公允價值會計核算范文
時間：2023-09-12 17:20:07
導語：如何才能寫好一篇公允價值會計核算，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。
篇1
我國新會計準則引入了公允價值計量屬性，采用了與國際會計準則趨同的會計處理方法。其意義在于：使企業的會計信息更加有用，反映企業從事衍生金融工具業務可能承擔的風險更加客觀。為此，新準則要求，對企業的“交易性金融資產”、“交易性金融負債”、“投資性房地產”的會計處理，需設置“公允價值變動損益”科目進行核算。
1.“公允價值變動損益”的性質、核算內容及方法
“公允價值變動損益”屬于損益類性質的科目，在會計科目表中列在第六大類――損益類，科目序號與編號分別為82號和6101號。
該科目反映企業“交易性金融資產”、“交易性金融負債”以及采用公允價值模式計量的“投資性房地產”等，因公允價值變動所形成的應計入當期損益的利得或損失。其所涉及的主要帳賬務處理――以交易性金融資產為例：
1.1資產負債表日，企業應按照交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產――公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”；反之則作相反的會計分錄。
1.2期末，將“公允價值變動損益”科目的余額轉入“本年利潤”科目，即，將“公允價值變動損益”記入當期損益，結轉后，本科目無余額。
1.3出售交易性金融資產時，應按照實際收到的金額，借記“銀行存款”，按該筆金融資產的帳面余額，貸記“交易性金融資產”，按二者之間的差額，借記或貸記“投資收益”。同時將原已計入該筆金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
案例：同仁集團2007.7.1購入雙燕公司同期發行的面值為2500萬元的債券，票面利率4%，按年付息。同仁集團將其確定為交易性金融資產，支付價款2530萬元（其中交易費用30萬元）。
A ： 企業 2007.7.1購入雙燕公司債券時：
借：交易性金融資產――成本25000000
投資收益300000
貸： 銀行存款 25300000
B ：2007.12.31同仁集團持有的該筆債券公允價值（市價）為2560萬元，則同仁集團2007年年末，應確認該筆債券的公允價值變動損益：
借：交易性金融資產――公允價值變動600000
貸：公允價值變動損益 600000
同時，年末終了，企業還應該將“公允價值變動損益”的余額轉入“本年利潤”：
借：公允價值變動損益600000
貸：本年利潤600000
“公允價值變損益”科目年末結轉后，無余額。
C ： 反映在年度利潤表中的“公允價值變動損益”項目下，企業持有期間的交易性金融資產的持有收益為60萬元。（僅考慮本案例數據）
D ：2008.1.15，同仁集團出售了所持有的雙燕公司的債券，售價為2565萬元，價款悉數存入銀行。同仁集團應作如下會計處理：
借：銀行存款25650000
貸：交易性金融資產――成本25000000
――公允價值變動600000
投資收益 50000
按照新會計準則的規定，此時，企業還應該將原已計入該金融資產的公允價值變動轉出，即：
借：公允價值變動損益600000
貸：投資收益600000
即將原持有收益60萬元轉為實現收益60萬元。
2.問題分析
顯然，新準則關于“公允價值變動損益”賬務處理的規定，存在一定的不妥之處，具體表現為：
2.1容易誤導會計人員的職業判斷
既然“公允價值變動損益”屬于損益類性質的科目，期末結轉到“本年利潤”后，無余額。即，企業出售交易性金融資產之前，該賬戶（這里指該債券公允價值變動損益的明細賬戶）已經無余額，那么，出售時還要將原已計入該筆金融資產的公允價值變動轉出，借記（或貸記）“公允價值變動損益”，貸記（或借記）“投資收益”，就屬于事出無因了。這種賬務處理也就成了“無源之水”、“無本之木”。這種“無中生有”的賬務處理方法，很容易誤導會計人員的職業判斷，使會計人員誤認為“公允價值變動損益”賬戶因重復結轉而出現負數，或者因為重復結轉而虛增虛減利潤。這會給會計分析和會計核算工作均帶來不利的影響。
2.2有悖于損益類科目會計核算的慣例
“公允價值變動損益”和“投資收益”均屬于損益類科目，二者一借一貸，對“本年利潤”無任何實質性影響；況且這種損益類帳戶之間的相互劃轉的帳務處理方法實屬罕見，純屬畫蛇添足，也有悖于損益類科目會計核算的慣例做法。
2.3增加了企業會計納稅調整的工作負擔
將企業未實現的持有收益直接計入當期損益，增加本年利潤，既不符合謹慎性原則，又增加了企業會計納稅調整的工作負擔，因為企業所得稅法規定，企業交易性金融資產的持有收益不計入納稅所得。當企業將未實現的持有損失計入當期損益后，又會虛減企業利潤，同樣要進行會計納稅所得的調整。
3.改進建議
方案一：
對于“公允價值變動損益”，年末集中一次核算，并在報表附注中予以說明。
企業對持有期間的相關資產公允價值變動損益，平時不做賬務處理，而是于年末資產負債表日集中一次反映（上市公司半年報和年報集中兩次反映）。即，借記（或貸記）交易性金融資產，貸記（或借記）公允價值變動損益；同時，將該公允價值變動損益轉入本年利潤，之后，即企業第二年出售該筆金融資產時，不再需要將原已計入該筆資產的公允價值變動轉出，以避免將簡單問題復雜化，也避免給會計執業人員帶來職業判斷的混亂。
而企業會計準則應用指南中關于出售交易性金融資產時，之所以將“公允價值變動損益”轉為“投資收益”，其目的是，向外界準確反映企業持有資產的“持有收益”和出售資產的“實現收益”，以及前者向后者的現實轉化。因為畢竟“持有收益”屬于“紙上富貴”，而“實現收益”才是“落袋為安的真金實銀”。
本人認為，要達到準則制定的上述目的，只需要在“利潤表”附注中給予說明即可。況且“公允價值變動損益”和“投資收益”均屬于一級科目（總帳賬戶），在利潤表中表現為獨立的兩個項目，它們反映企業投資收益及公允價值變動損益的總括情況，并不能反映某一筆具體的和企業整體的交易性金融資產的持有收益和現實收益，從這一點上看，也需要企業在報表附注中另外加以說明。
方案二：
3.1增設資產性質的科目反映公允價值變動
為了實現新準則分別反映持有收益和實現收益，以及二者之間轉化情況的目的，對持有收益不通過損益類科目進行核算，而是由財政部統一增設一個"待轉資產"性質的科目加以反映。當持有收益發生時（仍以前例）：
借：交易性金融資產――公允價值變動600000
貸：XXX待轉資產――公允價值變動600000
（當持有損失發生時，做相反分錄）；
待資產出售，持有收益轉化為現實收益時（仍以前例）：
借：銀行存款 25650000
貸：交易性金融資產――成本25000000
――公允價值變動600000
投資收益50000
同時，借：XXX待轉資產――公允價值變動600000
貸：投資收益――公允價值變動600000
這種科目設置的原理，以及資產與資產賬戶之間、資產與損益類帳戶之間相互劃轉的賬務處理，符合我國會計核算的常規慣例，易于被會計人員所理解和接受。
3.2在資產負債表附注中予以說明
篇2
（1）公允價值對金融工具核算的財務影響
在新會計準則中，以公允價值計量的金融工具主要有交易性金融資產和金融負債。事實上，公允價值是金融工具最具相關的屬性之一，是衍生金融工具唯一相關的計量屬性。新會計準則中運用公允價值來確認和計量金融資產或金融負債，實際上是我國會計核算體系的巨大創新與根本改革。根據新會計準則的規定，在進行金融資產交易的時候，應該以成本進行初期計量，然后再根據公允價值對其進行后續計量，其變動應當直接計入到當期損益中去。那么，針對一些上市公司的短期股票投資行為，我們將直接采用純粹的公允價值計量法，這樣就可以把一些由于市價提高而獲得的賬面盈利作為凈利潤來對待。事實上，新會計準則中對于公允價值的引入是秉承著謹慎使用原則的，這與國際上對于公允價值的運用仍然具有一些差距。我國的新會計準則主要提出了企業的公允價值運用，應該為投資者與社會公眾提供更為真實可靠的會計信息這樣的新理念，這在一定程度上與國際會計準則實現了有效連通，也在一定程度上構建了一個較為完整的會計體系。但是，這種會計核算新理念與新體系的實施過程仍然不夠到位。因此，我們應該加大行政執法、行業自律、輿論監督、群眾參與的相關力度，在市場上形成一套較為完善的監督體系，讓引入公允價值的新會計準則能夠發揮出更大的監督效力，保障每一個企業的財務核算情況更為清晰健康。
（2）公允價值對投資性房地產的財務核算影響
根據《投資性房地產》中的規定，只有當我們獲得了確鑿證據來證明投資性房地產的公允價值是能夠持續可靠取得的時候，我們才可以利用公允價值對投資性房地產進行后續計量。我們要以資產負債日投資性房地產的公允價值為基礎來調整其賬面價值，從而在房地產升值的情況下會增加利潤。當然，我們在對投資性房地產進行公允價值計量時，應該要同時滿足這些條件，即投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。只有在滿足了這樣兩個基本條件之后，我們才可以對投資性房地產進行公允價值的計量，把公允價值與原賬面價值間的差額直接計入到當期損益當中去。那么，我們也應該對公允價值計量投資性房地產進行一定的規范化操作，否則就有可能會出現一些企業利用公允價值變動來調節企業利潤的不良行為。因此，新會計準則中明確規定，投資性房地產的計量模式不得隨意更改。隨著我國房地產市場的發展，一些投資性房地產企業采用公允價值進行計量，將會大大提高其凈資產和當期凈利潤，也可以更為準確的反映出企業賬面凈資產，具有更高的會計參考價值。
（3）公允價值變動對所得稅的影響
在新會計準則下的企業利潤表中出現了一個新的會計科目，即公允價值變動損益。那么，這就要涉及到納稅問題。根據我國相關部門的規定，對于那些公允價值變動收益金額巨大的上市公司來說，可以暫時不計繳所得稅。這就可以在很大程度上減少了上市公司的納稅支出，減輕了公司的現金流壓力。這樣的規定并不會影響到公司的凈利潤。由于這是一項新的會計政策，因此，我們還發現新會計準則明確規定了企業的所得稅納稅情況，這主要就是為了協調執行新會計準則后會計與稅收之間的其他政策差異，盡量使得新會計準則的公允價值實施順利進行下去，并幫助企業進行合理合法的有效減稅或避稅，提高企業的經濟收益率。
（4）公允價值對債務重組與非貨幣性資產的財務核算影響
根據新會計準則，債務人確實具有財務困難，而債權人則應該給予一定的實質性讓步，這就是債務重組。它可以把債務重組利得和損失計入當期損益，對于那些以非現金資產方式清償債務和修改債務的時候，就可以使用公允價值的計量模式，并把債務重組收益計入當期損益。因此，以公允價值計量的當期收益反而會增加債務人的當期利潤。此外新會計準則中明確規定，對于一些換入資產的計量是否采用公允價值計量模式，將需要根據交易的性質來進行辨別。一旦按照換出資產賬面價值的基礎，就不需要計算補價帶來的損益，這樣的會計核算方式較為簡單與實用。
（5）公允價值應用的注意事項
篇3
【關鍵詞】 新會計準則 公允價值 會計核算 影響
1. 公允價值的定義
公允價值亦稱公允市價或者公允價格。熟悉情況的交易雙方在公平交易的條件下所確定的價格。在會計實務中，通常由相同或相似的市場價格或資產評估機構確定。
2. 新會計準則中為何引進公允價值
2.1公允價值的引入是新準則財務會計目標變化的結果
我國新頒布的會計準則，從內容上發生了實質性的修訂。從本質上來說，新會計準則的修訂，實際上是會計目標的修訂，從過去責任觀下的可靠性到決策有用觀下相關性，也就是為了更好地滿足報表使用者的需要，報表使用者想了解這項資產現在值多少錢，而不是當時取得的時候支出多少錢，從而引入了現在的公允價值，而不是原來簡單的歷史成本。這就是財務報告目標的變化而引入公允價值。
2.2我國會計向國際趨同邁進
