管理學筆記范文
時間：2023-10-12 17:17:50
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篇1
關鍵詞:多媒體教學;管理學教學;教學質量
中圖分類號:G642.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)15-0239-02
多媒體教學是一種計算機輔助教學形勢,今年來廣泛為中國各大高校所采用,并成了教學手段現代化的一個重要標志。多媒體教學以計算機,計算機網絡,多媒體投影等硬件設備為平臺而開展課堂教學,它有著許多優點,是傳統的教學手段無法比擬的,對于管理學的教學尤為重要。
管理學是經濟管理類專業的一門重要專業基礎課程,作為高等院校,為培養更好的管理學人才,管理學的教學由于目標以及授課對象的變化,在教學方法、形式及內容等方面都發生了一定的變革,通過改革,使重視有關理論及方法的教學變為通過課程學習來提高學生分析與解決實際管理問題的能力,并為專業課學習奠定良好而系統的基礎。而多媒體教學在管理學教學中的應用正是適應這一變革的,并且在管理學教學中日益凸顯其至關重要的作用,筆者多年采用多媒體教學經驗,深刻體會到多媒體應用于管理學教學諸多優勢,為教學省去了很多瑣碎。然而辨證的談,多媒體教學也并不是全能的,它給教學工作帶來便捷的同時也顯現出了一些弊端,阻撓了管理學教學的所要達到的教學目標的實現。
一、管理學教學采用多媒體的優勢
1.多媒體教學富有藝術性,能體現管理學課程內容的深刻性
管理學的教學也是一門藝術,因為管理本身就具有藝術性,管理的藝術性表現了管理靠的是人格魅力、靈感與創新,而管理本身是沒有規律可循的,更沒有辦法通過學習掌握管理的技巧。管理的藝術性決定了教師授予學生管理的知識的方式方法必須要循序漸進,教學內容要深刻。從組織教學的角度來看,在使用多媒體的整個教學過程中,多媒體作為一種教學工具,它與黑板、粉筆等沒有本質的區別,但是它更深刻形象的展示了教學內容,讓學生從很直白的課本知識中解放出來[1]。
2.多媒體情景模擬教學增強了管理學的知識性和趣味性
在大多數管理學科中都會用到情景模擬教學方式,它通過采取案例的形勢給學生創造一種虛擬的環境,學生自發組織學習,協調各種活動,通過采取各種多媒體硬件設施的合理整合和利用,用計算機模仿真是的自然現象和社會現象用動態的動畫、電影展示指示的形成過程和情景建立一個經過簡化的企業案例模型,以達到解決案例中的核心問題的目的。這種通過實際模擬的教學方式極大的增加了管理學學習的趣味性。
3.多媒體教學模式的多樣化給管理學教學提供了多種教學方式
多媒體教學模式種類有:模擬仿真型,技能訓練型,網絡協作型,教學游戲型。
(1)模擬仿真型:這種模式的課件主要應用在課堂教學中,通過多媒體教學軟件,給學生演示教學過程,創設教學情境,或進行標準示范等。用計算機模仿真實的自然現象或社會現象,用動態的動畫、電影展示知識的形成過程和情景建立一個經過簡化的企業案例模型,通過網絡采集最新的信息補充到課程教學中。(2)技能訓練型:這是一種追蹤學生思維的智能型教學模式,在課件的引導下,通過啟發、嘗試,與學生一起進行設計,掌握某一問題的操作過程。通過回答問題的形式訓練、強化學生某方面的知識和能力。(3)網絡協作型:這種教學模式是在多媒體CAI網絡教室的環境下,教師向學生提出學習要求,學生利用電腦進行個別化自主學習。對于具有協作學習功能的多媒體網絡環境,學生可以利用網絡的通信功能進行協作學習,在學生進行自主學習時,教師可對學生進行監控或個別指導。(4)教學游戲型:這種類型的多媒體教學軟件與一般的游戲軟件不同,它基于學科的知識內容,寓教于樂,緩解學習壓力,通過趣味性強、游戲規則簡單的游戲的形式,教會學生掌握學科的知識和能力,在競爭性的學習環境下,引發學生對學習的興趣[2]。
基于以上多種模式,在管理學的課堂上,教師可以根據學生知識水平以及培養的重點分別予以實施。這四種多媒體教學模式對優化管理學課程教學,提高教學質量具有重要作用。
二、多媒體應用在管理學教學中的弊端
1.教師與學生角色的認識不深,存在過分重視機器的現象
計算機硬件設施的具備無疑是現代教育界的一大進步,然而,由于多媒體的引入,教師與學生的角色也同時發生了微妙的變化。有的教師在多媒體教學中,僅僅限于利用計算機機器重復的放映幻燈片課件或者影片材料,而缺乏與學生溝通討論所學知識。而且,所采用的材料也僅僅限于書本知識,大大限制了學生與外界知識的接觸。大多數課堂也是“以電腦為中心”,教師的指導作用沒有充分發揮,教師的主導作用失去了,教學顯得特別被動。
2.多媒體課件設計內容不具備時效性,教學效益不大
在目前的多媒體教學中出現了這樣一種現象,不管什么性質的課程,教師都喜歡用多媒體進行教學,因為可以從網上獲取很多教學資料和多媒體課件,教學相對來說比較輕松, 而且多媒體課件一經設計完成,便可年復一年地使用。課堂上教師的主要任務就是播放課件, 教師全神貫注于顯示器,往往忽視了與學生的交流,大屏幕上連續滾動的文字、圖片使學生應接不暇,然而這些資料都是非常陳舊的,根本不具備當前學科前沿的知識特點。這樣的課程內容不利于學生學習高節奏的現代知識。這樣的結果徹底違背了計算機輔助教學的初衷。
3.多媒體教學容易導致單向授課,不利于學生在課堂上思考
在傳統教學中,教師在講臺上按照書本知識框架講述,學生在課堂上有的放矢的記筆記。然而采用多媒體教學方法,授課信息相對傳統授課要多得多,比如課件容量過多和頻繁使用, 即使不會使學生產生依賴心理,但是教師頻繁快速地切換幻燈片,學生的眼睛、耳朵、手都忙不過來,根本沒事時間對所學內容進行思考和消化。另外,多媒體束縛了教師自由度。教師只是一味的面對著顯示器不停的翻換幻燈片,忽視跟學生的交流,這樣極有可能陷入自己的定性思維中,導致單向授課。
三、如何克服多媒體教學應用于多媒體教學時的弊端
針對以上多媒體教學中的弊端,筆者結合多年實際教學經驗現提出一下幾點對策,以防止上述問題的出現。
1.組織多媒體培訓,培養專業的多媒體授課教師
針對教師對于多媒體教學認識上的缺陷組織相關的培訓是很有必要的,培訓分為教學多媒體設施操作的培訓和結合管理學學科特點培訓教師如何利用多媒體對學生授課。
結合管理學的學科特點制定的培訓非常重要,這是每個管理學老師必需具備的。案例教學法在管理學教學中實踐最多,可以在這個方面有針對地培養。例如,培訓利用計算機在信息爆炸的搜索中如何鎖定與課本有關的能切實提高學生的案例分析能的的案例,以及怎樣在課堂中抓住學生的興趣點,有的放矢的教授有關知識。
2.在教學中注重學生的思維的培養,建立交互式教學過程
教師的課堂教學不可能是統一的模式,教師要依據管理學課程的內容變化不斷改變教學方法、統籌全局,引導學生適時開展各種教學活動,從而充分發揮教師的主導作用。充分運用發揮多媒體人機交互性強的特性,對于推進素質教育、強化技能訓練乃至激發學生的創造性思維,都有積極的意義。多媒體人機交互性強的特性在進行“發現式教學法”方面作用特別突出。
教學是師生互動的雙向配合;教師也不應該只是多媒體的―個操縱者,而應是師生情感交流的調控者。不能以教師的思維代替學生的想象,要特別注意在設計教學中的師生交流的教學過程,盡可能使多媒體教學中的內容富有真實感,開民個性化教學活動的需要,培養學生的智慧和潛能,激發學生主動性和創造性。只有教師和學生兩方面的優勢都發揮出來,才能達到一種完美的結合[3]。
3.在課堂上合理控制授課進度,注重教學效果
管理學本身是一門非常具有系統性的學科,在授課的時候必須講求實效性和連貫性。在采用多媒體講課的時候,難免會由于信息量大,課程計劃設置緊迫而忽視學生的接受成度,因此,把握好授課進度是很有必要的。多媒體不應當變成高效的灌輸工具,一定要把握住講課的節奏和時間,如果不注重學生的課堂反應,連續不停頓地一味播放講解,勢必會使一些學生跟不上課堂進度,從而無法適應[4]。
四、結語
課堂教學的最終落腳點是學生對教師所傳授知識內容的理解和把握。通過轉變學生學習方式和促進學生能力發展提高管理學教學質量培養符合現今復合型管理人才是管理學課程應用多媒體教學的真正目的,多媒體的應用不會改變教師的主導地位和學生的主體地位,多媒體教學手段不是教學目的。因此,在現代教育理念的指導下正確運用多媒體手段,才能取得良好的教學效果提高教學效率。
參考文獻:
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隨著經濟和科技的快速發展，獨立學院圖書館的數字化建設在發展進程中出現了落后的管理思想和手段與現代管理不協調的情況。在此基礎上需要獨立學院圖書館注意到館員“社會人”的性質，關注館員的人性化發展建立完善的激勵機制，提高館員的工作積極性和服務質量。
一、獨立學院圖書館實施激勵管理的必要性激勵管理是一個古老的概念，也是一個逐步更新的管理觀念，圖書館工作是由多個工作環節構成，每個工作環節需要不同人員去完成，而從事不同環節的工作人員都是有思想的鮮明個體。（一）實施激勵管理是適應現代管理的需要1.激勵管理是現代管理理論的重要組成部分激勵管理最早是在企業管理實踐中得到運用并得到證明是行之有效的科學管理方法。所謂激勵，就是激發和鼓勵，借助某種外部誘因，充分調動人的內心通過爭取達到意愿、并使這種誘因最后成為館員發揮積極性和創造性的動力，最終獲得成就的過程。該理論的重點在于如何根據館員的個人需求去平衡好館員的工作積極性和工作效率之間的關系。由此可見科學合理的運用激勵管理對提高館員工作積極性是非常重要的。2.激勵管理的核心是對人的管理有人的地方就存在組織，每一個組織都是一個管理體系。獨立的個體會有不同的需求，如何準確把握館員的需求動向從而使用合適的激勵模式，以達到良好的管理效果，是獨立學院圖書館在對人力資源進行管理時必須要找到的突破口。從一定意義上講，對物的管理是對人的管理之延伸，因為物只有通過人，才能加以開發利用。物離開了人的合理保管、調配和使用就起不到應有的作用。在獨立學院圖書館中，館員是讀者與圖書之間溝通的橋梁，因此獨立學院圖書館人力資源管理中，抓住了對人的管理就是抓住了管理的核心。3.激勵管理是圖書館實現人才現代化的要求激勵管理立足于通過激勵的方法，充分調動館員的積極性、主動性來完成各項工作任務。獨立學院圖書館管理過程的不同環節需要不同的人掌控、完成。因而在圖書館管理中只有以人為本，充分發揮人的主觀能動性，最大限度地激發館員的內在潛力，增強員工之間的凝聚力，才能做好圖書館工作，提高圖書館的整體效率。激勵管理立足于通過依靠人、尊重人、理解人、關心人而達到管理效果，其管理思想體現了管理的客觀規律，有助于更好地發揮館員的作用，實現圖書館人才現代化的目標。在此基礎上館員的主人翁意識會不斷增強，積極要求參與管理、追求自我發展、實現自我價值的愿望也會不斷增強，從而有利于最大限度地調動館員的工作積極性，充分發揮館員的主觀性和創造性。
二、獨立學院圖書館激勵管理的方法（一）采取物質激勵和精神激勵相結合的方式物質第一性、意識第二性是哲學的基本原理。從馬斯洛需求理論中我們可以看出物質需求被放在了第一位，人們只有在物質需求得到滿足后才會關心自己的精神需求，才會萌生出實現自我提高和發展的需要。物質激勵，就是通過發放與人的切身生活相關的金錢、實物來刺激人對物質的需求，以激勵和調動人的積極性。精神激勵，就是要使館員的能力和潛能在工作中得到充分發揮，讓館員在自己的工作、研究領域能出成績，具有強烈的使命感和成就感。學院領導在傳統的激勵管理中雖然比較善于運用精神激勵的方式，但對它的局限性認識不足。評先進、評優秀等傳統激勵方式都是鼓勵員工的奉獻和付出，而很少考慮奉獻和付出與所得到的報酬是否相稱，是否成正比。因此，在職稱評聘、工資調整、職務晉升這些關乎館員切身利益的實質問題上應考慮多用精神和物質相結合的激勵方式。（二）采取正激勵和負激勵相結合的方式正激勵指對激勵對象的肯定、承認、贊揚、獎賞、信任等具有正面意義的激勵藝術。在激勵策略中，它與負激勵相對立。負激勵指對激勵對象的否定、約束、冷落、批評、懲罰等具有負面意義的激勵藝術。單純的正激勵或單純的負激勵肯定都沒有什么好結果，正激勵和負激勵的結合點在于對館員行為正確與否的把握度。正確的行為用正激勵去強化，錯誤的行為必須用負激勵去避免。雖然在工作中領導和館員之間存在著上下級的隸屬關系，但在人格上，他們是平等的主體，因此，必須尊重館員的權利、意志、情感、愛好、個性，在平等相待的基礎上對館員實行正負激勵相結合的方法，充分激發起館員的激情、熱情，使精神的力量最大化地轉化為工作的動力，以飽滿的工作熱情投入到日常的工作中去，達到最佳的工作狀態，取得最好的工作效果。（三）采取目標價值激勵和情感激勵相結合的方式管理心理學認為，通過設置富有吸引力且實現可能性較大的工作目標，可以充分激勵被管理者的生產、工作積極性。獨立學院圖書館在一定時期內，其發展目標是具體明確的，這個目標需要分解到每個館員，最終必須通過每個館員完成各自的工作任務來實現?？梢园岩欢〞r期內每個館員應該完成的任務轉化為明確的目標，提出具體的數量、質量和時間的要求，形成責任范圍、工作任務、考核獎懲有機統一的目標體系，激發每個館員按照既定目標積極主動地工作。只有這樣，館員才會有期望，并由此產生動力，圓滿完成工作任務，實現圖書館的總體目標。情感激勵是指通過各種方式和渠道，增加圖書館館長與館員之間，館員與館員之間的感情聯系?？梢源偈箞D書館全體館員的思想作風一致，步伐協調，意志堅定，高效率高質量地實現管理目標。情感激勵在很大程度上可以激發人的內在潛力，增強團隊的凝聚力。情感需求一旦得到滿足就能激發起巨大的工作積極性，因此需要高度重視情感投入，保持溝通渠道暢通，使圖書館上下層級間溝通交流無障礙。
三、結語現代心理學認為，人時刻都處在一種不滿足的狀態，由不滿足而引發的心理壓力和緊迫感、責任感又產生了滿足新需要的強大動力；而新需要一旦得到滿足，便會追求更新的需求。如此呈現出循環往復、不斷發展、螺旋式上升的趨勢。在獨立學院圖書館中，實施激勵管理、最大限度地開發和利用圖書館人力資源；同時，遵循圖書館發展的規律，讓館員在工作中有動力和壓力，有責任感和榮辱感，在發展中不斷滿足個人的心理需求，加強激勵時效。
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關鍵詞：管理的中國經驗；管理的中國哲學；比較；比較管理哲學
中圖分類號：C93 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）13-0261-02
一、情境、環境與經驗
CHILD[1]的《中國管理情境、比較觀點與研究方法論》是較早對情境進行分類的文獻，CHILD認為，管理情境包括物質體系、理念體系和制度產出三個方面。藍海林[2]認為，情境不僅包括物質體系與理念體系自身，還包括它們之間的交互影響；情境不僅包括了通常稱之為“環境”的客觀因素，還包括主客觀因素交互作用形成的新因素。徐淑英[3]強調，情境不只是外部環境，它還存在于個體內部。例如個體理解周圍世界的總體傾向、判斷和決策的邏輯、思維過程和個人特點等。
本文認為，個體對于外部環境的認知及其相互作用實際上就是管理者的管理經驗。THOMPSON和ROSCH[4]在《具身認知：認知科學的人類經驗》一書中對經驗做了非常詳盡的闡述：我們的認知既體現既是一種生理結構也是一種活生生的經驗結構，簡言之，既作為外在的，也作為內在的；既作為生理學的，也作為現象學的，這種雙重性不是對立的……相反，我們不斷地在兩者之間穿梭往復：它既包含活生生的、經驗的結構，也包含認知機制的環境或語境。
二、管理的中國哲學、文化深層結構與管理的中國經驗
賈良定等[5]認為儒家學說是對中國社會產生深遠影響的哲學，典型的如關系、五倫、人情等學說，并認為以上概念可作為中國管理與組織情境化研究的中介或調節變量。實際上，不只是儒家學說對管理經驗有著深遠影響，包括儒家學說在內的中國哲學都對當代中國的管理有著深遠影響，例如關于“易”、“陰陽”和“道”的思想。中國哲學構成了中國文化深層結構的基石，它通過文化直接影響管理者的世界觀、方法論[6]，形成管理的中國經驗。
“文化深層結構說”最初由美籍華人學者孫隆基[7]提出，“深層結構”是指一個文化基本穩定的層次，它相對于“表層結構”而言：在表面層次上，文化經常會有變動，而且變動往往是常態，但文化的“深層次結構”往往是相對穩定的。學術研究中將深層結構與一般環境區別開來，其理論框架的說服力可能更強，影響力可能更為持久，中國文化深層結構的基石則是中國哲學。
在文化深層結構的影響下，中國管理者可能在管理世界觀與方法論這一根本層次上與西方管理者有著明顯的差別，而管理研究的任務就是解釋中國管理哲學如何影響管理經驗的過程，即管理的中國經驗背后的邏輯機制。根據WHETTEN[8]對于兩種情境化的劃分，上述研究屬于“情境理論化”研究――即針對中國獨特的“情境與經驗”進行理論解釋，它區別于僅僅對西方理論進行調整與修正的“理論情境化”。
三、獨特性、普適性與全球價值――比較視角下“管理的中國理論”與“管理的中國經驗”
當前華人學術界要求建立所謂“管理的中國理論”的呼聲甚高。BARNEY等[9]認為，管理的中國理論專注于給出只適用于中國情境下的管理處方和社會處方，他們不大會介意其成果在中國情境以外是否具有通用性，而更關注能否以獨特的中國套路來解釋中國現象。在本文看來，這種將“獨特性”與“普適性”完全割裂的觀點十分有害：沒有一種理論是完全獨特的，企圖建立完全獨特的“管理的中國理論”是不可能的。任何理論都同時具有普適性與獨特性，理論的價值就體現在“它是獨特的――因而有價值；它是普適的――因而能被人們所理解”。
主流管理學一直強調管理學的“科學普適性”，因而排斥獨特性，他們認為，西方主流管理理論能夠解釋一切管理現象，但BARNEY等所提出的“管理的中國理論”則將理論的普適性進行了完全逆轉。在本文看來這兩種方式都存在問題：只有通過“比較”的方法，既承認其獨特性，又承認其普適性，才能更好地解釋“管理的中國經驗”，發展本土管理理論。
與管理學同處于同一門類下的很多社會科學，例如教育學、法學、經濟學等，都存在一個發展得較好的“比較教育學”、“比較法學”、“比較經濟學”的分支領域。管理學雖有學者提出“比較管理學”的概念[10]，但該領域極為邊緣化，其中的問題就在于管理學術界沒有認識到“普適性”與“獨特性”往往同時存在，理論的價值正在它既“普適”又“獨特”。
實際上，管理的中國經驗也同時具有“獨特”與“普適”二重性。對于“經驗”，人類學中早就成為定論：“經驗”中的“文化的普同性”與“文化的差異性”同時存在。但該命題在管理領域中卻長期得不到理解，并不時引起爭論。例如，對于“關系”的看法，有學者認為，關系這一概念除了在中國，在其他各國也普遍存在，因此“關系”不是一個本土元素。在本文看來，由于獨特性與普適性的辯證關系，“關系”是不是“中國獨有”本身就是偽命題，正如爭論某一個理論究竟是“管理的中國理論”還是“中國的管理理論”沒有意義一樣，真正重要的是對各國的“關系”進行認真的“比較研究”：我們需要的是能夠解釋“管理的中國經驗”的好理論，而不是簡單地追求一個獨特的理論。
四、比較管理哲學作為本土管理研究、比較管理研究與跨文化管理研究的共同基礎
比較管理有三種經典范式，其中只有尼根希―艾斯塔芬范式將比較的層次深入到管理哲學的范疇。結合本文前述對情境、環境與經驗等概念的分析，本文贊同將比較管理分析的層次推進到管理哲學的深度，即從“管理的中國哲學”視角來解釋“管理的中國經驗”。
與本文“基于中國管理哲學的情境理論化”類似，尼根希―艾斯塔芬范式將不同文化條件下組織行為的差異歸結為管理哲學的差異，因此很自然的，不同文化下管理哲學的差異就成為本土管理理論建構中的重要問題。不僅如此，根據上文所述之“獨特性”和“普適性”的辯證關系，差異固然重要，相同之處也非常重要。簡言之，就是仍然要使用“比較”的方法厘清不同文化下管理哲學的異同，上述研究可以稱之為“比較管理哲學”研究。
比較管理哲學能為本土管理理論提供一種普適邏輯，否則，“本土管理理論”就只能局限于“本土”。例如，“家長式領導”雖作為一種成功的本土理論，但至今還未擺脫學術界對其“威權與仁慈同時存在”的質疑，在本文看來其原因就在于“家長式領導”未就“威權與仁慈為何同時存在”做出一個比較管理哲學的解釋，因此，雖然存在大量經驗證據，家長式領導的這兩個維度仍不能得到西方學術界的全面理解和贊同。
比較管理哲學當然也是比較管理研究的基礎，如前所述，尼根希―艾斯塔芬范式將不同文化條件下組織行為的差異歸結為管理哲學的差異。因此，為了解釋差異的根源，找到差異背后的普適邏輯，自然要進行比較管理哲學的研究。比較管理哲學還是跨文化管理研究的基礎，跨文化管理研究取得了不少成就，找到了不少區分中西方文化的維度，例如：集體主義/個體主義、長期導向/短期導向等，但上述維度的劃分由于缺少比較管理哲學的支持，也受到不少質疑?？傊?，只有從比較管理哲學的視角找到中西方差異的根源，才能筑牢本土管理、比較管理或跨文化管理的基石。
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篇4
然而任何一項新舉措的實施推行都不可能十全十美，滴水不漏。寄宿制學校的創辦也不例外。除了給廣大學生帶來顯而易見的方便與實惠之外，其中也隱藏著種種弊端。下面就結合我校寄宿制的實際情況，談談農村寄宿制學校管理存在的優勢與不足。
一 農村寄宿制學校的優勢
1.有利于整合教育資源，減少投資浪費
甘肅省某鄉鎮所轄小學13所，其中百人以上學校3所，50～100人學校4所，6所村小學生總數不足50人，每校教師2～6人，這樣造成了師資的浪費。撤并后，除三所完全小學外，其他9所學校4～6年級全部撤并到中心小學，實行寄宿制管理。由于學生相對集中，減少了師資的浪費。同時也推進了中心小學教師專業化的進程和教學質量的提升。以前一名教師帶多門課程，教師一天沒有一節空堂，沒條件也沒精力研討，只是機械的上課，而現在把教師集中到一起，學校成立了語文、數學、英語、術科教研組，組建了合唱、舞蹈、繪畫、書法、籃球興趣小組，培養學生的特長，為學校的教育教學增添了不少光彩。讓我們切實感受到了寄宿制給農村小學帶來的變化。
2.有利于解決離校較遠學生上學難的問題
農村學生由于住的比較分散，有的學生到校上學要走1個多小時。如遇下雨、下雪天氣，其艱難程度更是可想而知。同時，孩子在上學、放學路上的安全也成了家長的心病、學校的隱患。以前遇到暴雨、暴雪，都要老師和家長接送上學，很不方便，住得特別遠的同學還會曠課，影響學習成績。實行寄宿制管理后，這些問題都得到了有效的解決。
3.有利于培養學生生活的自理能力
現在的孩子大多過著衣來伸手、飯來張口的生活，其生活自理能力、抗挫折的能力很差。實行寄宿制后，孩子的生活自理能力得到了鍛煉和培養。實踐證明，通過科任老師和生活老師的指導訓練，大部分孩子都能自己穿衣、梳頭、洗腳、洗臉、自己打飯洗碗，生活自理能力得到了較大的提高。大部分家長反映孩子回家懂事多了，懂得孝敬父母，自覺地幫大人干家務活，家庭作業也能自覺完成。在集體生活中孩子們學會了謙讓、合作、互幫互助，為今后上中學、大學乃至步入社會獨立生活奠定了良好的基礎。
二 寄宿制管理存在的不足
1.學生年齡偏小，學校管理難度增大
第一，住宿管理存在隱患。學校的床為上下鋪，睡在上鋪的學生不小心從床上摔下來受傷的事件偶有發生。在漫長的嚴冬，由于學生宿舍用爐子取暖，防止學生燃煤中毒也成為學校領導和生活老師最操心的大事。
第二，伙食管理存在隱患。在學校食堂伙食方面，學校盡管采購最新鮮的蔬菜、面粉、食用油，但大鍋飯的質量眾口難調，不可能滿足每一個學生，況且現在的營養早餐所提供的雞蛋和牛奶，學生天天吃也吃膩了，亂扔現象嚴重，易形成不好的習慣。
第三，活動管理存在隱患。周一至周五學生24小時均在學校度過，除去休息、學習、三餐，其余時間怎么安排？只有開展活動。但是，學生人數眾多、年齡跨度過大，設備設施簡陋，教師人手不足等都不利于活動的有效開展。致使活動存在安全隱患以及活動流于形式，質量低劣的現象，不僅無法培養學生的興趣愛好，而且還容易讓學生養成不良的行為習慣。
2.過早的封閉管理不利于小學生的身心健康和個性特長的培養
一方面，十一二歲的孩子正處在爺爺奶奶、爸爸媽媽的呵護下幸福成長的時期，正在充分感受著家庭的溫暖。過早地讓孩子脫離家庭，封閉在學校里過“群居”的生活，不利于孩子的身心健康和行為習慣的養成；另一方面，當孩子對這個美麗而紛繁復雜的世界還一無所知的時候，就人為地將其“圈”在學校這個狹小、單調的天地里，每天都按照學校的規章制度和老師的令行進行生活，久而久之學生的生活習慣，乃至思維習慣就越來越像他的老師。設想幾十名學生長大后做什么事，思考什么問題都是近乎相同的一個模式，那“創新”怎么體現？孩子的天性被扼殺，想象力被限制，活潑可愛的小學生被訓練成一個個“小大人”，令人覺得可悲。
3.學生上下學路上的交通安全也不容忽視
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關鍵詞：課堂筆記；管理；課堂教學
眾所周知，在教學活動中，教師的“教”是為了學生的“學”，教學活動是教師的“教”與學生的“學”的有機統一。45分鐘的課堂是教師實施教學活動的主陣地。在這個有限的時空里，學生是否在聽？學生是否在記？這一直是讓教師感到焦慮的問題，那么，怎樣才能提高學生的學習效率呢？
首先，要對學生進行記課堂筆記的思想動員工作，動員全體學生記筆記。絕大多數學生習慣了只用耳朵“聽”課，要是再動用“手”來記筆記的話，一些學生會有抵觸情緒。所以，教師的思想動員工作必不可少。
