稅收法律關系劃分為稅收實體法關系和稅收程序法關系，國家或地方公共團體在稅收程序法關系或稅收實體法關系中，以全權人地位兼有自力執行特權，因此國家或地方公共團體在稅收法律關系中具有絕對的優越性地位。另外，應當將依據程序法上的自力執行特權所產生的優越性理論納入實體法關系中，即把整個稅收法律關系視作是一種權力關系?！皞鶆贞P系說”的代表人物是德國法學家阿爾巴特亨塞爾（Albert Hensel），該學說是以1919年德國租稅通則法的制定為契機所形成的，認為稅收法律關系是國家請求納稅人履行稅收債務的一種公法上的債務關系，納稅義務只需滿足稅法規定的課稅要素即可成立，而并非以行政機關的課稅處分來創設。債務關系說者并不否認在稅收程序法即行政法領域中存在著國家或地方公共團體具有優越性地位的構造或者說是權力關系的構造，但他們更注重分析稅收法律關系中存在的實體法即構成要件法，故將稅收法律關系的最基本關系確定為稅收實體法關系，把稅收程序法關系置身于稅收實體法關系的從屬地位。并結論性地認為，稅收法律關系中最基本關系的稅收實體法關系是一種與權力毫不相干的全權債務關系（公法上的債務關系）。綜上所述，債務關系說旨在強調國家或地方公共團體與納稅者之間在稅收法律關系上具有對等性。
在分析的方法論問題上，也存在兩種不同觀點?！岸摗闭哒J為如果以法認識論為基礎來分析稅收法律關系的性質，則可以用稅收債務關系說和稅收權力關系說分別給稅收實體法律關系和稅收程序法律關系的性質恰如其分的解釋。但“一元論”者認為若以法實踐論為基礎，則會如阿爾巴特亨塞爾所言，應以稅收債務關系說來解釋整個稅收法律關系的性質，力圖將稅收法律關系中課稅廳（征稅機關）與納稅者之間對等性的表現上升為法理化。也就是說，它是以稅收實體法律關系為中心，程序法則是實體法規定，將有關納稅人的實體規范具體化的程序。
我國對稅收法律關系性質的情況則是，學者們以前都是以“權力關系”單一地理解和分析稅收法律關系，即對征稅主體來說，享有單方面的征稅權利，對納稅主體來說，負有單方面的納稅義務。后來學者們逐漸意識到稅收法律關系中雙方應互享權利和義務，只是二者享有的權利的性質不同。現在有學者認為稅收實體法律關系性質的重心是債務關系，稅收程序法律關系主要以國家行政權力為基礎，體現權力關系的性質。這實質上是一種“二元論”觀點。筆者認為，法律制定的依據應以實踐為基礎，才能更好地規范主體行為?，F在稅收活動強調契約精神的平等意識，故應當將稅收法律關系界定為一種公法上的債務關系。
（二）稅收法律關系的解析
本文所深討的主要是國內稅法，不包括國際稅法中的相關內容，故將稅收法律關系概括為三方主體之間形成的三種法律關系組成的兩層結構。
首先，稅收法律關系的主體。在主體方面，一般分為征稅主體和納稅主體。對征稅主體的組成爭議較大，有學者認為包括國家各級權力機關和行政機關及具體履行稅收征管職能的財政機關、稅務機關和海關等；有的認為僅指國家行政機關；有的認為國家是嚴格意義上的征稅主體，而稅務機關是惟一的征稅主體；還有的認為國家是實質意義上的征稅主體，征稅機關及其工作人員是形成意義上的征稅主體。筆者同意最后一種觀點。稅收法律關系應當是一個具有三方主體（納稅主體、國家、征稅機關及其工作人員）的多邊法律關系。
其次，稅收法律關系的范圍。稅收法律關系所涉及的范圍是圍繞著稅收法律關系的客體“稅收利益”的流動形成的，共包含稅收征納法律關系、稅收行政法律關系和稅收憲法性法律關系。在稅收征納過程中，對納稅主體而言，稅收利益表現為部分財產的單方面轉移；對征稅機關而言，稅收利益表現為稅收收入的“無償”取得。隨后，圍繞著國家稅收收入形成過程產生了稅收行政法律關系。基于前兩種稅收法律關系，納稅主體因而獲得了要求并享有國家提供“公共服務”的權利，國家同時也負有為人民提供“公共服務”的義務，這便形成了在稅收法定主義基礎上的稅收憲法性法律關系。它是指人民（納稅人的代名詞）與國家之間就稅收的憲法性條款而產生的法律關系。憲法性稅收條款可以認為是人民與國家就征納稅以及提供公共服務等事項達成合意的“契約”表現形式。
最后，稅收法律關系的結構。從稅收利益的流動過程可知，稅收征納法律關系和稅收行政法律關系構成第一層，是人們通常所認識的稅收法律關系；稅收憲法性法律關系構成了第二層，在這一層，國家和納稅主體之間沒有直接的關系，而是通過作為中間主體的征稅機關相互聯系，是一種間接性的稅收法律關系，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關系，但是最深刻地反映了稅收法律關系的本質。
（三）稅收關系的本質
稅收法律關系的本質是公平價值與平等原則，它們體現了契約精神，貫穿在稅收法律關系的各個層面上。筆者認為，要認清稅收法律關系的本質，實質上就是要正確認識稅收法律關系中納稅人與征稅機關和國家之間法律地位的平等性。下面，筆者就上述三種稅收法律關系逐一其中的公平價值和平等原則。
首先，稅收征納法律關系。前文已經提到將稅收征納法律關系的基本性質界定為一種公法上的債權債務法律關系。既然是一種（來源于民法上的）債權債務關系，盡管其具有公法性質，但也不可避免地內涵有“平等”的因素。因為“法律關系”這一來源于19世紀大陸法系民法學的基本范疇，自產生之初就帶有“平等”的烙印，這就給稅收法律關系的平等性提供了上的淵源。
其次，稅收行政法律關系。稅收行政法律關系是稅法與行下法的交叉領域。在日常的稅收活動中，如果不考慮稅法的宏觀調控職能的話，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領域，契約精神一樣可以體現在行政法律關系中。西方行政法學的觀點認為，政府與公眾之間明顯的不平等的“命令與服從”的關系，早就被以平等為特征的“服務與合作”的關系所取代。如美國在1994年和1996年兩次公布了“納稅人權利法案”，法案明確規定納稅人享有專業禮貌服務的權利。當納稅人沒有得到專業的服務和禮遇、甚至受到粗暴對待時，納稅人有權上告，直到獲得滿意答復為止。西方現代行政關系更多地表現為政府為納稅人服務的基本思想，更多地體現了征納雙方在行政法律關系上的平等地位。在我國，有學者也對“行政法律關系主體法律地位不平等性”提出了質疑主張應當“確立行政法中公民與政府的平等關系”，甚至已有學者直接就納稅人與稅務機關法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。筆者以為，在行政法領域引入“契約精神”是十分必要的，在稅收活動中更多地融入“服務與合作”觀念是國家行政管理體制的必然選擇。
最后，稅收憲法性關系。前文已指出憲法性稅收條款可以認為是人民與國家就征納稅以及提供公共服務等事項達成合意的“契約”表現形式。要認識這層稅收法律關系所蘊涵的契約精神，就涉及對國家起源問題的探討。西方學者中以霍布斯、洛克、孟德斯鳩和盧梭為代表的古典法學家均提出了國家起源于契約的觀念。在他們看來，國家起源于自然狀態的人們向狀態過渡時所締結的契約；人們向國家讓渡自身財產權利的一部分，是為了能夠更好地享有其他的自然權利以及其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅，也是為了能夠有效地滿足人們對國家的要求。所以，納稅與征稅在時間上的邏輯關系應當是人民先同意納稅并進行授權，然后才有國家征稅 。通過考察“稅 收利益”從“取之于民”到“用之于民”這個流轉的過程，能看出權利和義務在其間的雙向流動，稅收憲法性法律關系中的平等原則也得到了真正體現。
綜上所述，稅收法律關系的債權債務關系性質以及稅法的公平價值的根本就在于：經由憲法的形式，國家和納稅人根據稅收法定主義，通過“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機關）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現形態、而以滿足和要求“公共需要”為內在本質內容的權利義務關系。這一關系所內涵的“契約精神”要求在調整納稅人分別與征稅機關和國家之間的關系時必須貫徹和體現“公平價值”以及“平等原則”。
三、依法治稅必須確立稅收法定主義
（一）稅收法定主義概述
稅收法定主義，又稱租稅法律主義，稅捐法定主義，是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素必須且只能由法律予以明確規定，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅，任何人不得被要求納稅。稅收法定主義的具體內容中概括為三個原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、程序合法原則。前兩個原則側重于實體部分，后一個原則側重于程序部分，它們都是稅收法定主義的組成部分。在此，應特別指出的，依據民主原則和法治原則，國家征稅所依據的法律，僅是指人民行使權力機關的議會制定的法律或議會授權制定的法規，但最重要、最大量的應是議會制定的法律。
為何稅收法定主義要求之法律中最重要、最大量的應是議會制定的法律，而不是法的其他形式，筆者認為，這是契約精神中的公平價值觀念對稅收的要求。首先，雖然從表面上看，稅收被認為是國家或是公法人團體對符合法定課稅要素的主體無償課征資財以獲取財政收入的活動，是將私人主體的部分財富轉為國有的手段。但實質上表現為人民因納稅而獲得要求國家和政府提供公共服務的權利，所以征稅活動是以人民的同意——代議機關制定法律——為前提。其次，政府是實際上稅收利益的保管員，并且作為權力機關的執行機關，又是滿足人民對公共服務的需要的執行者，如果僅依據其自身所立的行政法規來規范自身行為，可能會導致征稅權力的不合理擴大和提供公共服務義務的不合理縮小的結果，從而以造成人民的義務大于權利的假象，掩蓋了政府與人民之間平等的實質。因此，為了使人民的財產權利免遭非法侵害，明確征納雙方的權利和義務，就要求稅收活動必須有法律依據，從而形成了稅法上至關重要的原則——稅收法定主義。
（二）稅收法定主義在當代的
稅收法定主義原則在當代的發展主要表現為稅收的立法、執法和司法領域。
首先，在稅收的立法領域，當代的稅收法律主義論者提出，稅收法律主義并不是僅明確國家的課稅權應屬于人民，更重要的是在于強調國家的稅收支出權也應屬于人民。因為過去憲法以及稅法中使用的稅收概念是借用財政學、經濟學等學科所使用的非法律概念，它不是各國現代憲法所強調的包含人民主權、和平生存為內容的人權保障意識。為了使現代稅收概念從法律上獲得成立，并落實到稅收的立法實踐，日本學者提出，稅收的征收和支出都必須符合憲法規定的保障人民基本權利的目的，作為納稅者的人民享有對符合憲法目的的稅收支出與征收而承擔納稅義務的權利。
其次，在稅收的執法領域，當代的稅收法律主義論者認為，按照現代憲法保障人權的要求，傳統體現在執法領域的稅收法律主義觀已落后于發展的要求?，F代稅法不應單純是稅務機關行使征稅權的根據，即“征稅之法”，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權利的，旨在對抗征稅權濫用的“權利之法”。
最后，在稅收的司法領域，當代的稅收法律主義論者認為，過去的訴訟只能從消極、事后救濟的角度，而不能從積極的立場對納稅者的權利實現全面保護。納稅者應當不僅有對不法的征稅行為提出訴訟的權利，而且有對國家或地方政府違憲、違法的稅收支出行為提出訴訟并要求給予司法救濟的權利。西方國家已采用不同的方式允許納稅者可以對違法的稅金支出行為向法院提出訴訟，這種訴訟被稱為“納稅者訴訟”，像美國、日本均有相關規定。
（三）各國對稅收法定主義重要地位的確立
世界各國紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認，尤其是倡導法治的國家，都注重在憲法中就有關財稅制度的部分，對稅收法定主義予以明確規定。如美國憲法第一條就規定征稅的法律必須由眾議院提出，就是說，只有眾議院提出并通過法律后，政府才能向人民征稅。日本憲法第84條規定征收新稅或改變現行稅收，必須以法律定之。法國憲法第34條規定，征稅必須以法律規定?？仆貞椃ㄒ幎ǎ怯蟹梢幎ǎ话悴坏谜魇招露?、修改或廢除舊稅；非有法律規定，任何人不得全部免除或部分免除應繳的該項稅款；在法律的范圍以外，不得要求任何人支付其他稅款、費用或承受其他負擔。又如埃及憲法規定，只有通過法律規定才能設置、修改或取消公共捐稅；除法律規定的情況以外，任何人不得免繳稅捐；只有在法律規定的范圍內，才可以責成人們繳納其他形式的賦稅。
綜上所述，各國在確立稅收法定主義時，大都是從征稅主體的征稅權和納稅主體的納稅義務這兩方面加以規定，尤其強調征稅權的行使必須限定在法律規定的范圍內，確定征納雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，從而使稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
（四）我國必須確立稅收法定主義的重要地位
我國憲法中關于稅收法定主義的規定并不明確，憲法第56條規定“中華人民共和國的公民有依照法律規定納稅的義務”，沒有體現稅收法定主義的要求。國家立法機關為了彌補不足，在《稅收征收管理法》中作了有關規定，使稅收法定主義在一個稅收法律中得到了確立。在2001年4月28日公布的修訂后的《稅收征收管理法》中規定更加明確，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他與稅收法律、行政法規相抵觸的決定。但筆者以為，為使憲法乃至整個法制更趨完善，在憲法上確立稅收法定主義仍十分必要。因為憲法是國家的根本大法，在憲法中確立稅收法定主義，有助于稅法與其他相關法律的協調配合，有助于稅收法制的完善，進而推動經濟與社會的良性運行和協調發展。
（1）張守文著《稅法原理》，北京大學出版社會 1999年出版。
（2）蔣先福著《契約文明：法治文明的源與流》，上海人民出版社1999年社2000年出版。
（3）呂忠梅 陳虹 彭朝暉《規范政府之法——政府經濟行為的法律規制》，法律出版社2001年出版。
（4）張馨《“稅收價格論”：理念更新與現實意義》，《稅務》2001年第6期。
（5）陳少項《論稅收法律關系中納稅人與稅務機關的平等性》，《法學家》1996年第4期。
