管理會計發展的根本原因范文

導語：如何才能寫好一篇管理會計發展的根本原因，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

1.增強企業財務管理水平。新環境會計核算轉型的進行可以合理的增強企業財務管理水平。從目前企業財會工作的現狀來看。當今我國較為泛用的“核算型”財會工作體制較為嚴重的落后于我國當今的企業發展現狀并且其與我國市場經濟發展的大趨勢也并不是非常符合，因此這在本質上是造成了當前我國企業財會工作較為被動的根本原因之一。因此在這一前提下通過增強企業的財務管理水平企業財務管理人員應當將作的重點是為企業內部管理服務并且將工作的模式以核算為基礎核算為管理服務與此同時工作的指導思想以財務管理為手段，從而能夠更加全面提高企業經濟效益。

2.符合新的會計發展思想。新環境會計核算轉型的進行在本質上是符合新的會計發展思想的。由于我國現代諸多企業的財會工作的指導思想就是如果更好的實現企業財會工作的“轉型”，因此這意味其應當注重著眼于會計工作的指導思想持續的創新，例如更好的樹立效益觀念和市場觀念以及法制觀念。除此之外，在樹立效益觀念的過程中企業會計人員應當明確效益是企業在市場經濟中生存和發展的基礎，因此這意味著與此相適應的財會工作的立足點和歸宿點都必須圍繞效益這個中心而展開。因此新時期的企業會計核算工作都應當注重更加積極探索提高經濟效益的新途徑、新方法，從而能夠在此基礎上促進其更加符合新的會計發展思想。

二、核算會計向管理會計轉型要點

核算會計向管理會計轉型有著相應的要點，其主要內容包括了革新核算觀念、轉移工作重點、改變預測模式、努力創新突破等內容。以下從幾個方面出發，對核算會計向管理會計轉型要點進行了分析。

1.革新核算觀念。革新核算觀念是核算會計向管理會計轉型的基礎和前提。在革新核算觀念的過程中企業會計核算人員應當注重樹立市場觀念，并且還應當在具備效益觀念和更市場觀念的同時能夠根據市場信息和要求來開展各項理財活動，從而可以更好地達到提高企業產品競爭能力和企業經濟效益的目的。除此之外，在革新核算觀念的過程中企業會計人員還應當注重樹立法制觀念，即由于市場經濟又是法制經濟。因此企業的財務會計人員還應當牢固地樹立法制觀念。即企業的會計人員財不僅僅應當注重熟悉和掌握財稅法規、制度，更要熟悉和運用其它經濟法規，從而更好地指導工作，并且確保企業的各項經營活動在法制的軌道上有序、健康地運行。最終能夠在此基礎上促進核算會計向管理會計轉型水平的有效提升。

2.轉移工作重點。轉移工作重點對于核算會計向管理會計轉型的重要性是不言而喻的。在轉移工作重點的過程中，企業會計核算人員應當注重從單純的核算向全面參與企業經營決策轉移。根據我國多年的企業發展和會計轉型的實踐證明了經營決策的正確與否往往會對于企業的發展起著決定性的影響。因此這意味著企業的會計人員應當注重作為企業的經濟信息中心和重要的管理部門應當更加積極、更加全面的參與企業的各項決策中。另外，在轉移工作重點的過程中企業會計人員應當注重合理的分析各產品的邊際貢獻并且為企業產品結構調整服務與此同時合理的參與企業的營銷決策，從而能夠在此基礎上促進核算會計向管理會計轉型效率的持續提升。

3.改變預測模式。改變預測模式是核算會計向管理會計轉型的核心內容。在改變預測模式的過程中企業會計人員應當注重從事后算賬來向事前預測和事中控制進行轉型，從而能夠更加及時的分析不同的會計內容。除此之外，在改變預測模式的過程中企業會計人員應當注重配合市場信息反饋機制來合理的完善市場預測工作，例如可以做好市場信息的收集、篩選、反饋等工作與此同時還能夠根據市場預測情況來利用現代管理方法來做好財務預算的編制工作。另外，在改變預測模式的過程中企業的會計人員應當注重利用財會工作滲透力強這個特點來以市場為導向對于企業自身的財務預測模式進行合理的完善與革新，最終能夠在此基礎上促進核算會計向管理會計轉型可靠性的不斷進步。

4.努力創新突破。努力創新突破是核算會計向管理會計轉型的重中之重。在努力創新突破的過程中企業會計人員應當注重在市場經濟條件下的財會管理方法進行了積極有益的探索，從而能夠在此基礎上更好地擺脫部分企業中依舊存在的傳統計劃管理模式。除此之外，在努力突破創新的國產車中企業會計人員應當注重實現財會工作手段的現代化。即只有實現財會電算化，才有可能更好地將財會人員從繁重、重復、機械的記賬算賬中解放出來同時還能夠更好地加速會計信息的傳遞速度，與此同時提高會計信息質量，最終能夠在此基礎上促進核算會計向管理會計轉型精確性的不斷提升。

三、結語

篇2

從中國經濟改革與發展角度看，尤為需要發揮管理會計的職能作用。加強管理會計研究，是中國會計理論界的當務之急。本文既不準備抽象地議論管理會計的一些理論問題，也不試圖具體研究中國管理會計的技術方法問題，而是立足我國經濟現實，從企業戰略層面探討如何發揮管理會計的作用。

一、管理會計在我國應用現狀的研究我國對管理會計的系統研究，從1982年左右開始起步。與此同時，對中國管理會計實務研究，也引起了會計界的重視。1984年，中央廣播電視大學出版社出版了李天民教授所編的《管理會計學參考資料》一書，輯入了介紹我國第四砂輪廠、山西機器廠、南京第二機床廠等單位應用管理會計方面的文章。之后，《會計研究》、《財務與會計》等國內權威的會計刊物，經?？且恍┪覈髽I應用管理會計效果較好的典型案例或經驗介紹。及至1995年，暨南大學成立管理會計課題組，就我國管理會計的教學和應用情況作了問卷調查，《會計研究》1995年第11期發表了該項研究報告。得出的結論是：在我國，管理會計不論在教學，還是在理論研究或實踐上，均取得了一定的成績，但學校教學大多停留在翻譯介紹，管理會計理論隊伍單薄、缺乏組織，重技術方法研究忽視基本理論探討，教學內容與成本會計、財務管理重復，管理會計推廣應用成效不大。為此《會計研究》雜志就曾于1997年以“管理會計在我國企業中的應用與發展”為題組織過一次有獎征文活動。而《會計研究》目前正在進行的新一輪征文，則是在前一輪活動基礎上的進一步深化。相信中國會計學會在這一領域所作的全面而系統的研究，將為中國管理會計的應用和發展作出重要貢獻。在1997年的征文活動中，《會計研究》雜志先后發表了18篇論文，從多種角度研究了中國管理會計的應用與發展問題，尤其是山東經濟學院、杭州商學院、南京大學課題組的專題調查報告，較為全面地介紹、分析了我國管理會計的現狀及問題，結論是：1、我國管理會計的應用狀況較前雖有進步，但實務與書本介紹的差距較大，應用現狀與實際需要很不適應；2、我國管理會計應用狀況與企業規模、經營狀況有一定相關性；3、會計人員素質與管理會計應用的要求有距離。最后，形成了提高我國管理會計應用實效的一些共識。這些研究成果，對深化人們對我國管理會計實務的認識起到了積極作用。有關管理會計實務研究，值得一提的是日本九州大學西村明教授1999年初發表于臺灣《管理會計》雜志“亞洲的經濟成長與管理會計”一文。該文主要以日本管理會計實務為背景，先把管理會計發展劃分為成形型、傳統型、數理信息型、綜合型四個階段，這四個階段運用的技術方法分別是：1、財務比率分析、財務比較分析；2、標準成本計算、預算控制、本量利分析、成本差異分析；3、庫存管理模式、線性規劃、行為科學、機會成本分析；4、成本企劃、成本改善、作業成本制度、運用計劃消滅成本差異。文章用相當篇幅分別介紹了除日本外的中國臺灣、韓國、新加坡、中國大陸管理會計技術方法應用的狀況，認為：中國的管理會計主要處于成形型管理會計與傳統型管理會計階段。這代表了國外學者對中國管理會計發展水平的一種判斷，與前面介紹的中國會計界所持的觀點基本一致。以上介紹，雖不足以囊括有關我國管理會計實務研究的全部成果，但大體上能說明這方面的研究進展。不難看出，現有的研究主要依據管理會計技術方法在實務界應用的程度而得出了有關結論，這種研究固然直觀，但明顯的不足是偏離了研究目標。據我看來，研究管理會計實務，主要研究管理會計在實務界的應用效果，或者說是要研究管理會計的實際作用。但是，管理會計技術方法的應用，與管理會計實際發揮作用不是一回事。當技術方法應用流于形式時，實際作用就等于零。因此，已有的有關管理會計實務研究，在研究方法上尚有值得商榷之處，所得出的一些結論很難說正確地反映了管理會計實務現狀。本文試圖對我國管理會計作用在總體上作一判斷。我們并不否認，在我國一些企業，管理會計確實發揮了非常明顯的作用，但這并不代表我國管理會計作用的總體狀況。為此，筆者認為，通過下列指標可為判斷我國企業管理會計作用的總體狀態提供依據。（參看《財務與會計》2000年第3期第20頁）由上述指標不難看出，我國企業這幾年經營狀況不佳，而且呈惡化趨勢。造成這種局面的原因是多方面的，但管理會計作用不力應該是原因之一。因此，就企業經營效果而言，我國企業管理會計作用的總體狀況并不理想。這種判斷，比單純從管理會計技術方法應用層面研究我國管理會計實務現狀所得出的結論，似乎更有說服力。因此，如何提高中國管理會計的實效，已成為我國會計研究的重大迫切而非常現實的課題。提高我國企業應用管理會計的實效，有多種方法可供選擇。比如，總結具有推廣意義的成功案例，以達到迅速普及之效。但應用管理會計往往來自企業自身需要，若企業無此動力而強行推行某一種管理會計方法只能流于形式。這方面，我們過去推行現代管理十八法、企業管理達標升級、滿負荷工作法等，已有深刻的教訓。又如，通過培訓，強化企業經理與會計的管理會計知識，使之自覺地應用管理會計方法改善經營管理。但是，管理會計方法是中性的，利用得好能加強經營管理；利用得不好，會誤導經營決策（例如不恰當地使用數量分析），反而帶來更大的經營失誤。當然，加強管理會計基本理論的研究與宣傳，在一定程度上也能起到推動管理會計實務的作用。但過去的實踐表明，這種作用是非常有限的?？傊?，在我國解決管理會計應用問題，既不能停留在一般理論研究上，也不能滿足于成功案例的推廣，更不是通過知識普及就能奏效的，而應從基本理念上為提高管理會計應用實效理出一條清晰的工作思路。正視我國管理會計研究現實，人們要么探討一些所謂的基本理論，給人以隔靴抓癢的感覺；要么介紹一些所謂前沿，使人感到“可望不可及”；要么羅列一些具體問題，找出一些眾所周知的原因，再提出一些原則性的改進建議，只能供人“一次性消費”；要么沉溺于數量分析技術，在一些不切實際的假定下，構造了幾個“貌若天仙”但不食“人間煙火”的模型。這些雖然也是我國管理研究不可忽視的方面，但僅滿足于這些方面而遠離如何提高我國管理會計實效這一現實課題，結果必然使管理會計研究不能滿足我國經濟發展的現實需要。筆者認為，我國管理會計研究若不改弦易轍，不認真地面對中國企業現實這一問題，那么，其發展恐怕是不能持久的。