近年來，國際會計準則及西方發達國家會計準則紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關性。從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務會計的發展方向。因此，其運用的范圍和程度也就成了衡量一個國家或地區會計國際化程度的重要標志。
我國新的會計準則明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準則中不同程度地加以運用，這表明我國會計向國際趨同邁出了實質性的一步。公允價值的廣泛運用，意味著我國傳統意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。
3. 公允價值對我國企業會計核算的影響
在新會計準則體系中，目前已頒布的38個具體準則中，據不完全統計，至少在17個準則中不同程度地運用了公允價值的計量屬性，本文僅從公允價值對金融工具的計量、投資性房地產，企業所得稅等方面的影響幾方面加以闡述。
3.1公允價值對金融工具確認和計量的影響
根據新會計準則規定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產和金融負債，對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產進行后續計量，公允價值變動計入當期損益。按照這一規定，上市公司進行短期股票投資的，將不再采用原先的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用公允價值法。根據以前的會計準則，上市公司的證券投資如市價比成本低，必須計提減值準備，但是，如果市價比成本高，公司并沒有拋出實現收益，賬面盈利并不能計入當期損益。但按新會計準則，賬面盈利就能直接計入當期損益。從而使得這一因為市價升高而形成的賬面盈利也能成為凈利潤。
新準則體現了對公允價值的謹慎使用原則，這與以公允價值為主導的國際會計準則，還是有一定的差異。新準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現了與國際慣例接軌的標準，首次構建了比較完整的有機統一體系，我們更希望看到通過一系列來自行政執法、行業自律、輿論監督、群眾參與相結合的市場監督體系的壓力，使會計準則能夠發揮最大效力，讓每個公司都實現財務健康。
3.2公允價值對投資性房地產確認與計量的影響
《投資性房地產》提出，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：
3.2.1投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；
3.2.2企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。采用公允價值模式計量的，由于公允允價值變動直接計入當期損益，從而不需要對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。公允價值的確定方式為：市場參考價格，或現金流貼現價值。
為了防止企業利用公允價值變動來調節企業利潤，準則規定：對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。從成本模式轉為公允價值模式，視為會計政策變更，應當根據《會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關規定進行處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。
以前上市公司的投資性房地產都是計入固定資產，其市值變動并不計入損益，在報表中我們無從尋找變動的痕跡。近幾年房地產市場高速膨脹，由此上市公司一旦采用公允價值法來計量其早些年購入的投資性房產，必將大大提高其凈資產和當期凈利潤，意味著上市公司中的投資性地產溢價將在賬面上充分體現巨額利潤。未來以公允價體現的公司賬面凈資產，其參考價值也大大提高。
與此同時很多人持保守態度擔心公允價值容易導致利潤操縱，對公允價值有抵制傾向，但是隨著我國房地產市場的持續發展，售房信息的網上公開，相對于其他資產而言，投資性房地產的公允價值是容易取得的。
3.3公允價值變動對所得稅的影響
執行新會計準則后上市公司利潤表里出現了一個新的會計科目—公允價值變動損益。所有公允價值變動損益都在這個科目里反映，但上市公司要不要為此繳稅的問題也同時產生。為此，財政部和國稅總局專門發出通知，通知規定“對在股市和樓市上的投資浮盈暫不計稅，等盈利落袋即實際處置時，再按處置時的價款扣除歷史成本后的差額繳納所得稅”。
為了協調執行新會計準則后會計與稅收之間的其他政策差異，這份通知還明確規定，企業對持有至到期投資、貸款等按照新會計準則規定采用實際利率法確認的利息收入，可計入當期應納稅所得額。對于采用實際利率法確認的與金融負債相關的利息費用，應按照現行稅收有關規定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當期應納稅所得額時扣除。企業發生的借款費用，符合會計準則規定的資本化條件的，應當資本化，計入相關資產成本，按稅法規定計算的折舊等成本費用可在稅前扣除。
4. 新會計準則中公允價值確定存在的問題
新會計準則中雖然規定了公允價值確認的三種狀態；
4.1存在活躍、公開的市場價格時，則以該價格為標準確認的價值作為公允價值。
4.2不存在活躍、公開的市場價格時，則在多方詢價的基礎上，采用適當的估值方法或由資產評估等中介機構的評估價，作為公允價值。
4.3不存在活躍、公開的市場價格時，交易對象也不適宜評估，多方詢價也存在較大困難的基礎上，可以參考當地同類產品的市場價格，作為公允價值。但是，現實情況千變萬化，特別是目前市場條件還不是嚴格規范，市場信息并沒有隨處可取。這無疑給部分企業利用公允價值人為調節利潤有可乘之機。同時，也給企業財務人員在實務操作中增加了工作的難度。特別是在房地產開發企業，對房地產地產公允價值的確定，成為房地產后續計量是否合理的關鍵。如果采用香港的做法，即對采用公允價值進行計量的房地產開發公司，需要每年聘請獨立的測量師對房地產的公允價值進行評估，這無疑增加了企業成本。由于公允價值變動直接計入損益，因此對企業業績不佳，企業虧損或連續虧損的上市公司來說，對調節公司利潤打開了方便之門，誤導了投資者的投資方向。
參考文獻：
[1] 常勛，《公允價值計量研究》，財會月刊，2007，（3）：3-4.
篇4
關鍵詞：投資性；房地產；會計核算；存在的問題；研究對策
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）02-0-01
近年來房地產行業發展的突飛猛進，吸引了更多企業的頻頻進軍，其目的是為了整個企業資金的增資保資。在我國有相應的投資性房地產的準則，該準則中明確規定了投資性房地產的適用范圍以及適用條件，這樣可以準確有效地核算投資性房地產的計量及信息。該會計準則的頒出，使得投資性房地產行業有了更加規范的操作流程。當前，投資性房地產的會計核算方面仍然存在著一些問題，需要有關部門積極有效的去解決。
一、投資性房地產會計核算的初始化研究
在對房地產投資的過程中，首先是要對其進行準確有效的初始化成本計量，然后再對建筑物的出租日期及土地使用權的日期進行合理的核算。董事會成員或者有關房地產機構的會議都有權對經營的出租建筑物進行討論及作出決議。一旦董事會明確作出建筑物經營出租或者是短期內存在這樣意圖的書面協議，即使沒有簽訂租憑房屋的協議，也不會發生變化，都會被定義為投資性房地產。
對于投資性房地產來說，只有對其進行準確有效的確認以后，才能對投資性房地產進行有效的初始化計量，投資性房地產的初始化計量指的是在會計的模式下對房地產入賬價值進行第一次的認證。有些房地產企業為了資金增值、掙取租金或者是這兩種目的都存在，而擁有這樣的房地產就是我們所謂的投資性房地產。
二、投資性房地產中會計對信息的核對和質量的要求
1.投資性房地產會計的信息的核對離不開會計賬簿的設計，有了會計賬簿才會更好的核對投資性房地產各項目的信息，達到會計質量的要求。會計賬簿是指由一定格式、相互連綴的賬頁組成，用來有序地、分類地全面記錄和反映房地產經濟業務的會計簿籍。是會計信息的主要載體之一，主要作用是對會計憑證提供的資料化簡整理，歸類整理。以全面、連續、系統地反映投資性房地產的經濟活動，是編制單位會計報表，檢查、分析和控制投資性房地產經濟活動的重要依據。
2.投資性房地產會計核算。是指在會計工作中對投資性房地產進行記賬、算賬、報賬的總稱。對投資性房地產所組織的所有經濟活動，應當以人民幣為計賬單位，通過設置賬簿、填制憑證、運用一定記賬方法對投資性房地產的賬務進行登記賬簿、清查財產、編制會計報表等，進行綜合、連續、系統的反映和監督，定期形成一系列財務、成本指標，據以考核經營目標或計劃的完成情況，為執行房地產管理或制訂經營房地產決策提供可靠的信息和資料。這在投資性房地產的會計核算中占有非常重要的位置。
3.投資性房地產會計監督。主要指單位內部會計機構、會計人員通過投資性房地產會計核算，記錄、計算、分析和檢查會計工作，對投資性房地產所組織的所有經濟活動的合法性、合理性，會計資料的真實性、完整性及操作性，投資性房地產企業內部預算執行情況等所進行的監督。會計監督是會計的一項重要職能。
三、投資性房地產會計核算中存在的問題
1.投資性房地產的公允計量問題
在一個企業對房地產進行投資前，就要對投資性房地產進行有效的評估。在投資性房地產進行評估的過程中，如果采用的是公允價值核算模式，那么在資產負債表中，投資性房地產公允價值變動產生的收益將會納入利潤總額的計算中，但實際并沒有產生這樣的效果。在這種形式下，一旦市場上出現房價波動，就會給房地產投資企業造成嚴重的后果。另外，采用公允價值核算的方法，在一定程度上會給企業留下可操縱的利潤空間，從而就會影響到財務報表的準確性及科學性，同時也會影響會計核算工作者判斷企業盈利的空間。
投資性房地產在會計核算中屬于企業的固定資產的一部分，企業在管理投資性房地產的過程中，投資性房地產所產生的一切損益事項都要和其他項目業務收入一起進行核算。在我國成立的會計準則中明確規定，固定資產的盈利或虧損都不得和其他項目業務收入一起核算。因此，會計核算工作者在實際賬務的處理過程中，就會產生一定量的誤差，很難達到準確無誤的效果。
2.投資性房地產的轉換計量問題
投資性房地產也會采用轉換的方式實現企業的盈利，主要是由于房地產的用途發生了變化，需要對其進行重新的設計。投資性房地產與其他資產一般都會使用轉換成本計量的方法。但是這種轉換存在一個缺點，它僅僅只能轉換為對應的項目。在投資性房地產進行相應的轉換時，會引起當期存在的損益項目以及資金流量的變動，從而給企業造成嚴重的損失。
四、對投資性房地產會計核算中存在的問題處理對策
1.針對投資性房地產在會計核算中存在的公允計量問題，有關部門研究出了相應的處理對策。在投資性房地產的投資過程中，如果公允價值發生變動時，公允價值與賬面價值之間的差額應同時計入“投資性房地產―公允價值變動”科目和“資本公積―公允價值變動公積”科目。通過此方法可以影響到企業的營業總額以及其他投資者的權益，這樣就會對企業進行長期資產評估，從而使得投資性房地產的賬面更加真實準確。
2.針對投資性房地產在會計核算中存在的轉換計量問題，有關部門研究出了相應的處理對策。在投資性房地產的轉換核算中，采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，可以將投資性房地產當日的公允價值轉換為自用房地產的賬面價值作為房屋計量的基礎，公允所產生的價值與原賬面所產生的價值誤差均計入當期盈利或者虧損的項目當中。
五、總結
綜上所述，我們可以了解到投資性房地產與房地產行業之間存在一些差異。雖然我國房地產行業正處于高速發展的階段，但是在投資性房地產會計核算中仍然存在一些問題，仍需我們積極探索相應的解決方法。
參考文獻：
[1]李燕.投資性房地產采用成本計量模式和公允價值計量模式的會計處理及分析[J].中國鄉鎮企業會計，2010（07）.