課堂筆記，顧名思義就是要在課堂上完成筆記。那么，課堂筆記記在哪兒呢？書上還是本子上？記在書上當然省事兒，可是卻違背了記課堂筆記的初衷。我們的初衷是想讓學生親自梳理知識點，而不是讓學生坐享其成。所以，必須要求學生準備本子專門用來記筆記。在每節課上課之前，教師要提醒學生找出課堂筆記本，以保證學生是在課上使用。
其次，要對學生進行記課堂筆記的方法指導。很多學生不愿意記筆記，是因為他們感到不會記課堂筆記。所以，教師要對學生進行必要的方法指導。由于課堂時間有限，所以筆記應簡明扼要，可以記黑板板書及課堂重點內容。在課堂教學實施過程中，教師要留給學生一定的時間來整理筆記，以加深學生對重要知識的理解和記憶。
第三，要定期對學生課堂筆記進行檢查和指導。如果教師能與學生面對面地進行“面批”，效果會最好。
1.要勤于檢查。兩次檢查的時間間隔不宜過長，否則會有一部分學生因為缺少監督而半途而廢。
2.要認真檢查。在檢查筆記過程中，教師要注意關注細節，仔細查找筆記中是否存在知識性錯誤或錯別字、內容有無遺漏等，比如，有的學生會把“經濟決定政治”寫成“政治決定經濟”，把“艱苦奮斗”寫成“堅苦奮斗”，“依法治國”寫成“依法制國”等。
3.要寫下有個性和針對性的評語。對于書寫認真、內容完整的學生要予以贊許和肯定，可以用“書寫認真，望繼續努力”“一分耕耘，一分收獲”“再接再厲”“學海無涯”“天道酬勤”等評語來鼓勵學生；對于書寫潦草、內容有缺漏的學生，可以用“書山有路勤為徑”“業精于勤荒于嬉”“天下大事，必作于細”“千里之行，始于足下”等詩句或成語來鞭策學生。教師要學會利用羅森塔爾效應，通過鼓勵和積極暗示使學生達到激發自身最大潛能的教學效果。
第四，要對學生課堂筆記的檢查情況進行及時反饋，真正做到“以學促教”。要多多表揚那些書寫認真、內容完整的學生，讓學生有一定的成就感和自豪感；還要督促學生及時補上缺漏的內容，不讓任何一個學生掉隊。
總之，教師要以極大的耐心和責任心把學生課堂筆記納入到日常教學管理工作中，讓學生逐漸養成課堂上邊聽、邊看、邊記的學習習慣，也讓課堂筆記成為師生交流的重要媒介。筆者相信，教師耐心細致、持之以恒的辛勤耕耘，一定會收獲豐碩的果實！
參考文獻：
篇6
關鍵詞：作業，成本庫，價值鏈，作業成本法，適時生產制度，制造成本法，責任會計制度，戰略成本管理
第一章作業成本法的理論概況
本章擬就作業成本法（activity-basedcosting,又譯為作業成本計算法，以下簡稱abc）的歷史、產生依據、概念體系等三個方面對abc的理論概況作以介紹。
第一節abc的歷史
abc起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學者的觀點：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作業會計思想?？评盏淖鳂I會計思想，主要來自于對20世紀30年代的水力發電活動的思考。在水力發電生產過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費用的方法。其原因是，傳統的成本計算方法（本文指制造成本法），預先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業革命以來，機器大生產中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅嬎枷?，主要有以下觀點：
1、作業（activity），指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、一個規劃或重要經營事項的具體活動所作的貢獻，或者說某一個部門的某一類活動；作業在現實生產活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產管理之中。
2、作業賬戶（activityaccount），對每一項作業設置一個作業賬戶，對其相關的作用（貢獻）和費用進行核算，對作業的責任人，要能進行控制，即是說，同一個責任人控制的作業活動才是一項獨立的作業。
3、作業賬戶的設置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業開始，逐級向上設置，一直到最高層的作業總賬，類似于傳統科目的明細賬、二級賬和總賬。
4、作業會計的假設是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責任人，控制由責任人實施。
在會計史上，科勒的作業會計思想第一次把作業的觀念引入會計和管理之中，被認為是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業成本法的學者，他分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業成本計算和投入產出會計》和1988年的《服務與決策的作業成本計算——決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業成本觀念。其理論要點有：
1、會計是一個信息系統，而作業會計是一個與決策有用性目標相聯系的會計，同時，研究作業會計首先應該明確其基本概念，如作業、成本、會計目標（決策有用性）。
2、要揭示收益的本質，首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責任或受托責任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關；abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。
3、要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應該是作業，而不是某種完工產品或其對應的工時等單一標準。成本不應該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據每種產品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應該根據資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產品的成本逐一計算出來，而是說，關注的核心應該是從資源到完工產品的各個作業和生產過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產品這一結果。
（三）20世紀末abc研究的全面興起。當時，計算機為主導的生產自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。另外傳統管理會計的分析，重要的立足點是建立在傳統成本核算基礎上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導意義不大，相關性大大減弱。雖然當時流行許多模型，但是除了所依據的信息相關性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學的卡普蘭教授（roberts.kaplan）在其著作《管理會計相關性消失》一書中提出，傳統管理會計的相關性和可行性下降，應有一個全新的思路來研究成本，即作業成本法。由于卡普蘭教授等專家對于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是abc的集大成者。其理論觀點有：
1、產品成本是制造和運輸產品所需全部作業的成本總和，成本計算的最基本對象是作業，abc賴以存在的基礎是產量耗用作業，作業耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源作業產品”的過程，而不是傳統的“資源產品”的過程。
2、認為abc的本質就是以作業作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發生的原因及成本動因上，而不僅僅是關注成本計算結果本身，通過對作業成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在abc系統中變為可控。所以，abc不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業管理手段。在其基礎上進行的企業成本控制和管理，稱為作業管理法（activity-basedmanagement,以下簡稱abm）
abc的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因為abc的成本強調的是“消耗”的成本，未必包括全部生產能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機器每月正常產量是100件產品（代表了生產能力和投入成本），但是如果企業只投產了80件，就存在著20件（100件減80件）產品所對應的“未利用生產能力成本”，而abc下產品的成本就不包括“未利用生產能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯模式的照搬，核算的是經濟學意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產能力成本。
第二節abc產生的依據
那么，abc理論的產生有什么樣的客觀依據呢？
一、理論依據。
abc的理論依據是：傳統的成本計算方法以產品作為成本分配的對象，把單位產品耗用某種資源（如工時）占當期該類資源消耗總額的比例，當成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應該是作業，分配的依據應該是作業的耗用數量，即對每種作業都單獨計算其分配率，從而把該作業的成本分配到每一種產品。
二、實踐依據。
（1）從必要性上來講，abc產生的依據體現在針對傳統成本計算法的科學性、傳統管理會計的研究和實踐中對于成本習性的假設所產生的質疑。
傳統成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統管理會計中，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關性，是立足于短期內經營、業務量也無顯著變化的假設上的。然而，20世紀70年代以后，企業要應對多變的市場風險，強調長遠的可持續發展，突出了戰略管理，企業管理部門對持續經營的要求日益增加，而從長期經營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統認為成本屬性應該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時間上的相關性；兼并的浪潮、生產的規模化、經營的全球化，導致企業的業務量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業務量假定；隨著高科技的發展，計算機為主導的智能化、自動化日益普遍，技術密集型產業占據主導地位，同時，網絡經濟為首的信息經濟、知識經濟已經到來，這些經濟活動，導致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業的間接成本占絕大部分，這導致模型y=a+bx即使在短期內和一定業務量內也失去了相關性。時代的發展，需要一種解決傳統信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計算理論，而abc就是滿足這一需要的理論。
（2）從可能性上來看，適時生產法（justintime,以下簡稱jit）為abc的可行性創造了條件。
在日本等國家，jit已經逐漸推廣。該生產系統中，企業在生產自動化、財務電算化條件下，合理規劃，大大減少生產和銷售過程中的周轉時間，使原材料進廠、產品出廠、進入流通的每個環節，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費現象，減少生產環節中不增加價值的作業活動，使企業生產經營的各個環節，象鐘表的零件一樣相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、提高勞動生產率和綜合經濟效益的目的。
jit系統需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產成品占用的資金，真正做到適時生產，進而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環節銜接正常，及時提供合格產品；要有“單元式生產制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產，因為過細的分工帶來了過多的流水環節。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標準。
由于作業賬戶的設置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業開始，逐級向上設置的，操作比較復雜，因而需要較為精確而高效的成本統計和計算手段，需要嚴格而科學的控制和管理體系。而jit的出現，就使abc的應用成為可能。
第三節abc的概念體系
任何一個科學的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準確地解釋世界、探索規律從而指導實踐，abc也不例外。abc必要的概念有以下幾種：
（一）與作業有關的概念：
1、作業（activity），指企業為了達到其生產經營的目標所進行的與產品相關或對產品有影響的各項具體活動。
2、作業鏈（activitychain），是相互聯系的一系列作業活動組成的鏈條?，F代企業實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設計的一系列作業活動實體的組合，所以企業就是作業鏈。
3、價值鏈（valuechain），從生產經營環節上看就是作業鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業鏈。卡普蘭教授等學者認為，立足于經營的最后一個環節（即產品銷售到顧客的環節）來看，能夠產生和增加顧客價值的作業是需要大力加強的有效作業，不增加價值的作業是維持作業或無效作業，需要嚴格控制。但是，無效作業不等于無用作業。比如，修復殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業，但卻是維持企業正常運營的有用作業。
價值鏈需要不斷的優化組合，如努力減少各環節的無效作業，使之逼近于零；在各環節有效作業中，提高其產出比例等。前面提到的jit、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產制度就是優化價值鏈組合的重要手段。
價值鏈的優化組合需要對其作科學的分析。分析價值鏈應該體現市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內部價值鏈組合情況；控制價值鏈應該從產品設計環節開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產出比例。
（二）與作業成本習性(costbehavior)有關的概念：
1、短期變動成本，就是短期內發生變動的成本，與產出量呈正比例變動。這與傳統意義的“變動成本”口徑是一致的。
2、長期變動成本，是短期內一直不發生變動，長期中雖不隨產量變動，但是與作業量呈正比例變動的成本。比如產品質量檢驗費，不應該按產量分配給產品，而應該按照產品接受的檢驗勞務量（作業量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。
作業量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業量減少時，當期長期變動成本未必減少。比如，當月企業質量檢驗次數減少了，但是檢驗人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調整期的成本分配問題，應遵循“誰受益，誰負擔”的原則。
3、固定成本，是既不隨產量變動，也不隨作業量變動的成本，比如西方國家企業中歷史成本計價的“土地所有權”。
作業成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）與成本動因有關的概念：
1、成本動因（costdrivers），又譯作成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，是對作業的量化表現。成本動因通常選擇作業活動耗用的資源的計量標準來進行度量，如質量檢查次數、用電度數等。
選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、生產工藝工程師、abc專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關聯性。
主要以資源消耗數量作為基礎的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發生的，是分配短期變動成本的根據，大多既與作業量有關，又與產量有關，接近于傳統的變動成本處理方法，比如制造業中機器運轉時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業量（可以看作工作量，但不是產量）為基礎的成本動因，如檢驗、維修等部門作業，導致了長期變動成本的發生，是分配長期變動成本的依據。如表1-1：
表1-1制造企業的部分成本動因及各自驅動的成本
成本動因驅動的成本
生產批次生產、調度部門的相關成本
進料定單數量材料采購部門的相關成本
驗收次數驗收部門的相關成本
發貨單數量發貨部門的相關成本
維修次數維修部門的相關成本
檢驗次數質量管理部門的相關成本
生產調整和投產準備次數生產調整部門的相關成本
2、成本庫，即作業中心，由相同性質的成本歸為一類而構成，如維修車間、檢驗車間各自對應一個成本庫。
選擇成本庫（作業中心）的類別時，也應該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯系的密切性。成本庫的主要類別有：
（1）單位水平作業中心，即生產每一單位產品所發生的作業量不變，作業總量隨產量變動，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作業中心，即生產每一批產品所發生的作業量不變，作業總量隨生產批量呈正比例變動，如生產調度、計提準備、質量檢驗中心。
（3）產品水平作業中心，即為支付生產每類產品或勞務所發生的作業總量隨著產品的項目呈正比例變動，如產品測試中心。
（4）維持水平作業中心，為了維持生產環境所發生的作業，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。
3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。
4、作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本i=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量
該產品應分配的全部作業成本=∑i
從abc的概念體系的框架中，我們可以看出，abc的理論基礎，是認為生產過程應該描述為：生產導致作業發生，產品耗用作業，作用耗用資源，從而導致成本發生。這與傳統的制造成本法中產品耗用成本的理念是不同的。這樣，abc就以作業成本的核算追蹤了產品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業引起，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業經營的所有環節，所以成本分析首先從市場需求和產品設計環節開始；從“后果”上講，要搞清作業的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。由此出發，作業成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細化、更具有可控性。
第二章在我國先進制造企業中應該推廣應用abc
本章擬就abc的現實意義、適用條件和在我國推廣應用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進制造企業中應該推廣應用abc”這一觀點。
第一節abc的現實意義
（一）微觀意義
ⅰ、abc使成本信息更加科學，
解決了傳統成本信息失真問題
同一種產品的單位成本在作業成本法下和制造成本法下計算出的結果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如產品耗用的工時占總工時的比率），當成了對所有費用（如在電器開關制造類企業中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等）進行分配的比率。事實上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。這樣的實例很多，比如，生產工時或機器工時耗用較多的產品，其耗用的產品質量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產時間的長短沒有直接的正比例關系。又如，某產品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產業），許多工人在較短的時間內共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應該分攤較多的廠房折舊費用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負擔”的公平配比原則和信息相關性原則，導致成本信息失真。
我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業本月在同一個車間生產兩種產品，一種產量高，另一種產量低，那么在制造成本法下，高產量的產品由于耗用的工時比較多，就負擔比較多的廠房折舊費，而低產量的產品由于耗用的工時比較少，就負擔比較少的廠房折舊費。然而，兩種產品占用廠房的時間是相同的，應該分擔相同的廠房折舊費。所以，制造成本法高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本。
而abc則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，abc的關鍵步驟在于，計算出每種作業的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，就是這種產品的作業總成本。
可以看出，abc區別于傳統成本法的計算步驟在于：abc不是直接考慮產品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎——作業，然后找出成本動因，具有相同性質的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關產品。
因此，abc與傳統成本法相比，其根本區別具體表現在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配；②增加了分配標準，由傳統的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業選取屬于自己合理的分配率。abc針對生產過程中每種作業選取屬于自己的分配率，按各產品消耗成本動因或作業的數量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，抓住了許多動態變量，就真正消除了傳統成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。
ⅱ、abc使企業產銷決策更加合理
產銷決策和產品定價合理性的基礎是成本計算的科學性。
從上面的分析中我們已經知道，傳統成本法下的成本信息是不科學的。不過，在粗放式勞動密集型產業中，產品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統成本法中對間接費用分配的不合理數額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計；同時，此時基本上是賣方市場，產品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統成本信息失真的影響，因而傳統成本法保持了較大的相關性，通常不會導致嚴重的決策失誤。但是，隨著知識經濟的到來，企業自動化、智能化程度越來越高，生產工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統成本法失真信息的數額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產品的市場單價已經逼近成本，容納不了太多的成本誤差。