二、提高中國管理會計實效的基本途徑管理會計必須融合于日常經營管理活動中，才能發揮積極作用。這是管理會計與發展至今所表現出的一種規律。在中國，如何做到這一點，我們認為可從三個方面人手。（一）培植永久性的企業文化眾所周知，現代企業的目標是價值最大化。正如《創造永恒》一書作者所言：“綜觀那些有遠見的公司的歷史，股東財富最大化或利潤最大化并不是最主要的推動力和首要目標?！雹倨髽I利潤增長和股東財富的擴大，只是市場考核企業的記分卡。企業要想在這張記分卡上獲得高分，必須始終不懈地提高自身價值。按現代觀點，企業價值包括三個方面：1、人力資產的價值，具體是指職員安全與發展需要滿足而作出最佳工作；2、生產價值，表現為質量、服務和生產率的高水平；3、財務價值，通過銷售、支出、市場份額、股東權益、股票價格等表現。企業在增加人的價值和生產價值方面表現出色，自然會得到財務價值的回報。企業追求價值，必須借助于一個有效的價值測量系統，這個系統就是管理會計。具體過程如下：（參看《財務與會計》2000年第3期第22頁）由此可見，企業實現價值，離不開管理會計的價值計量。而實現價值最大化，則有賴于塑造相應的企業文化，使價值觀念深入全體職員之心。為此，必須培植企業文化。反觀我國企業，之所以管理會計應用乏力，關鍵在于缺乏相應的企業文化?，F在我們所要解決的，就是如何通過管理會計應用來培植永久性的企業文化。過去我們也研究過文化與管理及其會計的關系，不過這種研究僅停留于一般文化層次上，對理解會計發展的時間性和空間性有一定幫助，但無助于解決中國企業應用管理會計這一現實問題。按西方權威定義，企業文化包括三種類型：正式文化，通過規章制度體現，告訴人們正確和錯誤，是與否的行為標準；非正式文化，職員之間互相模仿學習的現象，對職員行為有潛移默化的影響；技術文化，來自于經營技術和方法，通過人們的解釋和理性分析發揮導向作用。無疑，管理會計在這里塑造的文化，是指一種技術文化，通過這種技術文化的作用，逐步引導非正式文化，轉變最終形成追求企業價值最大的正式文化。概言之，一個嚴格有效的管理會計制度，必定會培養企業合理的基本價值觀。盡管良好的企業文化是推行管理會計的基礎，但管理會計的嚴格實施，必然會促進現代企業文化建設。關鍵在于，企業經營管理必須建立在管理會計信息基礎上，而管理會計必須圍繞成本、時間、數量、差錯、員工滿意度五個方面測定價值業績，力求反映員工滿意與顧客滿意的程度，實現雙重滿意，提高企業競爭能力。最終通過資產收益、市場份額、邊際收益、利潤、銷售額等方面綜合反映企業財務價值的現狀及變化趨勢，以逐步營造不斷追求企業價值最大化的企業文化體系。這里，企業領導對管理會計的重視顯得非常重要。若一個企業領導缺乏追求價值最大化的動力，那么，管理會計就失去了發揮作用的基本前提。當然，若一個企業領導想塑造一種追求價值最大化的企業文化，那么，管理會計就成為其實現目標不可缺少的工具而得到高度重視并充分發揮作用。（二）成為經營管理的中樞神經管理會計必須在塑造現代企業文化中發揮關鍵性作用，這是管理會計的一種發展戰略。一旦企業具備了追求價值最大化的文化系統，那么，管理會計如何進一步發揮作用呢？美國尼古拉斯。伊姆派拉多和奧林。哈拉里，1994年出了一本頗有影響的書——《越過曲線》，其中告訴經理們，世界正變得和他們過去熟悉并賴以生存的世界完全不同。對此，經理們有三種選擇：1、躲藏起來直至退休；2、培養新的技能和新的態度；3、退出不干。他們要求經理作第二種選擇，從過去工作指導者變成變化的促進者，實現職能的再塑造。這種職能再塑造的核心，是價值觀念、策略、企業文化的徹底更新，其集中表現就是由過去單純地追求財務價值，變成崇尚并實踐平衡人的價值和財務價值。按現代的觀點，獲得很多同時充滿人道的企業才會有發展前景。實現這一點，必須注重管理會計的作用。而管理會計的最新發展——平衡記分卡，恰在這一方面有效地滿足了企業發展的這種內在需要。作為測算公司業績的最新形式，平衡記分卡充分肯定人的能力、學問和堅持不懈的努力以及對企業的忠誠，是業績指標的重要內容。平衡記分卡的重要作用，就是通過充分的信息交流與共享，有效地建立起企業信任，包括企業員工之間、領導與員工之間、管理層次之間、顧客與企業之間的信任?，F代企業的一大標志是，人和信息相互作用，以及對這一智力資本的有效應用。②對此，CE公司的杰克。韋爾奇有過這樣的感慨，任何想在90年代以及此后獲得成功的公司必須找到一種方法，使每一個職工能投入其全部的才智。如果你不是時刻考慮著要使每個人都更有價值，你就沒有成功的機會廣平衡記分卡，正是解決這一問題的理想方法。它克服了傳統管理會計業績衡量僅滿足于貨幣計量的不足，把除財務之外的顧客、內部因素和革新與學習，這些對企業發展關系密切的因素，納入了業績評估系統內，每個方面都提出了設想，比如，財務方面，應向股東表明什么？內部經營過程，發展哪些業務才能使股東和客戶滿意？學習與成長，我們如何改變和提高能力？客戶方面，需要什么？每一個評估項下都明確目標、評估內容、指標、計劃四點，形成了企業完整的發展戰略。這種平衡記分卡，企業各管理層次和部門都要編制，從而形成上下配合、左右協調的經營戰略和行動體系，把會計與財務、戰略規劃、人力資源管理有機地結合起來，使企業與外界保持動態適應，最終贏得企業的競爭優勢，不斷擴大企業財務價值。我們認為，平衡記分卡的思想，對于我國管理會計發揮經營管理中樞神經作用，極具啟發價值。退一步講，即使平衡記分卡目前尚難在我國企業中普遍推行，那么，扎扎實實地實行全面預算制度，同樣可以使管理會計成為經營管理的中樞神經。這里，預算的起點是企業的發展戰略；基礎是準確可靠的市場與內部預測；過程必須全員參與，大家算帳，既算自己的目標，也要算他人的目標，以保證責任指標的公平；內容必須包括項目預算、業務預算、分級歸口的責任預算和行動預算；時間分為年度、季度、月度預算。同時，要把預算與日常的核算、考評、獎懲及計算機網絡管理緊密結合。這樣，預算編制、執行、考評、獎懲過程也是調動全體員工積極性的過程，起到十分明顯的溝通企業內外的作用，同時能塑造全員追求企業價值最大化的企業文化。由此，管理會計對企業經營管理，不只是動態反映，將主要發揮著引導作用。（三）正確認識兩種S曲線現代企業經濟的快速增長和強勁發展，主要取決于新技術的成功開發。技術變化速度的日益加快，使技術發展呈現出越來越明顯的不連續性，這決定著企業必須快速變化，否則就將被淘汰?，F代企業只有正確地把握了技術生命周期、技術發展權限以及可能發生的不連續性，才能生存下來并快速發展，管理會計在這一領域恰能大顯身手。目前，我國企業之所以不重視管理會計，一則企業對技術變化敏感性不強，二則我國管理會計對技術發展趨勢缺乏正確把握的本領。在這方面，世界一些著名公司的發展已提供了生動的案例。IBM公司1993年49.7億美元的巨額虧損，主要就在于忽視微機技術的興起，而死抱390大型機技術（曾給IBM帶來70％的投資回報，每年利潤40億美元）的緣故。而一開始作為芬蘭一家紙漿和紙張生產商的諾基亞，盡管80年代在電視機生產上遭慘敗，但由于及時調整產業結構，發展了新一代數字技術蜂窩式電話，后成為歐洲第一，在美國僅次于摩托羅拉，世界排名第12位的遠程通信設備制造商，其關鍵在于找準了袖珍型移動電話這一技術。由此可見，企業發展若不能正確地把握技術變化趨勢，則必然前景不妙。這決定了現代企業必須把研究與開發當作發展經濟的首要任務來抓。按西方流行的S曲線理論，技術發展的一般模式如下：按這樣的S曲線，新技術B首批產品支付的費用特別大，但改進老技術A并不需要很多的費用，于是許多企業熱衷于改進老技術，而不愿意開發新技術。因此在技術A上投入大量資金往往會使企業感到有可靠的報酬。但在技術B上投資存在雙重風險，一是從現行業務上轉走了資源，從而影響現行業務；二是轉移的資源使用效益不得而知。麥金西公司（Mckinsey＆Co.）的理查德。N.福斯特提醒企業：投資在技術B上的投資回報通常是技術A上投資回報的5倍，例如藥品，研究與開發（R＆D）基金10％投入到技術B，但在增加利潤中占了50％的份額。不過一般企業都會把80％的努力及資金投入技術地管理會計的重要使命就是要畫出企業的S曲線，改變企業因循守舊的經營觀。實現這一目標，關鍵在于企業價值流的正確設計。管理會計對S曲線的正確描述，通常借助于企業核心能力與戰略價值流規劃。所謂核心能力，是企業能用于許多產品、具有關鍵性技術或技能的能力，實質上是企業創新能力，即競爭對手難以復制或模仿的技能，是企業市場競爭能力的基礎。而戰略價值值流，是企業對核心能力的開發投資流程，包括戰略素質的確定與再建，戰略素質的塑造和整合，以及關鍵價值流的維護和改造。管理會計所能做的，是將核心能力、戰略關鍵價值流與技術S曲線相結合，為經理作出正確的R＆D決策提供信息支持。就具體方法而言，管理會計對企業現有的或正開發的產品或技術、運用價值轉移分析方法，認識各產品、技術價值流入期、價值穩定期和價值流出期的特點及進程，這種認識隨著技術發展趨勢和顧客偏好變化而及時調整，從而保證能為企業正確、及時地指明戰略素質、關鍵價值流和戰略價值流，便于作出恰當的R＆D決策。管理會計這項工作的開展，有助于經營者熟悉顧客偏好，了解富于競爭力的經營策略，知道外部環境劇烈變動在其他行業和本行業引發的價值轉移，從而更清楚、更恰當地察覺出自己所處環境中有利與不利因素，進而作出明智的經營決策。我國企業在這方面要做的工作很多，首先，各個企業對國內外市場和消費偏好研究并不重視，有些企業根本無力關心這些，經營管理隨心所欲。其次，對企業價值流缺乏正確分析，現有的會計核算尚無法提供這方面的正確數據，不少會計人員并不熟悉核心能力和關鍵、戰略價值流分析方法。再次，企業R＆D的積極性不高。據有關資料，我國企業技術開發費占銷售額的比例：總體為3.37％，國有企業為2.87％，集體企業3.71％，股份制企業4.1％，外商投資企業4.82％，私營企業7.43％；東部企業3.63％，中部企業3.23％，西部企業2.99％。與發達國家企業10％左右的比例相差很大，若考慮銷售規模的差異，我國企業技術開發投入更顯不足。④中國企業技術開發積極性不高，就國有企業而言，與1993年財務制度改革有直接關系。按新的財務制度，原來按銷售收入一定比例（3％）計提企業技術開發費的做法被取消，企業技術開發費作為期間費用計入當期損益。從理論上講，這是一種促進企業技術進步的制度，但這幾年執行效果表明，這一制度目標遠未實現。其根本原因在于，現有企業創新與企業評價標準和領導作用機制存在著明顯的沖突。首先，以“利潤”為評價企業的主要甚至是唯一標準，企業必然格外關注當期利潤，任何減少當期利潤的費用包括技術開發費，企業必定會能少開就少開，最好不開支。其次，企業領導任期制。技術開發往往減少本期利潤，但不一定能增加經理任期內利潤，指望經理們接受一種減少其任期內業績而可能提高繼任者業績的制度是很不現實的。因此，中國企業技術開發，尚需政府在制度上提出硬性要求（比如，規定必須按銷售收入或生產價值的一定比例計提技術開發資），并建立嚴格財務約束機制，以確保中國企業研究與開發活動的有效開展。這個問題解決好了，管理會計也就有了促進企業R＆D的作用空間。上述三個問題不解決，管理會計任何制度及方法在中國企業的應用，都不會產生明顯的效果。注釋：①[美]杰克。費茨、思茲《績優公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第58—59頁。②西方管理界有這樣一條公式：價值=信息×行為動機×技能×資本，信息為價值創造的首要因素。③[美]杰克。費茨、恩茲《績優公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第137頁。④《管理世界》，1998年第2期，第126頁。［德］布朗（Braum）《創新之戰》，機械工業出版社，1999年出版，第31頁。參考文獻：1、[美]羅伯特。S.卡普蘭、戴維。P.諾頓《綜合記分卡》，新華出版社，1998年版。2、[美]詹姆斯。邁天《大轉變》、《生存之路》，清華大學出版社，1999年、1997年出版。3、[美]阿德里安。J.斯萊沃茨基《價值轉移》，中國對外翻譯出版公司，1999年出版。4、[美]詹姆斯。P.沃麥克、[英]丹尼爾。J.瓊斯《精益思想》，商務印書館，1999年出版。