（6）王成全《論稅收法律關系主體之間法律地位的不平等性》，《政法管理干部學院學報》1995年第3期。
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一、中小企業的概念淺析
中小企業就是指和同行業的大企業相比較，不管是人員規模、經濟規模還是資產規模都比較小的經濟單位，是指在我國境內依法設立的能夠促進我國經濟發展、維持社會穩定、合理配置資源以及促進競爭，能夠有效滿足社會發展實際需要，和國家的產業政策相符，對國家整體科技發展有幫助，生產規模比較小的企業。
二、稅法對中小企業發展的作用
（一）稅法對中小企業發展的積極作用
首先稅法對于中小企業投資的影響。采用稅收的優惠政策，利用稅法的宏觀調控手段，可以讓個人以及銀行等投資者的投資積極性得到有效提高，這對于中小企業的長遠發展來說能夠起到很好的促進作用。其次稅法能夠幫助中小企業引進高素質的人才，通過對中小企業職工的個人所得稅提供稅收優惠，能夠讓中小企業吸引更多的高素質人才，只要中小企業的稅收優惠政策設計合理，就能夠讓中小企業引進更多的高素質人才，中小企業也就能夠得到更好的發展。最后稅法能夠調整中小企業的產業結構，我國的中小企業發展出現非常明顯的不平衡現象，如果能夠通過稅收優惠政策來明確各種優勢產業，對中小企業的轉產大力支持，我國中小企業的產業結構就能夠得到比較明顯的改善。
（二）稅法對中小企業發展的消極作用
首先稅法對中小企業稅收程序的影響。我國中小型企業在征稅的過程中和大企業一樣要受制于稅收程序法，中小企業在納稅程序上付出的成本代價和大型企業是一樣的，所以稅收程序對中小企業的發展會存在一定的消極影響。其次稅種對中小企業的影響，稅種對中小企業的影響主要就表現在稅收實體法上，我國現在的稅收實體法中還沒有專門針對中小企業的所得稅進行立法，在對中小企業進行征稅時參照的相關法律法規并不符合中小企業的實際特點，這樣就會對中小企業帶來一些不可預測的稅賦負擔，對中小企業的發展會帶來比較大的影響。
三、稅法局限性對中小企業發展的不良影響
（一）稅法立法的滯后性及立法主體不統一。在我國的稅收立法中針對中小企業優惠政策和稅收制度比較少，很多稅收政策的目標都很模糊，在支持中小企業方面力度還不夠；同時稅收立法的主體也不統一，這樣對于中小企業的發展會產生比較嚴重的影響。
（二）稅法給予的優惠形式陳舊單一。現在的稅收優惠形式基本上都是直接優惠，間接優惠比較少，形式比較單一和陳舊。直接優惠的作用比較快，時效性也強，但是透明度卻不高，而且也沒有形成相應的監督體系，這樣就可能會在一定程度上對中小企業的發展造成影響。
（三）稅法執行不足。我國稅法在實際的執行過程中還存在很多需要及時改進的地方，首先相關稅收政策的效率不高；其次是各種各樣的避稅行為比較嚴重；第三是地方特權的減免現象嚴重；最后我國中小企業在稅收的征收過程中，依然還存在稅收征管效率不高、重視懲罰輕視服務以及支出管理缺位的思想。
（四）稅法缺乏激勵。在我國現在的稅收體制中，政策目標在定位時不高，中小企業的稅收激勵措施還比較缺失，這對于中小企業的發展非常不利，對于提高中小企業的技術水平和改善產業結構會產生嚴重的阻礙作用。
四、中小企業完善稅法的對策措施
（一）加強稅法立法公平性和法定性。在制定法律政策和制度的時候不能夠出現歧視企業的情況，在運用稅收法律法規的時候，不僅需要考慮到宏觀調控需要的稅負差異，同時還應該要避免因為微觀稅負不公平而帶來的負面效應。而且在對我國中小企業稅收立法的時候，還需要遵守稅收的法定原則，只有這樣才能夠讓中小企業的基本權益得到保證。
（二）完善針管措施。首先可以建立起專門針對中小企業的稅收程序。我們現在并沒有專門針對中小企業的稅收程序，各種針對中小企業的優惠程序措施基本上都附帶在稅收實體法中。但是這種稅收征管程序和我國中小企業現在的發展情況并不相符，所以就需要建立起專門針對中小企業的稅收程序，這樣對納稅人的服務質量和納稅效率才能得到有效提高。其次要對稅收征管程序進行簡化，減輕中小企業的行政負擔。我國可以借鑒外國一些比較成功的經驗，對我國的中小企業的稅收程序法規進行不斷完善，對稅收的征管程序進行簡化，減輕中小企業的行政負擔，讓稅收征管效率得到有效提升。
（三）完善稅法服務體系。我國現在實行的是統管全社會所有納稅人的稅收征管模式，這種征管模式的程序比較復雜，不僅不能夠讓稅收征管的效率得到有效提升，而且還會讓中小企業的行政負擔增加。所以我國應該要采用國外先進的成功經驗，對現行的稅收征管模式進行改進，對稅收的征納程序進行簡化，對稅法的服務系統進行完善，這樣納稅征管效率才能提升。首先稅務機構要對傳統的思想觀念進行轉變，對中小企業的稅收服務力度進行不斷加強；其次對稅收的服務進行不斷完善；最后建立起比較完善的稅收信息傳遞制度，地稅和國稅之間的合作應該要加強。
（四）完善稅法的稅收優惠政策。首先完善增值稅法的政策。在認定一般納稅人標準方面可以進一步的放寬；調整小規模納稅人的納稅標準；擴大增值稅起征點的優惠適用對象。其次完善企業所得稅的政策，在企業所得稅中對中小企業的鼓勵投資和稅率方面并沒有很好的體現出對中小企業特殊的稅收優惠政策，所以還需要進一步的優化。因為中小企業在實際的發展過程中融資比較困難，而且企業的規模也比較小，所以政府部門應該要充分發揮出稅收的調控職能，引導資金向中小企業投資。最后完善營業稅費的政策，可以對金融機構對中小企業貸款所取得的利息收入減免部門的營業額，如果社會服務機構向中小企業提供服務而取得了一定的利益，就可以給與一定時間內免征營業稅的優惠政策。
（五）擴大受益范圍。在提高中小企業經濟效益的過程中合適的稅收優惠具有非常重要的作用，同時還能夠讓中小企業抵御市場風險的能力加強。我國現階段已經開始借鑒國外先進和成功的稅收優惠方式，但是在稅收的內容和形式上還需要進一步的擴大。企業的受益范圍也應該要不斷擴大，讓中小私營企業、個體工商戶以及合作企業都能夠獲得國家的稅收優惠政策。
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稅法體系中按各稅法的立法目的、征稅對象、權限劃分、適用范圍、職能作用的不同，可分為不同類型的稅法。
（一） 按照稅法的基本內容和效力的不同，可分為稅收基本法和稅收普通法 稅收基本法是稅法體系的主體和核心，在稅法體系中起著稅收母法的作用。其基本內容一般包括：稅收制度的性質、稅務管理機構、稅收立法與管理權限、納稅人的基本權利與義務、稅收征收范圍（稅種）等。我國中央人民政府1949年的《全國稅政實施要則》就具有稅收基本法的性質。稅收普通法是根據稅收基本法的原則，對稅收基本法規定的事項分別立法進行實施，如個人所得稅法、稅收征收管理法等。我國目前還沒有制定統一稅收基本法，隨著我國稅收法制建設的發展和完善，將研究制定稅收基本法。
（二） 按照稅法的功能作用的不同，可分為稅收實體法和稅收程序法 稅收實體法主要是指確定稅種立法，具體規定各稅種的征收對象、征收范圍、稅目、稅率、納稅地點等。例如《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》就屬于稅收實體法。稅收程序法是指稅務管理方面的法律，主要包括稅收管理法、納稅程序法、發票管理法、稅務機關組織法、稅務爭議處理法等。《中華人民共和同稅收征收管理法》就屬于稅收程序法。
（三） 按照稅法征收對象的不同，可分為：
1.對流轉額課稅的稅法，主要包括增值稅、營業稅、消費稅、關稅等稅法。這類稅法的特點是與商品生產、流通、消費有密切聯系。對什么商品征稅，稅率多高，對商品經濟活動都有直接的影響，易于發揮對經濟的宏觀調控作用。
2.對所得額課稅的稅法。主要包括企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅等稅法。其特點是可以直接調節納稅人收入，發揮其公平稅負調整分配關系的作用。
3.對財產、行為課稅的稅法。主要是對財產的價值或某種行為課稅。包括房產稅、印花稅等稅法。
4. 對自然資源課稅的稅法。主要是為保護和合理使用國家自然資源而課征的稅。我國現行的資源稅、土地使用稅等稅種均屬于資源課稅的范疇。
5. 按照稅收收入歸屬和征管管轄權限的不同，可分為中央（收入）稅法和地方（收入）稅法。
中央稅一般由中央統一征收管理。地方稅一般由各級地方政府負責征收管理。1994年我國實行新的財稅體制改革，把現行18種工商稅收劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅三類；其中，消費稅為中央稅，增值稅為中央地方共享稅，其他稅一般為地方稅。按照主權國家行使 稅收管轄權的不同，可分為國內稅法、國際稅法、外國稅法等國內稅法一般是按照屬人或屬地原則，規定一個國家的內部稅收制度。國際稅法是指國家間形成的稅收制度，主要包括雙邊或多邊國家間的稅收協定、條約和國際慣例等。外國稅法是指外國各個國家制定的稅收制度。
五、稅法的作用
由于稅法調整的對象涉及社會經濟活動的各個方面，與國家的整體利益及企業、單位、個人的直接利益有著密切的關系，并且在建立和發展我國社會主義市場經濟體制中，國家將通過制定實施稅法加強對國民經濟的宏觀調控，因此，稅法的地位越來越重要。正確認識稅法在我國社會主義市場經濟發展中的重要作用，對于我們在實際工作中準確地把握和認真執行稅法的各項規定是很必要的。我國稅法的重要作用主要有這樣幾方面：
稅法是國家組織財政收入的法律保障我國為了加速國民經濟的發展，促進實現工業、農業、科技和國防的四個現代化，必須籌集大量的資金用于大規模工農業基礎建設和能源、交通等重點建設。對資金的需求，從一定意義上講，是我國經濟能否騰飛發展的關鍵。中國的實際情況證明，單靠私人或某些企業的投資，不可能籌集國家建設資金的最主要渠道。為了保證稅收組織財政收入職能的發揮，必須通過制定稅法，以法律的形式確定企業、單位和個人履行納稅義務的具體項目、數額和納稅程序，懲治偷逃稅款的行為，防止稅款流失，保證國家依法征稅，及時足額地取得稅收收入。1994年我國實施新稅制改革，建立符合社會主義市場經濟要求的稅法體系，其中一個重要的目的就是要逐步提高稅收占國民生產總值的比重，以此保障財政收入。
稅法是國家宏觀調控經濟的法律手段我國建立和發展社會主義市場經濟體制，一個重要的改革目標，就是從過去國家習慣于用行政手段直接管理經濟，向主要運用法律、經濟的手段宏觀調控經濟轉變。稅收作為國家宏觀調控的重要手段，通過制定稅法，以法律的形式確定國家與納稅人之間的利益分配關系，調節社會成員的收入水平，調整產業結構和社會資源的優化配置，使之符合國家的宏觀經濟政策；同時，以法律的平等原則，公平經營單位和個人的稅收負擔，鼓勵平等競爭，為市場經濟的發展創造了良好的條件。例如：1994年制定實施新的增值稅和消費稅暫行條例，對于調整產業結構，促進商品的生產、流通，適應市場競爭機制的要求，都發揮了積極的作用。
稅法對維護經濟秩序有重要的作用由于稅法的貫徹執行，涉及到從事生產經營活動的每個單位和個人，一切經營單位和個人通過辦理稅務登記、建帳建制、納稅申報，其各項經營活動都將納入稅法的規范制約和管理范圍，都將較全面地反映出納稅人的生產經營情況。這樣稅法就確定了一個規范有效的納稅秩序和經濟秩序，監督經營單位和個人依法經營，加強經濟核算，提高經營管理水平；同時，稅務機關按照稅法規定對納稅人進行稅務檢查，嚴肅查處偷逃稅款及其他違反稅法規定行為，也將有效地打擊各種違法經營活動，為國民經濟的健康發展創造一個良好、穩定的經濟秩序。
稅法有效地保護納稅人的合法權益由于國家征稅直接涉及納稅人的切身利益，如果稅務機關出現隨意征稅的現象，就會侵犯納稅人的合法權益，影響納稅人的正常經營，這是法律所不允許的。因此，稅法在確定稅務機關征稅權力和納稅人履行納稅義務的同時，相應規定了稅務機關必盡的義務和納稅人享有的權利，如納稅人享有延期納稅權、申請減稅免稅權、多繳稅款要求退還權、不服稅務機關的處理決定申請復議或提起訴訟權等；稅法還嚴格規定了對稅務機關執法行為的監督制約制度，如進行稅收征收管理必須按照法定的權限和程序行事，造成納稅人合法權益損失的要負賠償責任等。所以說，稅法不僅是稅務機關征稅的法律依據，同時也是納稅人保護自身合法權益的重要法律依據。
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【關鍵詞】稅收 行政執法 風險防范 【中圖分類號】F253 【文獻標識碼】A
稅收行政執法是稅務機關執行相關法律法規的行為。稅收行政執法風險是指外部環境因素導致稅務機關在征收、管理以及檢查稅款的過程中存在違法行為，并為此承擔行政、法律和經濟風險。稅收行政執法的風險存在意味著稅收中可能產生稅收行政執法部門及其工作人員的腐敗行為，降低了稅收行政執法工作的效率，侵害國家財產和納稅人的利益。但稅收行政執法風險是責任風險，具有可控性，為此我國可通過一定的手段防范稅收行政執法風險的發生。
稅收行政執法風險的主要表現
稅收征收管理方面。首先，在稅務管理各個環節上存在執法風險。在稅務登記上存在漏征漏管的現象，一部分納稅人不主動繳納稅款，而稅務人員也并未進行催辦。在登記內容上由于審核不嚴或者未調查核實，造成登記內容虛假或失實。還有一些納稅人并未辦理稅務登記注銷便一走了之，這也造成稅款流失或者發票遺失。在發票管理方面，稅收人員對發票的開票限額、領用、代繳、票種核定、代開發票方面也存在把關不嚴的問題，這為稅務管理埋下稅款流失的隱患。在納稅申報環節上，稅務人員在審核納稅申報中，僅僅將之作為一種形式工作，并未真正去調查核實；其次，在稅款征收環節存在多方面的行政執法風險。在稅款征收中，稅收行政執法人員要考慮到稅款的稅目、稅率、所屬期，它的預算級次與入庫級次，是否存在減免退補等等因素，這些環節都可能出現稅收行政執法風險；最后，在稅務檢查環節也存在行政執法風險。這主要表現在：一是稅務人員在檢查選案上具有隨意性，而且還存在重復檢查、多頭檢查的問題，還有的并未履行承諾保護舉報人信息、兌現獎勵等。二是稅務人員在檢查中并沒有按法定程序進行檢查，調查取證的方式不規范，取證調查水平不高。三是在審理環節，并未按規定舉行聽證會，審理程序不規范。四是在執行環節存在稅務文書送達不及時、稅款入庫執行緩慢等。
稅務行政處理方面。稅收的保全、強制執行以及稅務行政處罰等都屬于稅務行政處理。在這一過程中，主要存在以下三個方面的風險：執法程序的風險；濫用執法權力、忽視執法權限；自由裁量權使用上的風險。