篇5
投資性房地產為規范企業投資性房地產的行為,我國財政部在2006年2月了《投資性房地產準則》,對投資性房地產的概念做了明確的界定。投資性房地產就是指為了賺取租金或者資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產。主要包括房產和地產兩方面的內容。由于我國的土地所有權的擁有者是國家和集體,因此,企業所擁有的只是土地的使用權。因此,在《投資性房地產準則》中的房地產主要包括“土地使用權”以及建設在這些擁有土地使用權土地上的建筑物,其內容主要包括:已經出租給其他企業或者個人的土地使用權,其出租是指經營性的租賃,而不包含融資租賃。企業持有的閑置土地。在投資性房地產過程中,企業常常持有大量的閑置土地,以便在土地增值后轉讓獲取利潤。但是,由于企業只擁有土地的使用權,如果土地在一定時間內不進行開發,那么國家就要收回該公司對于該閑置土地的使用權。已經出租給其他企業或者個人的建筑物。(二)投資性房地產的界定在投資性房地產界定的過程中,首先必須嚴格依據《投資性房地產準則》中關于投資性房地產的概念,其次要對和該項房地產相關聯的經濟利益是不是已經流入到企業中,第三要看該項房地產的成本是不是能夠進行可靠的計量。
投資性房地產的會計核算問題
在投資性房地產轉換核算中存在的問題所謂投資性房地產轉換,就是在房地產使用性質發生變化時房地產的再分類。在《投資性房地產準則》中這樣規定:在進行公允價值模式下的投資房地產轉變成自用房地產后,必須將轉換當天的公允價值當作轉變完成后的該項目的賬面價值,其公允價值和原來賬面價值之間的差額要記入到公允價值的變動損益的項目之中;當存貨或者自用性房地產轉換為投資性房地產后,投資性房地產必須按照轉換完成后的當天的公允價值進行計價,賬面價值大于轉換當天的公允價值,那么,其差額就要記入到公允價值的變動損益項目之中,如果賬面價值大于公允價值,其差額就記入到資本公積項目之中。(二)在投資性房地產公允價值變動情況下會計核算中的問題在《投資性房地產準則》中,對于投資性房地產公允價值變動情況下的會計核算做了這樣的規定:在計量過程中按照公允價值模式,對于投資性房地產不進行計提折舊或者攤銷,要按照資產負債表日的公允價值作為調整投資性房地產賬面價值的基礎,原賬面價值和公允價值存在的差額要公允價值變動損益項目之中。(三)在投資性房地產被處置情況下會計核算中的問題在《投資性房地產準則》中,對于投資性房地產被處置情況下的會計核算做了這樣的規定:企業轉讓、出售、報廢或者損毀投資性房地產時,應該把扣除賬面價值以及相關稅費后的處置收入記入到當期損益之中,也就是說收入要計入到奇特業務收入之中,相對應的成本所產生的費用要計入到其他業務成本之中。
投資性房地產會計核算問題的改進措施
在投資性房地產轉換核算中存在問題的改進措施在投資性房地產轉換核算過程中,同樣都是賬面價值與公允價值之間的差值,在進行會計核算時后續計量和初始計量卻出現了不一致的狀況,這樣就和會計信息質量的可比性原則相違背。在實際操作中,要想不再發生類似的問題,在完成轉換后的當天不管房地產的賬面價值和公允價值誰高誰低,存在著多大的差額,都必須按照房地產的實際賬面價值計入到該項投資性房地產的成本項目之中;賬面價值和公允價值之間存在的差額,要同時計入到該項投資性房地產的公允價值變動項目以及資本公積的項目之中。為了以后更好的對投資性房地產進行轉換處理或者和另外的資本公積進行區別,在會計核算過程中,有必要在資本公積項目之下添加變動公積項目,這樣就能夠準確判斷投資性房地產進行轉換過程中的價值變化,確保會計信息可比、一致。
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014年1月29日財政部了《企業會計準則第39號——公允價值計量》，這是我國企業會計準則與國際會計慣例趨同的又一重大舉措，更是首次對會計計量單獨制定準則，也是對“會計的核心職能是會計計量”觀點的積極回應。這在會計學術界、準則制定機構和會計實務界產生了重大影響，其影響的廣度和深度是前所未有的。顯然，公允價值計量概念和準則的出現是會計理論中的重大創新，這涉及到會計基本理論的多個方面，包括對會計確認、計量和報告等會計核算程序，亦對會計核算基礎、會計基本假設、會計信息質量要求等基本概念產生了影響或創新，并對現有的會計實務核算，如固定資產折舊核算等也產生了一定沖擊，在會計學教學過程中，這些影響值得關注。本文嘗試對以上內容進行理論分析，以期更深入地理解公允價值計量問題及其預期產生的經濟后果。
一、公允價值計量基本概念辨析
公允價值、公允價值計量和公允價值會計是三個緊密聯系但又各不同的概念，時常被當作同一詞來使用，從學術研究的嚴謹性來看，這并不合適。因此，研究公允價值相關問題時，首先對相關概念進行清晰界定顯得尤為必要。我們認為，首先，公允價值是一種會計計量屬性，通常與歷史成本相對應，是個名詞短語。當公允價值計量屬性被用來計量資產或負債等項目價值時，才能稱為公允價值計量。即沒有公允價值，公允價值計量就無從談起。更進一步地，從財務會計的核心是財務報告的角度來看，當期末提供的財務報表項目是采用公允價值計量時，這才是公允價值會計(張白玲、杜孝森，2009)。鑒于公允價值計量是公允價值和公允價值會計中間一環，也是關鍵環節，本文的討論采用“公允價值計量”一詞。
2014年7月29日，財政部對《企業會計準則——基本準則》進行了修訂，主要是對第四十二條第五項進行了修改，也就是對公允價值計量屬性進行了重新定義。原定義是：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。新定義為：在公允價值計量下，資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。這一定義的修改，在很大程度上是對公允價值計量準則的回應。通常而言，基本會計準則對具體會計準則具有統馭作用，具體準則是根據基本準則制定的。但公允價值計量準則仿佛是個例外，或許是因其重要性，出現了具體準則影響基本準則的修訂的情況。
通過比較分析可以發現，修改后的公允價值定義更完善、更科學。首先，交易主體的認定更科學準確，市場參與者比較客觀，而熟悉情況的雙方比較主觀和模糊。其次，新定義明確了交易時點，即計量日，這界定了計量的時間范圍，使得公允價值的取得更精準。再次，交易方式的界定更加清晰，從公平交易改為有序交易，一項交易是否公平存在很大的主觀性，即使某些交易不公平，會計系統也應當進行核算。新準則明確界定了交易的方式即為有序并對交易活動給出范圍，提出公允價值計量確認的環境只能是主要市場和最有利市場，而非其他。實際上，這就在很大程度上提高了會計信息的真實性，提高了投資者和公眾對交易的信心。最后，新定義擴大了公允價值的應用范圍。舊準則用公允價值計量的資產或負債是“能夠交換或清償”的，新準則表述為是能夠“出售或轉移”的資產或負債，即企業能用公允價值計量的范圍不僅僅限于能夠交換或清償的資產或負債，但凡符合能夠出售或轉移的資產或負債的條件都可采用公允價值計量，這實際上大大擴大了會計要素中資產或負債的計量范圍，表明公允價值在我國正在被越來越重視并逐漸被加強其運用(徐雅楠，2015)。
二、公允價值計量對會計核算程序的創新
眾所周知，會計核算程序包括會計確認、計量、記錄和報告等四個緊密結合的環節。而企業會計準則主要對會計確認、計量和報告進行規范，這里主要分析公允價值計量對這三方面產生的影響或創新。
(一)會計確認
會計確認是會計程序的第一環節，解決當一項經濟業務發生后，會計系統是否以及何時進行確認的問題。比較而言，在歷史成本計量下，許多經濟業務是無法核算的，但該業務的確對會計主體的財務狀況和經營成果等產生了重大影響。為了全面反映交易或事項對會計主體產生的財務影響，應當采用公允價值計量予以確認。從這種意義上講，公允價值計量拓寬了會計確認的內涵，也大大改進了會計系統的反映功能。
(二)會計計量
當確定對某項經濟業務進行確認時，首先是定性確認，但要確實地進入會計系統，會計計量是關鍵，會計計量是對發生的經濟業務的定量確認。會計計量包括計量屬性和計量單位兩部分。計量單位通常采用名義貨幣單位，而不同的計量屬性的功能各不相同。因此，計量屬性對于會計計量就顯得尤為重要。以歷史成本和公允價值為例，通過簡單比較，可以發現，歷史成本注重實際發生，側重靜態反映，屬于保守計量;而公允價值還關注價值的潛在影響或預期變化，側重動態反映，屬于開放計量。以交易性金融資產為例，由于其價值波動比較大，在會計期末的價格發生重大變化時，如果還是以初始入賬價值計量，顯然不符合客觀事實，這時就需要采用公允價值進行期末計量。事實上，應該在期末對所有資產項目進行現時價值計量，采用公允價值計量是必然選擇，這大大提高了會計計量的準確性，對提高會計信息質量，全面捕捉會計環境變化對會計主體的財務影響至關重要。
(三)會計報告
會計報告是會計核算程序的最后一環，財務報告是最終產品，直接面對市場，面對財務信息使用者，財務報告的真實可靠與否在很大程度上決定著信息使用者的決策有效性。按照傳統的歷史成本模式報告的財務信息存在滯后性，勢必會造成誤導，嚴重影響了財務報告的有效性。公允價值計量屬性的出現，為改善歷史成本報告信息帶來曙光。采用公允價值會計報告財務信息提高了信息可信度，使用者通過報告信息可以非常直觀地了解到當期資產負債項目的現時價值，這樣的信息會具有更高的預測性。由此可見，公允價值計量對改善財務報告的信息質量大有裨益。
三、公允價值計量對會計核算基礎的創新
會計核算有兩種記賬基礎，即權責發生制和收付實現制。企業會計準則規定，企業會計核算采用權責發生制。究其原因，權責發生制能更準確地反映企業的財務狀況和經營成果。收付實現制的優點是簡單，但其最大缺陷在于不能客觀反映企業的經營損益，不符合產權要求，也會混亂產權關系。隨著公允價值計量的普遍采用，收付實現制的應用范圍會進一步縮小，權責發生制的應用空間會更大。權責發生制要求按照權利或責任的發生為依據，而非以現金的實際收付為依據進行會計核算。可以說隨著公允價值計量的更廣泛采用，會促進權責發生制的推廣，或者說權責發生制要求采用公允價值計量(杜孝森、張白玲，2009)。這是因采用公允價值計量是對權責發生制認識的一個創新。