篇3

[關鍵詞] 內賬；外賬；管理會計；解決思路

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] B

一、問題的提出

在當今中國，企業普遍存在著多套賬現象。企業出于不同的目的，為了滿足不同要求對同一個會計主體編制了兩套或者兩套以上多套賬。準確地說，是同一會計主體對同一個會計期間發生的經濟業務，采取不同取舍，或者使用不同的會計核算方法，分別在不同套賬中反映，每套賬的會計報表結果不一致。大多數企業分兩套賬：內帳和外賬。

所謂內賬，是指僅僅提供給投資者和管理者使用的、比較完整反映企業經濟業務的內部賬套，它反映每一筆真實的經濟業務，只要發生了，不管是否合規合法，有無票據都要反映出來，內賬是完整反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況。

外賬就是對外的賬套，是提供給稅務、銀行等外部機構使用的賬套，外賬是根據會計制度及稅法規定記錄的，每張記賬憑證都是真實、合規、合法的賬。但是外賬并不一定能反映企業真實的財務狀況、經營成果和現金流量。

雖然眾所周知的多套賬現象長期、普遍存在于會計實踐中，但會計理論界所做的研究極少，究其原因不外乎以下幾點：第一，不少學術界人士認為設置多套賬本身是個違規、違法的做法，內賬與外賬并存現象并沒有得到公開的認可，所以缺乏科學嚴格的定義。第二，設置多套賬的企業極其隱蔽而戒備，對此諱莫如深，很難取得公開的研究資料。再次，設置多套賬的企業以中小企業居多，往往與偷稅漏稅行為有關，學者們研究多套賬現象的時候，專注于多套賬與偷稅漏稅手法、研究賬外賬涉稅檢查手段等方面。筆者為研究這個現象，在不同的會計論壇上展開過討論，曾到數家相熟的公司做實地調查，曾對任教過的、現在在會計崗工作的學生發起問卷調查，我認為，多套賬形成的原因極其復雜，后果各異，還需要社會各界獻計獻策，共同努力加以解決。