此時仍然根據傳統成本信息作出的產銷決策，常常是有些產品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的（比如高產量的產品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上А６械漠a品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統的成本法下，企業誤以為是贏利的（比如低產量產品的成本就被低估，導致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現象的原因。
abc的本質決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用abc后，成本信息更具有科學性、相關性，從而使產銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。
ⅲ、abc對企業內部管理的意義
實施abc的深刻意義還在于，在作業中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業預算方法和作業管理法，能夠更有效地實現責任會計目標。作業成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，比如在電器開關制造企業中，abc使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費等現象，以及是否這兩個作業中心技術不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優秀的液壓、噴漆作業責任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強對這兩項作業耗用數量的控制，合理減少生產流程中加鹽的次數。這樣，abc就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執行責任會計制度，改善內部管理。
ⅳ、abc對企業戰略成本管理的意義
實施abc對企業的深刻意義，還在于它突破了傳統管理會計的局限性，體現了先進的戰略成本管理思想，能有效改善企業的戰略決策。
傳統的管理會計，根據傳統成本信息，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內經營和業務量無顯著變化的基礎上的。然而，隨著規模化和全球化經營的日益普遍，企業的業務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統成本信息失真程度不斷增加，傳統的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關性。
基于abc的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業這一流量作為劃分成本習性的依據，進行動態的價值鏈分析，根據這種比較準確的成本信息所進行的動態分析和管理活動，從戰略經營的角度看，具有更大的相關性。而且abc為基礎的戰略管理，是立足于經營全程的作業鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業生產過程和售后服務等經營的全部過程，能夠使企業經營戰略更及時地應對市場風險、適應環境的變化。
ⅴ、abc對企業優化資源配置的意義
最后，實施abc還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析和控制，來優化作業鏈、價值鏈和產品種類與生產數量的組合，從而優化資源配置，發揮企業內部各部門之間、各工藝和生產環節之間的協同作用，充分利用資源，實現“一加一大于二”的規模效益目標。
總之，abc對企業進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。
（二）宏觀意義
實施abc的深刻意義，遠遠不局限于企業自身。
1、在控制和制止國有資產流失方面，abc能夠更科學地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產。
2、目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學的核算方法，也會加劇其嚴重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業，不能排除利用傳統成本法虛報利潤和資產狀況的可能性。采用abc有助于使社會擁有可靠的經濟信息，維護會計行業的誠信形象。
3、在國內經營中，成本核算的科學性，只影響到企業之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入wto后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進的外國企業實行了abc后，國內企業如果仍然采用傳統的成本法，則不僅會使企業處于十分不利的局面；而且跨國企業還可能故意利用傳統成本法的不科學性，隱蔽地實現轉移定價，把利潤轉移到稅率較低的國家和地區，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應用abc，則有助于在國際貿易和跨國資本流動中維護國家的利益。
第二節abc的適用條件和在我國應用的可行性
（一）abc的適用條件
綜上所述，abc有著深刻的現實意義。但同時要承認，abc的應用也是有條件的。比如：
1、從生產組織制度上看，abc關注“資源作業產品”的每個環節，從最詳細的作業開始設置賬戶，成本計算過程復雜了許多，需要精確而高效的成本統計、計算、管理系統，因此需要jit這樣科學的生產組織和嚴格的管理制度作保證，要求企業經營的各個環節，象鐘表的零件一樣相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、生產率和綜合效益的目的。
2、從內部控制效果上來看，各個作業中心也是相對獨立的利益集團，他們能否主動地提供abc需要的準確數據，是一個較難解決的問題。企業管理層需要加強對作業中心的控制，努力提高各個作業責任人的素質，保證責任人提供的信息真實準確。
3、從會計人員構成上講，企業需要聘請abc專家小組，這又容易導致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下擁有足夠的了解abc的會計師隊伍，是又一個必要條件。
4、從成本構成上講，有些制造企業，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費用較高的企業，在管理當局對傳統成本計算準確度不滿、生產制造復雜性大、產品結構復雜、作業類別多、生產工藝復雜多變，同時市場對不同型號產品的需求變動較大，從而導致生產調度部門進行生產組織結構調整和投產準備的次數及成本增加，并且擁有現代化會計系統等條件下，應用abc才是比較有意義的。
（二）我國先進制造企業
具有應用abc的可行性
從abc產生的根據、背景和應用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應用的前提條件必須有一個高科技制造環境?？紤]到我國不少企業仍然屬于勞動密集型，我國企業在目前應用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術革命加速發展，進而產生了越來越多高度自動化的先進制造企業，提供了日益先進的生產技術，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現為：
1、從生產的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術等自動化設備的推廣，先進的制造企業完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產周期、提高產品質量、改善經營設備、提高員工綜合素質等途徑來努力接近jit的標準。與jit和零庫存相關的單元式生產、全面質量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產品的運送周期，也進一步使abc具有了可行性。
3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產的方針，而應該快速地、高質量地生產出多品種、少批量的產品。相應地，企業傳統的原材料采購與產品制造過程將發生深刻的變化，原來為采購、制造和企業決策服務的周期性的產品成本計量與控制手段、會計決策理論、業績評價方法等也將發生相應變革，使abc這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經營管理方法，具備了存在的基礎。
4、從成本結構上講，在先進的制造環境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設備等固定成本比例大大上升。據報道，七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的3～5%左右。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的制造成本法不能正確反映產品成本信息，從而不能正確核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導致企業總體獲利水平下降。這種形勢既為abc提供了必要性，也進一步為abc提供了生存的土壤。
5、自動化程度比較高的先進制造企業，通常都有大量素質較高的青年會計人才，為abc提供了人才基礎。
6、隨著市場經濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業逐漸建立了完善的內部控制制度，為作業中心和作業鏈的有效控制提供了條件。
可見，在我國自動化程度較高的先進制造企業，abc基本具備了可行性。
第三章abc的應用現狀及在我國推廣的途徑
本章從分析abc在國內外應用的總體狀況著手，通過總結實施abc的成功經驗和失敗教訓，來探討如何在先進制造企業中推廣應用abc。
第一節abc的應用現狀
（一）國際上的應用狀況
盡管abc在各國學術界很早就已出現，abc的知識也越來越被人所熟知，但其實際應用并不廣泛。armitage和nicholson等學者比較了加拿大企業和其他國家企業后發現，實施abc的企業比例較?。杭幽么?992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發現abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調查顯示英國公司有20％采用abc。
雖然各國對abc的應用并不廣泛，但是，就這些運用了abc理論的企業來講，對abc的滿意度還是比較高的，認為實施abc至少改善了會計管理系統的某一個領域（如在業績評價體系上有重要突破），對abc在產品成本信息、產品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務經理對abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統的會計系統主要是為財務相關部門和外部報告而設計的，它們的服務對象很有限，而且企業對傳統會計信息的準確性很少有信心；但是abc和作業鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體，支持了產品資源決策、產品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業推廣應用abc提供了必要的信心和寶貴的經驗。
（二）香港地區應用abc的基本情況
abc在過去10年中受到了廣泛的關注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調查顯示，1999年香港地區有10家企業已經使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時間還不長。
1、使用abc的行業情況。香港公用事業的使用率比其它行業都高，這點和工業制造企業使用abc程度較高的假設并不相符，因為工業企業通常被認為是自動化程度較高的行業，具有使用abc的優勢。這大概是由于公用事業（如電力、自來水等）業務種類固定，規范化較強，易于開展abc比較復雜的會計操作。
2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業規模要大一些?？梢酝茰y，由于其本身的復雜性，規模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施abc。
3、產品的多樣性。與經典理論不同，香港產品比較復雜的企業使用abc反而較少，這大概是由于產量大、種類多的產品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施abc太復雜、太昂貴，還不如使用傳統的會計方法。這也說明不少企業還沒有認識到abc對于產量大、種類多的產品分配活動的重大意義。
4、競爭的壓力。1991年cooper和kaplan認為：公司內部競爭程度比較高的時候，abc將會發揮重要的優勢，因為高度競爭性的產品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業并不存在顯著的差別。這說明香港企業應用abc具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應戰，但是也難免使這些香港企業對abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本結構。理論上講，abc和傳統成本計算法的一個重要區別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業的制造費用很高的話，使用abc會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費用比例并沒有顯著的區別。這進一步表明，香港企業采用abc不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業中abc對傳統成本信息失真的改進作用不會太明顯。
6、實施abc的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業使用abc很重要的原因，為了積極改善經營也是一個重要因素。
7、實施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應用abc創造了條件。
8、應用abc實踐中的難點。香港企業實施abc最困難的是如何保證作業中心為abc系統收集準確可靠的資料，同時，在新的作業活動、新產品和新機構中實施abc同樣是一項非常困難的工作，將abc與傳統的會計系統有機結合、實現平穩過渡也是一項有挑戰的工作，需要補充新的熟練技術人員。這些與經典abc理論是一致的。
但是，調查顯示，標識作業成本庫和確定成本動因被認為是abc組成因素中最簡單的，這和經典abc研究的結論剛好相反（因為abc理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業對abc內涵和本質的認識不足造成的。比如，香港部分企業對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用abc特征的成本庫和成本動因。又比如，財務會計部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數據，固然有可能因為一些會計人員認為abc對他們已經建立起來的工作構成了威脅，但是更有可能由于會計人員對abc知識了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。
9、對abc的滿意程度。香港公司對傳統成本計算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數方面如業績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業對abc的滿意程度持續大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業利用abc在成本系統改善方面所取得的效果。
10、一些企業不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業不實施abc的一個重要因素，另外，缺少企業管理層的支持也是重要原因，這和經典的abc的結論一致。還有一些企業由于對傳統會計系統已經比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業還沒有意識到采用abc的必要性。
總體上看，香港企業雖然對abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業逐漸認識到abc所能帶來的巨大效益，所以對abc有著比較主動的需求。與發達國家相比，由于香港與大陸地區地理和文化環境比較接近，因此abc在香港應用的效果和經驗，也為大陸地區推廣應用abc提供了一定的信心和借鑒。
（三）abc目前在中國大陸地區應用的總體狀況
近年來，我國大陸地區高新技術迅速發展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產品需求類型的變化速度日益加快，企業需要對此作出準確而迅速的反應，于是一些先進的制造企業開始努力嘗試abc核算法。有的企業還在abc基礎上采用了“柔性生產系統”，生產靈活、反應迅速，從產品設計到制造，從材料配給、倉儲到產品發運等，均實現了自動化，取代了傳統大批量的生產系統。但是真正推行abc的企業仍然不多，以1985—1999年關于企業理財先進經驗531個報道為例，從中剔除關于地區行業或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法統計
abc目標成本全生命周期成本pdca法質量成本其他總數
樣本數616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
從統計結果看，目標成本方法是企業運用最多的方法，占85.19%，實行abc的企業只占3.17%。這一方面說明我國對abc的應用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經?；煊谩㈦y以甄別有關。這與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”企業代表們的觀點一致。
報道中，運用abc、abm或有類似經驗的6家企業主要有表3-2所列這些：
表3-2
報道年份企業名稱主要產品
1986上?？p紉機一廠、四廠縫紉機
1987上鋼三廠特殊鋼材
1990二汽集團汽車整車
1994棗陽野馬自行車廠自行車
1996湖南常德中興機械廠榨油機械
1996哈爾濱飛機制造公司飛機
雖然有意識地運用abc的企業較少，但在一些自發總結的管理經驗中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國外和香港相比，這些應用abc的企業的特點體現為以下兩方面：
1、目標成本與abc可以“兼容”。
資料表明，目標成本仍是我國企業中運用最多的成本管理方法，同時，在有abc或abm運用經驗的6家企業中，就有4家企業采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與abc在企業中可以并存。
其原因是：在傳統目標成本管理方式下，產品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業仍有贏利的可能性；在這一過程中，產品成本需要反復計算，而abc就是一種適應復雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結合、相輔相成的。
在兩種方法并存的企業中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。abc主要針對產品設計、生產工藝過程和質量管理，而傳統目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產性開支等。這種現象也說明，我國不少企業abc經驗大多產生于局部性或專門性的管理當中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。
在先進的電腦一體化全自動生產過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產系統中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統定額控制同樣也可深入到作業的層次，與abc相結合。
2、生產經營環境分析。
（1）從產品特征上看，已經使用abc的6家企業產品多數屬于小批量、更新快、工藝復雜的產品；實際上，一些產品規模大、更新少的企業同樣可以靈活運用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。
（2）在6家企業中，多數將價值工程方法運用于產品設計當中，減少不必要的產品功能設計和相關成本投入。這是因為產品功能的構成與所采用的工藝流程密切相關，產品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯系，價值工程方法實際上已將產品生產的整個作業鏈和價值鏈反映在產品設計過程中。但是，我國一些企業的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業鏈的全面分析，這極有可能是企業缺乏abc管理知識所致。
（3）在存貨管理上面，6家企業只有二汽集團1家企業實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動。
（4）6家企業中大多數采用了“全面質量管理”，質量管理在我國企業管理中普遍受到了重視，但以其管理的環節來看，從產品設計、生產到售后服務等全面質量管理并不多，與abc和其他幾項管理間的協調更不夠。
（5）6家企業中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似jit的生產組織制度，但是對價值工程、abc等其他管理方式不夠關注。
（6）6家企業大多具有相關信息系統的建設，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產組織間的配合較弱，與庫存管理和質量管理的協調更弱，這樣就未能把abc原理貫徹到每一個具體的基層作業中心。
總體上講，一方面我國先進制造企業已經出現了不少abc、abm運行的環境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業整體經營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象，這對abc、abm的運用會帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關問題。
第二節成功應用abc的一部分經驗及推廣途徑
（一）如何應用abc解決成本信息失真問題
我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應用abc這一核算方法。
一、企業背景及問題的提出。
福建x公司主要生產電源開關，企業產品種類繁多，生產自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前，產品供不應求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產品成本價，以保證贏利，但是公司連續多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
后來，某教授深入調查后發現該公司生產自動化程度很高，并且會計核算系統也很先進，企業的生產特點為品種多、數量大、成本不易精確核算（其年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作業成本法在福建x公司的實際運用。本公司實施的abc包括以下三個步驟：