稅務行政救濟方面。稅務行政救濟主要是指稅務行政復議和稅收行政賠償。在這類案件中違法違規的行為也給稅收行政執法帶來風險。如在行政復議中，存在對行政復議訴求不受理、不審查、超期不答復等不作為行為，還有復議機關為了避免成為被告，不惜違背法律做出復議決定，有的未將復議決定及其時間通知申請人，引發訴訟時效問題等等。
稅收行政執法風險的成因分析
稅收執法法律不完備。首先，我國的稅收實體法中存在不確定的要素，這使得稅收執法人員難以把握。目前我國在稅收實體法上有單行法，也有各種行政法規、規章。但在實體法內容上，對很多稅種的征收要素并沒有做出具體規定，因此稅務執法機關在實踐中擁有很大的自由裁量權，最終導致征稅結果摻雜著大量主觀因素。其次，我國稅收在立法內容上具有滯后性。當前我國使用的稅收實體法依然是20世紀90年代初制定的，當時的經濟發展狀況、企業發展水平已經與現在有較大差距，稅務立法顯然要落后于現實的社會發展。最后，我國在稅收程序法上的規定過于籠統，缺乏具體操作指導。
稅收計劃管理存在稅收行政執法風險。我國目前的稅收計劃制定的依據主要是上一年的稅收完成數和預計今年經濟增長速度。但上級政府和當地政府的預計可能會存在偏差。在稅收行政執法中還存在文書不規范、不嚴謹的問題，一些稅收行政執法人員在執法過程中沒有收集證據的意識，執法質量不高，這都為稅收行政執法風險的發生埋下隱患。
納稅人納稅遵從度不強。在市場經濟中，納稅人有追求個人利益的強烈動機，所以當逃稅的利益大于逃稅風險時，納稅人很可能會違法逃稅漏稅，以獲取更多利益。納稅人依法納稅的遵從度必然會增加稅務部門的行政執法行為，這也相應的增加了稅收行政執法風險。
外部環境的影響。首先，地方政府存在干涉稅收行政執法的行為，地方政府為了招商引資，發展地方經濟，便希望以稅收優惠政策吸引企業，并不惜為此干預稅收執法，但由此引發的風險往往要由稅務機關承擔。其次，我國稅收立法與其他法律之間缺乏協調性，這也導致稅收部門很難與其他部門進行協調執法，導致稅法難以貫徹落實，也形成一定的執法風險。
稅收行政執法風險的防范舉措
完善稅收法律體系。首先，我國要完備稅收法律體系，這是規避稅收行政執法風險的基礎，應出臺稅收基本法作為稅收法律體系的主導，建立稅收實體法與程序法并重的框架，提升稅收法的法律層次。其次，在稅收立法上要注重規范化和系統化，對滯后于當前社會經濟發展狀況的稅收法律法規進行清理，將經實踐能夠較好指導稅收行政執法的規章制度可升級為法律，還要解決部分稅收法律與其他法律不協調甚至相抵觸的狀況。最后，我國要建立起稅法公告制度，提升稅收立法的透明度。
提高稅收行政執法隊伍的素質。歸根結底，稅收行政執法風險是因執法質量不高造成的，而稅收行政執法人員的素質又直接影響稅收行政執法的質量。為此，要防范稅收行政執法風險，必然要提升稅收行政執法人員的素質，建立一支專業化的稅收行政執法隊伍。首先，要對稅收執法人員進行法制教育，防止其，避免執法工作中的不規范性，使之依法行政，降低稅收行政執法風險的發生率。其次，要加強稅收執法人員的專業教育，定期對稅收行政執法人員進行業務培訓，可以就執法過程中不符合規范的執法行為進行重點教育，盡快提升稅收行政執法人員的業務水準，從而確保稅收行政執法質量，防范風險發生。最后，還要建立能進能出的人事管理制度，應該將那些能力不足或者者逐出稅收行政執法隊伍，并吸納具備專業素養、擁有良好職業道德的人員進入隊伍，保障稅收行政執法隊伍的整體素質，降低稅收行政執法風險。
完善稅收救濟制度。我國應關注納稅人權利的維護，并建設完善的納稅人救濟制度，當稅收行政執法與納稅人之間發生爭議時，要保障納稅人有充分表達自己意見的權利與空間。稅收行政執法人員也應提升自身的服務意識，通過創新服務提升自身的服務水平，要能夠將稅收執法與服務相結合，關注納稅人的現實困境，建立稅收行政機構與納稅人之間的和諧關系。要想降低稅收行政執法風險，稅收行政執法機關還應合理引導納稅人權利的使用，避免其走向極端，這也是對稅收行政執法機構自身的一種保護。
建立執法責任制與監督機制。首先，要建立稅收行政執法責任制。在稅收執法體系中，要關注執法崗位與上下環節之間的銜接適配，梳理稅收行政執法流程，規范執法的各個環節。隨著稅收法制建設的完備以及信息化建設的發展，我國的稅收行政執法工作也應與時俱進，及時更正那些不符合現行法律以及社會發展要求的工作規定。在稅收行政執法責任制建設中，最為關鍵的是要建設一套科學的評議考核體系，考核標準應以提高效率、避免重復和資源共享為目標，形成一個包括征管質量、目標管理等在內的綜合考評體系。在考核方式上，可以引入信息化手段，這不僅能夠提高考核效率，還能夠保證考核的公平性和客觀性，防止個人主觀因素對考核成績進行干擾。另外，推行稅收行政執法責任制，對存在執法過失的人員進行相應的責任追究，促使稅收行政執法人員自覺規范執法行為，從而降低執法風險。其次，是要建立稅收行政執法監督機制，尤其是要充分動員外部監督力量，如鼓勵納稅人和媒體監督稅收執法人員以及稅務機關的執法行為，使之成為促進稅收行政執法人員規范執法的外部力量。
篇6
在稅收法治尚有明顯缺陷的條件下擴增稅收，其負面效應會大過正面效應。征稅的隨意性在我國個別地方時有存在，下指標任務等常見的增收辦法雖長久以來為社會所指，但也一直未真正退場，這使得一些基層政府的稅收行為常游離于法治軌道之外。其結果，越是單方面加強征收，人們的被剝奪感和不公平感就越強烈，對稅收就越反感，稅反而越難收上來。
現實中，政府部門一方面竭力強調公民的納稅義務，不斷加強征收力度；另一方面卻難以自律，常忽視納稅人的權利。稅法對政府征稅和用稅的規定含義過于模糊、籠統，也給稅務機關留下了過大的自由裁量空間。近來府民之間互不信任的現象有所抬頭，征納雙方的沖突與不合作等現象頻繁發生，多與稅收無度有直接或間接的關系。
經濟危機之中，民間中小企業和公眾的消費能力比較脆弱，而更為嚴峻的就業問題與此有直接關系。目前政府對民營企業的稅收需要“放水養魚”，這個時候再強征賦稅，只會給民營企業的生存發展制造障礙，不利于維持政府收入的穩定。所以，現在最需要“收拾人心”，善待納稅人，適當放寬、放松稅收力度，著力于改善不合理的稅制，減少對民間創業投資的干預，提高政府的社會信用度和責任履行度，以重建市場信心。
從嚴征稅不能依靠稅務機關較大的自由裁量權或繼續擴大這種權力來解決，而應針對稅收法律中的不確定概念和稅收執法中遇到的新問題，啟動和完善司法解釋程序，健全稅收法律，走法治之路，才是唯一正確的選擇。應該通過《稅收基本法》以及《預算法》等財政賦稅法，建立起一整套賦稅自由裁量權的控制體系，使稅務機關的行政管理行為不僅要遵循實體法，也要遵循程序法，稅務機關的裁量只能在法律授權的范圍內進行。要嚴格遵守程序規則，認真履行告知、聽證、回避、不單方面接觸等制度，通過程序限制稅務人員的主觀隨意性。
篇7
「關鍵詞國際稅法、調整對象、法律特征
國際稅法，作為國際經濟法的一個獨立法律分支，是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。國際稅法，或稱國際稅收法律關系的特征主要表現在下述五個方面。
一、關于調整對象問題
國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系”（注：參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。）。因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約或協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。
國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成并成為其區別于國內稅法的本質特征。
需要單獨加以說明的是，我們對國際稅法概念中的“涉外納稅人”以及“涉外稅收征納關系”的表述，與目前國內其他學者使用的“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關系”的表述有所不同。因為在有關國際稅法的客體和淵源等方面的問題上，我們主張國際稅法所涉及的稅種，不僅包括所得稅、財產稅，還包括關稅等流轉稅。這樣，在國際稅法的概念中仍舊使用“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關系”的表述就未免有失偏頗，不足涵蓋上述稅種。
當然，國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系-這兩種關系以及二者作為一個整體的緊密結合，是國際稅法區別于其他所有法律部門，包括上一級法律部門，如國際公法、國際私法，和同一級法律部門，如國內稅法、國際經濟法其他法律分支的根本特征。可以認為，國際稅法的其他大部分特征均派生自這一根本特征。
二、關于客體問題
我們認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。
第一層面，國際稅法中的征稅對象。要回答這個問題，必須先要弄清的是：國際稅收法律關系涉及哪些稅種或者說國際稅收關系會發生在哪些法定稅種上？目前，存在著狹義說和廣義說兩種觀點。前者認為國際稅收分配關系主要發生在所得稅上，在某些國家，也會發生在財產稅和遺產稅上。因此，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，在關稅等流轉稅方面，因為流轉稅的征稅環節的地域性質往往同國家的地域管轄權相吻合，一般不會發生不同國家對同一征稅對象同時征稅的現象，所以，關稅法等流轉稅法是不包括在國際稅法中的（注：參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁。 ）。后者則認為除了狹義說所涉及的稅種法以外，關稅法等涉外性的流轉稅法也包括在國際稅法中（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13—16頁。）。
我們贊成廣義的國際稅法客體說。主要是因為：（1 ）從國際稅法的早期發展歷史來看，商品課稅的國際經濟矛盾及其協調（如關稅同盟）比所得課稅的國際性協調活動要早，是國際稅法產生、形成和發展的整個歷史進程的起始環節。如果將關稅法等流轉稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發展的整個歷史過程。因此，應當歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿易中于商品流轉環節課征的國際協調活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關稅法等流轉稅法一并納入國際稅法的范圍。（2 ）持狹義的國際稅法客體說的學者的理由之一就是國際稅收分配關系主要發生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關系只是國際稅法的調整對象的一部分，我們在本文“關于調整對象問題”部分已經明確了廣義的國際稅法說中國際稅法的調整對象還包括國家的涉外稅收征納關系；如果僅以國際稅收分配關系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學者又都是持廣義的國際稅法說，并且也承認廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關稅等流轉稅加以論述（注：參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁。）。因此，盡管國際稅收分配關系主要發生在所得稅上，但國家的涉外稅收征納關系不僅發生在所得稅上，還發生在財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅上，而二者都是國際稅法不可或缺的調整對象，所以，國際稅法涉及的稅種包括所得稅、財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅。（3）誠然，對商品國際貿易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復征稅，但仍然可能發生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進出口商品金額等）的重復征稅。例如，甲國實行產地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現甲國向乙國出口一批產品，則兩國都會依據各自的稅收管轄權對這筆交易額課稅，這批產品的所有人也就同時承擔了雙重納稅義務。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進口關稅或免關稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發生。況且隨著國際經濟交往的深入開展，對國際商品在流轉環節的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉化的趨勢也會愈加明顯。各國對進出口商品流轉額的課稅對國際經濟活動的影響以及為此采取的一系列國際協調活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13—16頁。）。
國際稅收法律關系第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。看起來，這似乎僅僅是國際稅收分配關系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權進行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關系有著密不可分的聯系。也正因為在國家間進行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進關系，從而共同構成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經通過國際稅收協定隨著對某一征稅對象的征稅權的劃歸而歸屬于各個主權國家了。