二、多套賬形成的原因及屬性分析

（一）多套賬形成與中小企業發展歷程有緊密相關

為數不少的大中型企業是從小微型家族企業成長起來，家族企業從家庭作坊式的管理開始，老板對外跑業務、做銷售，老板娘對內理財，掌控會計、出納，會計工作從流水賬開始。隨著企業不斷壯大，稅收從核定征收到查賬征收，從增值稅小規模納稅人到一般納稅人升級，會計設置的賬套慢慢分化為按照稅務部門以票控稅的要求設置了規范的賬套（外賬）和以前的流水賬（內賬）。

不過，從企業進一步發展來看，如果該企業發展壯大到需要成上市的股份公司，最終必然要將內外兩套賬完全合并。

（二）稅收政策的剛性是產生外賬的直接原因

首先，以會計準則、會計制度和稅收政策為主的外賬，必須適應稅法規定，取得經營收入、發生費用支出、列支生產成本，都需取得發票作為會計記錄的合法憑證。在稅務部門征管工作中，采用核定征收方式是以票控稅；查賬征收時，依然是發票管賬簿，以賬簿管稅收。稅收政策剛性強，政策導向的結果是虛開發票和假發票的現象頻繁出現，屢禁不止。稅收政策的剛性帶來的另一個結果是企業對會計政策的選擇問題，企業會計發出“到底應按會計準則做賬還是按稅法做賬”的疑問，本來，作為會計工作的大法應該是《中華人民共和國會計法》，會計對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告也應該是以會計準則或者會計制度為準繩，但現在，無論如何做賬，年末都要依據稅收政策加以調整，以致于許多企業干脆以稅法為準繩處理經濟業務：開具發票就確認收入，收到發票就確認成本費用。

典型的案例是山東興民鋼圈股份有限公司IPO進程中，被證監會發現延期繳納所得稅，其真實原因是該公司會計核算是直接按稅收發票進行記賬，結果實際交納土地使用稅等地方稅大于實際應承擔的應納稅額，造成公司賬面反映為多繳土地使用稅等地方稅，而遲延繳納2005年和2006年企業所得稅。

（三）企業內部管理需要是內賬存在的根本原因

1.內賬的目標是反映企業經營運作的實際情況。因此，內賬核算的重點是實質，不是形式。例如：企業向個體戶或者農戶零星采購物資，無法取得發票，白條無法入賬；企業所有者或者管理者的一些個人消費，也從企業中出賬；業務員為拉業務為客戶支付的公關費用；向不需要發票的客戶提供銷售或者服務，取得收入；其他沒有取得正式發票的現貨交易等等。這些業務都需要在內賬中反映。

2.內賬本質是管理會計。雖然形式上具有流水賬的性質，但本質還是管理會計的性質。年終決算的時候，尤其是對業務人員年終考核與獎勵，其業務員銷售成績計算、折扣多少、業務費用花費多少、最終應該兌現多少獎勵，都是依據內賬計算出來。中小企業投資決策的時候，管理者需要測算直接成本、間接成本外，還要考慮社會公關方面的隱形成本，財務部門提供的財務數據也主要來自于內賬。

（四）設立多套賬成為避稅、偷漏稅的手段

2013年7月，財政部經濟建設司的一份報告顯示，當前我國企業稅費負擔較重，綜合考慮稅收、政府性基金、各項收費和社保金等項目后的稅負達40%左右，超過經濟合作與發展組織國家的平均水平。①企業為了減少稅負，在外賬核算時，采取少計收入，多記成本費用等的方法來達到少交各種稅費的目的。因為是無論查賬征收還是核定征收，我國稅務部門核查稅收的重點在于發票。發票本是真實經營活動的憑證之一，是在真實交易的基礎上，向付款方開具的收款憑證。而且增值稅專用發票還是購貨方據以抵扣稅款的法定憑證，對增值稅的計算起著關鍵性作用。因此，在市場交易中，有無發票，交易價格會有明顯不同，“不要發票的話價格就便宜一點”的現象存在，成為企業的現實選擇；市場仍然有虛開發票、買賣發票的現象存在，成為企業偷稅漏稅的誘因。通常做法是：在外賬中隱瞞收入，將購貨方不需要發票的銷售業務反映在內賬；從市場購買或者從關聯企業虛開發票，計入外賬中，虛增成本費用，卻不在內賬反映。（中國行業研究網2013年7月的《中國企業綜合稅負數據報告》顯示，相比日本、韓國和美國的企業約20%左右稅負，中國企業的稅負過重。http： // chinairn. com / news / 2013 07 25 / 110106846. html）

三、多套賬的處境及危害

（一）多套賬的處境

現行的《中華人民共和國會計法》第十六條明確規定“各單位發生的各項經濟業務事項應當在依法設置的會計帳簿上統一登記、核算，不得違反本法和國家統一的會計制度的規定私設會計帳簿登記、核算”。顯然，私設的內賬是違法的。該法第四十二條還規定了具體的違法懲罰細則。

因此，設立多套賬的企業無一不是諱莫如深，隱藏極好；而工商部門和稅務部門常常依據稅收申報情況查賬，根據企業現金流量或者經營規模，尋找蛛絲馬跡，嚴厲打擊。不少中小企業在這場貓和老鼠的游戲中感到疲于奔命。筆者有不少學生、朋友從事會計工作，在調查中向我吐槽：為了隱藏內賬，不少企業機關算盡，有的內賬還是用手工做，有的將內賬與外賬設在企業不同的辦公地點，有的企業干脆將外賬外包給會計師事務所或者其他記賬機構做，自己的會計用筆記本電腦做內賬，以便隨時轉移。

（二）多套賬的危害

首先，是無形中增加了會計人員的工作量。我所調查的會計人員沒有一個不痛恨多套賬做法的。有不少會計人員需要在多套賬之間不停的切換，但仍然不能保證不出差錯。在2012年打擊商業賄賂專項行動中，廣州某企業被工商管理部門從一筆本該計入內賬、沒有開具發票的銷貨款中查出問題，發現該企業私設內賬，給予重罰。

第二，多套賬的存在無形中增加了企業財務管理的難度，增加了整個企業管理的工作量。由于要應付工商、稅務部門的檢查，應付每年的會計師事務所的企業所得稅清繳鑒證工作，財務人員重復錄入憑證，針對收付款憑證需要核對一致，核對工作量大；銷售部門與倉儲管理部門基本上都是準備兩份材料，而且要與每份合同相對應。企業管理的工作量增大的同時，降低了企業的管理效率。

第三，多套賬的存在，催生了一些造假行為的市場。不少會計培訓機構在開展正常的會計業務培訓同時，開辦內賬外賬會計實務培訓班，名曰“真賬實操”，宣稱：運用真實企業會計案例開設多套賬教學，相當于進行企業實習培訓，是會計入門的最佳捷徑。這些所謂的做賬技巧，大多數都是傳授一些經營業務如何與財務合謀造假的做法，是擾亂市場經濟秩序的行為。

第四，多套賬的存在，使得員工沒有安全感。無論是業務員還是會計人員誰都怕做內外賬，會計人員日常核算中會計憑證和賬冊都需要分別放置。企業員工做多套賬盡管是在企業管理者的授意下行為，但是一旦被工商稅務部門查處，屬于違法行為，會計從業資格被吊銷，會計人員不可能從勞動合同中得到合理保證，也不可能從企業得到補償，他們經常為此提心吊膽。

四、解決多套賬問題的思路

（一）遵循實質重于形式的原則，允許不合規的票據作為憑證入賬

建議修改《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國發票管理辦法》等有關法律法規中諸于“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證”類似條款，允許不合規的收據、發票作為憑證入賬，但是在計算企業所得稅的時候，應該做為納稅調整的內容予以扣除，這樣才能為企業內部和外部提供真實的會計信息，從而消除內賬。

（二）會計制度和會計準則永遠是會計賬務處理的準繩

第一，當會計與稅法處理出現差異，會計制度和會計準則是會計賬務處理的準繩。面對經濟業務要做賬務處理，經濟業務的實質是會計賬務處理的起點，而稅法只是界定經濟業務的稅收義務，稅收義務最終需要通過會計制度或會計準則進行會計處理。財政部、國家稅務總局于2003年聯合印發《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答》，明確了對會計與稅法差異進行處理的原則：企業在會計核算時，應當按照會計制度及相關準則的規定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，會計制度及相關準則規定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得調整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額。

第二，應適當減少會計與稅法的差異。在各大會計論壇上，廣大會計工作者列舉會計核算與稅務處理差異至少包括借款費用的處理、銷售收入的確認、固定資產折舊的計提、無形資產的攤銷、工資薪金及職工福利費、工會經費、職工教育經費、“五險一金”的核算等10多種差異，都需要做納稅調整。盡管會計和稅法兩者的立法基礎不同，但是減少會計與稅法的差異仍然有不少的可以改進的地方。