四、公允價值計量對會計基本假設的創新
會計基本假設，又稱會計基本前提，是為了保證會計工作的正常進行和會計信息的質量，對會計核算的范圍、內容、基本程序和方法所作的合理設定。會計工作不能脫離這些假設，無論會計發展程度如何，都要符合這些假設，不能違背或沖擊，但可以擴展其內涵。目前，公認的會計假設有四個，即會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量。
(一)會計主體
會計主體是指會計為之服務的特定單位，界定了會計工作的空間范圍。公允價值計量屬性的出現，大大拓展了會計主體的范圍。特別隨著金融產品和金融工具的創新，原來有些新產品因歷史成本計量屬性無法核算的，現在可以采用公允價值計量了。而且，會計主體對會計環境的反應可以更多地包含在會計核算中來，例如，市場價格波動對企業資產或負債的潛在影響，因采用公允價值計量被合理考慮，因此采用公允價值計量可以衍生出更多的會計主體。
(二)持續經營
持續經營是指會計主體的生產經營活動將正常地延續下去，在可以預見的將來不會因破產、清算、解散等而不復存在。只有在這一假設下，資產或負債項目的公允價值才能有效獲取，因此采用公允價值計量是對持續經營假設的鞏固和加強，更加凸顯持續經營的重要性。例如，當采用公允價值對某項資產的預期經濟利益進行評估時，持續經營假設不可少。
(三)會計分期
會計分期是把企業持續不斷的生產經營過程劃分為較短的相對等距的會計期間，從而可以及時地提供會計信息，滿足信息使用者的需要。公允價值計量是時點動態計量，可以進一步縮小會計期間，可以隨時按照公允價值計量，提供更及時的會計信息。
(四)貨幣計量
采用貨幣計量是會計的根本特征之一，該假設強調，企業發生的能用貨幣計量的經濟業務或事項都應納入會計核算系統。當然，其他不能用貨幣計量的業務可以采用定性描述適當披露。在歷史成本模式下，許多事項或情況是無法進行會計確認的，因為無法取得歷史成本。但采用公允價值就不同了，在歷史成本無能為力的情況下，公允價值或許是存在并可靠取得的，這樣就可以采用公允價值進行會計核算了，因此，公允價值計量擴大了貨幣計量的內容。
五、公允價值計量對會計信息質量要求的創新
會計是具有反應性的，當會計環境發生變化時，為了實現會計目標，必須對會計進行適當調整，以保證會計信息質量。公允價值計量屬性的采用對于會計信息質量要求的多個方面進行了創新。當前關于公允價值與會計信息質量之間的研究比較多，無論是規范研究還是實證研究，多數是從相關性和可靠性兩個基本特征進行比較。張先治、季侃(2012)認為：我國上市公司會計信息的價值相關性尚未達到引入公允價值計量屬性的初衷，而可靠性出現了一定程度的降低?？煽啃院拖嚓P性是會計信息質量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也會受到公允價值計量的影響，進而又影響了相關性和可靠性。因此，有必要對每個會計信息質量要求進行分析討論。
(一)可靠性
可靠性要求企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。當資產或負債項目的價值受到交易或事項的影響時，會計系統要按照實際的影響進行反映。比如，公司持有的作為交易性金融資產的股票，當在期末計量時，就需要根據當前的實際情況來反映，因為股票價格的波動這一客觀事實確實對企業資產的未來經濟利益的流入產生了影響。因此，采用公允價值計量可以提高會計信息的可靠性。
(二)相關性
相關性要求企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。以資產項目為例，資產的歷史成本可能與當前的公允價值相差很大，對于信息決策者而言，顯然公允價值信息要比歷史成本更有利于未來決策，這不難理解，因為離未來決策越近的信息的預測性越高。所以，采用公允價值計量預期可以提高會計信息的相關性。
(三)可理解性
可理解性要求企業提供的會計信息應當清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和使用。對于財務報告的使用者而言，最基本的要求是，當看到報告數字時，能直觀地確定現在的資產和負債價值，而不是過去的歷史成本。顯然，采用公允價值進行期末計量和報告能提高會計信息的可理解性。
(四)可比性
企業提供的會計信息應當具有可比性，這又分為縱向可比和橫向可比。縱向可比要求企業在不同的會計期間對相同或類似的經濟業務采用相同的會計處理方法，保持一貫性。如果采用歷史成本計量，不同的資產項目的計量時點是不同的，嚴格來講是不能縱向比較的，但采用公允價值計量可以統一為期末時點，就可以縱向可比了，這樣不同企業之間的橫向可比才具有可行性。
(五)實質重于形式
會計準則規定，企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。這一要求在具體應用時通常只涉及到具體經濟業務的定性確認，例如企業融資租入的固定資產按照該要求應當作為企業的資產處理。但有時雖然沒有顯著的交易或事項的法律形式，但資產或負債價值已經實質發生了變化。這也需要按照實質重于形式的要求進行確認計量。
(六)重要性
重要性是指企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項。抽象地說，會計核算的對象是資金運動，所有資金運動都需要進行會計核算，所有影響企業資金運動的交易、事項或情況都是重要的，也都需要進行會計處理。歷史成本計量模式下，有些情況對企業資金價值的影響，如物價波動等是無法核算的。此時，采用公允價值計量是必然選擇，這是符合重要性要求的。
(七)穩健性
穩健性要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。對各類資產計提減值準備是穩健性要求的典型例子。公允價值計量與穩健性要求存在一致性和矛盾性。具體說來，對于已經發生減值的資產計提減值準備，客觀反映資產的現時價值，這是穩健性的要求，同時也符合公允價值計量的要求。但是對于發生增值的資產來說，如果按照公允價值計量，是要進行會計處理的，但這顯然違背了會計穩健性的要求。這種矛盾現象需要予以正視和解決。從財務會計的目標是提供決策有用的會計信息的角度出發，采用公允價值計量是正確的選擇。由此看來，穩健性要求只是部分地(對于減值資產而言)符合公允價值計量，而增值資產也同樣需要公允價值計量。
(八)及時性
及時性要求企業對于已經發生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后，這樣可以保證會計信息的時效性，時效性直接影響到信息使用者決策的有效性。通常認為，及時性要求“今日事，今日畢”，這可以從兩個方面理解：一方面，當具體的會計憑證取得或編制后要及時登記賬簿，編報報表; 另一方面，當某些事項或情況對企業資產或負債價值很可能產生影響時，哪怕還沒有具體實現，也需要及時進行會計反映。我們認為，這方面是更重要的，此時采用公允價值計量是必要的，因為歷史成本計量在這些情況下基本上是無能為力的。因此，采用公允價值計量也可以提高會計信息的及時性。
六、公允價值計量對固定資產折舊核算的創新
以上是從基本的理論出發展開討論，事實上，公允價值計量對具體的會計業務也產生了深遠的影響。對固定資產折舊核算的影響就是一個明顯的例子。眾所周知，為了合理進行資產定價和收益確定，需要對固定資產進行折舊。但公允價值的采用在很多程度上對固定資產折舊的必要性提出了挑戰。如果對固定資產進行公允價值計量，那么固定資產折舊存在的必要性便不復存在，而是在期末將公允價值變動額計入當期成本或損益，這勢必對產品成本計量也會產生重大影響。對生產性固定資產計提折舊一般計入產品成本，但金額一般是預先估計的，通常不再考慮固定資產價值的波動，比較保守和模糊。如果采用公允價值計量，其價值波動來自當期的市場狀況，保持開放性，將公允價值變動額計入產品成本就比較準確，這也有助于改善產品成本會計核算。
七、公允價值計量對會計學教學的影響
會計理論的研究要服務于會計教學，特別是重大會計理論的創新勢必會影響到會計教學，對于公允價值計量問題尤為明顯。這不僅是理論問題，上升到準則制定層面，對教學的影響就更突出了。因此在會計學教學過程中，與之相關的內容需要強調和強化，使學生知其然，并知其所以然。首先，會計學教學要求密切關注新準則的變化，做到與時俱進，不與會計實務脫節。會計教科書的修訂或再版總是具有滯后性，因此，這就要求教師不能固守教材，要審時度勢地將新的準則或理論介紹給學生，擴展學生的知識面，保持開放和發散思維。其次，要從廣度和深度來加強對會計基本概念的分析，讓學生掌握基本的會計理念，會用會計思維分析問題和解決問題。
八、總結與討論
本文討論了公允價值計量對基本會計理論的影響和創新，通過分析，我們發現公允價值計量所產生的影響是重大的，無論從外延和內涵方面都是如此。這就要求我們對此給予更深切的關注和探討。當然，這些討論是以公允價值是可靠取得為前提的，對于采用公允價值計量準則實際所產生的經濟后果還需要經驗數據的進一步檢驗。
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【關鍵詞】 會計 核算 技術
Abstract:Enterprise financial assets ac-counting is an important content of enterp-rise financial assets. Combining with the actual situation of accounting,this paper discusses the usefulness of its fair value measurement for providing accounting in-formation, and the problems existing in the enterprise financial assets accounting in order to improve the usefulness of the accounting information.