因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入匯總而形成的整體利益；從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個主權國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅主權乃至相應征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結國際稅收協定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅主權，不如說其實質目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關系的客體層面。
三、關于主體問題
國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內幾乎所有研究國際稅法的學者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種；我們認為，這種分法有失偏頗。我們對國際稅法的主體作出上述劃分的理由與在本文“關于調整對象問題”部分中使用“國家涉外稅收征納關系”的理由以及與本文“關于客體問題”部分特征的觀點是一致的。很顯然，基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分。
國家在國際稅收法律關系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內稅收法律關系中僅作為征稅主體（注：國家作為征稅主體是從實質意義上而言的。通常所說的征稅主體。即代表國家行使稅收征收管理職能的有關國家機關，尤其是稅務機關，都是從形式意義上來說的。）的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內稅法中分別作為不同主體身份的依據也是不同的。在國內稅法中，國家作為唯一的實質意義上的征稅主體是國家主權的對內最高權的具體體現之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家主權的對外獨立權的具體表現。其三，對單個國家而言，國家在國內稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構成國際稅收法律關系。
自然人和法人在國際稅法中和在國內稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經濟法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰以后，西方國際法學界也出現了主張個人和法人是國際法主體的觀點（注：參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98—100頁。）。此外，一些國際經濟組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學者就認為，國際稅法是調整國家間、國際組織、法人和自然人之間關于國際稅收關系的國際、國內稅法規范的總和。
四、關于法律規范問題
國際稅法的法律規范既包括國際法規范，又包括國內法規范；既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；其程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的。不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。
此外，由于國際稅法中既有實體法規范，又有沖突法規范，就決定了國際稅法在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。
五、關于國際稅法原則問題
基于國際稅法在調整對象上的本質特征，還派生出國際稅法在法律原則上兼具國際經濟法和國內稅法的原則的綜合性特征，以及在其公平原則的價值取向上的特征。國際稅法的原則主要有兩項，即國家稅收管轄權獨立原則和稅法公平原則。
國家稅收管轄權是國家主權的重要組成部分。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立同時意味著其排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協調的基礎上的自我限制。國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發展國際經濟交往的基礎。
稅法公平原則一般都是各國國內稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，既是對國內稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質特征所決定的；從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質屬性的又一特征。
篇8
一、確定電子商務稅收法律體系的基本原則
研究和確定我國電子商務稅收立法問題,首先要從我國電子商務的實際,以及我國的稅收法律體系的實際出發,研究和確定我國電子商務稅收立法的基本原則,為電子商務稅收立法打下基礎。
按照稅法公平原則的要求,電子商務與傳統貿易應該適用相同的稅法,負擔相同的稅負。因為從交易的本質來看,電子商務和傳統交易是一致的。主要目的,一方面是為鼓勵和支持電子商務的發展,另一方面也意味著沒有必要對電子商務立法開征新稅,而只是要求修改完善現行稅法,將電子商務納入到現行稅法的內容中來。其他方面,如以現行稅制為基礎的原則,中性原則,維護國家稅收的原則,財政收入與優惠原則,效率和便利原則,以及整體性和前瞻性原則等,在電子商務稅收立法中也要充分予以考慮。
二、明確電子商務稅收立法的基本內容
根據我國電子商務發展和立法的現實情況,可以明確我國目前電子商務稅收立法的主要任務和工作重點,應集中在對現行稅收法律法規的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下,通過對現行稅法一些相關概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋,以及增加對電子商務適用的相應條款,妥善處理有關電子商務引發的稅收法律問題。因此,我國目前電子商務稅收立法的基本內容是:首先,在稅法中重新界定有關電子商務稅收的基本概念,具體包括“居民”、“常設機構”、“所得來源”、“商品”、“勞務”、“特許權”等電子商務相關的稅收概念的內涵和外延。其次,在稅法中界定電子商務經營行為的征稅范圍,根據國情和階段性原則,對電子商務征稅按不同時期分步考慮和實施。在稅法中明確電子商務經營行為的課稅對象,根據購買者取得何種權利(產品所有權、無形資產的所有權或使用權),決定這類交易產品屬于何種課稅對象;在稅法中規范電子商務經營行為的納稅環節、期限和地點等。
三、進一步修改稅收實體法
根據電子商務的發展,適時調整我國稅收實體法,如流轉稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務稅收立法中,要根據實體法受到電子商務影響的不同情況,具體考慮對他們的修訂、改動、補充和完善。例如,對受電子商務沖擊最大的流轉稅法,可以考慮從兩個方面進行修訂:一是適當對《增值稅暫行條例》及其實施細則等法規進行修訂,二是適時對《營業稅暫行條例》及其實施細則等法規進行修訂,并根據電子商務的發展狀況,適時增加對電子商務經營活動的相關規定。
四、進一步完善稅收征管法
除考慮建立專門的電子商務登記制度,使用電子商務交易專用發票,確立電子申報納稅方式,確立電子票據和電子賬冊的法律地位之外,還應明確征納雙方的權利義務和法律責任,以及嚴格實行財務軟件備案制度等問題。首先,應當在法律中確認稅務機關對電子交易數據的稽查權。應在稅收條文中明確規定,稅務機關有權按法定程序查閱或復制納稅人的電子數據信息,并有義務為納稅人保密。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅信息和密碼的備份,并有權利要求稅務機關保密。稅務機關和納稅人違約均要承擔相應法律責任。其次,應在稅法中對財務軟件的備案制度作出更明確、更具體的規定。要求對開展電子商務的企業,必須嚴格實行財務軟件備案制度,規定企業在使用財務軟件時,必須向主管稅務機關提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息,經稅務機關審核批準后才能使用。
五、完善電子商務的相關法律
(1)應完善金融和商貿立法。制定電子貨幣法,規范電子貨幣的流通過程和國際金融結算的規程,為電子支付系統提供相應的法律保證。(2)應完善計算機和網絡安全的立法,防止網上銀行金融風險和金融詐騙、金融黑客等網絡犯罪的發生。(3)完善《會計法》等相關法律,針對電子商務的隱匿化、數字化等特點,會導致計稅依據難以確定的問題,可在立法中考慮從控管網上數字化發票入手,完善《會計法》及其他相關法律,明確數字化發票作為記賬核算及納稅申報憑證的法律效力。
六、不同的電子商務活動應用不同的稅收政策
電子商務分為三種形式:(1)電子商務作為遠程銷售有形產品的方式。即互聯網作為有形產品的交易場所而存在,互聯網上實現的僅是查看商品目錄,發出訂單等,有形產品的配送仍通過傳統的運輸渠道完成。(2)電子商務作為遠程提供服務的方式。使用電子媒介從遙遠的地方提供服務,包括通過電話、傳真、因特網技術提供信息服務。(3)通過電子商務銷售數字產品,即將圖表、文本、或聲音轉化為數字形式,對同樣信息的數字版本加以傳送或銷售純數字產品。
前兩種方式,電子商務只是作為一種交易媒介革新的方式而存在,互聯網作為有形產品、勞務的的交易場所,仍需傳統物流配送系統的配合才能完成,適用于傳統的稅收制度。真正存在問題的是以電子方式傳送數字產品的電子商務,目前應對這種交易方式實行免稅政策,電子商務作為二十一世紀最有潛力,充滿商機的領域,過重的稅收會抑制電子商務的開展。
七、加強國際稅收協調與合作
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一、推進依法行政的現實意義
依法行政是貫徹依法治國方略、提高行政管理水平的基本要求，推進依法行政工作對國家機關具有十分重要的現實意義。
（一）推進依法行政有利于保障人民群眾的權利和自由；有利于加強廉政建設，保證政府及其公職人員不變質，增強政府的權威；有利于防止行政權力的缺失和濫用，提高行政管理水平；有利于帶動全社會尊重法律、遵守法律、維護法律，推進社會主義民主法制建設。
（二）依法行政的基本要求是確定和維護法律、法規的權威，稅務機關依法行政的依據是法律、法規，《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則為稅務機關依法行政提供了保障。在實際工作中，稅務機關嚴格執行國家的一系列稅收政策，嚴格依法行政，嚴格遵守《行政強制法》給予稅務行政機關的權力，必須做到有法必依，執法必嚴，違法必糾，依法嚴厲打擊經濟犯罪，保障了稅收政策的貫徹執行，使地稅機關即堅持了依法行政又為地方經濟作出了貢獻，保證了國家改革、發展的順利進行。
（三）國家機關的任何一個環節工作的好壞都直接影響依法行政的整體狀況。稅務機關作為政府部門，必須按照專業化、信息化、規范化、法治化的工作原則，進一步深化征管改革，調整征管機構，明晰崗位職責，科學設置崗位，以崗定責，以責定人，構建完整的崗責體系，明確各崗位工作的程序規范，注意崗位之間工作規程的有關銜接，嚴格征管過程責任追究，使任何一項權力的行使都受到其他權力的制約，保證依法行政的順利開展。
因此，要全面推進依法行政，必須做到“有權必有責、用權受監督、違法受追究”以及全面提高行政執法水平，體現執法為民的要求。
二、目前依法行政工作存在的問題和產生根源
當前依法行政工作取得了一定的成效，正走向法制化、規范化的軌道，但是，在實際工作中依法行政還存在著諸多問題。
一是少數干部依法行政意識淡薄，依法行政的能力不強，執法錯位，執法水平不高。
二是越權執法、隨意執法、以言代法、以權壓法、執法不公的問題在有的地方時有發生。一些政府機關的個別官員不懂法,也不學法，很少從法律的角度去考慮問題,而是以言代法,以權壓法。由于不依法辦事,常事與愿違,給工作造成了無法挽回的損失。
三是對行政行為的監督制約機制不夠健全，一些違法或不當的行政行為得不到及時、有效的制止和糾正。行政管理相對人的合法權益受到損害得不到及時救濟。
這些問題的存在不僅侵害了廣大人民群眾的合法權益，也損害了國家機關的社會形象。究其根源主要原因是：
一是封建特權思想、長官意識存在，執法思想落后，為追求效率而輕視程序。在實際執法過程中，為數不少的執法人員不依法辦事，執法簡單化、言語化，忽略了行政當事人的權利。
二是執法人員素質參差不齊，執法水平低。個別執法人員法制意識弱，缺乏危機意識，平時不注重學習，不能夠完全適應新時期工作需要，從而造成執法時出現執法偏差。
三是監督制約機制不健全，過錯責任追究震動小。絕大多數的責任追究，僅限于“扣發獎金”，因此對執法過錯人的震動并不大，對周圍執法人員的感染也較小，影響了執法責任制的實施效果和對規范執法重要性的認識和感受。
隨著人民群眾法制意識和維權意識的不斷增強，這就要求國家機關采取措施來推進依法行政工作上新臺階。
三、推進依法行政工作機制的措施
推進依法行政工作是科學發展觀的內在要求，是依法治國的客觀要求，是促進社會和諧的必然選擇，要充分認識到工作中存在的問題，采取必要的措施推進依法行政工作。
（一）加強培訓，提高依法行政的觀念和素質
首先，要加強學習和熟悉基本法律知識，提高運用法律手段解決行政法律事務的能力。一是要樹立正確的執法觀念。二是要遵循合法、合理、公平、公正的原則正確行使執法自由裁量權、堅決杜絕越權減免和處罰不公等現象。三是改善服務觀念，大力倡導在執法中服務，又要在服務中執法。