（三）建立切合實際的管理會計理論體系，推進企業管理會計的規范發展

我國管理會計發展相對滯后②，管理會計的職能作用從財務會計單純的記賬、報賬和核算擴展到解析過去、控制現在與籌劃未來的有機結合，要緊密結合我國國情，理論研究必需聯系實際。中國的非上市企業，很大程度上都是只關注稅務籌劃和自己觀念中的企業利潤，企業的發展也帶有很強的高層自身的個人色彩。打破這種局面，就需要建立一套具有中國特色的管理會計體系，引導企業規范管理與發展。（2014年7月31日樓繼偉為中國總會計師協會組織的“中國管理會計系列講座”所作首場報告中指出，我國管理會計發展相對滯后，建設中國特色管理會計任重道遠。參見財政部網站http：// mof. gov. cn / zheng wu xin xi / cai zheng xin wen / 2014 08 / t20140829 _ 1133308. html）

1.設計科學實用的內部會計管理報表體系。中小企業業主更重視現金流量表中的現金流入與流出、利潤與成本費用的分析比對、預算執行分析以及企業內部的績效考評分析等，設計使用而科學的管理會計報表體系就顯得尤為重要。理想的管理會計報表體系包括：現金流量及其分析報表、經營成果分析報表、內部的績效考評統計與分析報表、稅務分析報表、融資分析報表、資產權益和債權債務報表。最終，這些報表信息與非財務信息相結合，朝著綜合績效考評的方向發展，為企業決策提供可靠的信息。

2.設計科學實用的企業內部控制體系，引導中小企業提高企業管理水平，最終做到兩賬合一。從明確崗位職責、完善內部牽制制度著手，按照合規經營的基本要求建立企業內部控制框架。在班組核算、責任中心管理、預算管理等基礎工作做得較好的企業可以直接按效益性要求構建內部控制框架，內部管理轉化為財務管理控制，內賬逐步成為財務管理控制工具與手段，最終實現兩賬合一。

五、結語

以會計準則或制度為主的外帳與以管理需要為主的內帳并存，是當下企業常見的現象，多套賬形成的原因紛繁復雜，后果各異。外賬不一定全是虛假的，內帳也不一定全是真實的。依靠高壓手段嚴厲打擊，徹底消滅多套賬現象是不必要也是不可能的，只有合理引導，強調會計原始憑證的真實性，尊重經濟業務的實質，同時，發展管理會計理論，幫助企業建立科學實用的管理會計體系，才能最終消除多套賬現象。

[參 考 文 獻]

[1]胡偉，劉科.中國管理會計理論研究和實務應用的發展[J].財會月刊，2013（4）

[2]吳正榮.私營企業的“兩套賬”成因分析及對策研究[J].金融經濟，2010（20）

篇4

【關鍵詞】 價值鏈； 責任鏈； 因果鏈； “三條鏈”管理； 管理會計

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）19-0013-05

一、“三條鏈”管理帶動企業持續健康發展

（一）價值鏈

企業所有的互不相同但又相互聯系的生產經營作業所構成的一個動態過程，因其最終提供一定的顧客價值并同時為企業自身實現了一定收入和利潤，故稱為價值鏈。價值鏈（Value Chain）一詞最早由美國管理學家邁克爾?波特于1985年提出。他說：“每一個企業都是用來設計、生產、營銷、交貨以及對產品起輔助作用的活動（activity，現通常譯為“作業”）的集合。所有這些作業都可以用價值鏈來表示出來?！彼赋?，“價值鏈”共分為九項作業，隸屬于基本作業和輔助作業兩大類?；咀鳂I即有關企業供、產、銷和為顧客服務方面的作業，具體包括內部后勤、生產作業、外部后勤、市場和銷售、服務五項。輔助作業即對各項基本活動起輔助支持作用的作業，可分為采購、技術開發、人力資源管理、企業基礎設施四項。五項基本作業和四項輔助作業按照一定的邏輯鏈接就構成了一個企業的內部價值鏈，使企業在創造顧客價值的同時也為企業帶來經營利潤[ 1 ]。

由上可見企業價值鏈由作業構成，而作業可以分為宏觀作業和微觀作業。如上面所述的五項基本作業和四項輔助作業即是宏觀的作業，它們都可以用一個流程表示，比如采購作業就由編制采購訂單、取得訂貨、檢查到貨、運輸和儲存、支付貨款等先后環節構成；微觀作業則是從管理的角度不能夠（或沒必要）再分割的作業，它是構成宏觀作業的基本單位，比如編制訂單、材料或產品檢驗、設備調整等。經濟全球化深度發展，競爭日益激烈，企業必須培育起競爭優勢才能獲得生存與發展。而競爭優勢（無論是成本優勢還是差別化優勢）歸根結底取決于各種各樣的運營作業。也就是說，企業價值作業及其構成的價值鏈對企業的競爭優勢具有根本作用。所以，價值鏈概念一經提出便廣受重視，并迅速形成了一個新的管理分支――價值鏈管理。所謂價值鏈管理就是科學合理地規劃設計本企業價值鏈在行業價值鏈中的位置，優化其與外部的聯系和內部構成及內部聯系，并通過各種管理活動使其高效運行，從而使之成為一條“珍珠項鏈”，為企業贏得持久的競爭優勢。

（二）責任鏈

企業選擇行業價值鏈中的一個或多個環節作為自己的經營領域，并把自己的內部價值鏈打造得如珍珠項鏈一般，從大到小每項作業的質量和效率都達到極致，并環環相連，密切無間，使得企業整條價值鏈的綜合功效登峰造極，企業當然就是最卓越的企業，保證能夠持續健康發展。但是，如何使企業價值鏈如珍珠項鏈一般？這自然就引出企業要建立一個完善的組織體系，這個組織體系由不同級別、承擔不同責任的眾多集體構成。所謂承擔不同的責任，實際上就是對企業價值鏈所承擔的不同責任，每個集體或多或少地負責企業價值鏈中的部分作業，級別越高負責的作業范圍越大。企業最高管理當局對企業整條價值鏈負總責，企業下屬的不同部門、單位對自己管轄范圍內的部分價值鏈作業負責，而在部門、單位內部又設立不同級別的組織，每級組織又具體分擔其上級組織所負責的作業范圍中的部分作業。這樣在企業內部就形成了一條實際上針對企業價值鏈負責的橫向密切聯系，縱向上下銜接、一級保一級的責任鏈條。

本文以現代大型公司（跨行業或地區經營）為例說明企業的責任鏈。公司總部負責整個公司的運營管理，要決定整個公司的總體戰略、戰略（長期）目標、年度目標，這實際上是對整個公司的價值鏈及其要實現的長短期目標作出的宏觀規劃。顯然，公司總部總體戰略的選擇從宏觀上決定著整個公司的價值鏈布局，因而是最高層次的價值鏈管理。此外，總部還通過設置很多職能管理部門協助總部最高管理當局具體做好公司價值鏈某方面作業的管理工作。同時，總部下還有若干戰略經營單位（事業部或子公司），在總部制定的總體發展戰略指導下負責某種產品或某個地區的業務運營。戰略經營單位要在特定的行業或市場與競爭對手展開競爭，贏得競爭優勢。所以，戰略經營單位也要實行戰略管理，其戰略管理主要是選取競爭戰略?？晒┻x擇的基本競爭戰略有總成本領先戰略、標新立異（差別化）戰略、目標集聚（集中一點）戰略。此外，戰略經營單位還是公司的一個投資中心，有權決定自己的發展規模，所以戰略經營單位高層管理不僅要把握好競爭戰略，還要進行投資決策，對本單位的投資效益負責。顯然，競爭戰略的選擇和投資決策對戰略經營單位價值鏈的構成、運作方式和效益有根本影響。同樣，戰略經營單位又下設各種職能部門和若干分公司。分公司在戰略經營單位限定的規模下開展經營，它們沒有投資決策權，但可以直接面向客戶自主開展產、供、銷等生產經營管理活動，所以是利潤中心。分公司作為利潤中心，其運營作業范圍基本涉及了企業價值鏈的各個環節（五項基本作業和四項輔助作業），因而它對價值鏈的實際運作質量、效率和效益具有直接的影響。對于制造業的分公司，其除了下設有關職能部門外，還要有工廠，工廠下有車間，車間下有班組。工廠、車間、班組主要負責產品的生產加工作業，對產品質量、工期、成本等指標具有直接影響，屬于成本中心，要保證上級下達的成本目標的完成。

由上可見，從公司總部、戰略經營單位（投資中心）、分公司（利潤中心）到工廠、車間、班組（成本中心），這一系列不同層級單位對企業價值鏈都負有相應的責任，它們的責任環環相扣，成為一個責任鏈，推動企業價值鏈的運轉，保證企業健康持續發展。

（三）因果鏈

“種瓜得瓜，種豆得豆”，這是自然界存在的因果規律。中華傳統文化儒釋道都認為人類社會同樣存在因果規律。因果規律告訴我們：種什么因，結什么果；善因結善果，惡因結惡果。

中國古代大力提倡因果規律，對修齊治平發揮了極為重要的作用。今天我們經營企業也要提倡因果規律，重視因果鏈的管理。經營企業的基本目的是使企業獲得良好的財務成果，實現企業持續健康的發展。為了得到這個善果，就要知道它的因是什么，并積極地種這個因。能夠導致良好財務成果的因很多，有主因、有次因，有淺因、有深因，即因有層次性。這樣，我們從一個“果”出發，逐層深入分析其不同層次的“因”，就會找出一條“因果鏈”。企業是以追求良好而可持續的財務成果為最基本、最重要目標的組織，那如何獲得良好而可持續的財務成果呢？羅伯特?S.卡普蘭和大衛?P.諾頓提出的平衡計分卡（The Balanced Scorecard，又譯“綜合計分卡”）模型[ 2 ]為企業揭示了一條可以導致良好而可持續的財務成果的因果鏈，包括以下幾個環節（按照從果溯因的順序）：