企業金融資產是其會計核算的重要內容之一,如何準確合理地使用公允價值進行會計計量,提高其會計信息的有用性,防止人為操縱利潤,企業金融資產會計核算的一項重要任務。
1.企業金融資產公允價值計量的意義
公允價值計量的信息有用性。取決于會計提供信息的相關性和客觀性兩個方面。相關性應當滿足現在和潛在的投資者、信貸者及其他用戶的信息需求,要求會計信息符合客觀性,企業會計在收集、加工、處理和提供會計信息的過程中。要考慮會計報表的使用者對會計信息需要的不同特點,確保企業內外有關方面對會計信息的相關需要;以下分別從客觀性的如實反映性、可驗證性和中立性三個方面進行分析。
1.1如實反映性 如實反映性是指會計信息必須如實反映客觀世界的經濟現象。它不僅與交易發生時的經濟現象相關,而且與經濟現象的變動相關。我國上市公司在對金融工具進行反映時。不僅要按公允價值對交易初始發生時的情況進行反映。還要對其按照公允價值計量要求進行后續計量(貸款及應收款項以及持有至到期投資除外),反映了金融資產的價值變化,體現了如實反映原則。
1.2可驗證性 可驗證性是指具有不同見解和獨立的觀察者將得出總體上一致的結論,雖然不可能完全一致,但信息反映了其意欲反映的經濟現象時沒有重大差錯和偏見(直接可驗證性);或者已選擇的確認或計量方法的應用沒有重大的誤差或偏見(間接可驗證性)。直接可驗證性更有助于確保信息如實反映其意欲反映的經濟現象,因為直接可驗證性常常能最小化方法及其應用的誤差和偏見。
1.3中立性 中立性要求會計信息是脫離個人偏見的,中立性與歷史成本會計模式下的謹慎性原則是不相容的,因為謹慎性意味著財務報告存在著偏見。因此,從這一點來看,上市公司公允價值計量比歷史成本計量更具如實反映性?，F代社會的經濟和信息環境已經發生了根本性的改變,會計信息重點要解決的信息不對稱問題不是企業與債權人之間的信息不對稱問題,而是企業和(分散的)股權投資者之間的信息不對稱問題。在這種情況下。金融資產公允價值計量更有益于資本市場的發展,有利于(分散的)股權投資者獲取相關的會計信息。
綜上所述,以公允價值對金融資產計量更有利于向有關各方提供所需的有用的會計信息。
2.企業金融資產會計核算問題分析
2.1金融資產盈余操縱問題 。目前,上市公司謹慎地使用公允價值進行會計計量。但是,在上市公司金融資產中,平均持有可供出售的金融資產金額是交易性金融資產的6倍。上市公司的交易性金融資產按公允價值計量,其變動形成的差額直接計入當期損益(公允價值變動損益科目),會對上市公司當期利潤產生影響?？晒┏鍪劢鹑谫Y產按公允價值計量,其變動形成的差額計入資本公積,待該項資產出售時將資本公積轉入投資收益,這種核算方法對利潤總額沒有影響,但對各期利潤有影響。從會計核算上。雖然二者不能相互轉換從而影響某一期間的會計利潤,但可供出售資產隨時可以出售,從而會對某一期間的會計利潤產生影響,因此上市公司普遍大量持有可供出售金融資產數倍于交易性金融資產,可以人為操縱利潤,達到盈余操縱的目的。另外,它會對上市公司的資本結構產生影響。由于可供出售金融資產和持有至到期投資(按成本模式計量。利息收入計入投資收益)之間可以相互轉換,持有至到期投資也可以作為盈余操縱的手段。2008年我國的《企業所得稅法》將把現在的企業所得稅法和外商投資企業和外國企業所得稅法合二為一,稅率也將下調,上市公司2007年普遍大量持有可供出售金融資產數倍于交易性金融資產,在以后年度出售可供出售金融資產還可以少交企業所得稅。因此。有必要加強對上市公司金融資產的管理、核算,尤其是在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等。新《企業會計準則》按持有意圖將在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等分為三類:近期準備出售的劃分為交易性金融資產;有意圖持有至到期的劃分為持有至到期投資;準備出售但不確定的劃分為可供出售金融資產。從目前上市公司金融資產的會計核算來看,這樣進行分類并按新會計準則規定的會計核算方法進行業務處理給上市公司盈余操縱帶來了較大的空間。筆者認為:進行會計核算時可以將上市公司持有的可供出售金融資產的會計核算采用公允價值計量所形成的損益直接計入當期損益(公允價值變動損益),并相應增加或減少可供出售金融資產--公允價值變動的金額;對于上市公司持有至到期投資轉為可供出售金融資產。其形成的損益計入公允價值變動損益。這是由于金融資產尚未出售。而未出售前不用計算交納所得稅,與原來核算方法比較。二者均不會對計算交納所得稅產生影響,雖然對當期利潤會有影響,但卻不會成為盈余操縱的手段。另外,這樣處理不會對上市公司資本結構產生影響。
2.2金融資產提取減值準備問題 。在上市公司的金融資產中,除交易性金融資產不提取減值準備以外。其他均提取減值準備。交易性金融資產按公允價值計量,本身已反映了其價值變動情況,不需要利用提取減值準備來反映其公允價值?？晒┏鍪劢鹑谫Y產提取減值準備。在新會計準則下進行會計核算時借記“資產減值損失”。貸記“可供出售金融資產――公允價值變動”。筆者認為對于可供出售金融資產由于期末按公允價值計價,其賬面價值本身就反映了價值的變動,沒有必要提取減值準備。由于減值價值變動金額計入公允價值變動損益不會對當期交納所得稅產生影響。對資產負債表和利潤表并沒有影響。因此,筆者認為可供出售金融資產發生減值可以直接作會計分錄借記公允價值變動損益,貸記可供出售金融資產――公允價值變動。這樣通過可供出售金融資產――公允價值變動可以更直觀地看到該項資產的當前公允價值。而其價值變動直接計入當期損益,這樣核算更有利于信息使用者閱讀。新《企業會計準則》對可供出售金融資產規定:持有至到期投資、貸款和應收賬款發生減值時。應當在將該金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額確認為減值損失,計入當期損益?，F值可以分為兩種類型:以公允價值為計量目標的現值和以特定個體為計量目標的現值。只有以公允價值為目標的現值才符合公允價值的定義(謝詩芬)。從上述新準則有關內容表述中可以看出,它所指的預計未來現金流量現值是以特定個體為計量目標的現值。不是以公允價值為計量目標的現值,因此,它不可以認為是公允價值的表現形式。也就不能確認為公允價值,對持有至到期投資、貸款和應收賬款發生減值按成本計量模式核算,應當提取減值準備。
篇8
【關鍵詞】 碳業務； 碳足跡； 碳固； 碳排放權
一、引言
《京都議定書》的制定是為了人類免受氣候變暖的威脅，把市場調節作為節能減排的新路徑，將碳排放權作為商品，允許國家、企業之間進行交易。目前，全球已建立了30多個碳交易平臺，遍布歐洲、北美、南美和亞洲市場。據聯合國和世界銀行統計，2012年全球碳交易市場容量為1 500億美元，有望超過石油市場成為世界第一大市場。同時美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）等國際機構也在開展多方合作，力圖制定出統一、合理的碳會計核算準則。我國也正在努力建立全國性的碳交易市場，并在北京、天津、上海、重慶、湖北及廣東開展碳排放權交易試點。根據中國清潔發展機制（CDM）網的統計信息，截至2013年3月21日，國家發展改革委批準的CDM項目共為4 904個。然而我國尚未制定統一的碳匯業務會計制度，核算體系仍不完善：首先，研究范圍不全面，國內外的研究大部分集中在碳排放權上，而對碳匯其他經濟業務核算很少涉及；其次，碳排放權應確認為何種資產、如何進行后續計量還有很大的爭議；最后，碳匯業務的信息披露制度仍有不足。基于此，本文將碳確認為新的資產，并對碳匯交易的相關業務進行會計確認、計量、記錄和報告，為構建我國碳匯會計體系提供理論依據。
二、碳業務的會計核算
企業碳業務核算的基本內容包括：碳足跡、碳固和碳排放權及其交易。這三類碳業務存在密切關系：碳足跡記錄企業溫室氣體實際排放量，是整個會計核算的基礎和前提；碳固是企業為了減少溫室氣體的排放量所實施的措施，企業一方面可以通過認養或營造碳匯林以抵銷日常碳排放，另一方面可以使用物理或化學的方法來固存溫室氣體；碳排放權是企業擁有的碳排放量配額，當企業經過碳固處理的溫室氣體排放量與碳排放權之間存在差額時，就形成了碳排放權交易：碳排放量超出配額的企業可以在二級市場購買碳排放權，節能減排效果顯著的企業可以出售剩余的碳排放權。
（一）碳足跡業務的會計核算
本文討論的企業碳足跡為B2B模式，即原材料經過加工，將產成品銷售給客戶的過程，也就是所謂的“從搖籃到大門”。核算內容包括企業原料采購、產品生產、倉儲、運輸各環節的碳排放量，作為制定減排計劃、選擇適合的碳固方法的依據。核算碳足跡需要專業人員使用生命周期法（LCA）進行排放量計量，該評價法分析結果具有針對性，適用于微觀系統碳足跡分析，為企業內部進行碳足跡管理和對產品進行低碳設計與改造提供了依據和參考。企業在不同的環節，根據原材料、燃料和動力等測量的碳排放量，按碳排放權的公允價值借記“原材料、制造費用、管理費用等”，貸記“預計負債——碳排放”。
（二）碳固業務的會計核算
碳固是通過一定方法獲得并儲存二氧化碳等溫室氣體，從而將溫室氣體從大氣中移除的過程。根據碳固方法的不同可分為生物碳固、物理碳固和化學碳固。經過碳足跡的核算，企業可以得知總體碳排放量和各環節碳排放量，據此選擇適合的碳固方法，達到減排目標。
1.生物碳固的會計核算
生物碳固，主要指森林碳匯，是指利用森林的光合作用，將二氧化碳吸收并轉化為碳水化合物和氧氣，從而減少大氣中二氧化碳的濃度。森林碳匯依附于林木資產之上的，企業對該部分碳固資產的會計核算主要考慮造林撫育及碳匯林資源購置、管理的成本。當森林碳匯所產生的碳減排量經特定的機構核實并頒發證書后，確認為“碳排放權”。