（二）完善依法行政的監督制約機制，增強自我約束能力
為保證依法行政工作落到實處，就必須完善內部和外部監督制約機制。一是要自覺接受外部監督。要自覺接受人大、政府、政協的監督；接受監察、檢察和法院等專門的監督機關對執法行為的監督，積極落實監督決定。要主動拓寬社會監督渠道，堅持政務公開，自覺接受新聞輿論的監督。二是要繼續加強內部監督。要充分發揮國家機關法規、監察等職能部門的作用，加強上級機關對下級機關的執法監督。認真開展執法檢查，運用信息化建設、規范化建設成果，建立以電子化考核為技術支撐、人機結合的執法責任考核機制，實現對執法行為的全過程監控和考核；加大執法過錯責任追究力度，對違法決策、違法征管、違法檢查等執法過錯行為，堅決落實責任追究。違紀政紀的，由紀檢監察部門追究其相應責任，觸及刑律的，移送司法部門依法追究其刑事責任，絕不姑息遷就。
（三）加強法制宣傳，優化依法行政工作環境
第一、建立統一完備的法律公告制度，增強法律知識的覆蓋面、滲透力和透明度。第二、堅持不懈地搞好法制宣傳活動。要在宣傳手段、宣傳內容、宣傳形式、宣傳對象上推陳出新，突出重點，形式多樣，取得實效。第三，深入持久地搞好日常宣傳。宣傳活動僅僅靠突擊是不行的，僅僅靠突擊宣傳活動是不夠的，而必須持之以恒，并將其作為與業務工作一樣重要的工作來抓落實，為依法行政工作創造良好的工作環境。
（四）推行依法行政，建立科學完備的法律體系保障機制
建立完善法律體系是實施依法行政的重要保證。以稅務機關為例：目前，我國稅收法制還不夠科學、健全，稅法體系亟待完善。首先，現有稅法在稅制結構上不完整，主要是綜合性、基礎性的稅法尚未完全建立起來。到目前為止，我國還沒有“稅收基本法”，稅收實體法只有《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國企業所得稅法》，稅收程序法只有《中華人民共和國稅收征收管理法》。其次，稅收法律體系不健全，具體表現為，稅收領域中有些法律、法規不符合法理，下位法與上位法之間存在沖突，有的法規規范不明確，有的同位階的規范性文件互相矛盾，造成稅務部門內部之間、內部與外部之間“依法打架”的情況時有發生；再次稅務部門與其他部門之間缺乏聯系與互補，形成不了有機的整體，導致銀行、工商等部門在如何配合依法征稅上存在不協調現象，缺乏法律約束。四是某些現行稅收條例在內容上還有欠缺，各個稅收條例本身具有的功能沒有完全地表現出來，有些條款與市場經濟的發展有沖突，稅法中的一些制度、措施還不夠規范，從法制建設的角度來通盤設計稅法體系的考慮比較少，不利于依法行政和依法治稅。五是由于缺少《稅收基本法》作為稅收法律體系的統領，使稅法和憲法有關涉稅內容難以銜接，出現了明顯的空檔，稅收法律體系難以達到嚴密合理，影響其法律效力。1982年制定的《憲法》中有關“稅收”的內容只有一條，即第五十六條“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”顯得過于單調，《憲法》反映稅收的條款很少。這與新形勢下稅收的地位和作用不斷提高顯然不相適應，與依法治稅更加不相適應。
這些要求我們必須盡快建立《稅收基本法》，完善《稅收程序法》，充實《稅收實體法》。使完善的稅收法律體系能夠保證實施依法行政。
（五）加強機關作風建設，提升依法行政的服務質量
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1.稅收債權消滅時效的界定和意義
所謂稅收債權的消滅時效，是指稅收債權不行使的事實狀態在法定期間內持續存在，即經過一定的法定期間不行使稅收債權，即產生該稅收債權喪失的法律效果。稅收債權消滅時效由法律事實、期間和法律后果三個要素構成，其中法律后果是核心要素。
稅收債權消滅時效的設置具有重要意義，首先有助于實現稅法的安定性和稅收法律秩序的和平。由于稅收請求權在發生后隨著時間的經過而愈加難以證明，對有關證據資料不可能無期間限制地進行永久保管，當事人的記憶時間也有限，因證明困難導致無法正確查明的事實與時俱增，此時如再允許強求，稅收的確定和征收將大受影響。為避免舉證困難和課稅憑證資料的過長保管，維持法律秩序的穩定，稅收債權請求權的主張不能毫無時間的限制，至少，應就該項權利主張賦予債務人一項抗辯權，或使該項權利歸于消滅。其次，稅收債權消滅時效會促使權利人及時行使權利。正如法諺所謂“法律不保護權利上之睡眠人”，消滅時效削弱了權利人的權利，其用意無非在于限制權利的不行使，增進征稅效率，防止征稅機關因“怠于行使征稅權力”而導致稅款損失，并保護納稅人的權利。再次，作為證據之代用。稅收債權長期不行使，會因有關證據的湮滅而使稅收債務難以證明。實行時效制度，凡時效期間屆滿，即認定稅收債權人喪失權利，此系以時效作為證據之代用，可避免當事人舉證及法庭調查證據的困難。這也說明，時效制度所要實現的并不是一種絕對的正義，而只是一種相對的正義，是可能比較接近于實質的正義。
作為一種一般法律思想的體現，稅法上也如同民法規定一樣，承認消滅時效的法律制度。日本國稅通則法對稅收債權消滅時效做出了特別規定，按照該法第72條第3款的規定，只要稅法上沒有特別規定的，則準用民法有關時效的規定?！病车聡愂胀▌t法雖然沒有關于準用民法時效的規定，但該法基本上吸收了民法時效制度，在第169一171條、第228一232條對稅收時效做出了詳細規定。我國臺灣地區行政程序法第31條規定:“公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所做成之行政處分而中斷?！逼涠惥杌鞣ㄟ€對稅收債權的時效問題做出了特別規定。我國稅法上的稅收債權時效制度，則主要表現為稅收征收管理法關于稅收追征期限和追繳期限的規定。
2.稅收債權消滅時效的種類
稅收債務于法律規定的稅收要件滿足時即告成立，但除了極少數稅收外，〔2〕對大多數稅收來說，此時成立的為抽象的稅收債務，因其內容尚不確定而無法實際履行。由于稅基和應納稅額的確定比較復雜，因而產生的分歧和爭議也比較多，必須通過一定的程序來具體規定，這種專門為確定具體稅收債務而設置的特別程序被稱為稅收確定程序。為確定具體的稅收債務，稅收債權人和稅收債務人因此而享有的權利稱為確定權，或稱為核定權、核課權。在具體的稅收債務內容已經確定之后，稅收債務人自動履行或稅收債權人強制征收稅款的程序稱為稅收征收程序。這種以稅收征收為目的，稅收債權人要求以及強制稅收債務人履行稅收債務的權利稱為征收權。
因此，作為稅收債權人的國家和地方政府所享有的稅收債權包括確定權和征收權，稅收債權的時效也相應分為確定時效和征收時效兩種，行使確定權的期間稱為確定期間，行使征收權的期間稱為征收期間。例如，德國稅收通則法第169條專門規定了核定期間，第228條則專門針對稅收債務關系的請求權規定了納付時效。日本國稅通則法第70條專門規定確定權的除斥期間，第72條專門規定征收權的時效，其地方稅法、關稅法等也都明確規定了確定期間和征收期間，只是期間的長度有所區別而已。美國聯邦所得稅法第6501條規定，該法所適用的稅收應于申報書提出后3年內課征。如果以印花納稅，則于納稅期限開始后3年內征收。這其實是一種確定時效。至于征收時效，該法第6502條規定，在確定期限內課征的稅收，應當在課征之后6年內以扣押或司法程序征收。
如果納稅人與稅務機關協議延收期限，則遵循協議?！?〕我國臺灣地區稅捐稽征法第21條和第23條即分別規定了核課期間和征收期間。
我國稅收征收管理法第52條規定:“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制?！焙ｊP法第62條規定:“進出口貨物、進出境物品放行后，海關發現少征或者漏征稅款，應當自繳納稅款或者貨物、物品放行之日起1年內，向納稅義務人補征。因納稅義務人違反規定而造成的少征或者漏征，海關在3年以內可以追征。”可見，我國稅法對征稅機關追征權和補征權的時效期間只規定了統一的追征期和補征期，并沒有區分確定期間和征收期間。在我國刑事處罰及行政處罰領域，也存在相關的時效制度，不過法律也都沒有區分處罰決定時效與處罰執行時效。例如，我國刑法第87條只對追訴時效做出了規定，即國家依法對犯罪分子追究刑事責任的有效期限;卻并沒有規定行刑時效，即對被判處刑罰的犯罪分子執行刑罰的有效期限。傳統的解釋是，不規定行刑時效，司法機關在任何時候都有權將被判刑后在逃的罪犯緝拿歸案，執行原判的刑罰，從而更有利于同犯罪做斗爭。而在德國及我國臺灣地區的刑法上，追訴權和行刑權則是分開的，二者各有期間的限制。另外，我國臺灣行政處罰法第29條關于行政處罰追責時效的規定也是針對做出處罰決定的時效，沒有對處罰執行時效做出規定。這說明，稅收追征期所面臨的問題并非個別，其在我國公法領域普遍存在。
稅收征納的實際操作客觀上要求存在稅收確定程序與稅收征收程序的必要區分。一般情況下，必須先經過稅收確定，然后才能具體實施征收。我國稅法雖然沒有對此加以明確區分，但實際的操作過程也在遵循這一規則。例如，根據稅收征收管理法第38、40和68條的規定，無論是采取稅收保全措施、強制執行措施還是對欠稅行為實施處罰，稅務機關都必須先“責令限期繳納”，即必須先行確定納稅人是否欠繳稅款以及欠繳多少稅款。如果沒有稅收確定的前提，征收和執行行為就會失去依據。從其他國家的經驗來看，它們通常也在法律上區分了稅收債權行使的確定期間和征收期間。因此，我國將來修改和完善稅法時，應當將確定期間與征收期間分別加以規定，以使稅收征納制度更加精細、科學和嚴密。但在法律修改前，應當類推刑法上關于時效制度的規定，將追征期和補征期解釋為確定期間，至于征收期間則應不受時效限制。
二、稅收之債的確定時效
1.確定期間的性質
在法律_L，督促權利人行使權利的時效制度，除了消滅時效外，還有除斥期間，因為消滅時效并不適用于所有的法律關系，它可以中斷和中止，在某些場合下若不另加限制，法律關系還是會處于無限期的不確定狀態之中。所謂除斥期間，是指法定的權利存續的預定期間，因該期間經過而發生權利消滅的法律效果。在民法上，消滅時效與除斥期間一般有以下不同:(1)適用客體不同。消滅時效的客體為請求權;除斥期間的客體則為形成權。(2)構成要件不同。消滅時效須法定期間經過和權利持續不行使之事實狀態兩個構成要件才能成立;除斥期間只需要法定期間經過一個構成要件。(3)期間起算點不同。消滅時效自請求權可以行使時起算，以不作為為目的的請求權自行為時起算;除斥期間除法律另有規定外，自權利發生時起算。(4)期間變動性不同。消滅時效因中斷而重新起算，因中止而延長，屬于可變期間;除斥期間則沒有中斷或中止的問題，屬于絕對不變期間。(5)適用主體不同。消滅時效的適用必須由債務人主張，而除斥期間即使未經當事人主張，法院也可以依職權適用。(6)維持的秩序不同。消滅時效所維持的是反于原有秩序的新秩序，而除斥期間所維持的是繼續存在的舊秩序。除斥期間與消滅時效區別的意義，主要在于除斥期間之規定，使系爭權利一經過法定期間即歸于消滅，沒有期間中斷或中止的問題，其效力之變更單純系于在法定期間內權利人不行使權利，不再考慮權利人為何不行使權利;而消滅時效的適用則考慮權利人為何不行使權利或行使權利的障礙問題，其得行使權利者的行使應生中斷時效的效力，其有行使權利之障礙者，法律將之規定為時效中止的事由。
關于稅收債權確定期間的法律性質，有除斥期間和消滅時效兩種觀點之爭。日本國稅通則法第七章第一節以“國稅的更正、決定等的期間限制”為題，專門規定了確定期間問題。學者們認為，由于確定權是征稅機關確定稅收債權，亦即以做成更正、決定或賦課決定等特殊的行政處分為內容的權利，并不產生中斷、停止的問題;且確定權的行使使抽象的稅收債權具體化，相當于形成權的行使.而對形成權的行使期間，一般認為是除斥期間而非消滅時效期間。所以，日本通說認為，確定期間屬于除斥期間?！?〕我國臺灣地區實務上也采此見解，認為稽征機關核課稅捐屬行政行為，有關稅捐核課期間乃行政行為的行為期間，并非時效;而學界通行的觀點，也是認為核課期間的對象是核課權，而核課的法律功能有經由核定之行政處分確定稅額之確認甚至形成的意義，即核課權是一種形成權，因此核課期間屬于除斥期間。德國則認為核定期間屬于消滅時效，因為核定期間的完成使抽象的稅收債務關系請求權歸于消滅，并且德國稅收通則法第171條還規定了核定期間的中止問題。另外，我國臺灣地區有學者提出了折衷的看法，認為稅收的核定期間屆滿之后，在實體法上以及程序法上均發生效果。在實體法上，發生稅收債務關系的請求權(抽象的稅收債權等)歸于消滅的法律效果;在程序法上，則發生不得再為核定稅收的效力。因此，從實體法的觀點言之，核定期間應為消滅時效期間;從程序法的觀點言之，核定期間較接近除斥期間，故兩說均有其根據。所以，可以認為核定期間是一種特殊的期間，具有兩面性質?！?〕
確定期間的性質問題實際上觸及稅法最基本的法理。如果稅收債務在法定構成要件實現時即行成立，則征稅機關的確定只是一種宣言性質的確認行為，不具有創設效力。因此，確定期間也只能是消滅時效，而不是以形成權為客體的除斥期間。如果稅收債務在法定構成要件實現時并不發生，還需得到征稅機關做出確定行為后方才成立，那么，征稅機關的確定行為就是一種創設性的形成行為，而確定期間也只能是除斥期間，而不是消滅時效。但從1919年德國帝國稅收通則法規定稅收債務問題以來，稅收實體法律關系的債務關系說已得到普遍認同，認為稅收債務于構成要件實現時即告成立，征稅機關確定權的行使僅在于使稅收債務內容具體化，并進而使抽象的稅收債務消滅，因此，確定期間表現出鮮明的消滅時效特性。況且，如果確定期間是除斥期間，那么它應該維持期間屆滿前的舊秩序，而確定期間屆滿前的舊秩序，是納稅人因稅收構成要件實現而成立稅收債務，但確定期間屆滿的法律后果卻是稅收債務歸于消滅，因此，確定期間維持的是期間屆滿后的新秩序，應屬于消滅時效的范疇。〔6〕
對于我國稅法上追征期的法律性質問題，也有除斥期間與消滅時效的不同觀點。但從稅收債務關系說的法理要求來看，征稅機關的稅收確定行為只是對稅收債務內容的具體化，而不是創設稅收債務的形成行為。因此，追征期的性質應當認定為消滅時效。至于目前的追征期制度中沒有中斷或中止的規定，并不代表追征期不能中斷或中止，而只是說明了稅收立法的不完善。