（1）良好的財務成果?？梢杂美麧?、經濟增加值、投資報酬率等指標反映。

（2）客戶的忠誠和滿意。企業的收入和利潤來自于客戶，因此客戶的忠誠和滿意是良好財務成果的來源。

（3）內部業務流程?？蛻舻闹艺\度和滿意度建立在企業精致的內部業務流程（即構成企業內部價值鏈的各項價值作業）之上。因為內部業務流程決定著產品的質量、成本、交貨期、服務水準等。

（4）員工的學習與成長。業務流程的具體操作者是企業的員工，員工素質、能力最關鍵，而員工素質和能力的提高要靠員工不斷地學習與成長。

（5）企業遠景和戰略。做正確的事比正確地做事更重要。企業遠景和戰略決定著企業的經營目標、范圍、方向和基本路徑，是企業能否做正確的事的決定因素。

（6）企業的使命和價值觀。相對于以上一切因素，這是最根本的因（基因），決定著企業員工的思想和企業目標與戰略的選擇。

當然，企業經營成功的“果”不僅體現為良好而持續的財務成果（這是最主要的），可能還有良好的社會口碑、全體員工的幸福感等等，從任何一個“果”出發，都能理出一條“因果鏈”。顯然，企業要全面走向成功，就需要大大小小的因果鏈都能高效地發動起來。

以上所述價值鏈、責任鏈、因果鏈，雖然為三，實則密不可分。其中，價值鏈是主體，是企業價值創造的來源，是構建責任鏈的依據；責任鏈是價值鏈運轉的組織保證體系；因果鏈則是責任鏈和價值鏈有效運轉并最終得到良好結果的內在邏輯。價值鏈、責任鏈的構建要能保障因果鏈得到體現和運行。因此，它們不僅缺一不可，而且必須相互配合、協同運作才能使企業渡過“紅?！保ㄖ父偁帒K烈的現有市場空間）[ 3 ]，到達成功的彼岸。

二、從服務“三條鏈”管理看管理會計體系的構成

管理會計是與財務會計并列的現代企業會計兩大分支之一，它側重于為企業管理服務，目的是幫助企業各級管理當局改善企業內部管理職能，促進企業持續健康發展，提高經濟效益。因此，從服務“三條鏈”管理的角度看管理會計體系應當包括價值鏈管理會計、責任鏈管理會計和因果鏈管理會計。

（一）價值鏈管理會計

價值鏈管理會計服務于價值鏈管理，目的是幫助企業科學合理地規劃設計本企業價值鏈在行業價值鏈中的位置，優化其與外部的聯系和內部構成及內部聯系，并通過各種管理活動使其高效運行，從而成為一條“珍珠項鏈”，為企業贏得持久的競爭優勢。

價值鏈管理會計的主要方法是價值鏈分析，就是以價值鏈為對象所進行的分析研究工作，它包括行業價值鏈分析、競爭者價值鏈分析、本企業價值鏈分析等內容。行業價值鏈是從最初的原材料投入至最終用途的產品輸送到最終顧客手中的整個過程中相互聯系的價值創造作業的序列。一個企業至少在一個行業中經營，而企業在一個行業中的經營范圍可以涵蓋整個行業價值鏈，也可以只經營行業價值鏈中的一個或幾個環節。進行行業價值鏈分析可以把握整個行業價值鏈各個環節的競爭狀況和本企業所處的地位、與供應商和顧客的聯系，以探求改進企業在行業中的競爭地位和加強與供應商及顧客聯系的途徑。本企業價值鏈分析是對本企業價值鏈的內部結構進行分析研究，探索優化企業內部價值鏈的措施方案，以增強企業的競爭優勢。競爭者價值鏈分析即對作為本企業競爭者的價值鏈所進行的分析研究，可以把握競爭者的價值鏈，發現競爭者具有競爭優勢（成本優勢或差別優勢）的深層原因，進而向競爭者學習，以求改進本企業的價值鏈，提高本企業的競爭實力，趕上或超過競爭對手。

價值鏈管理會計方法除價值鏈分析（側重于對價值鏈和宏觀作業構成的研究）外，還應包括作業管理（ABM），它主要是以微觀作業為基礎或研究對象的價值鏈管理會計方法，是對價值鏈分析方法的深化，主要通過作業成本法（ABC）和過程（流程）價值分析法（PBA）提供企業微觀層次的作業、作業成本以及產品成本等信息，從而幫助企業進行有效的成本削減，提高顧客價值和利潤。此外，作業管理還應包括作業預算（ABB），它是企業為達到對成本和經營業績的持續改善，在理解作業和成本動因的基礎上，對未來期間的作業量和資源需求量進行預測，并按照作業成本編制預算的一種預算編制方法[ 4 ]。

（二）責任鏈管理會計

責任鏈管理會計是服務于企業各層級的組織履行其責任的管理會計。以大型企業為例，責任鏈管理會計的內容可以從以下幾個層次考察：

1.投資中心

大型企業及其所屬的戰略經營單位都是投資中心，它們的管理層具有投資決策權并負責在整個企業或本中心開展戰略管理。對于投資中心，其管理會計內容應包括：（1）戰略環境調研評估。包括企業外部環境（宏觀、行業、競爭環境）的調研評估和企業內部資源條件的調研評估。（2）戰略決策分析。是在戰略環境調研評估的基礎上，采用各種技術方法，為企業提供各種備選戰略方案，并對備選戰略方案進行評價，最終幫助管理當局確定最佳戰略方案的過程。戰略決策分析應包括公司總體戰略、競爭戰略以及戰略性投資決策分析。（3）建立平衡計分卡。平衡計分卡從財務、顧客、內部業務流程、員工學習與成長四個維度將企業的戰略目標和戰略進行了系統化、定量化、具體化，是一種卓越的企業戰略實施和業績衡量管理工具。因此，管理會計應從投資中心層次開始幫助企業逐級建立平衡計分卡。（4）編制全面預算。編制全面預算的一個重要作用是分配資源，它必須支持戰略，否則會損害戰略的實施和企業發展。為此全面預算編制應以戰略為導向，采取“平衡計分卡驅動預算程序”[ 5 ]。（5）戰略業績評價。它是以促進戰略的實施和戰略目標的實現為目的而對戰略實施活動開展的業績評價活動，包括財務與非財務業績指標的評價。對于財務業績指標的評價，可以采用傳統的責任會計方法；對于非財務業績指標的評價，則要以平衡計分卡為依據，通過統計等手段收集數據，并定期編制報告（可以與責任會計定期編制的財務業績報告合并編制），作出業績評價。（6）戰略成本管理。這是以現代成本管理觀念為基礎，以企業總體戰略和基本競爭戰略為導向，以培育企業競爭優勢為目的的一種新型成本管理模式[ 6 ]。其方法主要包括戰略定位分析、戰略成本動因分析、價值鏈分析等。（7）指導所屬利潤中心的管理會計工作。

因為企業投資中心的管理重心是戰略管理，因而其管理會計內容也就屬于戰略管理會計。

2.利潤中心

利潤中心的管理會計內容包括：（1）資金、成本、銷售、利潤預測分析。（2）采購、存儲、生產、銷售及利潤決策分析。（3）本級平衡計分卡的建立。（4）全面預算編制（包括銷售預算、生產預算、采購預算、成本預算、利潤預算、現金預算等）和預算控制。（5）業績考核（財務指標采用傳統責任會計考核，非財務指標根據平衡計分卡考核）等。（6）指導所屬成本中心的管理會計工作。

3.成本中心

其管理會計內容應包括：（1）成本計算（方法有全部成本法、變動成本法和作業成本法）。（2）成本預測分析。（3）成本決策分析。（4）本級平衡計分卡建立。（5）成本預算和成本控制。（6）業績考核（成本目標考核采用傳統責任會計；非財務指標以平衡計分卡為依據考核）。（7）指導下級成本中心管理會計工作。

（三）因果鏈管理會計

因果規律要求任何追求成功乃至卓越的企業必須特別重視因果鏈的管理，而作為服務于企業管理的管理會計要滿足企業因果鏈管理的需要，就必然發展出因果鏈管理會計。實際上，在管理會計的發展中，因果關系的研究很早就受到重視[ 7 ]。例如20世紀上半葉產生的成本習性分析、本量利分析就研究了業務量（如直接人工小時、機器小時、產量或銷售量）等“因”變量對成本、利潤等財務結果性指標的影響，這對于從因入手控制成本、提升利潤有重要作用。當然，這些方法對因的研究尚非常表面，無外乎直接人工小時、機器小時、產量或銷售量等作業性因素，深層次的原因沒有正式進入管理會計的視野。20世紀80年代以來，由于環境的深刻變化（如戰略管理熱的出現、服務業的興起、全球化的競爭、信息技術的進步、企業新的制造環境的發展等），管理會計為了支持企業戰略管理，促進企業形成持久競爭優勢，就必須對因果關系進行深層次的研究，在“因”的背后再找“因”，直至挖掘出企業成功的根本原因，以幫助企業通過實施因果鏈管理，推動企業走向成功。“時勢造英雄”，在這種背景下，因果鏈管理會計方法便應運而生。平衡計分卡和成本動因分析就是典型的因果鏈管理會計方法。