企業認養的成熟碳匯林，按取得成本借記“碳固資產——碳匯林”，貸記“銀行存款”等。企業自行營造的碳匯林初始計量，主要包括培育樹苗、整地、栽植等過程中發生的成本，其費用發生時，借記“生物資產”，貸記“銀行存款”等。當苗木經特定機構核實并頒發證書后，形成碳匯林，其中核證費用也計入碳匯林成本，并將“生物資產”賬戶余額結轉到“碳固資產——碳匯林”賬戶。一畝碳匯林平均年固存二氧化碳量為1.8噸，根據碳匯林證書核實的面積，按公允價值確認為“碳排放權”，并按公允價值同時確認“碳排放權遞延收益”，并進行后續分攤。
對碳匯林持有期間發生的管理費用，如病蟲害防治、防火、采伐等費用，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”等。企業每年要對碳匯林進行減值測試，若可變現凈值低于其賬面價值，則根據兩者差額計提跌價準備，同時計入當期損益。碳匯林成熟之前的減值，借記“資產減值損失”，貸記“生物資產跌價準備”；確認碳固資產后，借記“資產減值損失”，貸記“碳固資產跌價準備”。
2.物理碳固、化學碳固的會計核算
物理碳固是指企業將溫室氣體匯集并回注到油田、煤層和海底深層?；瘜W碳固是指通過化學方法將溫室氣體從大氣中抽離的過程。企業在進行物理碳固和化學碳固時都需要購建設施設備，并購置必要的輔助材料，其初始計量設置“碳固資產”賬戶單獨核算，并分別設置明細科目“生產性碳固資產”和“輔碳固資產”。后續計量中，企業應當根據“生產性碳固資產”所包含的經濟利益預期實現形式和磨損狀態選擇不同的折舊方法，計提折舊時，借記“制造費用”，貸記“累計折舊”。企業根據物理碳固和化學碳固實際減少的二氧化碳量，以公允價值確認碳排放權，借記“碳排放權”，貸記“碳排放權遞延收益”，并對遞延收益進行分攤。
3.碳固資產的處置
碳固資產對外投資時，借記“長期股權投資”，貸記“碳固資產”。企業在出售碳固資產時結轉賬戶余額和相應成本，會計分錄為：
借：銀行存款
累計折舊
碳固資產減值準備
貸：營業外收入
借：營業外成本
貸：碳固資產
（三）碳排放權及其交易業務的會計核算
碳排放權及其交易是碳業務的主要組成部分，然而碳排放權應作為何種資產進行核算仍存在很大爭議，目前存在以下三種觀點：存貨觀、無形資產觀和金融資產觀。筆者認為，由于碳排放權的特殊性和復雜性，應將其單獨列示為一種新的碳資產。第一，從實物形態上看，碳排放權是為了應對全球變暖而產生的一種權利和義務，并非實物資產，不符合存貨的定義。第二，從計量屬性上看，碳排放權只有以公允價值計量才能更好地促進全球化交易，符合可比性原則，但無形資產是按歷史成本計量的，因此碳排放權不能確認為無形資產。第三，從用途上來看，碳排放權的最終目的是節能減排，防治大氣污染，而金融資產是一種以索取實物資產為目的的無形的權利，所以不屬于金融資產。
碳排放權的確認主要有凈額法和總額法兩種方法。凈額法只將購買的碳排放權確認為一項資產，無償取得的不予確認；總額法要求購買和無償取得的碳排放權都進行確認。目前FASB和IASB已經達成共識：碳排放權采用總額法核算。
1.碳排放權的初始計量
企業獲得政府免費配額的碳排放權，按照取得時的公允價值借記“碳排放權”，貸記“碳排放權遞延收益”。通過拍賣從政府配額取得的碳排放權，若取得成本大于公允價值，按取得成本借記“碳排放權”，貸記“銀行存款”；若取得成本小于公允價值，按公允價值借記“碳排放權”，貸記“銀行存款”，差額貸記“碳排放權遞延收益”。企業從二級市場交易取得的碳排放權，按公允價值，借記“碳排放權”，貸記“銀行存款”。
2.碳排放權的后續計量
企業應根據碳排放權的公允價值變動調整其賬面價值。公允價值上升，按增加額借記“碳排放權”，如果初始計量產生了遞延收益，則貸記“碳排放權遞延收益”；沒有產生遞延收益，貸記“資本公積——其他資本公積”，之前計提過減值準備的，先沖減減值準備。公允價值下降時，按照減少金額借記“資產減值損失”，貸記“碳排放權減值準備”，增值時有計入資本公積的，轉回相應金額。
碳排放權遞延收益產生于企業碳排放權的取得和碳固過程，需分攤調整后的遞延收益賬面余額，并在期末結轉到營業外收入賬戶。若期末遞延收益余額在借方，則借記“營業外收入”，貸記“碳排放權遞延收益”；若余額在貸方，則做相反分錄。
企業在碳足跡業務形成的“預計負債——碳排放費”應按公允價值變動調整預計負債的賬面價值。公允價值上升，借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“預計負債——碳排放費”；公允價值下降，借記“預計負債——碳排放費”，貸記“資本公積——其他資本公積”，多計提的預計負債，計入“營業外收入”貸方。
3.碳排放權處置
企業以先進先出的原則結轉自用的碳排放權相關成本以及相應的資本公積和碳排放權減值準備，會計分錄為：
借：預計負債——碳排放費
資本公積——其他資本公積（或貸方）
貸：碳排放權
碳排放權減值準備
營業外收入（或借方）
企業期末在資產負債表上將“碳排放權”與“預計負債——碳排放費”對沖，將剩余的碳排放權出售，按照所得價款沖減“碳排放權”，同時還需要將剩余的“碳排放權遞延收益”全部確認為“營業外收入”，以先進先出的原則結轉相應成本和計提的減值準備。根據我國《清潔發展機制項目運行管理辦法》的相關規定，應按照轉讓碳排放權收益的2%～65%上繳給國家。處置碳排放權會計分錄如下：
借：銀行存款
貸：碳排放權
借：碳排放權遞延收益
貸：營業外收入
借：營業外成本
碳排放權減值準備
貸：碳排放權
借：其他應付款——碳排放許可權
貸：銀行存款
三、碳業務會計信息披露
目前我國企業碳業務信息披露的內容還是集中于文字性描述的定性化的表外非貨幣信息，而關于定量化的表內貨幣信息披露還需要根據國家制定的相關會計規范和準則作進一步研究。筆者認為表內信息披露主要包括：碳排放權交易信息、對財務數據的影響、碳會計信息審計驗證。企業表外信息披露主要包括：第一，國家的低碳政策和法規；第二，企業實施的低碳戰略，包括溫室氣體減排目標、減排計劃；第三，碳交易的風險和機遇以及應對措施；第四，企業排放溫室氣體的種類、數量、濃度和處置情況；第五，企業制定的碳固措施，包括機構設置及職能、具體方法及成績、減排績效與考核、獎懲辦法等；第六，碳固量與碳排放量的核算方法；第七，企業碳交易的核證機構情況以及與相關企業、國家之間的關系。
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篇9
關鍵詞：農業生物資產；計量模式；歷史成本法；公允價值法
農業是中國發展歷史最悠久的產業，也是中國市場經濟的命脈，目前中國農業企業數量增長較快，相應的農業企業會計核算需要進一步加以細化規范。中國農業長期以來一直以小農經濟型的小規模生產為主，2006年財政部頒布了《企業會計準則第5號———生物資產》，規定采用歷史成本法對農業生物資產進行計量和會計核算，然而2003年開始實施的《國際會計準則第41號———農業》（IAS41）則采用公允價值法對農業生物資產進行計量與核算。雖然世界上大多數國家都頒布了與IAS41趨同的農業會計準則，但是很多農業發展程度非常高的發達國家仍然使用歷史成本法來計量與核算農業生物資產。為什么發達國家選擇歷史成本法作為農業生物資產計量模式？背后的原因是什么？到底哪種計量模式與會計核算方法更適合中國國情？這些都是值得深入分析的問題，以便對農業生物資產計量模式的選擇有更深刻的理解，進而規范和完善中國農業生物資產會計準則。而農業生物資產計量模式的科學制定，有助于對中國農業生物資產真實價值的動態反應，強化對農業資產的管理，也有助于農業企業提供真實、可靠的財務報告，提高會計信息的真實性，進而進一步吸引外資，促進中國農業經濟的穩定、健康發展。
1農業生物資產會計計量模式的理論概述
生物資產會計是指采用規定的計量方法、計量屬性、計量模式等記錄生物資產相關的經濟事項，并在財務報告中進行披露的工作過程。對于農業生物資產，計量屬性的不同會使農業生物資產價值存在較大的差異。世界各國的農業生物資產會計準則中，基本都采用歷史成本法和公允價值法兩種計量模式。
1．1公允價值法
IAS41認為，公允價值法能更相關、可靠地計量各時期農業生物資產轉化所導致的價值變動，尤其是對跨期間成長的農業生物資產，公允價值法有助于解決價值變動披露的問題。在公允價值法下，農業生物資產成長、轉化過程中的價值變動產生的利得、損失可以被及時地會計處理并得以披露。此外，IAS41認為，農業行業中的聯產品與聯合成本，其各成分轉化能力與價值的不同導致農業投入產出中的分配工作異常復雜，歷史成本法下各個農業生物資產轉化價值間的分配、分攤非常復雜，由于天然繁衍的性質，對農業生物資產的配比會計核算上有較大的自由度，容易導致農業企業出現不當盈余的問題，使會計信息的可靠性與相關性降低，而公允價值法能夠很好地解決這一問題。由于活躍市場中交易價格的存在，所以聯產品也有可參照的價值標的，即使不存在活躍、流動性強的交易市場，會計主體也可以利用現值技術等專用方法來確定公允價值［1］。
1．2歷史成本法