這里還需要探討的是，稅收債務人能否享有稅收債權的確定權及其相應的時效問題。從各國稅法的規定看，申報納稅方式已經成為最基本的一種稅收債權確定方式，指原則上應根據稅收債務人的申報確定應納稅額，只有在稅收債務人未自動申報或申報不適當的情況下，才由征稅機關確定應納稅額。納稅申報是一種私人公法行為，具有確定應納稅額的效力?！?〕因此，在申報納稅方式下，稅收債務人享有稅收債權的初次確定權，稅收債務的內容通過稅收債務人行使申報行為而得到了首次確定。我們認為，既然認可稅收債務人的確定權，其確定權的行使也應當受到時效制度的限制。稅收債務人確定權的期間一般就是納稅申報期間，有關期間的起算、期限、延長、效果等問題適用法律對納稅申報期間的要求。當然，如果允許期限后申報，稅收債務人確定權的期間則延長至征稅機關做出稅收核定決定之前?！?〕
但是，稅收債務人享有的確定權，并不是一種終極和本來意義上的稅收債權確定權。在申報納稅方式下，征稅機關依然享有確定權，即對稅收債務人申報的應納稅額享有復核權，只不過稅收債權人之確定權的可動用范圍因申報納稅制度的設置而受到一定的限定。換句話說，在申報納稅方式下，稅收債權是通過稅收債務人的初次確定權和稅收債權人的復核確定權共同行使而最終確定的。征稅機關復核權的表現形式，在日本就是征稅機關對稅收債務人申報的應納稅額有權做出“更正、決定”。“申報納稅的稅收，其課稅標準或稅額等，雖是由納稅人的初次申報確定的，但它也賦予稅收機關再次確定的權限。具體地說，稅務署長……在納稅人申報的課稅標準或稅額等的計算未根據國稅法的有關規定進行時，其課稅標準或稅額等與其調查的結果不一致時，根據其調查結果，可以對課稅標準或稅額等進行更正(稅通24條)?！薄?〕“由于更正是對納稅申報所記載的內容進行的訂正處分，所以應在有申報時進行。與此相反，決定則在無申報時進行，即稅務署長在認為有提出納稅申報書義務的人未提出其申報書時，根據調查，可決定有關該申報書的課稅標準及稅額(國稅通則法第25條正文)。”〔10j征稅機關復核確定權在我國的表現形式是“調整”、“核定”。根據稅收征收管理法第35、37條的規定，征稅機關行使應納稅額核定權包括下列幾種情形:(1)依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的;(2)依照法律、行政法規的規定應當設置賬簿但未設置的;(3)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;(4)雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收人憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;(5)發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的;(6)納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的;(7)未按照規定辦理稅務登記以及臨時從事經營的。[ll〕根據該法第36條的規定，企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收人或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。而根據《稅收征收管理法實施細則》第54、55條的規定，征稅機關調整權的對象包括應納稅額和計稅收人額或者所得額，即調整的對象包括稅額和稅基兩種。在核定征收方式下，稅收債務人不享有確定權，而是由征稅機關直接和單獨行使確定權。
在法律效果上，稅收債務人確定權的不徹底性的表現，就是當其在法定期間內不行使時并不能在實體上產生抽象的稅收債務消滅的法律效果，法定期間經過后則由征稅機關通過核定等方式行使確定權。另外，納稅申報雖然具有初次確定應納稅額權利的性質，但它同時也是稅收債務人必須履行的程序上的義務，是不能拋棄或者怠于行使的，否則將承擔程序違法的責任。所以，從完全的意義上說，稅收債權確定權的主體是國家或征稅機關，各國稅法上一般也是只對征稅機關的確定權時效問題做出規定。但從法理和實踐來看，稅收債務人的確定權及其時效問題是客觀存在的，也是需要在立法上予以完善的。
2.確定期間的長度
根據德國稅收通則法第169條第2款的規定，德國核定期間的長度是:關稅、消費稅、關稅退給及消費稅退給為1年;其他稅收及稅收退給為4年。在稅收核定期間，有逃漏稅收時為10年，因重大過失而短漏稅收時為5年。
根據日本國稅通則法第70、71條的規定，日本確定權的除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間。普通除斥期間是法律對確定權規定的一般除斥期間，根據確定權行使方式的不同，其具體長度分別是:(1)更正(包括再更正，但對決定的再更正除外)的除斥期間原則上為3年。(2)減額更正，為增加純損失等金額或退還金額的更正或將上述金額作為內容的更正，減少純損失金額的更正，從法定申報期限起經過3年之后提交了期限后申報書的國稅的更正等，除斥期間為5年。(3)決定及對此進行的再更正，除斥期間為5年。(4)對采取虛偽或其他不正當行為逃避所課征的全部或部分稅額，或接受其全部或部分稅額的退還的國稅的更正、決定，除斥期間為7年。(5)要求提交課稅標準申報書的國稅，自提交申報書起，課賦決定的除斥期間為3年;納稅人未提交該申報書，除斥期間為5年。(6)減額的課賦決定，除斥期間為5年。(7)不要求提交課稅標準申報書的采取課賦納稅方式的國稅，除斥期間為5年。(8)對采取虛偽或其他不正當行為逃避課征的全部或部分稅額的國稅進行的課賦決定，除斥期間為7年。特別除斥期間，是對于一定事實后發的情況，法律上規定了特別的除斥期間，即在普通除斥期間經過后也可以做出更正、決定的處分。包括:(l)對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導致原處分發生變動，或基于更正請求而做出的更正導致課稅標準及稅額等產生變動的，征稅機關對其進行的更正、決定等，可以在做出裁決、決定、判決或更正之日起6個月內進行。(2)對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標準的計算基礎的事實中，根據無效行為產生的經濟成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，可在該理由產生之日起3年內進行。例如，因貪污取得的財物所得退還給對方，或曾作為課稅對象的未收債權其后成為壞賬時，即屬于此種情況。
根據韓國國稅通則法第26條的規定，韓國確定權的除斥期間長度是:所得稅、法人稅、繼承稅、贈與稅、再評價稅、不當得利稅、附加價值稅、防衛稅、教育稅等，除斥期間為5年;其他國稅，除斥期間為2年;以欺騙手段及其他不正當行為偷漏稅、或者接受還給、扣除的情況，除斥期間為5年;在提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監察院法的審察請求、或者提起按照行政訴訟法的訴訟時，可不管3年除斥期間的規定，從該判決或決定確定之日起，在1年內，按該判決或決定進行更正決定及其他必要處分。
根據我國臺灣地區稅捐稽征法第21條第l項的規定，稅捐核課期間的長度是:依法應由納稅義務人申報繳納的稅捐，已在規定的期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年;依法應由納稅義務人實貼之印花，及應由稅捐稽征機關依稅籍底冊或查得資料核定課征之稅捐，〔l2）其核課期間為5年;未于規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
根據我國稅收征收管理法第52條的規定，對于稅務機關負責的稅收來說，其追征期和補征期的長度是:(1)因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，補征期(補繳期)為3年;〔13〕(2)因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，追征期為3年;(3)有特殊情況的，(14)追征期為5年;(4)對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征期不受時間限制。根據海關法第62條的規定，對海關負責的稅收，包括關稅和海關代征的進口環節增值稅和消費稅以及船舶噸稅等，其追征期和補征期的長度是:進出口貨物、進出境物品放行后，海關發現少征或者漏征稅款，補征期為1年;因納稅義務人違反規定而造成的少征或者漏征，追征期為3年。兩類征稅機關所適用的時效制度的區別是:海關負責的稅收的補征期為1年，短于稅務機關負責的稅收的3年補征期;海關負責的稅收沒有5年追征期和對偷稅等適用的無時間限制的追征期。
比較中外稅法關于確定期間的規定，下列幾個方面值得借鑒:(l)對于關稅等對征納管理時效有特別要求的少數稅收，為促使征稅機關盡快行使確定權，適用比較短的確定期間，一般為1年。(2)對于大多數稅收，在正常情況下的確定期間一般為3一4年。(3)對于因實施欺詐行為而偷逃稅收的，適用比較長的確定期間，一般為5一10年。(4)對于因訴訟裁決變更了征稅決定或無效行為被撤銷而導致課稅基礎喪失等特別事實的出現，適用特別確定期間，即在普通確定期間經過后，從發生該特別事實之日起1年左右內可以行使確定權。
可見我國稅法追征期長度的確定接近各國一般做法，但稍顯粗糙，應當細分不同情況適用不同的確定期間。特別需要討論的是，對于偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，追征期是否有必要不受限制。在民法上，民事權利的行使一般都有最長時效期限的要求，如法國民法典規定的最長時效為30年，德國民法典規定的也是30年，日本民法典規定債權的最長時效為10年、所有權外的財產權為20年。對于稅收違法行為，德國、日本、韓國和我國臺灣地區等規定了較長的確定期間，但最長為10年。英國和美國為了加重對逃稅行為的懲罰，規定隨時可以核課，或不經核課而直接通過扣押及司法程序予以征收。對比而言，我國的做法與英美法系國家更為接近。不過，按照對刑罰也有最長時效限制的規定(我國最長訴訟時效為20年)，對于尚沒有構成稅收犯罪的一般稅收違法行為，卻允許征稅機關無限期行使稅收追征權，并不利于對征納雙方權利的均衡保護，對實現稅法的安定性和稅法秩序的和平也有害。另外，追征權的實施效果也不會很好，充其量僅是表明了國家對偷騙抗稅行為的極大否定態度，而被偷逃的稅款卻恐怕很難實際追征到。因此，從實際可能的角度出發，針對偷稅、騙稅、抗稅行為的追征期，還是應該有所限制。
3.確定期間的起算
德國稅法對時效起算的規定比較有特色，無論是確定期間還是征收期間，都是以特定行為或事實發生的日歷年度之屆滿而開始。例如，德國稅收通則法第170條第1項規定，核定期間因租稅成立之日歷年度屆滿而開始，附條件成立的租稅在條件成立之日歷年度屆滿而開始，這是德國租稅核定期間起算的一般原則。(15)日本稅法對時效起算點規定最為復雜，日本國稅通則法第70一71條規定:(1)在申報納稅方式下，除斥期間自法定申報期限屆滿時起算。(2)在課賦征收方式下，要求提交課稅標準申報書的國稅，除斥期間自課稅標準申報書提交期限屆滿時起算;不要求提交課稅標準申報書的國稅，除斥期間自稅收債務成立之日起算。(3)對于特別除斥期間，對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導致原處分發生變動，或基于更正請求而做出的更正導致課稅標準及稅額等產生變動的，征稅機關對其進行的更正、決定等，除斥期間自做出裁決、決定、判決或更正之日起算;對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標準的計算基礎的事實中，根據無效行為產生的經濟成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，除斥期間自該理由產生之日起算。韓國國稅通則法第26條規定，除了對因提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監察院法的審察請求、按照行政訴訟法的訴訟時，除斥期間自該判決或決定確定之日起算外，在一般情況下，稅收課征的除斥期間自“可課征之日起算”。根據我們的理解，所謂“可課征之日”應當是納稅申報期限屆滿之日或者在課賦征收方式下稅收債務成立之日。因此，韓國的規定與日本完全一致，只是立法語言的表達不夠明確而已。我國臺灣地區稅捐稽征法第22條對核課期間的起算做出的規定是:依法應由納稅人申報繳納的稅收，已在規定期間內申報者，自申報日起算;依法應由納稅人申報繳納的稅收，未在規定期間內申報者，自規定申報期間屆滿之翌日起算;印花稅自依法應貼用印花稅票日起算;由稅務機關按稅籍底冊或查得資料核定征收的稅收，自該稅收所屬征期屆滿的翌日起算。
考察上述各國和地區稅法對確定期間起算的規定，可以得出下列結論:(1)由于稅收關系的復雜性，稅收確定期間的起算較為復雜。正如學者所言，“民法上請求權消滅時效之起算點有統一之規定，刑法上消滅時效之起算點，亦有統一之規定，但租稅時效卻無法為統一之規定。蓋租稅之課征，在權力方面，則有課征權與征收權之不同;在程序方面，又有申報稅與查征稅之差異，于是其消滅時效之起算點，即應分別情形，做個別之規定，而無法加以統一。尤其印花稅，情形更為特殊，既無需申報，亦無需查征，只有‘實貼’與‘總繳’兩種方式，因而其消滅時效之起算點，自又與申報稅及查征稅不同?？梢?，，租稅時效在起算點上與其他公法上消滅時效不能不有所差別也?！?16)(2)從法理上說，確定權的起算應當以“能夠行使權利之日”開始。稅收債權在稅收構成要件具備時即告成立，而后征稅機關原本應可行使稅收確定權。但由于對大部分稅收都實行申報納稅方式，所以在申報期限之前，應期待稅收債務人自行辦理結算申報，征稅機關不得行使確定權，或者說應當由稅收債務人首先行使確定權。在采取核定征收方式的稅收中，也有需要提出稅收申報以供征稅機關課稅參考的情形，因此，在提出納稅申報的法定期限屆滿以前，也不得行使確定權。即在核定征收方式下，確定權行使期間的起算日，應當以納稅申報書提出期限的翌日為準;而在不需要提出納稅申報書的情形，則以稅收債務的成立日為其起算日。(3)各國關于確定期間起算的規定大致有兩種模式，一是德國的“歷年時效”起算模式，即從稅收債務成立之日或納稅申報期限屆滿之日的下一日歷年度開始起算。其優點是較為簡捷和方便，只需于年終時審查有無時效之屆滿。二是多數國家實行的“屆滿時效”起算模式，即對于實行申報納稅方式的稅收，自納稅申報期限屆滿時起算;(17)對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務成立之日起算。這種模式的優點是針對稅收征納的不同情況，分別適用不同的起算制度，督促征稅機關及時行使確定權，但規定較為復雜。