平衡計分卡被譽為一種革命性的業績評價（衡量）系統。其革命性體現在它的多維性、平衡性、因果性和戰略性。其中，因果性是最關鍵的特征。正如平衡計分卡的創始人羅伯特?S.卡普蘭、大衛?P.諾頓在他們的著作中所說：“一項戰略就是關于因果的一系列設想。所采用的衡量系統應當明確規定各個不同方面的目標和衡量方法之間的關系（設想），以便于管理它們和證明其合理性。因果鏈條應當布滿綜合計分卡的所有四個方面?！盵 8 ]可見平衡計分卡的本質在于揭示財務、顧客、內部業務流程、員工學習與成長等方面構成的因果鏈條并將企業因果鏈管理落地。

成本是決定企業財務成果和競爭優勢的最主要因素。那什么因素決定成本的高低？對這個問題的研究就叫成本動因分析。對成本動因的研究始于邁克爾?波特教授。他1985年出版的《競爭優勢》一書的第三章中就專門介紹了影響成本的一些結構性因素。爾后美國一批學者從不同角度和層次對成本動因進行了研究。這些研究提出的成本動因可以概括為四種類型：作業基礎的成本動因、數量基礎的成本動因、結構性的成本動因和執行性的成本動因[ 9 ]。作業基礎的成本動因是在詳細的生產層次上制定的，它與特定的生產作業（或服務中的作業）相聯系，如機器準備、產品檢查、材料處理和包裝。數量基礎的成本動因是在一個總體水平上制定的，如產出水平（產品數量或生產中所耗直接工時數）。執行性成本動因是在企業按照所選擇的戰略定位和經濟結構進行生產經營的過程中，要成功地控制成本應考慮的因素，通常包括員工的參與、全面質量管理、生產能力利用、聯系（包括企業價值鏈的內部聯系和企業價值鏈與供應商以及供銷渠道價值鏈之間的縱向聯系等）。結構性成本動因是與組織企業基礎經濟結構和影響戰略成本態勢相關的成本驅動因素，通常包括規模、范圍、經驗、技術等。四種成本動因中，后兩者對成本的影響更深遠，所以可稱為“戰略成本動因”，而前兩者就是“戰術成本動因”。

因果鏈管理會計的核心自然是要揭示對企業成功具有重要影響的因果鏈。上述平衡計分卡揭示了影響企業財務成果的因果鏈，成本動因分析則揭示了影響和決定成本的不同層次的原因。這為企業通過對“因”的控制來達到理想的“果”奠定了基礎。但是平衡計分卡模型和成本動因分析原理只是給一般企業提供了一個研究因果鏈的模板，而不同行業、不同規模、不同戰略下的企業，其成本、財務成果的影響因素不盡相同，其因果鏈必然各有特色，故每個企業的因果鏈管理會計都要結合本企業實際情況通過細致深入的研究來揭示可以驅動企業走向成功的各種因果鏈。另外，企業不同層次的管理當局要實現其績效的突破，也要強調因果鏈管理，但他們追求的成果可能比較微觀、具體，那么，因果鏈管理會計就要主動滿足他們的具體需要，為他們揭示相應的因果鏈。

為便于企業進行因果鏈管理，因果鏈管理會計還要將所揭示的各種因果鏈形象地展現出來。20世紀90年代，卡普蘭和諾頓在平衡計分卡中創造性地提出“你不能衡量的就無法管理”。2004年，兩位大師又在《戰略地圖》中創造性地提出“你不能描述的，就無法管理”。在該書中，他們給出了一個戰略地圖模板，它作為一種描述戰略的工具，以圖形的形式清晰地描繪了平衡計分卡四個層面的構成要素及各層級因素之間的因果關系[ 10 ]。因果鏈管理會計應采用戰略地圖以及其他工具（如魚骨圖）對因果鏈進行形象化的描述，以使企業管理人員和廣大員工對因果鏈一目了然，進而將因果鏈內化于心，外化于行，最終驅動企業走向成功。

三、圍繞企業“三條鏈”管理打造我國企業管理會計體系

相對于以美國為代表的西方發達國家的企業管理會計發展，我國企業管理會計發展是嚴重滯后的。本文從管理會計服務于企業“三條鏈”管理出發，提出管理會計體系應包括價值鏈管理會計、責任鏈管理會計和因果鏈管理會計，具有重要的理論和實踐意義。

在理論上，可以為我國企業管理會計學內容體系建設提供一個新的視角。眾所周知，管理會計于20世紀50年代在西方正式形成，其內容體系主要為成本習性、變動成本法、本量利分析、預測分析、短期經營決策分析、長期投資決策分析、全面預算、責任會計等。而后這個內容體系在30年間基本沒有變化，直到20世紀80、90年代，管理會計進入一個新的發展時期，西方相繼產生了一系列新的概念和方法，如戰略管理會計、戰略成本管理、作業成本法、作業管理、作業預算、平衡計分卡等。面對管理會計的新發展，西方學者一貫采取在原來內容基礎上不斷補充羅列的方法，這使得西方管理會計學顯得很龐雜、零碎，總給人一種只是將各種方法堆積在一起的感覺，中心主線不夠突出。我國的管理會計學基本上步西方后塵，近年也不斷更新，但總體上更新速度較慢，亦缺少邏輯主線和特色。筆者認為，圍繞服務企業“三條鏈”管理來構建我國企業管理會計學內容體系符合管理會計發展的內在邏輯并能突出中心主線。這個體系由價值鏈管理會計、責任鏈管理會計和因果鏈管理會計構成。但鑒于管理會計服務對象歸根結底還是企業各級組織的管理人員，幫助他們履行責任，因此在具體構建管理會計學內容體系時應以責任鏈管理會計為主，完整體現服務于企業各級管理的管理會計的內容和方法。而價值鏈管理會計和因果鏈管理會計則作為兩個專題分別以價值鏈和因果鏈為對象進行深入研究。當然，實際構建時，會有許多具體問題要處理，比如平衡計分卡是一個企業業績評價體系和戰略管理系統，應當屬于責任鏈管理會計的重要內容，但它的四個維度之間的因果關系又屬于因果鏈的重要研究課題，而四個維度中的內部業務流程如何確定則與價值鏈管理會計相關。諸如此類的內容就要合理分割，恰當歸屬。限于篇幅，這個問題留待另文研究。

在實踐中，主要有兩點作用：一是可以提高企業管理人員對管理會計應用價值的認可。管理會計是內部會計，在企業內部能否得到應用完全決定于企業管理人員。管理人員非常務實，管理會計要能進入管理人員的“法眼”，獲得他們的認可，當然它要能夠幫助企業提升績效，推動企業走向成功。從管理會計服務于企業“三條鏈”管理出發，提出管理會計體系由價值鏈管理會計、責任鏈管理會計和因果鏈管理會計構成，可以使管理人員清楚地認識到企業要生存發展必須加強“三條鏈”管理，而“三條鏈”管理絕對離不開管理會計，從而可以使管理會計獲得他們的認可。二是可以為我國企業管理會計應用提供明確的指導。目前，我國企業管理會計應用程度不高，有管理人員認識不到位、不重視的原因，也與管理會計自身內容體系的不健全有關，企業不知道從哪些方面入手推進。而本文提出的觀點可使企業明確管理會計工作的中心就是服務于“三條鏈”管理，所以企業應著力推進由價值鏈管理會計、責任鏈管理會計和因果鏈管理會計構成的企業管理會計應用體系，以增強企業競爭優勢，實現企業健康可持續的發展。

綜上所述，筆者認為，在我國經濟進入新常態和國際競爭更加激烈的大背景下，圍繞服務企業“三條鏈”管理打造由價值鏈管理會計、責任鏈管理會計和因果鏈管理會計構成的我國企業管理會計體系非常必要。

【主要參考文獻】

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篇5

一、會計理論研究方法：從描述性方法到規范性方法，再到實證研究方法

所謂描述性方法是指采用歸納的推理過程，即通過觀察每個事物或現象找出事物或現象的共性，并歸納出具有普遍性的客觀規律。描述性方法的一個主要特點是強調會計實務，認為會計實務是發展會計理論的基礎。早期的會計理論家如Littleton等人認為，會計理論主要是從會計實務中提煉出來的。以描述性方法所得出的會計理論，稱為描述性會計理論。它根據會計人員過去的經驗和行為預測未來的會計實務，而沒有考慮到會計所處的經濟環境對會計行為的影響。