美國注冊會計師協會主張優先選擇歷史成本法核算農業生物資產，認為歷史成本法在農業生物資產計量中會生成更客觀、可驗證、更可靠的會計信息，而且即使在《國際會計準則》（InternationalAccountingStandards，IAS）中資產核算一般也采用歷史成本法，因此農業生物資產也應當與其他資產在計量模式上保持一致性。首先，農業生產經營的復雜性和風險都較高，所以農業生物資產價值的不確定性高于其他資產，而且相當比例的農業生物資產缺乏活躍、公開的交易市場，公允價值并不能夠客觀、準確地取得。另外在現值計算方法中，很多參數需要人為估計，利用現值技術計算得出的價值并不可靠，使得公允價值法下農業生物資產會計核算出來的價值，其客觀性、相關性大大下降。相比之下，歷史成本法計量更加準確、可靠。其次，完善、規范、流動性強的農業交易市場，在很多發展中國家中并不存在，很多處于培育期內的農業生物資產，尚未成熟不具有使用價值，不能用于交易，所以無法獲得公允價值。而且農業商品的市場價格變化相當頻繁，資產負債表日的價格與銷售時的實際交易價格并不一定一致，此外還有一部分培育農業生物資產行為的目的不是為了出售，交易價格并無實質意義。這些原因導致公允價值法在農業生物資產中的應用，并不一定能得出準確、客觀的結果。最后，在公允價值法下，農業生物資產的市場價格變動需要確認未實現的利得和損失，然而農業生物資產并不需要很強的變現性，所以在農業經濟領域中，未實現利得和損失并無實質意義，也違背了IAS中收入確認的概念［1］。
2農業生物資產會計計量模式的特點
2．1公允價值法的特點
2014年中國財政部頒布了新會計準則，對公允價值法做出了更加詳細的規定。公允價值法所反映的持續經營收益有助于揭示會計主體經營業績的情況，即公允價值法下會計信息的相關性更強，而且有助于體現農業生物資產的真實價值，尤其是在生長周期內因自身形態、種類變化和自然生長發育帶來的價值變動，還有外部市場因素帶來的價值變動。此外，活躍農產品交易市場的存在，使得市場價格作為農業生物資產價值的計量標準，可靠性較強，從而增強了農業企業間會計信息的可比性。而且公允價值法能夠提供實時的資產價值狀況，能夠有效地避免會計主體經營過程中決策對農業生物資產價值的影響，成本與潛在收益的關系更穩定，所以公允價值法有助于提高會計信息的可理解性和可比性。公允價值法的局限性在于：第一，很多農業生物資產并不存在活躍的、規范完善的成熟交易市場，這導致公允價值法失去了實際意義。第二，公允價值法受市場環境、交易事項、會計人員素質等不同因素的影響，也就是說易受人為主觀因素的影響，容易出現會計信息可靠性低的問題。第三，公允價值法前期需要進行搜集市場信息、加工價格信息并進行審計等準備工作，大大增加了會計工作成本，所以出于成本效益原則，公允價值法的推廣和普及存在一定難度。
2．2歷史成本法的特點
第一，歷史成本法能為會計主體提供可靠的財務信息，由于歷史成本法的數據都是基于已經發生的、真實的交易，能夠經得起考證，相應生成的會計信息可靠性較高。第二，以實際成交的價格計量收入，以實際發生的支出計量費用，可以有效地避免會計主體操縱利潤，保證會計信息的真實性。第三，在歷史成本法下，獲取原始憑證和價格數據較為容易，核算工作成本大大較低，實際操作性大大提高，而且也不需要考慮會計核算入賬后的價值變動，核算工作量較小、方法簡單，有助于降低會計工作成本，因此大部分會計人員，尤其是中小企業的會計人員更容易接受歷史成本法。第四，歷史成本法由于客觀性、可靠性強，能夠做到不偏不倚，企業各利益相關方都能認可客觀、真實的財務信息，有助于協調企業管理中的矛盾。歷史成本法的局限性在于：第一，不能準確反映資產價值的變化，歷史成本法下農業生物資產的賬面價值不能隨意變動，如果發生自然增值的情況，會計核算無法反映實質的價值增值，會影響農業生物資產的真實性，也難以反映相關性。第二，歷史成本法下收益是可實現的收益，但是對于某些農業生物資產，生長期較長，成本計算是歷史數據，而收入計算是以現時價格為基礎，兩者很難做到良好配比。例如林業樹木資產，營業成本為幾年甚至幾十年的賬面歷史成本費用支出，與出售時的現實價值相配比，無法真實反映以往會計期間的收益，所以對于生長期限較長的農業生物資產，歷史成本法的相關性較低。
3國外農業生物資產計量模式的選擇
從時間序列上看，法國1986年在《會計總方案》中提出了農業生物資產的準則，并對會計核算與財務報告等方面進行了詳細的規定，并要求使用歷史成本法對農業生物資產進行會計處理；美國注冊會計師協會在1996年發表聲明，應當按照成本與市價孰低法核算農業生物資產。這兩個國家均采用歷史成本法作為農業生物資產計量模式。1998年澳大利亞會計準則委員會制定了《AASB1037———生物資產》，規定生物資產凈市場值的變動都要進行相應的收入或支出的會計處理，2004年又頒布了《AASB141———澳大利亞農業會計準則》，進一步明確了以公允價值法核算農業生物資產。加拿大會計師協會在1999年頒布的《成功的農場管理會計》規定，優先選擇歷史成本法核算農業生物資產。國際會計準則委員會于2001年了《國際會計準則第41號———農業》（IAS41），從2003年起開始生效，規定農業生物資產應優先采用公允價值法作為計量模式。南非注冊會計師協會于2002年頒布了《南非會計準則———農業》，該準則的規定與IAS41基本一致。歐盟于2005年要求公司制農業企業按照IAS41的規定實施會計工作。2006年中國財政部頒布了《企業會計準則第5號———生物資產》，規定首選歷史成本法，并規定如果外部條件成熟，也可以采用公允價值法。目前，世界典型國家和地區的農業生物資產會計計量模式如表1所示。由于日本會計政策不采用公允價值會計準則，導致日本公司和部分投資者對公允價值收入形成錯誤判斷，會計政策采用歷史成本計價原則，因此日本對農業生物資產的計量模式也是以歷史成本法為主。歐盟作為國際會計準則的主要制定方之一，自然力推IAS41，但是僅限于公司制企業，尤其是上市公司。對于農業生物資產來說，IAS41規定優先采用公允價值法，并沒有完全排斥歷史成本法，而歐盟的廣大農戶、非公司制農業企業、農業類非營利機構等，出于降低核算成本的目的，則按照歷史成本法進行核算，所以歐盟實際上是部分實施公允價值法。
4國外農業生物資產會計計量模式選擇的原因
根據前文分析，發達國家普遍采用歷史成本法和公允價值法兩種模式，但是發達國家會計體系較成熟，也存在活躍、規范、完善的農產品交易市場，并且廣泛參與了全球農業市場競爭，為什么會存在不同的農業會計體系，選擇不同計量模式背后的原因是什么？這對中國農業會計準則的制定有重要的參考意義。由于農業的基礎性地位，世界各國和地區均對農業實施不同程度的補貼（表2）。美國、日本、加拿大農業支持總量占農業產值的比重分別為36％、64％和26％，遠高于澳大利亞的6％；農業生產者補貼占農業收入的比重分別為9％、47％和17％，也高于澳大利亞的4％。而美國、日本和加拿大都是典型的采用歷史成本法對農業生物資產進行會計核算的國家。歐盟農業支持總量占農業產值的比重與美國相當，農業生產者補貼占農業收入的比重還高于美國。歐盟目前的農業補貼模式，主要是針對基層農戶進行補貼，以及直接對基礎設施建設進行補貼［2］，而并不是對公司制農業企業補貼。而歐盟的基層農戶、非公司制農業企業、農業基礎設施建設等經濟單位的會計核算，也是采用歷史成本法。南非采用公允價值法作為計量模式，2005—2007年南非的農業支持總量占GDP的比重在0.7％以下，低于ODCE其他成員，2007年農業生產者補貼占農業收入的比重為5％～6％。由此可見，農業支持總量占農業產值的比重、農業生產者補貼占農業收入的比重較低的國家和地區，基本采用公允價值法核算農業生物資產，有利于促進本國或地區農產品出口；而這兩項指標數值較高的國家和地區，采用歷史成本法核算農業生物資產，這是貫徹落實農業補貼所必需的會計基礎。其原因在于歷史成本法計量基于真實交易事項，可靠性較高，會計工作成本較低，而且便于核查與審計，有利于協調政府監察部門與農業經營主體的矛盾。而公允價值法存在人為主觀性，存在對價值計量的操縱行為，不利于農戶、農業企業等經營單位提供真實的財務信息，也不利于國家對農業產業補貼的貫徹實施，還可能存在利用公允價值變動騙取國家資金的問題。
5啟示
從表2可以看出，目前中國農業支持總量占農業產值的比重、農業生產者補貼占農業收入的比重，與美國、加拿大等發達國家相比處于較低水平，但高于澳大利亞、南非等國。中國政府非常重視農業發展，加大對農業產業的補貼和投入是中國農業的長期發展戰略，根據本文的分析，中國應采取歷史成本法進行農業生物資產的會計處理。中國農業會計準則應當堅持對歷史成本法的貫徹，參照美國注冊會計師協會（AICPA）的規定，進一步完善歷史成本計量模式。例如參照AICPA的規定，將土地使用權這類無形資產直接計入農業生物資產的成本，有利于農業企業間成本的可比性，也有利于與國際農業企業產品成本的對比。另外，應當借鑒AICPA的規定，對以銷售為目的培育的動物，應歸集直接和間接培育成本，出售時按成本與市價孰低法核算，積極借鑒國際上成熟規范的農業會計體系，對中國農業會計體系加以完善和規范。
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篇10
關鍵詞：資本公積 會計核算
我國1993年會計制度改革時提出資本公積概念，隨后對其構成內容及核算進行過多次改革。
資本公積會計核算歷史沿革
根據財政部2000年末的《企業會計制度》、2001年的《關聯方之間出售資產等有關會計處理暫行規定》及2003年的《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（三）》規定，當前資本公積明細科目具體內容包括：資本(股本)溢價、接受非現金資產捐贈準備、股權投資準備、撥款轉入、外幣資本折算差額、關聯交易差價及其它資本公積。由于“接受非現金資產捐贈準備”及“股權投資準備”是未實現的“資本公積”，是所有者權益的一種準備，所以資本公積各準備項目不能轉增資本(或股本)，只有等非現金資產、股權投資處置時，“接受非現金資產捐贈準備”及“股權投資準備”轉入“其它資本公積”之后才能轉增資本。關聯交易差價待上市公司清算時再予以處理。