我國稅法規定的追征期期限有1年、3年、5年、無限期四種，但對追征期的起算沒有做出規定，這給具體的稅收實踐帶來困難，應當借鑒其他國家和地區的有益經驗予以完善。一是在稅法上明確區分確定期間和征收期間。二是借鑒日本和我國臺灣地區的做法，對于實行申報納稅方式的稅收，如果稅收債務人已在規定期間內申報的，自申報日起算;對于未在規定期間內申報者，自規定申報期間屆滿起算。對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務成立之日起算。對于特別確定期間，自有關機關做出裁決之日起算。
4.確定期間的中止
消滅時效因法定情形的出現而中斷或中止。由于確定行為做出后即已經達到效果，不需要進行時效中斷，因此各國稅法都沒有關于確定期間中斷的規定。但確定稅收債權的請求權如因特定原因致不能行使，即不能對應納稅額做出確定或廢棄或變更處分時，則有必要使確定期間中止，以使征稅機關能夠有合理的時間行使確定權。所謂確定期間的中止，又稱確定期間的不完成，是指由于與稅收債權人無關的法定事由的出現，使稅收債權人無法行使確定權，導致確定期間暫停計算，待中止事由消滅后繼續計算。例如，德國稅法即有核定期間中止的規定，德國稅收通則法第171條共規定了13項導致核定期間中止的事由，其中較為重要的有:(l)在核定期間最后6個月內，因不可抗力而不能做成稅收核定時;(2)課稅處分顯然錯誤，于處分通知后未屆滿1年前;(3)核定期間屆滿前，申請為稅收核定或稅收核定的廢棄、變更，于對該申請做成不可爭議的稅收核定前;(4)
在核定期間屆滿前就已經開始調查，于根據調查而做成不可爭議的稅收核定前;(5)對于稅收核定具有拘束力的基礎裁決，于通知后屆滿1年以前;(6)無行為能力人或限制行為能力人無法定人，自其成為行為能力人或其法定人就職時起，于屆滿6個月前;(7)稅收如果涉及遺產，自繼承人承認繼承，或對遺產開始破產程序，或得對人核定稅收之時起，于屆滿6個月前;(8)未經核定的稅收，在核定期間屆滿前，如果在破產程序中已經申報，自破產程序終了后屆滿3個月前。在日本，由于其將確定權的期間限制定位為除斥期間，因此稅法上沒有關于確定權期間中斷和中止的規定。
我國稅法沒有對追征期的中止做出規定。對于民事權利，民法通則第139條規定:“在訴訟時效期間的最后6個月內，因不可抗力或者其他障礙不能行使請求權的，訴訟時效中止。從中止時效的原因消除之日起，訴訟時效期間繼續計算?！庇捎谧氛髌诘闹兄箤Χ愂諅鶆杖瞬焕?，按照稅收法定原則，如果沒有稅法的明文規定，似不宜直接類推適用民法的規定。對此，只能通過完善稅收立法來加以解決。
5.確定期間屆滿的法律效果
關于確定期間屆滿的法律效果，一是德國、日本、韓國等大陸法系國家采取的稅收債權消滅主義。即確定期間屆滿后，在實體法上，稅收債權人的抽象的稅收債務請求權歸于消滅，并進而導致由于不能確定具體的稅收債務，整個稅收債務關系的請求權亦應歸于消滅;在程序法上，征稅機關不得再為稅收確定行為。例如，德國稅收通則法第169條第1項規定:“租稅之核定期間屆滿者，不得再為租稅核定及其廢棄或變更。(l8〕此規定亦適用于依第129條規定，(19〕因顯然之不正確而為之更正。在核定期間屆滿前，有下列之情形者，其期間已被遵守:(1)租稅裁決已離開租稅核定之管轄稽征機關之范圍，或(2)公示送達時，租稅裁決或行政送達法第巧條第2項規定之通知，已經揭示?！比毡緡愅▌t法第70條規定，確定權的除斥期間屆滿后，“不得進行”國稅的更正、決定或課賦決定。韓國國稅通則法第26條之2規定，國稅的除斥期間結束之日以后，“不得課征”。我國臺灣地區稅捐稽征法第21條第2項規定:“在前項核課期間內，經另發現應征之租稅者，仍應依法補征或并予處罰;在核課期間內未經發現者，以后不得再補稅處罰?！薄?0)二是英國、美國等國家，其稅法及民法的消滅時效都采抗辯權發生主義。我國稅收征收征管法第52條只是規定追征期屆滿后不得追征稅款，但并沒有清楚地說明稅收在追征期屆滿后是否消滅，有待法律解釋與立法完善。
上述德國稅法對確定期間屆滿法律效果的規定，尤其強調程序法上的法律效果，即確定期間屆滿后，不僅不得為稅收核定，亦不得為稅收核定之變更及廢棄，即使對顯然不正確的更正，亦僅許可在核定期間內為之。但我國臺灣地區稅法并未規定不得為廢棄、變更的課稅處分。由于征稅機關確定稅收債權的行為屬于行政行為，除法律另有規定外(如公示送達)，應以到達稅收債務人始生效力。因此，征稅機關應當在確定期間內合法送達稅單(稅款繳納通知書)，以免逾越期間。但對于在確定期間屆滿后所做成的稅收核定、或對稅收核定的廢棄或變更決定，為有瑕疵的行政行為，如依其情形并非為顯然重大瑕疵時，則并非當然無效，當事人得對之請求法律救濟。(21)
三、稅收之債的征收時效
稅收債權的征收時效，是指已經發生并已經確定的稅收債權，不行使征收權超過法定期間后產生稅收債權喪失的法律效果。與確定時效的客體是已經成立但尚未確定的稅收債權不同，征收時效的客體是已經成立并對其內容確定之后的稅收債權。稅收征收的法律功能為收取稅款，作用上類似于債法上之履行的請求，屬于請求權的行使，不涉及法律關系之確認或形成，所以對于征收時效的性質各國都規定為消滅時效。征收時效不僅適用于稅收主債權，也適用于滯納金、利息等附帶債權。
1.征收期間的長度和起算
德國稅收通則法第228條規定:“租稅債務關系之請求權，應適用特別之納付時效。時效期間為5年?！钡?29條規定:“(l)時效因請求權首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始。但租稅債務關系請求權所根據之請求權核定或該核定之廢棄或變更，其生效之日歷年度屆滿前，時效不開始;租稅報告視同租稅核定。(2)責任裁決之做成，未附有繳納催告者，時效因責任裁決生效之日歷年度之屆滿而開始?！备鶕毡緡愅▌t法第72條的規定，國稅征收權從其國稅的法定納稅期限起5年內未行使，依時效而消滅。根據日本地方稅法第18條第1項的規定，日本地方稅的征收期間也是5年。〔22〕韓國國稅通則法第27條規定:“以征收國稅為目的之國家權利，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效?！蔽覈_灣地區稅捐稽征法第23條規定:“稅捐之征收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算?！薄?3〕
我國稅法沒有區分確定期間與征收期間。按照我們的理解，我國稅法上的追征期宜解釋為確定期間，而對征收期間則為無時間限制。但從健全稅法時效制度出發，我國征收期間的長度和起算制度應予以完善:(l)征收期間的長度可規定為5年。上述各國和地區的征收期間長度一般都規定為5年，較好地兼顧了征納雙方的利益，我國也應做出相同的規定?？紤]到關稅征收管理對時效的特殊要求，關稅的征收期間可規定為2年?！?4〕(2)征收期間的起算以“可以行使征收權”為原則，分別不同情況規定開始時間。第一，由于抽象的稅收債務只有經過確定后變成具體的稅收債務時，稅收債務人才能履行，因此征收期間應當“自稅收債權確定之時起算”。正如日本學者指出的:“在民法上，消滅時效的起算點是‘能夠行使權利之時’。如果把它適用于稅收法律關系，則稅收債權消滅時效的起算點，至少應是納稅義務的確定之時?！保?5〕如韓國國稅通則法第27條即明確規定征收時效的起算“自可行使之時”;德國稅收通則法第229條規定“時效因請求權首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始”，我國臺灣地區稅捐稽征法第23條規定“自繳納期間屆滿之翌日起算”等，（26〕即表達了這樣的原則。第二，對于實行申報納稅方式，稅收債務人按期申報的，征收期間自納稅期限屆滿之日起算;對于未在規定期限內申報從而由征稅機關在確定期間內核定征收以及其他實行核定征收方式，征收期間自稅收核定生效之日開始。例如，德國稅收通則法第229條規定，如果稅收債權請求權依據的是稅收核定、法院裁決等征稅裁決，則自裁決生效之日歷年度屆滿而開始。〔27〕第三，對于稅收債務自成立的同時即當然確定的稅收，即對自動確定的稅收債權，由于不需要確定期間，征收期間自稅收債務成立之日開始。第四，對于確定期間屆滿的稅收，因抽象稅收債務的確定權歸于消滅，所以不存在適用征收時效的前提，此時無論是抽象稅收債務還是具體稅收債務均歸于消滅。
轉貼于 2.征收期間的中斷
所謂時效的中斷，是指因為法定事由的出現，已經過的期間歸于無效，待中斷事由消滅后，全部期間重新開始起算。規定時效中斷，有助于保護權利人利益。很多國家和地區在稅法上規定了征收時效的中斷。例如，德國稅收通則法第231條規定，征收時效中斷的事由包括以書面行使請求權，延展清償期，緩期清償，停止執行，提供擔保，延期強制執行，強制執行措施，申報破產債權以及稽征機關調查納稅人的住所或居所等;中斷的事由在時間上具有持續性者，在中斷事由終了年度之屆滿后開始新時效期間;時效僅依中斷行為所涉及的金額高度而中斷(故經常發生部分稅收債務消滅的情形)。日本國稅通則法第73條等將更正或者決定，屬于各種加算稅之有關課賦決定，關于納稅的告知、督促、交付要求等，作為納稅義務消滅時效的中斷理由;日本地方稅法第18條也將告知、督促和交付要求等三種情況作為時效中斷的理由，即當做出上述處分之時，時效在該處分生效之時中斷，納稅期限以及其他所規定的期間已經過的部分重新開始進行。依交付要求而產生的時效中斷，即使與交付要求相關的強制換價程序被撤銷，該時效中斷的效力也不喪失。另外，根據上述處分所形成的時效中斷，其效力只涉及與該處分相關的稅額部分。所以諸如實行增稅更正時，依其更正所形成的時效中斷，僅限于依其更正重新確定的稅額(增差稅額)部分。韓國國稅通則法第28條規定，消滅時效的中斷事由包括納稅通知，督促或繳納催告，交付請求，扣押;中斷后的消滅時效從超過下列期間時起重新進行:通知的繳納期間，按照督促或繳納催告之繳納期間，交付請求中止期間，截止解除扣押之期間。我國臺灣地區稅捐稽征法第23條第1項但書規定:“但于征收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限”，有學者認為系時效中斷的規定。〔28〕
考察上述各國和地區關于征收時效中斷的規定，其中斷時效事由多是由于征稅機關(權利人)行使征收權所致。因為在權力服從關系的公法中，經常是由行政機關為實現其請求權而行政處分命相對人履行公法上義務并導致時效中斷。另外，也可承認在一定的情況下，稅收債務人的行為也成為稅收債權時效中斷的事由。例如，在完成期限后申報或法定納稅期限后修正申報的情況下，可以認為是有稅收債務人的承認，已經確定的稅收債務的時效因此即被中斷?！?9〕我國稅法沒有規定追征期的中斷，雖然民法上有時效中斷的規定，〔30〕但由于稅收債權的公法屬性，不宜直接類推適用，（3l〕應盡快完善稅收立法予以解決。
3.征收期間的中止
德國稅收通則法第230條規定:“于時效期間之最后6個月內，因不可抗力而不能行使請求權者，時效不完成?！比毡緡愅▌t法第73條第5項規定:“國稅征收權的時效，對有關與延納、納稅的延期或征收或者滯納處分的延期有關部分的國稅(包括與該部分的國稅應一并繳納的延滯稅與利息稅)，在其延納或延期的期間內不進行?！表n國國稅通則法第28條第③項規定:“依據第27條規定的消滅時效，在按照稅法規定的分期繳納期間、征收猶豫期間、滯納處分猶豫期間、或者年賦延納期間不進行。”我國臺灣地區稅捐稽征法第23條第3項規定:“依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅收之執行者，第一項征收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間”，故暫緩移送執行或停止執行的期間，即不算人時效期間內。
4.征收期間屆滿的法律效果
德國稅收通則法第232條規定:“租稅債務關系之請求權及由該請求權產生之利息，因時效之完成而消滅?！比毡緡愅▌t法第72條規定，國稅征收權“依時效而消滅”，“關于國稅征收權的時規無須援用，并且，其利益不得放棄”。我國臺灣地區稅捐稽征法第一23條第1項規定，“應征之稅捐未于征收期間征起者，不得再行征收”。
上述各國和地區民法上時效屆滿的法律效果，雖然有采用實體權利消滅主義、抗辯權發生主義及訴權消滅主義之區分，〔32〕但稅收債權的時效效力普遍采取權利消滅主義。稅收債權消滅時效的效力為稅收債權的絕對消滅，與一些國家民法上采取訴權消滅主義不同，不待稅收債務人援用抗辯，稅收債務人也不能拋棄該利益。因此，稅收債務人對于不知征收期間已經完成而繳納之稅收，得依適用法令錯誤為理由，請求退稅。但對已逾征收期間的稅收，若納稅人自愿清繳，法無禁止收受之規定的，征稅機關仍有受領權。
稅法上普遍采取權利消滅主義的理由，一是在于對時效完成的稅收債務應給予公平處理;二是便于統一處理稅收事務，因為稅收債務的大量發生，為避免逐一確認各個當事人的意思，實行統一處理合乎便利原則，又可防止權利濫用。正如有學者指出的，大陸法系國家之所以采用權利消滅主義，除由于國家與個人實力懸殊，如果采用抗辯權發生主義，個人將懼于行使抗辯權，公務人員也容易濫用權限外，抗辯權發生主義將產生公法上的自然債務，這有違公法的強制性。而采用權利消滅主義，對所有的納稅人都發生相同的結果，符合平等原則，并利于大量性稅收事件的統一處理?！?3）我國稅法沒有對追征期屆滿的效力做出明確規定，將來立法時采取權利消滅主義較為合理。