（一）確認主要作業，明確作業中心。第一章講過，作業是企業內與產品相關或對產品有影響的相似的活動。企業的作業可能多達數百種，通常應該對企業的重點作業進行分析。結合本公司產品的生產特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種主要作業。其中，備料作業的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業的成本大多為與產品外觀文字、圖案相關的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業的成本主要是人工費和有關質量測定儀器的費用；生產制造作業成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業中。
對于固定資產消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業中心，而是分攤到各個具體作業的成本中（如液壓作業的機器占用成本等）。原因有兩點：第一，由于本企業自動化程度很高，不能以生產工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應該用產品消耗固定資產的作業數量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產類作業”的成本比較難以把握。第二，其他的作業活動多數都使用了某一類具體的固定資產（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業都使用了相關的機器），因而這些作業成本已經包含了相應的折舊費。所以，無需對固定資產折舊單獨認定為一種作業。
（二）選擇成本動因，設立成本庫。
第一章講過，abc理論認為，成本動因（costdrivers），即成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，如質量檢查小時數、用電度數等。
根據企業自身的特點，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六項主要作業中，成本動因各自選擇如下：
1、備料作業。該作業耗用標準的設定都是以重量為依據，因為，材料構成了產品主體，導致該作業消耗成本與該作業產品的重量呈正比例關系。所以應該選擇產品的重量作為該作業的成本動因。
2、液壓作業。該作業的成本主要表現為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產品消耗該作業的時間有關。因此，應該選擇液壓小時作為該作業的成本動因。
3、噴漆作業。從工藝特點來看，該作業主要與噴漆的道數有關，因此，應該選擇噴漆道數作為該作業的成本動因。
4、加鹽作業。該作業的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數增加，因此，應該選擇每批產品的加鹽批次作為該作業的成本動因。
5、檢查作業。該作業以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎，儀器也以使用時間做依據，因此，應該選擇檢查小時作為該作業的成本動因。
6、生產制造作業。該作業主要指車間直接生產工人的生產活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關系，故選擇直接工時作為該作業的成本動因。
某一成本庫（作業中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量，即該作業的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。
各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業擁有先進的會計核算系統，實現復雜而準確的計算，仍然是可行的。
表3-3與1a型號產品相關的各項作業部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本動因產品（用料）重量液壓小時刷漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最終產品的成本分配。
（1）某類作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本i=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量
如表3-4中每單位1a產品分配的備料作業成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a產品分配的其他作業的成本計算方法相同。
表3-41a型號產品單位產品各項作業成本表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本動因產品（用料）重量液壓小時噴漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
耗用作業量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)該產品應分配的全部作業成本=∑i，如表3-4中1a產品單位作業成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。
1、制造成本法下產品成本計算。
此時，間接成本的分配方法中，生產工人工時比例法最具有代表性。表3-3中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統一計入間接成本（即制造費用）。
間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生產工時總數為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）
由表3-4知，每單位1a型號產品耗用2.1工時，則單位1a產品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
從表3-4看出，產品重量主要由備料重量構成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產品的直接材料費為0.0165071（元），而直接人工費為0.1132698（元），則每單位1a產品制造成本=應負擔的間接成本+應負擔的直接材料+應負擔的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。
可以看出，abc下1a型號產品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？
正如本文在第二章第一節所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同：制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如工時比率），當成了對所有的間接費用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進行分配的比率，而實際上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標來代表。制造成本法造成的結果是，高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本,體現在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：傳統成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產品調查表單位：元
型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：單位產品在傳統成本法為贏利，但在abc中為虧損的產品調查表單位：元
型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
對于表3-5中的高產量產品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如7、8型號的產品），實際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而表3-6中的低產量產品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產品，市場單價才0.041元，可虧損額就達0.909元），但是在傳統成本法下，企業誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現象也就不奇怪了。
四、對x公司應用abc解決成本信息失真問題嘗試的評價。
（一）x公司對abc的采用，是必要而及時的。
從市場特點看，買方市場中單價已經逼近成本。
從產品特點看，企業的生產特點為品種多、數量大（年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構成上看，如1a產品本月直接成本總額=備料成本+生產工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建x公司應用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產銷決策和資源配置更加合理。該企業應用abc后，通過計算出每種成本庫（作業中心）的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，得出這種產品的作業總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產量高、復雜程度低的產品，應該適當降低其價格，增加定單數量，以提高市場占有率；對于那些規格特殊、批量較少、價格彈性低的產品，企業能夠通過abc和jit的協調運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業可以減少此類產品的生產，將多余的資源運用到更體現abc優勢、競爭能力更強的產品甚至行業之中，這樣就大大優化了資源配置。
其次，由于abc提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責任會計、加強內部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數的控制。
五、推廣應用abc來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建x公司成功應用abc、解決成本信息失真問題的經驗進行歸納總結，我們可以發現：x公司的成功，歸功于企業在確認作業中心、設立成本庫和計算成本等環節中，始終把abc的適用條件和企業自身成本核算的特點結合起來。所以，針對如何推廣應用abc這一問題，其答案首先在于把abc的特點和企業自身成本核算的特點相結合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細、太全，而應找到最重要的、與本企業主要成本相關性最大的因素。
這是因為，雖然abc對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應該有目的、有重點地選取成本動因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據報道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關系，如果選取動因太多，這個作業中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應該主要關注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業應用abc的目的。理論上講，企業應用abc可以實現科學核算成本和進行產銷決策、嚴格內部控制、優化價值鏈組合、協助全面質量控制、配合業績評價和實現戰略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業，應該明確自己應用abc的主要目的，并根據其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的x公司，應用abc的主要目的，是解決傳統成本信息失真問題，而不是客戶需求、業績評價等，所以就詳細反映那些與產品制造、生產成本發生過程緊密相關的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產品和成本形成影響較大的作業（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種），然后再確定作業中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產品成本積累過程相關性不太大的作業（如固定資產的購置、管理、使用和清理活動，以及產品功能設計、售后服務和業績評價等作業活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎上，仍然比傳統制造成本法的準確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業活動。多元化的作業和成本動因，是abc與傳統成本法中單一分配率的本質區別。比如，x公司選取了六類不同的作業，各自選取相應的分配率，以適應六種不同的作業活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣abc就失去了意義。
（三）企業應該根據自身的電算化、網絡化進步程度，確定作業賬戶設置的詳細程度，因為企業實施abc必須要以完善的計算機化會計系統為基礎。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產的產品品種都較多的企業，如果沒有計算機系統的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計算機系統條件：企業的計算機已實現網絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數據系統，已按管理信息系統建立了獨立的核算系統，具有數據處理中心及形成相應的信息。
在前文關于我國abc應用狀況的分析中我們已經看出，雖然實踐中我國不少企業的網絡和信息系統不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上近年來我國網絡信息、計算機技術發展迅速，實現大面積的會計電算化、網絡化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術和現代管理技術，設置了類似abc的核算和管理體系，同時改造傳統產業、支持新興產業、提高企業市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經驗”，其成功之一就是abc和企業計算機系統的充分結合。
（四）成本庫和abc具體職能部門的設置，要適合企業自身的人才結構。abc存在一定的主觀性，如在福建x公司中，作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，需要作出職業判斷，不同的會計人員會有不同的結果；同時，作業中心不同的負責人提供數據的準確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，abc管理系統的框架和選取指標的口徑，要符合企業自身的人才結構，相關人員的綜合素質也需不斷提高以適應abc的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎，機械照搬abc理論。
（五）abc要與企業現有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節所述，abc計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結果差異很大，實施時企業應注意與自身現行的成本制度銜接或融合，以避免脫節太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節第（三）個問題中談到的，abc和“目標成本法”等傳統成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統成本法存在的不合理性，也是對傳統成本法的和諧發展。比如x公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于abc，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質的管理制度時，就結合了原有的目標成本規劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必須建立在嚴格的內部控制和管理制度基礎上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經濟體制、內部控制制度、人員素質和文化背景等多方面的深層次原因。在現有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質外，加強內部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運用abc是建立在嚴格管理基礎上的，必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業（即不增加價值的作業），消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財。
（二）如何應用abc實現戰略成本管理
一、戰略成本管理的含義。
所謂戰略成本管理就是在考慮企業長期競爭地位的同時進行成本管理。戰略成本管理的主要模式是?？四Ｊ剑鋬热菔前補bc與戰略管理結合起來，主要包括價值鏈分析、戰略定位和成本動因分析幾個方面。
第一章已經講過，價值鏈是由相互依賴、互相關聯的活動所構成的一個價值體系，描述的是增加一個企業的產品或服務的實用性或價值的一系列作業活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到最終產品消費者為止，其間一系列相關作業的整合，是從戰略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業自身價值鏈分析、對行業價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。
所謂戰略定位是幫助企業在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業要對自己所處的內外部環境進行詳細周密的調查分析，在此基礎上，進行行業、市場和產品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰略來保證企業在既定的產品、市場和行業中站穩腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優勢。
所謂成本動因，前文已經論述過，即導致成本發生的因素。從價值的角度看，每一個創造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創造價值活動的成本。戰略成本動因分析就是把abc理論的成本動因分為結構性成本動因、執行性成本動因和作業性成本動因，對企業的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。
國際上先進的戰略成本管理經驗給我們這樣的啟迪：企業為取得競爭優勢，應從abc和價值鏈的角度來建立戰略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產力發展水平也不同，不能簡單照搬國際經驗。那么，如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。
二、epw廠成功應用abc思想實現戰略成本管理的總體途徑。
epw廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產品質量過硬，生產過程及生產成本管理嚴格，多年來一直是行業中的領先者。但是近年來，epw廠主導產品la的市場競爭日趨激烈。為使企業產品在市場上取得強大的競爭力，epw廠跳出傳統的以生產制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎即是abc的核算方法和管理思想。企業對la產品開展市場需求分析、相關技術發展分析，并在此基礎上，研究la產品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。
首先，應用價值鏈分析的思想對epw廠的上下游環節進行分析，發現epw廠上下游環節均有許多工作可改進，然后根據abc的管理原則，對這些環節實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業的競爭優勢。在采購階段，除了采用經濟批量法控制采購批次、采購價格等常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優勢，同時增加企業銷售利潤。
其次，進行戰略定位分析，選擇競爭戰略。epw廠針對市場環境，將la產品定位于中高檔，采取“成本領先”戰略，運用財務數據嚴格控制成本的上升，并局部運用abc控制產品成本，使得la產品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。
第三，實施abc控制，進行戰略成本動因分析。
在“成本領先”戰略下，為了防止競爭對手較早開發出更低成本的生產方法，企業必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業還要滿足經常改變的顧客需求。前文已經談到，abc是將著眼點放在作業活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，abc是戰略成本管理向作業層面的滲透，而戰略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產采購和下游的銷售環節的一個系統，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應用abc，發現了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業活動效率，完善了定價決策，為企業創造了新的價值。
三、abc在epw廠戰略成本管理實踐中應用的具體方法。
（一）重視abc對成本詳細揭示的功能，這是進行戰略成本管理的基礎。
以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產高壓電器產品h10型la(以下簡稱h型產品)和zh10型la（簡稱zh型產品）。h型產品是普通型產品，市場價150元/只，zh型產品是新型、復雜的產品，市場價250元/只。這兩種產品都在相同的生產線上制造。
2000年3月份a部門生產了zh型產品400只，同時生產了h型產品6000只，有關這兩種la產品的生產成本資料如表3-7所示:
表3-7：la產品生產成本資料統計表單位：元
成本項目h型產品zh型產品合計
直接材料直接人工制造費用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合計533,898.9155,229.25589,128.16
按傳統成本法計算h型產品和zh型產品的單位成本，計算結果如表3-8所示:
表3-8：epw廠a部門產品單位成本表單位:元
成本項目h型產品（6000只）zh型產品（400只）
直接材料直接人工制造費用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合計88.98138.07
上述傳統成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數據，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調整。