這些規定與原《股份有限公司會計制度》相比，在資本公積的核算上，做了較大變動：將原在“接受捐贈資產準備”項目下核算的內容，改在“接受非現金捐贈準備”項目下核算；將原在“其他資本公積轉入”項目下核算的企業接受的現金捐贈，改在“接受現金捐贈”項目下核算，后又改在“其他資本公積”科目下核算；將原“住房周轉金轉入”項目核算的內容取消；取消了“資產評估增值準備”、“被投資單位資產評估增值準備”兩個項目；取消了“被投資單位接受捐贈準備”、“被投資單位股權投資準備”和“被投資單位外幣資本折算差額”三個項目，其核算內容改在“股權投資準備”項目下核算；增加了“撥款轉入”項目，將原在“其他資本公積轉入”項目下核算的國家撥入的技術改造、技術研究等項目撥款轉入資本公積的部分，改在該項目下核算；用“其他資本公積”項目代替原“其他資本公積轉入”項目；將債務重組收益及債權人豁免的債務納入“其他資本公積”項目下核算；增加了“關聯交易價差”項目核算顯失公允的關聯交易所得超出公允價值部分的差額。
發生上述變化的原因是：一是為了理順資本公積各項目的關系；二是因為隨著我國住房制度的改革，企業已經沒有了此項經濟業務；三是會計核算的指導思想由“公允價值”計價改為“賬面價值”計價所致；四是修訂了原制度的錯誤；五是為了進一步規范上市公司利用資產交易進行利潤操縱的行為，即為了遏制上市公司利用各種可能虛增利潤的特殊情況所作的規定。
從資本公積會計核算剖析我國會計準則制定的理念缺陷
用賬面價值替代公允價值
為了遏制上市公司在資產重組中濫用公允價值現象，我國各具體會計準則均回避公允價值的運用，從而強調賬面價值，但公允價值仍然在修訂后的會計準則中作了定義及運用，這是令人困惑的現實。
公允價值概念的提出和應用起源于20世紀80年代的美國。公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產交換或者債務結算的金額，是現行市價或未來現金流量現值。一般認為，公允價值計量有助于提高會計信息的相關性，更符合決策有用觀這一財務會計目標的要求。目前公允價值已被越來越多國家、地區的會計準則采用，國際會計準則也將其作為一項重要的會計屬性在各項準則中予以運用。
1998年，我國股份公司會計制度中規定：將企業按規定進行資產評估的增值計入資本公積中的“資產評估增值準備”明細科目。但在2001 年《 企業會計制度》頒布后，企業間資產交易主要采用“賬面價值”計量。相應地，資本公積的明細科目中不再包括“資產評估增值準備”科目。其實這種做法不恰當，它使會計實務中某些業務不能得到準確的反映。
筆者認為，2001年頒布的《企業會計制度》最大問題是對會計改革過程中個別企業或較多企業運用“公允價值”、“協議價格”、“評估價值”隨意操縱利潤的現象，沒有提出可行的科學解決方案，而是采取禁止使用“公允價值”、“協議價格”、“評估價值”的原始辦法，過分強調使用“賬面價值”這一不科學的做法。如果用賬面價值作為計量標準進行會計處理，無法反映交易的經濟實質，不能客觀公允地披露相關會計信息。所以，資本公積的核算內容取消“資產評估增值準備”的做法是不現實的，應該恢復“資產評估增值準備”的核算內容，以反映企業因股份制改制或兼并重組所導致的資產評估增值。
誤用“實質重于形式原則”
“實質重于形式”是一項非常重要的會計原則。在世界經濟全球化和經濟活動頻繁創新的現代會計社會里，受到世界上主要會計準則制定機構的推崇。
國際會計準則委員會（IASC）1989年7月公布的《編報財務報表的框架》中將實質重于形式作為財務報表的質量特征之一，其中指出，實質重于形式是指：“信息如果想如實地反映其所意圖反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映?！?/p>
我國在的第一個具體會計準則《關聯方關系及其交易的披露》（1997）中首次提到了運用實質重于形式具體判斷是否存在關聯方關系，即有關各方是否存在關聯方關系，應當按照其關系的實質進行判斷，而不能僅僅依據其法律形式加以確定。我國《企業會計制度》（2001）正式將實質重于形式作為企業會計核算時應遵循的原則之一：“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據”。
為了遏制上市公司利用關聯交易及債務重組操縱利潤，現行制度規定將債務重組收益及非公允關聯交易收益計入資本公積。除此之外，還把撥款轉入及接受捐贈作為資本公積，并規定準備類資本公積不能轉增資本，從資本公積這個科目的核算內容及有關規定可以看到會計標準制訂者希望上市公司的盈利質量高一點，對于一些有水分嫌疑的收益不進入當期損益而直接計入資本公積，同時還對其轉增資本作了限制。
會計制度具有引導及規范企業經濟行為的功能毋庸置疑，但是這種“引導與規范”既有積極的一面也有消極的一面。一方面，這些會計標準出臺后，利用資產重組、關聯交易操縱利潤的現象減少了，對于提高上市公司盈利質量的確起到了良好作用；但另一方面，上市公司為了規避這些規定，增加了交易成本，其代價是與國際慣例背道而馳，而且實際上由于會計準則的經濟后果，產生了更多不是以市場規律而是以會計規則為導向的經濟行為，并帶有更大的欺騙性。
會計準則的一個指導思想是“發現實質”，也就是會計準則制訂時，不是以準則直接認定交易事項的實質，而是讓編報者和審計師去發現交易事項的實質。只有形式與實質不符時才啟用“實質重于形式”原則，準則制定者的任務是指導編報者和審計師如何發現實質。實際上，對于我國資本市場出現的許多非理性經濟行為，筆者認為更多應從披露入手，從政策入手，而不是從會計確認和計量入手。
把行為性失真當作規則性失真
會計信息失真分為規則性失真和行為性失真，前者是準則制定者的失誤，后者是準則執行者的失誤。就準則本身而言，很多準則過于理想化，如果是嚴格解釋和運用，應該是可以提高會計信息的相關性，但有些準則往往柔性十足，賦予企業管理當局很大的會計政策選擇權，這種準則是“原則導向型”的。但是事實往往相反，企業管理當局錯用或濫用了準則制定者賦予的會計選擇權，結果造成會計信息的行為性失真，這時準則制定者為了遏制會計信息行為性失真，也為了提高會計信息的可比性，出臺了剛性十足的“規則導向型”的會計準則，但由于交易和事項的復雜多樣性，以及企業管理當局交易安排和組織設計，最終導致即使正確運用會計準則也無法真實公允反映企業的財務狀況和經營成果，結果造成會計信息的規則性失真。這就使會計準則制定者陷入兩難境地，為了防范行為性失真，必須以規則性失真為代價；為了防范規則性失真，又得以行為性失真為代價。會計標準制訂者將債務重組收益、非公允關聯交易收益計入資本公積實質是以規則性失真換取行為性失真，也就是為了防范行為性失真，付出了規則性失真代價。如果是規則性失真，則修訂會計標準是必要的；而如果是行為性失真，則不能修訂會計標準，而應從加強執行(包括信息披露及監管機制)監督會計標準執行。我國在遏制利潤操縱的會計處理過程中有兩方面是不恰當的：一是過度強調會計信息的可靠性，忽視會計信息的相關性，相關性和可靠性之間沒有找到理想的平衡點；二是錯把行為性失真當作規則性失真，從而不斷修訂規則，如債務重組、非貨幣易等準則的修訂，實際上，公允價值的濫用更多是行為性失真，而不是規則性失真。
從全面收益觀的角度還原資本公積本質
筆者認為，資本公積應還原其本來面目，只設三個明細科目，即資本(或股本)溢價、資產評估增值準備和其他資本公積。西方把所有權權益分為繳入資本和留存收益，繳入資本是股東投入的資本，資本公積只能核算股東投入超過股本或實收資本的溢價部分，至于接受捐贈、撥款轉入等是一種利得，不能在資本公積核算，類似于我國的營業外收入。美國會計要素有十個，除了我國現有的六要素外，還有利得與損失以及業主投資與分派業主款等。根據FASB的SFAC No.6定義，利得是指“一個企業由于主要經營活動以外的或偶然發生的交易，以及在某一期間除了收入和業主投資引起的影響該主體的所有其它交易和事項導致的業益(凈資產)增加”，利得主要來源有四類：偶發或非經營活動的收益；企業與其他主體間的非交換性資源轉移，如接受捐贈資產、賠償費收入等；持有資產或負債的價值變動；自然災害或其他環境導致的利得。
當前對資本公積的這些規定主要是基于反數字游戲的需要，而不是會計規則的改變。根據國際慣例，筆者認為我國當前資本公積核算大部分項目屬于利得，而不是資本投入，對現行的明細科目可以如此清理：接受非現金資產捐贈準備、其他資本公積、撥款轉入、債務重組收益、非貨幣性收益進入營業外收入，股權投資準備計入投資收益或遞延收入，外幣資本折算差額合并進入資本(或股本溢價)，關聯交易差價作為非經常性損益核算，為此建議廢除《關聯方之間出售資產等有關會計處理暫行規定》，并恢復修訂前的《債務重組》及《非貨幣易》準則，確認債務重組收益及非貨幣易收益。這樣，會進一步消除或縮小會計與稅法在損益上的確認差異，減少企業的納稅調整。
從經濟發展的角度看，會計國際化是經濟全球化和資本市場國際化的內在要求，是會計發展的必然趨勢。我國今后應繼續推進會計國際協調，建立符合我國實際經濟發展要求和國際慣例的高質量會計準則體系。只有這樣才能為我國經濟持續快速協調健康發展奠定堅實的會計基礎，降低我國企業在海外進行籌資的費用。
還原資本公積本色有助于提高會計信息的相關性，會計標準制定者要與會計監管層配合，通過高質量的會計標準和監管政策激勵上市公司及時提供清晰、透明的資產重組、關聯交易及資產減值等會計信息給投資者，以此提高會計信息的可靠性。
參考文獻：