另外，稅收債權消滅時效的效力及于附帶債權，即包括稅收債權和滯納金、利息等附帶債權，但罰款、罰金等不在時效的適用范圍內。由于附帶債權屬于從權利，故附帶債權請求權不獨立進行，而是依附于稅收債權。即附帶債權至遲于稅收債權時效完成時隨之消滅，而不問其本身之時效是否已完成。根據我國稅收征管法第52條的規定，因稅務機關的責任而追征稅款時，其追征的對象只是未繳或少繳的稅款，不包括滯納金。這樣規定的理由是考慮到未繳或少繳稅款是由稅務機關造成的，基于對稅收債務人信賴利益的保護，不征收利息，當然更不能加收滯納金。
除了上述稅收之債消滅的原因以外，有學者認為還包括課稅處分的無效與撤銷。稅收債務經征稅機關以課稅處分核定具體的應納稅額之后，可能創設實體法上本來不存在的稅收債務，如果其課稅處分具有重大而且明顯的違法瑕疵時，則其處分即屬無效，于該無效確定時，原來在外觀上所成立的稅收債務即自始不存在。如果課稅處分有瑕疵而被撤銷時，則其稅收債務也溯及既往歸于消滅?！?4〕但按照稅收法定原則，只有依據稅收實體法對稅收要件的規定才能產生稅收債務關系請求權，征稅機關的核定行為只能據以產生“繳納義務”，因此上述情況下稅收債務實際上沒有發生，當然也就沒有消滅的問題。所以嚴格來講，課稅處分的無效與撤銷并非稅收債務消滅的原因，它所涉及的實際上是稅收債務是否成立的問題。在此情況下，如有已經繳納的稅款，應以不當得利返還。
四、結論
時效是民法上一項重要和廣泛適用的法律制度，其對權利行使的時間要求和維護法安定和法律秩序和平的功能，使其成為一般法律思想。行政法發展較遲，所以技術上常常借用民法的規定，以規范行政法律關系，如日本、韓國稅法即做出了準用民法的規定。有學者認為，這種現象在英美法系國家無可厚非，因為英美法上原無公法與私法的區別。但大陸法系國家既然已經承認公法與私法的本質差異，公法的發展就不能長久停留于依賴私法的階段。例如，德國稅法規定，有關時效問題不準用民法的規定，而是另辟條文，參照民法規定，加人稅法之特征。諸如時效期間的起算、中斷、不完成以及其效力等，都自成體系，這樣更符合公法的精神?！?5〕
我國稅法乃至其他公法上的時效制度很不完善。僅從稅收之債消滅的角度來看，消滅時效是其重要原因，但我國稅法對稅收債權消滅時效的類型、期間、中斷、中止、效力等的規定十分簡單，無法解決稅法適用中的問題。實際上時效制度在稅法上具有廣泛的應用領域和重要的制度價值，例如，按照時效期限的適用范圍不同，可分為一般期限的時效和特殊期限的時效;按照時效期限的適用主體，可分為征稅主體活動的時效和納稅人活動的時效(納稅人的確定時效);按照時效適用的征稅活動類型的不同，可分為秩序征稅活動的時效和服務征稅活動的時效;按照時效期限的始期和終期是否確定為標準，可分為確定的時效和不確定的時效等。在對時效價值的認識上，我國突出其效率價值，特別是偏重于考慮如何加快納稅人服從與滿足征稅機關征稅活動的時間要求，而忽視了對征稅機關活動時限的規定，或者是沒有規定征稅主體違反時效期限的法律后果，致使時效制度缺乏剛性。而時效制度絕不單純是為了追求征稅效率，其基本價值取向應當是在公平基礎上追求征納雙方的效率?！?6〕
加入WTO以后，完善稅收時效制度更具有緊迫性和時代意義。例如《反傾銷協議))第9條反傾銷稅的征收第3款(a)項規定:當反傾銷稅額是按照追溯到以往基礎來估算時，最終支付反傾銷稅責任裁定應盡快做出，在提出要求做出反傾銷稅最終估算的數額之后，通常在12個月之內做出，但最長不得超過18個月。我們應當通過制定稅收通則法，積極借鑒他國有益經驗，建立和完善稅收時效制度，既促進征稅權的積極行使，又限制其任意裁量，并為說明理由、聽證等相關制度的運行提供條件，以實現國家征稅權力和納稅人權利之間的平衡，切實保護納稅人的信賴利益，為稅收公平和納稅人權利提供制度保障。 注釋
〔l〕韓國國稅通則法第27條也做出了準用民法的規定。
〔2〕如預繳的所得稅、扣繳的稅收、印花稅等，這些稅收的稅基金額或數量比較明確，稅額的計算也極為容易，稅收債務在基于法律的規定而成立的同時就當然確定，不需要特別的確定程序。參見日本國稅通則法第15條第3項。
〔3〕參見鄭玉波、翁岳生:《租稅稽征之時效問題》，載鄭玉波:
〔4〕參見【日】金子宏:《日本稅法》，戰憲斌等譯，法律出版社2004年版，第444頁;【日】北野弘久:《稅法學原論》(第四版)，陳剛等譯，中國檢察出版社2001年版，第196頁。
（5）參見陳清秀:《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第392頁。
（6）參見陳敏:《租稅法上消滅時效》，臺灣《政大法學評論》第32期。
（7）參見前引〔4〕，金子宏書，第421頁。
〔8〕日本國稅通則法第18條規定，應為期限內申報者，即使在法定申報期限之后，只要尚無稅收課賦決定，都可以進行申報。但期限后申報也不是無期限限制的，一般在國稅征收權的消滅時效完成后，稅收債務人不能提出期限后申報書，課稅廳也不能受理該申報書。參見前引〔4〕，北野弘久書，第179頁。而我國稅法沒有明確規定期限后申報問題，但從稅收征收管理法第35條的規定來看，發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的，稅務機關有權核定其應納稅額。這里的“責令限期申報”，應當是一種期限后申報。并且，在這種情形(法定申報納稅方式)下，首先應當由納稅人通過申報來確定應稅稅額，只有在經責令限期申報逾期仍不申報時，才能由稅務機關通過核定來確定應納稅額。從該規定也可以推出，稅收征管法已將申報納稅方式確立為法定的稅收確定方式，只是沒有明確在何種情況下必須適用申報確定方式，而日本國稅通則法則明確規定了申報納稅方式和賦課征收方式的適用范圍、條件和程序，這應當是我國稅收立法予以完善的稅收基本制度。
〔9〕前引(4〕，金子宏書，第433頁。
〔10〕前引〔4〕，北野弘久書，第188頁以下。
〔11〕但我國稅收征管法并沒有明確規定稅收確定方式包括申報納稅方式和核定征收方式(即稅收債務人的應納稅額直接根據征稅機關的征稅決定加以確定)，所以，稅收征管法關于稅收核定權的上述規定，既可能是在申報納稅方式下征稅機關行使的復核確定權(如第35條第1款第(五)項規定的情形)，也可能是在核定征收方式下征稅機關以核定方式行使的直接確定權。從制度健全的角度看，我國應當在法律上對稅收確定方式做出明確劃分，并具體規定相關確定權的行使要求。不過，在征稅機關直接以核定方式確定應納稅額時，雖然也可能要求稅收債務人提交納稅申報書，但它與申報納稅方式下的申報不同，它沒有對稅收債務的確定力，只不過是為便于征稅機關做出核定決定而提交的參考資料。另外，根據《稅收征收管理法實施細則》第47條的規定，稅收債務人對征稅機關核定的應納稅額有異議的，可以提供相關證據，經征稅機關認定后，調整應納稅額。
〔12〕所謂依稅籍底冊課稅的稅目，是指地價稅、房屋稅及使用牌照稅;所謂依查得資料課稅，其情形包括由主管稽征機關依查定課征營業稅的典當業、特種飲食業、小規模營利事業等，以及經營方式特殊及小規模娛樂業，經稽征機關查定課征娛樂稅等.
〔13〕因為行使征稅權的主體是征稅機關，而補繳行為的主體是納稅人，因此，使用“補征期”概念比‘’補繳期”更為恰當，我國海關法第62條即使用了“補征”概念，將來稅收征收管理法修訂時，應將“補繳期”改為“補征期”，但最完善的辦法是在稅收通則法中明確規定確定期間。
〔14〕按照《稅收征收管理法實施細則》第82條的規定，特殊情況是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上的.
(15〕德國稅收通則法第170條第2項對核定期間開始的例外情況做出了詳細規定:“在下列之情形，核定期間之開始不同于第1項之規定:1.基于法律之規定，應做成租稅申報或租稅報告，或應提出報告時，因租稅申報、租稅報告或報告提出之日歷年度之屆滿而開始，惟至遲于租稅成立之日歷年度后第三日歷年度之屆滿而開始，但租稅之核定期間依第1項規定較后開始者，不在此限。2.租稅以使用租稅印花或租稅印戳繳納，而已為該租稅事件使用租稅印花或租稅印戳者，因使用之日歷年度之屆滿而開始，但至遲因應使用租稅印花或租稅印戳之日歷年度后第三日歷年度之屆滿而開始。對于關稅及消費稅不適用本規定。3.租稅或租稅退給僅基于申請而核定者，該核定之廢棄或變更之期間，于提出申請之日歷年度未屆滿前不開始。4.因第2項第1款之規定適用于財產稅或不動產稅，致使主要課征期間之第一日歷年度，或法律規定之申報生效之第一日歷年度，其核定期間被延后者，則該主要課征期間之以后各日歷年度之核定期間，皆做同等時間之延后。5.遺產稅(增與稅)之核定期間，依第1項或第2項之規定而開始者，適用下列規定:(l)因死亡而取得者，其開始不早于取得人知悉其取得之日歷年度之屆滿;(2)在贈與，其開始不早于贈與人死亡，或稽征機關知有完成之贈與之日歷年度之屆滿;(3)在生存者間之目的財產之給與，不早于履行義務之日歷年度之屆滿。6.票據稅之核定期間，其開始不早于票據清償期日歷年度之屆滿?！?/p>
〔16〕前引〔3〕，鄭玉波等文，第338頁。
〔17〕我國臺灣地區還根據稅收債務人是否按期辦理納稅申報而對起算做出了不同的規定，即依法應由稅收債務人申報繳納的稅收，已在規定期間內申報者，自申報日起算;依法應由稅收債務人申報繳納的稅收，未在規定期間內申報者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。
(18)德國稅收通則法第172條規定:(1)非暫時性或附有事后調查之保留之租稅裁決，僅于有下列之情形時，始得廢棄或變更之:1.為關于關稅或消費稅之裁決;2.為關于其他租稅之裁決.而(a)租稅義務人同意，或依事件之性質可認為與租稅義務人之申請相符合者；但該租稅裁決如已不得爭議，則僅得為租稅義務人之利益而廢棄或變更之，(b)該租稅裁決系由無事物管轄機關做成，(c)該租稅裁決系由于惡意詐欺、脅迫或賄賂等不正當手段而促成者，(d)別有其他法律規定許可者；第130條及131條之規定不適用之。租稅裁決雖以異議裁決與以確認或變更者，亦同其適用。(2)對租稅裁決之做成、廢棄或變更之申請，為全部或一部駁回之行政處分，亦有第一項規定之適用?！?/p>
(19)德國稅收通則法第129條規定:“稽征機關對于做成行政處分時，所發生之書寫錯誤、計算錯誤或類似之顯然不正確，得隨時更正之。在當事人有合理之利益時，應為更正?；鳈C關得要求提出應行更正之文件。”
(20)另外，我國臺灣地區行政程序法第132條規定:“行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷。”因此，在核課期間內所做成之課稅處分被撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷，如因此而已逾核課期間，即不得重新做成課稅處分。
(21)參見《德國租稅通則》，陳敏譯，臺灣財政部財稅人員訓練所1985年版，第187頁。
〔22〕但對于以偽裝及其他不正當行為獲得免除或還付的稅金，其時效原則上為從法定納稅期限起2年間不進行。這種情況下的時效期間，實際上是7年(除關稅外的國稅、地方稅)或4年(關稅)。
〔23〕我國臺灣地區稅捐稽征法修改前，征收期間的起算點規定為“自確定之日”起算，并目_臺灣也有學者對該修改提出了異議。參見黃茂榮:《稅捐法論衡》，植根法學叢書編輯室1991年版，第99頁。
〔24〕例如日本關稅法第14條之2即規定關稅的征收期間為2年。
〔25〕但日本國稅通則法第72條規定的是國稅征收權從“法定納稅期限起”開始。對此，有學者解釋為:“國稅通則法等法律，之所以不管納稅義務是否業已確定，一律以法定納稅期限作為稅收債權消滅時效起算日，這是由于出自于對下述理由的重視。即如超過法定納稅期限，國家以及地方政府，即使對未確定的納稅義務，做出確定具體內容的處分之后，也能夠行使督促和滯納處分的權利”參見前引〔4〕，金子宏書，第387頁。
〔26〕根據我國臺灣稅捐稽征法第23條第2項的規定，依稅捐稽征法第10條規定因天災而延長其繳納期間，依同法第25條規定為保全稅捐而于法定開征日期前稽征之稅捐，依同法第26條規定因天災或遭受重大財產損失而經稽征機關準予分期或延期繳納之稅捐，依同法第27條規定停止緩繳或分期繳納權利之稅捐，則白各該變更繳費期間屆滿之翌日起算。但從“各該變更繳費期間屆滿之翌日起算”的效力而論，屬于“時效中斷”。
〔27〕我國臺灣地區征收期間“自繳納期間屆滿之翌日起算”，對此有學者認為，已在核課期間內核課的稅收，自該核課處分之日起，證收期間開始起算。參見前引〔6〕，陳敏文。
〔28〕但也有認為此系時效不完成。參見前引〔5〕，陳清秀書，第398頁。
〔29〕在日本，爭議最大的是請求是否成為時效中斷的事由。日本判例表明，對稅收債權也行扣押等程序之時，稅收債權的消滅時效被中斷。另外下級法院的判例還判明，允許國家為中斷稅收債權的消滅時效而進行訴訟請求。所以有學者認為，日本稅法上雖未明文規定排除就稅收法律關系適用民法第15條的規定，但現行法上的規定，將確定納稅義務的權限保留于作為稅收債權人的國家及地方政府手中，并且當出現納稅人無故不履行納稅義務的情況時，允許實行督促之后以滯納處分來保證其債權的強制實現?？梢哉J為，這是現行法上所事先預定的征收稅款的途徑，不允許國家及地方政府與私法上的債權人一樣，以催告或訴訟請求而中斷消滅時效。參見前引〔4〕，金子宏書，第388頁。
〔30〕民法通則第140條規定:“訴訟時效因提起訴訟、當事人一方提出要求或者同意履行義務而中斷。從中斷時起，訴訟時效期間重新計算。”
〔31〕我國臺灣地區學者大多贊成類推民法的規定。例如有學者認為，“如今，我國之立法技術尚待加強之時，似以準用民法之規定為上策，而稅法上時效中斷或不完成之特殊理由，始于稅法別加以揭示?！眳⒁娗耙?〕，鄭玉波文。
〔32〕德國民法典第222條第l項規定:“消滅時效完成時，債務人得拒絕給付。”不僅如此，德國通說認為公法卜的消滅時效，亦如同民法，除法律另有特別規定外，義務人在特定期間(時效期間)屆滿之后，原則上并非導致權利之消滅，而只是取得一個拒絕給付權利。也就是該項請求權不能再對義務人加以實現，但仍可被獲得滿足，其受滿足仍具有法律上原因。并且，這種拒絕給付的抗辯權只有在當事人于程序上加以援用時，才能予以考慮。
〔33〕參見前引〔6〕，陳敏文。
（34〕參見前引（5），陳清秀書，第389頁。