經過考察，可以認為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數控設備等現代化裝備為主要特征的現代化自動制造系統。（2）a部門人員經過多次精簡，直接人工成本在產品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的445.65%）。（3）產品零庫存，因為h型和zh型產品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）h型產品和zh型產品有不同特點，工藝差別大，比如，h型產品產量大，工藝復雜程度低;而zh型產品產量小，復雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數據較為準確。
因此，采用abc對h型與zh型產品的成本進行分配，根據abc的實施步驟，epw廠組織會計、技術、生產和采購等專業人員對該月a部門的制造費用進行分析，重新計算h型和zh型產品的單位成本。其使用abc的各個步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復列舉。
該企業在嘗試abc后發現了與福建x公司相同的成本計算效果，即abc計算結果與現行傳統成本計算法的結果有著明顯的差別。統計數據表明：epw廠生產的h型和zh型產品制造成本法下的銷售成本率(單位產品生產成本÷銷售單價)分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計算后發現原先h型產品的生產成本被高估了15.26%，而zh型產品的生產成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產量（zh批量為400只）、新型的、復雜的zh型產品需要的機器動力、準備次數、材料處理、產品分類等費用皆比工藝簡單的h型產品多。由于傳統成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業，所以普通的h型產品代替新型、復雜的zh型產品承擔了一部分費用。
由于abc的應用，使被傳統方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。
（二）epw廠應用abc加強戰略成本管理、提高企業的競爭能力的措施。
epw廠a部門使用abc進行計算后，發現zh型產品的成本是原來制造成本法下該產品成本的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術、設備、會計和a部門的管理人員對zh型產品的成本問題作專題研究。
1、首先，利用abc提供的詳細資料在同性質作業中對比分析，立刻發現zh型產品的單位機器動力成本和生產設備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產品的成本，主要應抓住這兩個關鍵作業。
2、其次，進一步分析abc的計算過程，發現這兩個作業成本高的原因由一個共同的因素引起，即zh型產品的單位機器占用小時數多，為h型產品的12倍，就是說，zh型產品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業。這就使zh型產品降低成本工作的重點更加明確：降低zh型產品的單位機器小時，減少不增加價值的作業，就能大幅度降低zh型產品的單位成本。
3、接著epw廠成立以技術和設備人員為主的項目組，就如何降低zh型產品的單位機器小時作為突破口開展工作。經分析和研究發現zh型產品機器小時數為h型產品的12倍，是兩個因素的乘數作用使然：一個因素是zh型產品的每批工藝耗時為40分鐘，是h型產品的2倍；另一個因素是每批產品出產數量：zh型產品1只，而h型產品6只。針對這兩點，工藝技術人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設備人員通過工藝改進力爭每批zh型產品產量提高到3只。耗時和產量的變動使zh型產品的生產能力提高4倍，其中單位機器小時數為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產品需求沒大的增長的情況下，所節約的工時每月可多生產h型產品3000只以上，更好地滿足了市場對h產品的需求。
4、在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策，h型產品由原來售價150元/只調整為135元/只，zh型產品由原來售價250元/只調整為288元/只，使利潤信息更加真實。
5、該廠運用abc的原理對h和zh產品進行長期跟蹤監控，從市場需求、產品設計到生產、售后服務各個環節，密切關注競爭對手的成本和戰略，隨時調整產品價格和投產決策，并且把各個環節的成本都納入abc的成本核算范圍之內，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產品質量，改善了企業形象，更好地推行了成本領先型市場經營戰略，增加了市場份額。
6、在長期全面推行abc的過程中，epw廠對abc系統自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業“成本領先”戰略有機結合，如選取更實用的成本庫、把作業中心與責任會計中心相結合，對成本動因選取的合理性進行持續改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的abc系統。
四、從epw廠的實踐經驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：
（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業進行戰略成本管理和戰略經營的基礎和前提。所以，在福建x公司中總結出的經驗，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關注。
（二）epw公司進行的戰略管理，是abc在動態的、戰略層面上的體現，其主要手段是應用了abc思想中的價值鏈分析和相關的管理措施（abm），這是區別于普通戰略管理的。普通戰略管理強調的是企業使命和企業目標，強調企業總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用abc的戰略成本管理，強調運用作業為基礎的成本信息和管理手段來達到企業的戰略目標，其特點為：
（1）從戰略管理內容來看，abc和價值鏈基礎上的戰略成本管理，把關注重點放在了經營成本和業績產生的內在原因方面，通過揭示成本和業績，不僅僅提高經營業績或效果，更重要的是努力提高經營效率。
效果和效率是兩個不同的概念。效果指活動的結果，強調活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關注；效率則指活動的原因而言，強調的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調。比如，有a、b兩個工人，a每天工作10個小時，生產150單位產品，平均每小時15個，b每天工作5個小時，生產100單位產品，平均每小時20個，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已經談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調對資源“消耗”產生的效率，從而更加關注經營成本和效果產生的原因。這與傳統的戰略管理決策不同，因為傳統戰略管理重點在于市場需求、生產銷售等總體方面，更多的關心經營業績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經營效果產生的原因和經營效率揭示不夠。
abc對經營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：
首先是實現企業內部管理。而abc對作業的詳細反映，能夠充分揭示成本發生的原因；作業鏈管理努力消除“不增值作業”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產出效率”，進一步通過內部制度創新取得明顯成效，最終提高戰略經營效果。可以說abc找到了提高經營業績的突破口。由此，企業內部戰略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業中心的責任，建立全面細致、科學合理的業績評價、員工激勵機制，使戰略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。
其次，abc根據價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產品投產前的設計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經營環節內部的全程管理，結合了全面成本管理方法(tcm)和產品生命周期管理方法，從市場、企業的每一個環節上努力尋找成本發生、價值創造的原因，同時提高各個環節的“效率”和“效果”，使企業真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰略”適應了“環境”。
篇7
一、課堂教學不應沒重點：注重教學形式，但不能忽視內容的挖掘。
教學內容和教學形式是一對統一體，內容決定形式，形式反映內容。但是，一部分歷史課堂教學過分注重和追求教學形式的完美，而忽視對教學內容的有效挖掘和對德育功能的充分發揮。具體有以下幾種現象：
在教材內容和講授形式上，部分歷史課堂注重追求教學環節的完整、課堂氣氛的活躍、語言的華麗、板書的工整、課件的效果等，卻忽視了對教學內容本身的挖掘。對教學內容的邏輯順序、整體思路、發展脈絡、內在聯系等理性提升問題，缺乏深層的思考；對課程資源，尤其是課堂動態生成的課程資源，缺乏及時有效地開發，影響了課堂的實效性；對課堂教學問題的設置缺乏質量，缺乏必要的科學性、啟發性和導向性。
在活動形式和活動效果上，部分歷史課堂教學沒有依據學情而有針對性地進行教學，活動形式化、表面化、膚淺化，為活動而活動，只追求課堂的成功卻忽視了學生的實際收獲。部分課堂，學生參與度低，教師包辦多，課堂上教師一個人唱“獨角戲”，學生的主體作用沒有得到體現。低效、無效甚至負效的活動充斥著課堂，這種沒有思考的“假思考”，沒有內涵的“假活動”桎梏著歷史課堂教學的科學發展。
教學技巧固然重要，但內涵的豐富、情感的培養、思考的深刻才是歷史課的精髓。脫離了內容的形式，就是形式主義，所以，注重形式最終是為了追求課程的質量和學生的健康成長。
二、課堂教學不應沒特點：注重教學原則，但不能忽視個性和風格。
中學歷史課教學就是要把豐富的教學理論內化為學生素質，外化為學生行動，實現知、情、意、行的有機統一。所以，教師的教學行為作為一種創造性的活動，首先需要教師自身吃透理論，要把理論高質量的“化我”，然后再以“我化”的形式傳播給學生，這個能動的轉化過程是以“我”為核心和關鍵的。因此，它必然融注了教師鮮明的個性特色。同時，教師的個性特色也是培養學生創新精神和實踐能力的必備要素，課堂因個性而鮮活，因鮮活而精彩，又因精彩而擁有魅力，任何受學生喜愛的課堂教學，一定是獨具風格和特色的。
教學實踐，需要一定原則的指導，它是規范課堂教學的準繩。比如，在教學環節上，教學目標是否明確，是否有可操作性；教學重點是否突出，難點是否有效突破；課堂教學結構是否嚴謹，思路是否清晰。在教學原則上，是否貫徹了學導結合、啟發誘導、互動交流；在教學內容上，是否把握了知識點的內在聯系等?，F在，一些教師對教學原則和教學要求往往是教條式地理解、機械式地操作，使得課堂教學往往“千人一面”。課堂教學按部就班，像是在完成某項生產任務，本來應是多維圖像的課堂，卻模式化了；本來應是異彩紛呈的圖畫，卻程式化了；教師像是在生產流水線上按要求加工部件，學生像是通過各個環節等待加工的產品。所以，以人為本的教學就必須研究學生。
教師要善于把共性問題個性化。要從書情、學情和師情等實際出發，創造性地開發適合學生實際、富有活力、感染力、滲透力和教育力的課程資源，營造有利于學生健康發展的教育情境，讓孩子們受到環境的熏陶，潛移默化，讓一切自然地流淌，潤物無聲。
教師要有自己教學風格的追求，這也是創新。這種創新能使課堂教學獨具魅力，使歷史課的滲透力、影響力和德育的實效性極大地增強。教師在教學中的個性追求一定要把握兩個關鍵：一是教學個性的追求必須符合認知規律，因為按規律辦事是科學施教的前提；二是教學個性的追求必須符合學生的根本要求，因為有利于學生的健康成長才是真正的教學。
三、課堂教學不應有盲點：注重學科教學，但不能忽視人文的培養。
課堂教學，不僅僅要培養高分數的學生，更要培養高素質和高品位的學生。受各種因素的困擾尤其是認識上的缺位，本應內涵豐富的歷史課堂，卻部分地演變成了單一的文化課教學，高分數成了部分課堂教學的唯一追求，鮮活的課堂教學變成了教條式教育。當前應試教育背景下，人文性缺失已成為部分中學歷史課堂教學中不可忽視的現象，學生綜合素質的培養往往被忽視，成為教學的盲區。
其實，科學知識作為人類自身探索世界奧秘的結果，它本身就滲透和融注著人的情感、意志、態度、價值觀等因素，任何具體學科的知識都是科學精神和人文素養的有機融合，都是“人學學科”。因此，課堂教學要努力從學科教學中提煉人文因素。教書不是目的，育人才是最終追求。只有這樣，才能真正從“以知識為本”轉向“以人為本”，才能把課真正上到學生生命世界中去。“千教萬教教人求真，千學萬學學做真人?！币欢ㄒ饬x上講，任何學科教學，同時也都是進行人文教育的一個平臺。
知識固然重要，然而學習知識的興趣、積極性、情感、意志等非智力因素更重要。我們知道，教師的真正本領，不在于他是否會講述知識，而在于是否能激發學生的學習動機，喚起學生的求知欲望，讓他們興趣盎然地參與到教學過程中來。所以，學科課堂教學的使命不僅僅是要打造知識課堂，更重要的是要打造和諧課堂、人文課堂、德育課堂；課堂教學不僅僅是應試的文化教育，還要有思想內涵、審美情趣、心理關愛、核心價值觀的滲透等。挖掘學科教學的各種內涵，提升學生的綜合素質，這才是教育的根本。非智力因素的開發與智力因素的發展不矛盾，它不僅不會阻礙高考，相反，它還會極大地激發學習動力、調動學習的積極性以及增強克服困難的毅力，從而促進學習成績的提高。
中學歷史作為德智兼備的學科，它更注重學生靈魂的塑造，這是由中學歷史課的學科特點決定的。它既強調知識性、趣味性，又強調思想性的核心地位；既有學科知識的教育，更有心靈的碰撞、情感的交融和觀念的提升。中學歷史課教學不僅要注重知識的講授和能力的培養，同時更要注重播撒愛的種子、傳播美好的情感、弘揚社會正氣、塑造美好的心靈、樹立遠大的理想、增強克服困難的勇氣和信心、追求人生的真善美等。所以，中學歷史課教學要追求學科歷史、人文歷史、德育歷史的有機統一，教師不僅要教歷史，更要用歷史教，這樣才能提升課堂教學的效率。
四、課堂教學不應缺觀點：注重教學行為，但不能忽視理論的指導。
中學歷史課堂教學是一種能動性的實踐活動，它是一定理論指導下的教學實踐活動。教師只有站得高，教學行為才能富有智慧的靈光和較強的影響力。所以，教師不僅要研究“學科知識”，還要研究“教授學科知識的知識”，這是“魚”和“漁”的關系。在教學領域，“教”而不思則惘，思而不“教”則怠。探索和教學，教和研是有機統一的。不要把教研當成累贅，也不能當成裝飾門面的招牌，而應把它當成是一種自覺的行動。
由于各種原因，教師們往往只注重教學行為，而忽視理論的指導，丟掉了理性反思教學的根本：課堂教學照本宣科，亦步亦趨，唯教材馬首是瞻，成為機械的知識搬運工；沒有自己的教學思想，甚至沒有自己的教育觀念，只知道教，卻不知道為何教？如何教？如何真正地教？這樣，無形中走進了一個怪圈：教了多少年的書，往往卻不知怎樣教書。沒有進取心，也沒有了成就感，這是“愚”教。還有個別教師，觀念落后，教學方式單一，教學手段陳舊，整天從事著重復性的沒有新意甚至是滯后的勞動，這是“錯”教。
篇8
畢業論文
（二）宏觀意義
實施abc的深刻意義，遠遠不局限于企業自身。
1、在控制和制止國有資產流失方面，abc能夠更科學地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產。
2、目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學的核算方法，也會加劇其嚴重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業，不能排除利用傳統成本法虛報利潤和資產狀況的可能性。采用abc有助于使社會擁有可靠的經濟信息，維護會計行業的誠信形象。
3、在國內經營中，成本核算的科學性，只影響到企業之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入wto后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進的外國企業實行了abc后，國內企業如果仍然采用傳統的成本法，則不僅會使企業處于十分不利的局面；而且跨國企業還可能故意利用傳統成本法的不科學性，隱蔽地實現轉移定價，把利潤轉移到稅率較低的國家和地區，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應用abc，則有助于在國際貿易和跨國資本流動中維護國家的利益。
第二節abc的適用條件和在我國應用的可行性
（一）abc的適用條件
綜上所述，abc有著深刻的現實意義。但同時要承認，abc的應用也是有條件的。比如：
1、從生產組織制度上看，abc關注“資源作業產品”的每個環節，從最詳細的作業開始設置賬戶，成本計算過程復雜了許多，需要精確而高效的成本統計、計算、管理系統，因此需要jit這樣科學的生產組織和嚴格的管理制度作保證，要求企業經營的各個環節，象鐘表的零件一樣相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、生產率和綜合效益的目的。
2、從內部控制效果上來看，各個作業中心也是相對獨立的利益集團，他們能否主動地提供abc需要的準確數據，是一個較難解決的問題。企業管理層需要加強對作業中心的控制，努力提高各個作業責任人的素質，保證責任人提供的信息真實準確。
3、從會計人員構成上講，企業需要聘請abc專家小組，這又容易導致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下擁有足夠的了解abc的會計師隊伍，是又一個必要條件。
4、從成本構成上講，有些制造企業，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費用較高的企業，在管理當局對傳統成本計算準確度不滿、生產制造復雜性大、產品結構復雜、作業類別多、生產工藝復雜多變，同時市場對不同型號產品的需求變動較大，從而導致生產調度部門進行生產組織結構調整和投產準備的次數及成本增加，并且擁有現代化會計系統等條件下，應用abc才是比較有意義的。
（二）我國先進制造企業
具有應用abc的可行性
從abc產生的根據、背景和應用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應用的前提條件必須有一個高科技制造環境?？紤]到我國不少企業仍然屬于勞動密集型，我國企業在目前應用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術革命加速發展，進而產生了越來越多高度自動化的先進制造企業，提供了日益先進的生產技術，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現為：
1、從生產的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術等自動化設備的推廣，先進的制造企業完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產周期、提高產品質量、改善經營設備、提高員工綜合素質等途徑來努力接近jit的標準。與jit和零庫存相關的單元式生產、全面質量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產品的運送周期，也進一步使abc具有了可行性。
3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產的方針，而應該快速地、高質量地生產出多品種、少批量的產品。相應地，企業傳統的原材料采購與產品制造過程將發生深刻的變化，原來為采購、制造和企業決策服務的周期性的產品成本計量與控制手段、會計決策理論、業績評價方法等也將發生相應變革，使abc這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經營管理方法，具備了存在的基礎。
4、從成本結構上講，在先進的制造環境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設備等固定成本比例大大上升。據報道，七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的3～5%左右。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的制造成本法不能正確反映產品成本信息，從而不能正確核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導致企業總體獲利水平下降。這種形勢既為abc提供了必要性，也進一步為abc提供了生存的土壤。
5、自動化程度比較高的先進制造企業，通常都有大量素質較高的青年會計人才，為abc提供了人才基礎。
6、隨著市場經濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業逐漸建立了完善的內部控制制度，為作業中心和作業鏈的有效控制提供了條件。
可見，在我國自動化程度較高的先進制造企業，abc基本具備了可行性。
第三章abc的應用現狀及在我國推廣的途徑
本章從分析abc在國內外應用的總體狀況著手，通過總結實施abc的成功經驗和失敗教訓，來探討如何在先進制造企業中推廣應用abc。
第一節abc的應用現狀
（一）國際上的應用狀況
盡管abc在各國學術界很早就已出現，abc的知識也越來越被人所熟知，但其實際應用并不廣泛。armitage和nicholson等學者比較了加拿大企業和其他國家企業后發現，實施abc的企業比例較?。杭幽么?992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發現abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調查顯示英國公司有20％采用abc。
雖然各國對abc的應用并不廣泛，但是，就這些運用了abc理論的企業來講，對abc的滿意度還是比較高的，認為實施abc至少改善了會計管理系統的某一個領域（如在業績評價體系上有重要突破），對abc在產品成本信息、產品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務經理對abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統的會計系統主要是為財務相關部門和外部報告而設計的，它們的服務對象很有限，而且企業對傳統會計信息的準確性很少有信心；但是abc和作業鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體，支持了產品資源決策、產品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業推廣應用abc提供了必要的信心和寶貴的經驗。
（二）香港地區應用abc的基本情況
abc在過去10年中受到了廣泛的關注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調查顯示，1999年香港地區有10家企業已經使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時間還不長。
1、使用abc的行業情況。香港公用事業的使用率比其它行業都高，這點和工業制造企業使用abc程度較高的假設并不相符，因為工業企業通常被認為是自動化程度較高的行業，具有使用abc的優勢。這大概是由于公用事業（如電力、自來水等）業務種類固定，規范化較強，易于開展abc比較復雜的會計操作。
2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業規模要大一些?？梢酝茰y，由于其本身的復雜性，規模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施abc。
3、產品的多樣性。與經典理論不同，香港產品比較復雜的企業使用abc反而較少，這大概是由于產量大、種類多的產品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施abc太復雜、太昂貴，還不如使用傳統的會計方法。這也說明不少企業還沒有認識到abc對于產量大、種類多的產品分配活動的重大意義。
4、競爭的壓力。1991年cooper和kaplan認為：公司內部競爭程度比較高的時候，abc將會發揮重要的優勢，因為高度競爭性的產品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業并不存在顯著的差別。這說明香港企業應用abc具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應戰，但是也難免使這些香港企業對abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本結構。理論上講，abc和傳統成本計算法的一個重要區別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業的制造費用很高的話，使用abc會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費用比例并沒有顯著的區別。這進一步表明，香港企業采用abc不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業中abc對傳統成本信息失真的改進作用不會太明顯。
6、實施abc的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業使用abc很重要的原因，為了積極改善經營也是一個重要因素。
7、實施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應用abc創造了條件。
8、應用abc實踐中的難點。香港企業實施abc最困難的是如何保證作業中心為abc系統收集準確可靠的資料，同時，在新的作業活動、新產品和新機構中實施abc同樣是一項非常困難的工作，將abc與傳統的會計系統有機結合、實現平穩過渡也是一項有挑戰的工作，需要補充新的熟練技術人員。這些與經典abc理論是一致的。
但是，調查顯示，標識作業成本庫和確定成本動因被認為是abc組成因素中最簡單的，這和經典abc研究的結論剛好相反（因為abc理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業對abc內涵和本質的認識不足造成的。比如，香港部分企業對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用abc特征的成本庫和成本動因。又比如，財務會計部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數據，固然有可能因為一些會計人員認為abc對他們已經建立起來的工作構成了威脅，但是更有可能由于會計人員對abc知識了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。
9、對abc的滿意程度。香港公司對傳統成本計算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數方面如業績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業對abc的滿意程度持續大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業利用abc在成本系統改善方面所取得的效果。
10、一些企業不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業不實施abc的一個重要因素，另外，缺少企業管理層的支持也是重要原因，這和經典的abc的結論一致。還有一些企業由于對傳統會計系統已經比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業還沒有意識到采用abc的必要性。
總體上看，香港企業雖然對abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業逐漸認識到abc所能帶來的巨大效益，所以對abc有著比較主動的需求。與發達國家相比，由于香港與大陸地區地理和文化環境比較接近，因此abc在香港應用的效果和經驗，也為大陸地區推廣應用abc提供了一定的信心和借鑒。
（三）abc目前在中國大陸地區應用的總體狀況
近年來，我國大陸地區高新技術迅速發展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產品需求類型的變化速度日益加快，企業需要對此作出準確而迅速的反應，于是一些先進的制造企業開始努力嘗試abc核算法。有的企業還在abc基礎上采用了“柔性生產系統”，生產靈活、反應迅速，從產品設計到制造，從材料配給、倉儲到產品發運等，均實現了自動化，取代了傳統大批量的生產系統。但是真正推行abc的企業仍然不多，以1985—1999年關于企業理財先進經驗531個報道為例，從中剔除關于地區行業或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法統計
abc目標成本全生命周期成本pdca法質量成本其他總數
樣本數616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
從統計結果看，目標成本方法是企業運用最多的方法，占85.19%，實行abc的企業只占3.17%。這一方面說明我國對abc的應用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經?；煊?、難以甄別有關。這與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”企業代表們的觀點一致。
報道中，運用abc、abm或有類似經驗的6家企業主要有表3-2所列這些：
表3-2
報道年份企業名稱主要產品
1986上?？p紉機一廠、四廠縫紉機
1987上鋼三廠特殊鋼材
1990二汽集團汽車整車
1994棗陽野馬自行車廠自行車
1996湖南常德中興機械廠榨油機械
1996哈爾濱飛機制造公司飛機
雖然有意識地運用abc的企業較少，但在一些自發總結的管理經驗中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國外和香港相比，這些應用abc的企業的特點體現為以下兩方面：
1、目標成本與abc可以“兼容”。
資料表明，目標成本仍是我國企業中運用最多的成本管理方法，同時，在有abc或abm運用經驗的6家企業中，就有4家企業采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與abc在企業中可以并存。
其原因是：在傳統目標成本管理方式下，產品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業仍有贏利的可能性；在這一過程中，產品成本需要反復計算，而abc就是一種適應復雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結合、相輔相成的。
在兩種方法并存的企業中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。abc主要針對產品設計、生產工藝過程和質量管理，而傳統目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產性開支等。這種現象也說明，我國不少企業abc經驗大多產生于局部性或專門性的管理當中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。
在先進的電腦一體化全自動生產過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產系統中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統定額控制同樣也可深入到作業的層次，與abc相結合。
2、生產經營環境分析。
（1）從產品特征上看，已經使用abc的6家企業產品多數屬于小批量、更新快、工藝復雜的產品；實際上，一些產品規模大、更新少的企業同樣可以靈活運用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。
（2）在6家企業中，多數將價值工程方法運用于產品設計當中，減少不必要的產品功能設計和相關成本投入。這是因為產品功能的構成與所采用的工藝流程密切相關，產品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯系，價值工程方法實際上已將產品生產的整個作業鏈和價值鏈反映在產品設計過程中。但是，我國一些企業的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業鏈的全面分析，這極有可能是企業缺乏abc管理知識所致。
（3）在存貨管理上面，6家企業只有二汽集團1家企業實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動。
（4）6家企業中大多數采用了“全面質量管理”，質量管理在我國企業管理中普遍受到了重視，但以其管理的環節來看，從產品設計、生產到售后服務等全面質量管理并不多，與abc和其他幾項管理間的協調更不夠。
（5）6家企業中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似jit的生產組織制度，但是對價值工程、abc等其他管理方式不夠關注。
（6）6家企業大多具有相關信息系統的建設，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產組織間的配合較弱，與庫存管理和質量管理的協調更弱，這樣就未能把abc原理貫徹到每一個具體的基層作業中心。
總體上講，一方面我國先進制造企業已經出現了不少abc、abm運行的環境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業整體經營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象，這對abc、abm的運用會帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關問題。
第二節成功應用abc的一部分經驗及推廣途徑
（一）如何應用abc解決成本信息失真問題
我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應用abc這一核算方法。
一、企業背景及問題的提出。
福建x公司主要生產電源開關，企業產品種類繁多，生產自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前，產品供不應求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產品成本價，以保證贏利，但是公司連續多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
后來，某教授深入調查后發現該公司生產自動化程度很高，并且會計核算系統也很先進，企業的生產特點為品種多、數量大、成本不易精確核算（其年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作業成本法在福建x公司的實際運用。本公司實施的abc包括以下三個步驟：
（一）確認主要作業，明確作業中心。第一章講過，作業是企業內與產品相關或對產品有影響的相似的活動。企業的作業可能多達數百種，通常應該對企業的重點作業進行分析。結合本公司產品的生產特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種主要作業。其中，備料作業的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業的成本大多為與產品外觀文字、圖案相關的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業的成本主要是人工費和有關質量測定儀器的費用；生產制造作業成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業中。
對于固定資產消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業中心，而是分攤到各個具體作業的成本中（如液壓作業的機器占用成本等）。原因有兩點：第一，由于本企業自動化程度很高，不能以生產工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應該用產品消耗固定資產的作業數量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產類作業”的成本比較難以把握。第二，其他的作業活動多數都使用了某一類具體的固定資產（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業都使用了相關的機器），因而這些作業成本已經包含了相應的折舊費。所以，無需對固定資產折舊單獨認定為一種作業。
（二）選擇成本動因，設立成本庫。
第一章講過，abc理論認為，成本動因（costdrivers），即成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，如質量檢查小時數、用電度數等。
根據企業自身的特點，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六項主要作業中，成本動因各自選擇如下：
1、備料作業。該作業耗用標準的設定都是以重量為依據，因為，材料構成了產品主體，導致該作業消耗成本與該作業產品的重量呈正比例關系。所以應該選擇產品的重量作為該作業的成本動因。
2、液壓作業。該作業的成本主要表現為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產品消耗該作業的時間有關。因此，應該選擇液壓小時作為該作業的成本動因。
3、噴漆作業。從工藝特點來看，該作業主要與噴漆的道數有關，因此，應該選擇噴漆道數作為該作業的成本動因。
4、加鹽作業。該作業的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數增加，因此，應該選擇每批產品的加鹽批次作為該作業的成本動因。
5、檢查作業。該作業以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎，儀器也以使用時間做依據，因此，應該選擇檢查小時作為該作業的成本動因。
6、生產制造作業。該作業主要指車間直接生產工人的生產活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關系，故選擇直接工時作為該作業的成本動因。
某一成本庫（作業中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量，即該作業的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。
各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業擁有先進的會計核算系統，實現復雜而準確的計算，仍然是可行的。
表3-3與1a型號產品相關的各項作業部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本動因產品（用料）重量液壓小時刷漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最終產品的成本分配。
（1）某類作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本i=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量
如表3-4中每單位1a產品分配的備料作業成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a產品分配的其他作業的成本計算方法相同。
表3-41a型號產品單位產品各項作業成本表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本動因產品（用料）重量液壓小時噴漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
耗用作業量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)該產品應分配的全部作業成本=∑i，如表3-4中1a產品單位作業成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。
1、制造成本法下產品成本計算。
此時，間接成本的分配方法中，生產工人工時比例法最具有代表性。表3-3中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統一計入間接成本（即制造費用）。
間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生產工時總數為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）
由表3-4知，每單位1a型號產品耗用2.1工時，則單位1a產品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
從表3-4看出，產品重量主要由備料重量構成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產品的直接材料費為0.0165071（元），而直接人工費為0.1132698（元），則每單位1a產品制造成本=應負擔的間接成本+應負擔的直接材料+應負擔的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。
可以看出，abc下1a型號產品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？
正如本文在第二章第一節所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同：制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如工時比率），當成了對所有的間接費用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進行分配的比率，而實際上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標來代表。制造成本法造成的結果是，高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本,體現在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：傳統成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產品調查表單位：元
型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：單位產品在傳統成本法為贏利，但在abc中為虧損的產品調查表單位：元
型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
對于表3-5中的高產量產品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如7、8型號的產品），實際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上А６?-6中的低產量產品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產品，市場單價才0.041元，可虧損額就達0.909元），但是在傳統成本法下，企業誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現象也就不奇怪了。
四、對x公司應用abc解決成本信息失真問題嘗試的評價。
（一）x公司對abc的采用，是必要而及時的。
從市場特點看，買方市場中單價已經逼近成本。
從產品特點看，企業的生產特點為品種多、數量大（年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構成上看，如1a產品本月直接成本總額=備料成本+生產工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建x公司應用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產銷決策和資源配置更加合理。該企業應用abc后，通過計算出每種成本庫（作業中心）的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，得出這種產品的作業總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產量高、復雜程度低的產品，應該適當降低其價格，增加定單數量，以提高市場占有率；對于那些規格特殊、批量較少、價格彈性低的產品，企業能夠通過abc和jit的協調運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業可以減少此類產品的生產，將多余的資源運用到更體現abc優勢、競爭能力更強的產品甚至行業之中，這樣就大大優化了資源配置。
其次，由于abc提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責任會計、加強內部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數的控制。
五、推廣應用abc來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建x公司成功應用abc、解決成本信息失真問題的經驗進行歸納總結，我們可以發現：x公司的成功，歸功于企業在確認作業中心、設立成本庫和計算成本等環節中，始終把abc的適用條件和企業自身成本核算的特點結合起來。所以，針對如何推廣應用abc這一問題，其答案首先在于把abc的特點和企業自身成本核算的特點相結合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細、太全，而應找到最重要的、與本企業主要成本相關性最大的因素。
這是因為，雖然abc對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應該有目的、有重點地選取成本動因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據報道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關系，如果選取動因太多，這個作業中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應該主要關注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業應用abc的目的。理論上講，企業應用abc可以實現科學核算成本和進行產銷決策、嚴格內部控制、優化價值鏈組合、協助全面質量控制、配合業績評價和實現戰略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業，應該明確自己應用abc的主要目的，并根據其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的x公司，應用abc的主要目的，是解決傳統成本信息失真問題，而不是客戶需求、業績評價等，所以就詳細反映那些與產品制造、生產成本發生過程緊密相關的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產品和成本形成影響較大的作業（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種），然后再確定作業中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產品成本積累過程相關性不太大的作業（如固定資產的購置、管理、使用和清理活動，以及產品功能設計、售后服務和業績評價等作業活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎上，仍然比傳統制造成本法的準確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業活動。多元化的作業和成本動因，是abc與傳統成本法中單一分配率的本質區別。比如，x公司選取了六類不同的作業，各自選取相應的分配率，以適應六種不同的作業活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣abc就失去了意義。
（三）企業應該根據自身的電算化、網絡化進步程度，確定作業賬戶設置的詳細程度，因為企業實施abc必須要以完善的計算機化會計系統為基礎。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產的產品品種都較多的企業，如果沒有計算機系統的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計算機系統條件：企業的計算機已實現網絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數據系統，已按管理信息系統建立了獨立的核算系統，具有數據處理中心及形成相應的信息。
在前文關于我國abc應用狀況的分析中我們已經看出，雖然實踐中我國不少企業的網絡和信息系統不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上近年來我國網絡信息、計算機技術發展迅速，實現大面積的會計電算化、網絡化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術和現代管理技術，設置了類似abc的核算和管理體系，同時改造傳統產業、支持新興產業、提高企業市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經驗”，其成功之一就是abc和企業計算機系統的充分結合。
（四）成本庫和abc具體職能部門的設置，要適合企業自身的人才結構。abc存在一定的主觀性，如在福建x公司中，作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，需要作出職業判斷，不同的會計人員會有不同的結果；同時，作業中心不同的負責人提供數據的準確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，abc管理系統的框架和選取指標的口徑，要符合企業自身的人才結構，相關人員的綜合素質也需不斷提高以適應abc的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎，機械照搬abc理論。
（五）abc要與企業現有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節所述，abc計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結果差異很大，實施時企業應注意與自身現行的成本制度銜接或融合，以避免脫節太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節第（三）個問題中談到的，abc和“目標成本法”等傳統成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統成本法存在的不合理性，也是對傳統成本法的和諧發展。比如x公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于abc，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質的管理制度時，就結合了原有的目標成本規劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必須建立在嚴格的內部控制和管理制度基礎上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經濟體制、內部控制制度、人員素質和文化背景等多方面的深層次原因。在現有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質外，加強內部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運用abc是建立在嚴格管理基礎上的，必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業（即不增加價值的作業），消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財。
（二）如何應用abc實現戰略成本管理
一、戰略成本管理的含義。
所謂戰略成本管理就是在考慮企業長期競爭地位的同時進行成本管理。戰略成本管理的主要模式是桑克模式，其內容是把abc與戰略管理結合起來，主要包括價值鏈分析、戰略定位和成本動因分析幾個方面。
第一章已經講過，價值鏈是由相互依賴、互相關聯的活動所構成的一個價值體系，描述的是增加一個企業的產品或服務的實用性或價值的一系列作業活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到最終產品消費者為止，其間一系列相關作業的整合，是從戰略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業自身價值鏈分析、對行業價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。
所謂戰略定位是幫助企業在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業要對自己所處的內外部環境進行詳細周密的調查分析，在此基礎上，進行行業、市場和產品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰略來保證企業在既定的產品、市場和行業中站穩腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優勢。
所謂成本動因，前文已經論述過，即導致成本發生的因素。從價值的角度看，每一個創造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創造價值活動的成本。戰略成本動因分析就是把abc理論的成本動因分為結構性成本動因、執行性成本動因和作業性成本動因，對企業的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。
國際上先進的戰略成本管理經驗給我們這樣的啟迪：企業為取得競爭優勢，應從abc和價值鏈的角度來建立戰略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產力發展水平也不同，不能簡單照搬國際經驗。那么，如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。
二、epw廠成功應用abc思想實現戰略成本管理的總體途徑。
epw廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產品質量過硬，生產過程及生產成本管理嚴格，多年來一直是行業中的領先者。但是近年來，epw廠主導產品la的市場競爭日趨激烈。為使企業產品在市場上取得強大的競爭力，epw廠跳出傳統的以生產制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎即是abc的核算方法和管理思想。企業對la產品開展市場需求分析、相關技術發展分析，并在此基礎上，研究la產品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。
首先，應用價值鏈分析的思想對epw廠的上下游環節進行分析，發現epw廠上下游環節均有許多工作可改進，然后根據abc的管理原則，對這些環節實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業的競爭優勢。在采購階段，除了采用經濟批量法控制采購批次、采購價格等常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優勢，同時增加企業銷售利潤。
其次，進行戰略定位分析，選擇競爭戰略。epw廠針對市場環境，將la產品定位于中高檔，采取“成本領先”戰略，運用財務數據嚴格控制成本的上升，并局部運用abc控制產品成本，使得la產品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。
第三，實施abc控制，進行戰略成本動因分析。
在“成本領先”戰略下，為了防止競爭對手較早開發出更低成本的生產方法，企業必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業還要滿足經常改變的顧客需求。前文已經談到，abc是將著眼點放在作業活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，abc是戰略成本管理向作業層面的滲透，而戰略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產采購和下游的銷售環節的一個系統，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應用abc，發現了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業活動效率，完善了定價決策，為企業創造了新的價值。
三、abc在epw廠戰略成本管理實踐中應用的具體方法。
（一）重視abc對成本詳細揭示的功能，這是進行戰略成本管理的基礎。
以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產高壓電器產品h10型la(以下簡稱h型產品)和zh10型la（簡稱zh型產品）。h型產品是普通型產品，市場價150元/只，zh型產品是新型、復雜的產品，市場價250元/只。這兩種產品都在相同的生產線上制造。
2000年3月份a部門生產了zh型產品400只，同時生產了h型產品6000只，有關這兩種la產品的生產成本資料如表3-7所示:
表3-7：la產品生產成本資料統計表單位：元
成本項目h型產品zh型產品合計
直接材料直接人工制造費用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合計533,898.9155,229.25589,128.16
按傳統成本法計算h型產品和zh型產品的單位成本，計算結果如表3-8所示:
表3-8：epw廠a部門產品單位成本表單位:元
成本項目h型產品（6000只）zh型產品（400只）
直接材料直接人工制造費用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合計88.98138.07
上述傳統成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數據，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調整。
經過考察，可以認為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數控設備等現代化裝備為主要特征的現代化自動制造系統。（2）a部門人員經過多次精簡，直接人工成本在產品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的445.65%）。（3）產品零庫存，因為h型和zh型產品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）h型產品和zh型產品有不同特點，工藝差別大，比如，h型產品產量大，工藝復雜程度低;而zh型產品產量小，復雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數據較為準確。
因此，采用abc對h型與zh型產品的成本進行分配，根據abc的實施步驟，epw廠組織會計、技術、生產和采購等專業人員對該月a部門的制造費用進行分析，重新計算h型和zh型產品的單位成本。其使用abc的各個步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復列舉。
該企業在嘗試abc后發現了與福建x公司相同的成本計算效果，即abc計算結果與現行傳統成本計算法的結果有著明顯的差別。統計數據表明：epw廠生產的h型和zh型產品制造成本法下的銷售成本率(單位產品生產成本÷銷售單價)分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計算后發現原先h型產品的生產成本被高估了15.26%，而zh型產品的生產成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產量（zh批量為400只）、新型的、復雜的zh型產品需要的機器動力、準備次數、材料處理、產品分類等費用皆比工藝簡單的h型產品多。由于傳統成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業，所以普通的h型產品代替新型、復雜的zh型產品承擔了一部分費用。
由于abc的應用，使被傳統方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。
（二）epw廠應用abc加強戰略成本管理、提高企業的競爭能力的措施。
epw廠a部門使用abc進行計算后，發現zh型產品的成本是原來制造成本法下該產品成本的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術、設備、會計和a部門的管理人員對zh型產品的成本問題作專題研究。
1、首先，利用abc提供的詳細資料在同性質作業中對比分析，立刻發現zh型產品的單位機器動力成本和生產設備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產品的成本，主要應抓住這兩個關鍵作業。
2、其次，進一步分析abc的計算過程，發現這兩個作業成本高的原因由一個共同的因素引起，即zh型產品的單位機器占用小時數多，為h型產品的12倍，就是說，zh型產品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業。這就使zh型產品降低成本工作的重點更加明確：降低zh型產品的單位機器小時，減少不增加價值的作業，就能大幅度降低zh型產品的單位成本。
3、接著epw廠成立以技術和設備人員為主的項目組，就如何降低zh型產品的單位機器小時作為突破口開展工作。經分析和研究發現zh型產品機器小時數為h型產品的12倍，是兩個因素的乘數作用使然：一個因素是zh型產品的每批工藝耗時為40分鐘，是h型產品的2倍；另一個因素是每批產品出產數量：zh型產品1只，而h型產品6只。針對這兩點，工藝技術人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設備人員通過工藝改進力爭每批zh型產品產量提高到3只。耗時和產量的變動使zh型產品的生產能力提高4倍，其中單位機器小時數為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產品需求沒大的增長的情況下，所節約的工時每月可多生產h型產品3000只以上，更好地滿足了市場對h產品的需求。
4、在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策，h型產品由原來售價150元/只調整為135元/只，zh型產品由原來售價250元/只調整為288元/只，使利潤信息更加真實。
5、該廠運用abc的原理對h和zh產品進行長期跟蹤監控，從市場需求、產品設計到生產、售后服務各個環節，密切關注競爭對手的成本和戰略，隨時調整產品價格和投產決策，并且把各個環節的成本都納入abc的成本核算范圍之內，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產品質量，改善了企業形象，更好地推行了成本領先型市場經營戰略，增加了市場份額。
6、在長期全面推行abc的過程中，epw廠對abc系統自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業“成本領先”戰略有機結合，如選取更實用的成本庫、把作業中心與責任會計中心相結合，對成本動因選取的合理性進行持續改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的abc系統。
四、從epw廠的實踐經驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：
（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業進行戰略成本管理和戰略經營的基礎和前提。所以，在福建x公司中總結出的經驗，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關注。
（二）epw公司進行的戰略管理，是abc在動態的、戰略層面上的體現，其主要手段是應用了abc思想中的價值鏈分析和相關的管理措施（abm），這是區別于普通戰略管理的。普通戰略管理強調的是企業使命和企業目標，強調企業總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用abc的戰略成本管理，強調運用作業為基礎的成本信息和管理手段來達到企業的戰略目標，其特點為：
（1）從戰略管理內容來看，abc和價值鏈基礎上的戰略成本管理，把關注重點放在了經營成本和業績產生的內在原因方面，通過揭示成本和業績，不僅僅提高經營業績或效果，更重要的是努力提高經營效率。
效果和效率是兩個不同的概念。效果指活動的結果，強調活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關注；效率則指活動的原因而言，強調的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調。比如，有a、b兩個工人，a每天工作10個小時，生產150單位產品，平均每小時15個，b每天工作5個小時，生產100單位產品，平均每小時20個，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已經談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調對資源“消耗”產生的效率，從而更加關注經營成本和效果產生的原因。這與傳統的戰略管理決策不同，因為傳統戰略管理重點在于市場需求、生產銷售等總體方面，更多的關心經營業績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經營效果產生的原因和經營效率揭示不夠。
abc對經營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：
首先是實現企業內部管理。而abc對作業的詳細反映，能夠充分揭示成本發生的原因；作業鏈管理努力消除“不增值作業”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產出效率”，進一步通過內部制度創新取得明顯成效，最終提高戰略經營效果。可以說abc找到了提高經營業績的突破口。由此，企業內部戰略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業中心的責任，建立全面細致、科學合理的業績評價、員工激勵機制，使戰略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。
其次，abc根據價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產品投產前的設計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經營環節內部的全程管理，結合了全面成本管理方法(tcm)和產品生命周期管理方法，從市場、企業的每一個環節上努力尋找成本發生、價值創造的原因，同時提高各個環節的“效率”和“效果”，使企業真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰略”適應了“環境”。
（2）從成本控制的內容來看，abc強調在工藝設計和生產制造過程中，通過jit和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業。
abc的核心是把成本看成“增值作業”和“不增值作業”的函數，并將“顧客價值”作為衡量增加價值與否的最高標準，并進一步把“不增值作業”劃分成“維持性作業”和“無效作業”。成本管理者的任務，就是實現作業鏈的優化，即：盡量減少“不增值作業”，尤其是無效作業（當然，無效作業不一定是無用的工作，如機器維修和管理活動，雖然有用但是本身不增加價值），提高有效作業和整個作業鏈的投入/產出比例，使成本利用趨向于最優化的高效率狀態。如epw廠把降低單位zh型產品的消耗時間作為突破口，就是消除不增加價值的低效作業或無效作業，降低“未利用生產能力”（這里是時間）的成本，從而降低其生產成本，才能及時調整h和zh產品的價格，這樣就使企業保持有利競爭地位的問題更加具體化。
abc與價值工程管理是不同的，因為后者強調在產品設計階段剔除產品的過剩功能，以達到節約成本的目的。然而，剔除了產品的過剩功能，未必就消除了不增值作業。
（3）從信息來源來看，abc為基礎的戰略管理會計的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業內部的信息來源，不僅要對企業內部實行規劃與決策、控制與評價，并且注重外部環境因素的變化情況，收集企業外部信息，包括競爭對手情況、行業市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務、周邊人際關系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進行協調與規劃，甚至關注企業與相應社會責任、生態環境的協調發展有關的信息。如epw廠，在采購階段，除了采用常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優勢，增加了企業銷售利潤。又比如，沙鋼對物資采購實行招投標做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項就節約成本4000多萬元。
(4)從戰略管理手段來看，abc雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc應該與相關的戰略管理措施相互結合、綜合使用，而不應該孤立地采用某一種手段。比如，可以結合價值工程、本量利分析、全面預算管理、全面質量管理、產品生命周期成本、目標成本、kaizen成本、基準成本、平衡記分卡和環境成本等方法。
其中，kaizen成本法主要強調降低產品制造過程成本（如epw廠降低zh產品成本的方法）；基準成本法主要是參照其他企業或部門成功實踐，建立內部業績評價標準以改善經營；平衡記分卡（balancescorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業績評價和成本管理體系中將財務指標與非財務指標（如客戶導向經營業績指標、企業內部營運及技術效益指標和學習創新與成長業績指標等）相互融合的方法；環境成本主要核算企業對生態環境造成的影響的成本。
以價值工程為例，正如上面第（2）點談到的，價值工程在產品設計階段剔除了產品過剩功能，但是未必消除“不增值作業”，同時也要看到，abc和作業鏈管理雖然努力消除“不增值作業”，但是未必剔除了產品過剩功能，所以，二者應該結合使用。再以平衡記分卡為例，其財務指標可以與abc的詳細成本資料或價值鏈的財務信息相結合，而其非財務指標也可以與abc的客戶需求預測等方法綜合使用。這樣，企業戰略成本管理手段就變得更加有效。
abc和戰略成本管理來自發達國家，在epw這樣的技術設備先進、自動化程度高、管理水平較好的現代企業中試行并獲得成效。但是，在我國企業，尤其是國有企業，技術、設備、自動化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰略成本管理和abc是否也能適用，是不少人都關心的問題。福建x公司和epw廠的實踐，對此問題作出了肯定的回答：只要按照科學的思路，努力創造相配套的條件，在我國先進制造企業中，abc是具有有效的推廣途徑的；abc的實施為科學核算成本、有效降低成本、實施戰略成本管理指明了突破口。
第三節一些企業應用abc失敗的教訓
雖然上文談到了許多成功應用abc的例子，但是國內外企業對abc的應用并非都是成功的，也有不少教訓值得我們引以為戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（coloradosprings）就是其中之一。
惠普是世界上管理最完善、最富創新精神的企業之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機制和分權式的組織結構?；萜盏目萍己俊㈤g接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用abc和相關管理措施，實際上惠普公司的大多數分支機構實施abc的嘗試的確都很成功。
科羅拉多斯普林斯廠規模較大，生產示波器和邏輯分析器等測試設備。它的產品種類很多，但每種產品的產量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業的工程師等人員。管理層決定實施abc的目標是為了更好地了解自己的生產和支持流程，以找出成本產生的前因后果，并據此確定產品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據，做出更合理的定價決策。
首先，在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本動因，即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本動因一旦確定，信息技術小組就會幫助成本會計部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。
其次，對這些軟件進行修改，以加入新的成本動因。此處略舉一例，對物料軟件系統加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優先順序時采取如下5個標準：技術（technology）、質量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為tqrdc。
第三，根據tqrdc標準的評估結果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費用不同，因此對3類部件的區分是很重要的。這一程序也讓研究開發部門參與了有關零件評估的工作。
該廠采用abc的這些操作，有一定的合理性，表現在：
1、抓住了該企業技術水平比較高、間接成本比較大、產品種類多、產量小、管理比較嚴格和會計信息系統比較先進的特點，實行abc的初衷是對的。
2、得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術小組、研究開發部門與成本會計部門配合較好。
3、成本動因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區分，結合了本廠間接費用的特點；并且對于跟蹤監控的軟件不斷改進，遵循了循序漸進的規律。
該廠abc系統于1989年開始實施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過abc。那么，該廠實施abc失敗的教訓在何處呢？根據報道，主要問題有以下6點：
1、成本動因太多。abc理論的核心就在于對成本的“過程控制”，來對成本“追本溯源”?？墒窃搹Sabc實施者曾試圖為每一個流程“找出各種成本動因”，有一次，竟然在生產流程中挑出20多個成本因素，貪圖全面，結果導致作業中心過于分散，成本核算過于復雜，既增加了abc系統建立和維持成本，又增加了管理者對abc復雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。
該廠應首先確定兩、三個絕對關鍵的流程環節，再在每個環節中找出兩、三個成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使abc更具有可操作性。
2、該廠對abc的應用沒有體現出明確的目的。從管理層決定實施abc的目標來看，“取得準確的成本信息”應該是其首要目的。因此，有關主要生產成本的動因應該詳細反映，而有關產品設計、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動因太多”的問題。然而，該廠的abc工作卻沒有明確體現出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬abc理論，貪多求全；不但增加了實行abc的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學地計算出了相關信息，也會出現不少abc信息“無人使用”的尷尬局面。
3、成本庫和作業中心內部缺少適當管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預測間接費用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數量變化等，卻不對各個作業中心內部及其成本產生過程實施有效的控制和管理，并不能給一個個產品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應該發揮惠普公司良好的“自身控制機制”的優勢，加強作業中心內部的控制。
4、各作業中心之間成本協調、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業中心之間如何相互協調、控制成本產生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應手段。比如，據報道，其研發部門做出調整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結構。因此，吸取epw公司的經驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結構，使abc與企業戰略和整體企業管理有機結合起來，應當成為該廠實施abc的主要目標。正如本章第一節所講，這種abc與企業整體管理“脫節”的現象在中國也很多，因而吸取其教訓很有必要。
5、過分強調標準成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準和目標，完全實行“標準成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。
實施abc應注重長期控制成本、加強管理的效果，而不應強調短期內滿足某一具體成本“基準目標”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當的支出項目并予以分配。本來該廠成本動因就選取得太多，加上過分強調標準成本，使成本管理部門要把實際數據和標準成本隨時做一番比較評估，導致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進行管理，使abc的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發揮惠普公司“分權式”組織機構的特長，讓各分權部門作為一個個成本庫，建立責任中心，著重抓好自己內部的成本控制工作。
6、該廠對abc的應用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進的過程。比如，雖然該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動態的改進，但是abc自身并未深入實踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象epw廠那樣組織項目組對產品深入分析和研究。事實上abc的推行，是一個動態的演進過程，需要在實踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關鍵是努力減少失誤，并且根據abc的規律和企業自身的特點，逐漸改進和完善abc系統。
第四章結束語
通過前面對abc的理論概況、在我國應用的必要性與可行性、國內外應用狀況和經驗教訓的分析和總結，筆者認為：
首先要承認，總體上來說，我國的科技發展水平同西方發達國家相比，差距依然很大，企業整體的設備水平依然很落后，如有關報道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個行業中，我國企業的生產技術與國外先進水平的差距一般為5到10年，關鍵性技術差距更大，而abc是高新技術生產制造系統和會計核算系統的產物，所以abc在我國企業全面推行，為時尚早。然而，筆者以為，abc雖然受環境的制約和影響，但是作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業，相反，在個別先進制造企業或企業中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業管理思維的變革，對企業管理水平的提高、競爭力的增強，有明顯的推動作用；從長期看，abc還會反作用于其科技環境，促進企業自動化水平的提高，并為政府提供更科學的宏觀財務信息，在國際貿易中保護本國利益。
因此，筆者認為，推廣應用abc和相關管理措施應該把握以下兩個方面：
（一）abc可以在我國一部分先進制造企業或其若干部門先行實施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實施abc”，則會導致企業喪失快速發展的時機。
首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業個別部門到整個企業，從制造到服務，從個別先進企業到更多企業，逐步開展。研究和實踐都表明，企業內技術裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應。例如：勞動密集型部門可采用責任成本控制；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用abc控制。眾多的探索已表明:即使是局部應用abc，對于促進企業管理水平的提高，增強企業的競爭力，也會起到巨大推動作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業來說，一部分已經基本具備了運用abc的條件，尤其是自動化程度和科技含量較高的企業，不一定要等全面符合條件后再實施。而實施abc后企業競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術環境的改善，從而進一步為abc、戰略成本管理的實施提供更廣闊的天地。
其次，應用abc，應該重點強調其作為一種管理思想的指導作用，以廣泛更新企業的管理觀念，科學地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。比如，盡管不少企業無法絕對做到jit、“零存貨”和“零缺陷”的“數據計算標準”，但是可以向這個標準努力；更何況在運用作業管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計算的，只能依靠估計（如建立在abc基礎上的全面質量管理中因質量問題而給企業造成的信譽損失）。因此，abc不應局限于一種機械的成本計算手段，而應更多地作為一種管理思維模式運用于企業的產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面。這樣才體現了abc的本質意義。這也可能成為我國企業運用作業成本管理思想的一種模式。
（二）企業推行abc，必須結合自身的具體情況。
首先，我國企業將來在運用abc或abm時，首先應通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效。盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業生產經營實際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關系，認為運用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯誤的。abc在各國企業運用的經驗告訴我們，并不是任何企業都適合運用abc。如果一個企業制造費用只占一小部分，或者信息收集和處理系統需要付出很大代價，或者同時生產多種產品時是按照生產線來安排，而不是按作業中心（或成本中心）來安排，則abc并不比簡單的傳統成本法能產生更大的價值。因此，設想運用abc、abm時，企業首先應結合自身實際生產經營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效。
其次，abc系統必須取得企業最高管理層的支持。abc、abm不是僅靠會計人員即能完成的工作，它尤其需要企業領導的高度重視和積極參與，從企業競爭戰略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應用這一先進原理的先決條件。abc的具體核算和管理系統必須同企業的總體管理體系相互協調，才能取得管理層的支持，才能發揮足夠的效用
第三，應用abc的具體措施，一定要結合企業自身生產流程和經營環境的特點，從而明確本企業應用abc的具體目的。由于國情、企業歷史基礎、產銷環境和技術工藝不同，既不能照搬abc權威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業應用abc的經驗。
第四，abc系統本身是個不斷改進的過程。既要吸收別人的經驗教訓，又要在企業親自嘗試abc的實踐中不斷摸索，根據自身的成本特點和工藝特點去不斷完善abc系統，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定abc的必要性和可行性。從第三章第一節對abc在我國應用狀況的分析中可以看出，我國應用abc的企業，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象，更有必要對abc系統不斷改進。
篇9
關鍵詞： 中學生籃球比賽； 組織； 管理
中圖分類號： G841 文獻標識碼： A 文章編號： 1009-8631（2012）08-0043-01
前言
籃球運動是一項集體項目，需要組織部門、教練員、裁判員和運動員的參與?；鶎拥幕@球比賽組織與管理集中在賽前、賽中和賽后。對基層中學生籃球比賽組織與管理不僅要合理、科學，還要認真分析影響比賽的諸多因素，努力在球隊內部營造一種和諧、公平的管理氛圍。以提高參賽隊的自覺性和積極性。
1 比賽前的組織與管理
賽前組織與管理工作是制定比賽和實施計劃的過程。它是從發出比賽通知到比賽開始時為止，主要包括建立組織機構，制定比賽策劃和規程，比賽編排方法和實施方案，編印和設計秩序冊，裁判員的選配和培訓，準備場地器材，領隊、教練員和裁判員聯席會。
1.1建立組織機構。盡管是基層的比賽，無論參賽隊伍多少、水平高低及時間長短，都需要建立多種工作部門共同協調配合。首先建立組織委員會（簡稱組委會），是比賽的最高領導機構，對比賽全程起組織領導作用。主委會是由主任、副主任和若干委員組成。其次，建立主委會屬下的組織機構，通常設置秘書、競賽、后勤等。最后，仲裁委員會的建立，一般由主委會成員和競賽部門負責人。
1.2制定比賽策劃和規程。基層中學生籃球比賽要有精心的計劃。競賽規程是比賽的基本文件，同時也是組織者、參賽人員、裁判員進行工作的依據，具體內容有比賽日期和地點、參賽資格、報名辦法，競賽辦法、競賽規則，名次與獎勵、比賽服裝，抽簽日期、地點和注意事項等。
1.3比賽編排方法和實施方案?？紤]到基礎籃球比賽的實際情況，在選擇比賽編排時盡量用時少，能客觀、公平的把比賽編排完。比賽采用循環制比賽，第一階段采用分組循環，第二階段用交叉賽。特別是在編排時，要考慮到參賽隊的實力及比賽的觀賞性，貫徹參賽隊之間機會均等、公平競爭原則。
1.4編印和設計秩序冊和積分表?；@球比賽秩序冊是籃球比賽的日程、輪次、有關規定等內容的小冊子，是所有參賽隊員必需遵循的規定性文件。包括的主要內容有秩序冊封面、開閉幕式程序及場地圖、籃球競賽規程、競賽組織機構名單、裁判員名單、總日程表、競賽日程表、代表隊名單、積分表等。為了保證比賽的順利進行，端正賽場風氣，認真學習《運動員守則》、《教練員守則》、《裁判員守則》等文件。
1.5裁判員的選配和培訓。裁判員是比賽“法官”，為比賽服務。基層比賽的裁判員主要來源于中小學學校的體育教師。選好后要加以培訓是必要的。培訓的主要內容有：最新籃球規則和裁判法的學習，統一判罰尺度，參加臨場實習（裁判員之間的配合、記錄臺人員對比賽器材的熟悉），體能訓練等。
1.6場地器材準備。籃球場地、器材是比賽的硬件。主要有比賽場地、賽球、記錄表、筆、三音哨、24秒計時器、比賽計時器、秒表、個人犯規標志牌、全隊犯規標志牌、交替擁有、記分牌、鑼等。如果還是沒有足夠的器材，可以簡易制作。例如，全隊犯規標志牌用小紅旗或紅紙加工成小紅旗；24秒計時器用秒表；個人犯規標志牌用硬紙板代替等。
1.7領隊、教練員、裁判員聯席會。賽前的領隊、教練員聯席會是為賽中的組織紀律做好準備，也是領隊、教練員、裁判員之間提出意見和建議的好時機。會議內容主要包括：對球隊席的管理，故意打架、罷賽的處理辦法等注意事項。強調各領隊、教練員抓好參賽人員的安全問題及辦理好相應的人身保險。
2 比賽過程中的組織與管理
2.1比賽活動的組織與管理。比賽活動要根據比賽的日程，安排好裁判員和相關工作人員，保證使每一場比賽都能按時進行，不能因個人原因或器材設備的故障而使比賽延誤、停頓、脫節。一切都要按照籃球規則和法規來管理比賽，建立良好的比賽秩序，確保每一個參賽隊能夠在平等的條件下比賽。
2.1.1裁判工作組織與管理。比賽的管理，關鍵在于裁判工作。裁判員公正、公平和敬業精神體現了比賽的嚴肅性，鳴哨的準確程度體現判罰的權威性，執法尺度影響著參賽隊的發揮，判罰時的個人行為會影響運動員、觀眾的情緒。杜絕“本位主義”、“私下交易”等不良裁判作風。
2.1.2運動員組織與管理。運動員是比賽的核心，建議采用分級管理辦法。即提出統一要求和具體規定。領隊和教練員負責全隊運動員的管理。通過嚴格，切實有效的管理，使各隊自覺做到公平競賽，服從裁判，尊重對手，團結拼搏，文明禮貌，保持良好的比賽狀態，創造優異的成績。另外，賽中出現的“黑哨”或影響比賽正常進行的突發事件有充分的估計。競賽、仲裁甚至安保部門都要相應的準備。
2.2非比賽活動的組織與管理。組織與管理賽事服務工作，做好賽后的新聞宣傳，抓好對場地器材的檢查、保養和維修。保障運動員受傷后的醫療、裁判員、教練員的安全。加強觀眾的組織管理既是保持讓比賽順利進行的必要措施，又是充分發揮比賽積極功能的客觀要求。杜絕辱罵裁判、扔東西砸裁判員的不文明行為等。
3 比賽后的組織與管理
3.1比賽工作總結。賽后總結是進行各自的總結，發現問題，總結經驗教訓，特別是作為組委會應總結出有指導性的結論。在賽后總結工作時，切忌流于形式，要堅持實事求是，堅持運用一分為二的觀點進行分析并給予評價，使總結真正成為指導今后工作的寶貴借鑒。主要包括比賽概況、評優、主要成績、工作經驗、缺點教訓，改進意見，新聞宣傳等。
3.2閉幕式。閉幕式主要是宣布競賽名次和發獎。包括時間、地點、閉幕式程序。特別是在運動員入場參加閉幕時的入場順序很重要，否則會影響參賽隊人員的情緒，可以借鑒大型比賽入場順序方法，例如，按各學校第一個字的英文順序排列。也可以根據基層的具體情況而定。
4 小結
基層籃球比賽作為一項活動，需要精心地策劃、組織與管理。首先要做好人的管理，調動人的積極性，才會辦得有水平有特色，同時也需要宣傳推動、精神鼓勵、紀律約束和物質保證。從而為教練員、裁判員、運動員之間提供一個交流的平臺，推廣先進的技、戰術和科學的訓練方法。其中，組織機構、教練員、裁判員對比賽的管理起著關鍵作用。通過實戰和經驗證明，只有遵循科學管理的基本原則，把握好比賽的外部環境和內部條件，才能提高中學籃球運動隊比賽管理的質量。
參考文獻：
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篇10
論文摘要：學校教師人力資源管理是深化事業單位改革的必然要求,是提高中職學校辦學水平的關鍵所在,也是促進教師專業發展的重要措施。
回顧我校的發展歷程,應當說在推動人事管理向現代人力資源管理轉變的工作上,已經取得了一定的成績。比如:構建并逐步完善激勵機制、人才流動機制、聘任機制等先進管理辦法,人本理念被越來越廣泛接受和實踐,人力資源管理的地位有所提升等。但總的來說,現階段仍處于由傳統人事管理向現代人力資源管理轉變的階段,在實施人力資源管理的過程中,仍存在一些有待解決的問題。
一、學校教師人力資源管理的主要問題
教師一直具有較高的社會地位,但是近些年,由于市場經濟的沖擊,教師的社會地位有所下降,這與教師長期以來待遇不高、專業化程度不高有關,也與中國社會傳統的權利價值取向有關,也與中國改革開放以來一度出現的體腦倒掛、部門利益分割不均衡等現象有關。
近年來,學校不斷加大教師引進力度,但教師的流失率也在增高。究其原因在于學校內部管理機制,激勵機制仍不健全,缺乏吸引、留住人才的優良環境、以及專業發展方面的需求逐漸提高,現有條件不能滿足個人的需求,因此造成學校的教師流失。流失方向主要以收入較高的企業和學校的行政管理崗位為主。并且流失的教師以高學歷、高職稱的專業對口的骨干教師為主,同時,由于相應的配套制度不健全,一些本該流出的低學歷、低職稱教師和一些行政人員無法流出。這種不合理的人才流動,使得“該進的進不來,該出的出不去”的現象日趨嚴重,造成學校教師隊伍整體水平有所下降,隊伍穩定性遭到破壞。
(一)人力資源管理觀念
當前大多中等職業學校人事管理部門仍然叫做人事處或人事科,學校的人事工作以行政事務性工作為首要任務,人事管理是一種被動的、指令性和常規性的事務管理。由于學校對人力資源管理這一理論缺乏了解,未能意識到現代人力資源是現代職業學校最重要的資源,人員素質的高低會極大地影響到學校的發展。
(二)人力資源管理規劃
人力資源規劃是人力資源管理效果的核心標準,也是實現組織目標的必然選擇。陜西省電子信息學校地處西北欠發達地區,信息相對閉塞,管理方式相對落后,雖然近些年來陸續定制了學校“十五”、“十一五”發展規劃,但在人力資源管理方面缺乏科學性、戰略性和可操作性。
(三)人力資源錄用制度
從國家職教事業發展歷程來看,為了解決各類職業學校師資不足,雙師型教師不足問題,20世紀90年代開始,教育部、勞動和社會保障部門成立了高等職業示范院校、技師學院,培養高技能人才,來彌補職業院校師資不足的問題,但是直至目前,這種體現“職業技術加師范教育”特點的“職教師資培養基地”數量不多、基礎不厚、層次不高、覆蓋面不大,使職業學校“招不來人”。
(四)人力資源結構
師生比是一個衡量辦學條件的參數,師生比越低意味著單位在校學生擁有的教師數量越多,學校的人力資源總量越大,但師生比過低也會導致人力資源的利用率低下,進而影響辦學效益。
(五)兼職教師
兼職教師是指能夠獨立承擔一門專業課或實踐教育、有較強實踐能力或較高教學水平的校外專家,兼職教師主要應從企業或社會上的專家、高級技術人員和能工巧匠中聘請。
二、中等職業學校教師人力資源管理的措施及建議
(一)轉變觀念,樹立管理思想
以人事分配制度改革為重點的校內管理體制改革,應破除傳統觀念,充分體現學校人力資源高度開放的思想,樹立正確的人才價值觀和不拘一格的選才觀,按照公開、公平、公正的原則,努力適應社會發展和科技進步需要。
(二)做好人力資源管理的遠景規劃
根據中職學校的辦學理念和發展定位、辦學規模和戰略目標,確定人員編制和崗位職數。
(三)根據規劃擬訂實施計劃
在科學、合理的分析基礎上,按照制定的中職學校人力資源管理與開發規劃,擬訂具體可行的實施計劃。
(四)師資的錄用
中等職業學校由于發展的需要存在著大量的人員缺口, 然而此時不能盲目引進,而應在開發現有的師資的前提下,以職務分析為基礎,通過選擇適合標準要求的相應數量的人員來填補崗位空缺,量大限度地利用人力資源。對教師的錄用應堅持公開招聘原則,實行多種形式,多種途徑的師資補充方式,以形成按需進入、擇優聘任、公開競爭、優勝劣汰的機制。
1.科學招聘專職教師
目前,大部分中職學校在選聘教師時普遍存在的問題是:沒有根據教師人力資源規劃,而只是依據學校專業設置及學生數量等來招聘教師。所發出的需求信息當中缺乏詳細的職務說明,導致學校招聘到部分教師與崗位不匹配。這對于學校的發展是極為不利的。學校健康發展的一個保障是招聘到優秀教師,而能否招聘到學校所需要的優秀教師很大程度上取決于兩個前提:一是教師人力資源規劃,二是職務說明書。
2.加快兼職教師隊伍建設
中職學校不能把聘請校外兼職教師作為發展中職教育的權益之計,而應該作為一項策略來抓。一方面抓住產業結構調整和企業兼并重組的有利時機,積極從企業引進一些專業基礎扎實,有豐富時間經驗或操作技能,而且熟悉本地區、本單位情況、具備教師基本條件的專業技術人員和管理人員來校擔任兼職教師或實習指導教師。
參考文獻:
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[2]劉欣,李梅.面向新世紀的人力資源改革[J].重慶工商大學學報,2007,(4).
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6管理理論