在20世紀50年代以后，出現了規范性會計理論，它是指采用規范性方法，即強調演繹法建立起來的會計理論體系。規范性方法所強調的是世界應該是如何運行的，而不關心世界是如何運行的。相應地，規范性會計理論主張不應受會計實務的影響去發展會計理論，強調會計理論應當高于會計實踐并指導會計實踐。

從辯證否定觀來講，由描述性方法到規范性方法，是事物發展由肯定到否定的過程。會計理論來源于會計實踐，這是毫無疑問的，也是符合辯證唯物主義思想的。從這一點上來講，我們就不難理解，為什么早期的會計理論工作者主要注重于描述已觀察到的會計實務現象并為這些實務分類提供教學式的規則。然而，由于實務中不同會計程序和方法存在著巨大的差異，使得尋求建立教學式規則的過程顯得異常艱難。在會計方法自由放任的30年代后期的美國，這種情況尤為突出，并且這種結果還導致會計信息的不可比性，從而使人們對會計信息失去了信心。在這種背景下，出現了越來越傾向于規范化的要求，即重視應當怎么做的問題。因此，50年代和60年代的會計學家極力推崇規范性會計理論。其主要目的是為了使傳統會計所提供的會計信息具有更大的可比性，從而提高會計信息的效用?！豆緯嫓蕜t緒論》、《會計理論結構》、《企業收益的理論及其計量》等名著都是規范會計理論的經典著作。

實證法的興起是近二、三十年的事。1968年，美國會計學者鮑爾和布朗（BallandBrown)首開實證會計研究之先河，研討了會計收益與股票價格之間的實證關系。此后，經簡森（Jensen)、瓦茨（Watts)、齊默爾曼(Zimmerman)等學者的開拓性發展，實證法在會計理論研究中的運用終于匯集成一股不可阻擋的潮流，迅速風靡于西方會計學術界。實證會計理論研究的主要目的是解釋和預測各種會計實務。所謂“解釋”指的是為所觀察到的會計實務提供理由；所謂“預測”指的是會計理論應能預測那些未觀察到的會計現象（或實務)。實證會計理論認為，會計實務是發展會計理論的基礎，從所觀察到的會計實務現象中推導出隱含的會計理論。實證會計理論的方法論所強調的是歸納法，這不禁使我們想到了同一方法論基礎的描述性會計理論，好象從終點又回到了起點。

從規范性方法到實證研究方法，是事物發展由否定到否定之否定的過程。規范會計理論下的會計模式都是先假定會計目標繼而進行邏輯推理的結果，很多會計理論是經不起檢驗和價值判斷的。由于找不到充分的證據證實它們的觀點，其有效性正越來越受到懷疑。自20世紀60年代中期開始的對有效市場假設進行大規模實驗性驗證的結果給規范會計理論帶來了巨大沖擊，因為這些經驗結果表明規范會計所賴以存在的假設有相當一部分實際上并不存在。例如，在規范會計中人們都認為（假定）會計收益會影響股票市場價格，而會計收益深受會計方法選擇的影響，但經驗研究結果卻表明，股票市場并不會受到會計方法的系統性干擾。這些結果促使會計理論工作者不得不重新評價規范會計理論的合理性，從而導致了實證會計理論特別是實證會計理論研究方法成為70年代以來會計理論發展的主流。盡管會計實證研究方法目前還存在這樣或那樣的問題，盡管許多學者都認為規范法與實證法兩者應結合運用，不應有所偏廢，但從理論上講，實證法的科學性高于規范法，從規范法到實證法無疑是一個進步。誠如馬克思所指出的那樣，理論來自于實踐，并最終要由實踐來檢驗。實證法不是對描述性方法的簡單重復，而是一種螺旋式的上升，是否定之否定規律的體現。

二、會計主要功能：從傳統簿記到財務會計，再到管理會計從財務會計中的分離

簿記是會計發展的初級階段。人類進入奴隸社會后開始了簿記階段，先是單式簿記，后發展為復式簿記。從奴隸社會到封建社會的幾千年中，會計基本上處于簿記階段。簿記階段的會計特征是以記賬為主，其主要功能是為內部管理服務。意大利復式簿記的一個主要特征是，會計的主要目標是向業主本人提供經營管理信息。巴其阿勒曾經指出：“簿記的目的在于向業主及時提供有關資產和負債的信息?！蹦菚r的會計人員只是向業主負責，并受業主的信任。由于這些原因，其賬目是保密的，并不要求向外界提供準確的或符合統一標準的會計報表。在巴其阿勒的復式簿記產生之后，從十五世紀至十八世紀（1494——1775年）大約三百年間存在著一個會計理論發展的停滯時期。這一時期的會計實務，通常被稱為保管責任會計。其經濟背景是商業資本主義，會計的職能主要限于資產的記錄和保管，借以防止因貪污盜竊而遭受損失?？梢?，這一時期會計主要是作為一項企業管理工具，而不是外界使用者的一項信息來源。

財務會計產生的經濟背景是工業資本主義。工業革命不僅帶來了工業生產技術的巨大變革，而且還促使社會經濟制度發生重大變化。股份公司的興起和資本籌措方式的改變，為數眾多的公司股東要求股份公司定期公布其會計報表，以保證作出有效的投資或撤資決策。這是促使財務會計理論與實務發展的一個最重要因素，也是財務會計至今仍然是會計主體的一個根本原因。財務會計的特點在于定期提供一套通用的報表，以便外界使用者作出合理的經濟決策。其主要功能不再只限于滿足為企業業主服務，而是為了滿足企業的所有外部利益集團的信息需求。為了使管理當局提供真實、公正的會計信息，確保投資者和債權人等各方面的經濟利益不至于因會計報表的失真而蒙受其害，客觀上要求各個企業遵循符合國家法令和社會公益要求的規范化的會計程序和規則，這就是“公認會計原則”（GAAP)制訂和實施的由來?！肮J會計原則”和會計職業的出現，是傳統簿記發展為財務會計的標志。

管理會計是為企業內部使用者提供管理信息的會計。它是從財務會計中分離出來的一個會計分支，它的產生是工業經濟和公司制發展到一定階段的必然結果，也是公司的領導者明確地把會計納入企業內部管理體系的集中體現。財務會計主要通過提供定期的財務報表，為企業外部使用者服務，發揮會計信息的外部社會職能；管理會計則為企業內部使用者提供經營決策和改善經營管理的有關資料，發揮會計信息的內部管理職能。

盡管現在人們都認為現代意義上的管理會計是從財務會計中分離出來的一個會計分支，但會計發展史卻表明，最早期的會計是管理會計，它是為適應一個組織、機構或企業內部管理的需要，特別是計劃和控制的需要而發展起來的。會計的主要功能從為內部管理服務到對外提供信息服務再到二者并重，這顯然是一個螺旋式上升的運動，是否定之否定規律的體現。財務會計沒有完全否定傳統簿記，現代會計沒有完全否定財務會計，而是形成了財務會計和管理會計兩個并存的體系，這就是揚棄。

三、會計收益的確定方法：從資產一負債法到收入一費用法，再到資產一負債法

所謂資產一負債法，是指直接用企業的資產和負債的量度來確定收益的方法，也稱之為資產負債表法或財產法。這種方法關注的是凈資產的計價，在這一方法下，收益表可以被看作為反映企業一定期間內凈資產的變動表。在這樣的收益表中，收益的量度主要取決于資產和負債的計量，也就是說，收益及其構成要素均成為從屬地位的概念，收益的構成要素在這一國計算機會計系統的高水平審計軟件，推進我國計算機審計技術和軟件開發研究再上新臺階。

資產一負債法是早期計量收益的主要方法。20世紀30年代以前，收益的計量從屬于資產的計價，一般是通過重置成本會計或定期對期末資產進行估價來求得一定時期內資產的凈增量，并以此作為當期收益的量度。這種狀況持續了一段時期以后，隨著“持續經營”概念和股份公司的出現，收益確定的重要性日益為人們所認識，會計理論開始轉為關注收益的定義、確認和計量。

所謂收入一費用法，是指在確定收益時將一定時期的收入減去各類相關的成本費用后得出收益的方法，也稱之為收益表法。自20世紀30年代起，會計政策主要關注的是收益的定義、確認和計量。這時的收益被人們看做是所確認的收入與相關的成本費用進行配比后的結果，以收入一費用法來確定收益的一個結果是使資產負債表成了收益表的副產品。

篇6

關鍵詞：會計職能；會計核算；控制與協調；資金運動

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2012年7月13日

會計職能和作用之間的關系是不可分割的。職能是會計本身固有的機能和功能，也可謂是它潛在的作用，而作用則是行使職能的結果或表現。研究會計職能作用的目的，不在于說明它有哪些職能作用 而在于通過對會計職能作用及內在聯系的認識，更好地發揮、利用其職能作用，所以本文主要談三個方面的問題：其一，我國會計發揮作用的形式；其二，目前我國會計職能發揮作用的狀況；其三，限制我國會計職能發揮作用的因素。

較流行的看法認為，會計職能有基本職能和現代職能之分?；韭毮苁侵笗嫷姆从澈捅O督職能，這一點被普遍接受。對現代職能可謂眾說紛紜，莫衷一是，盡管各家所屬觀點不一，但并不存在根本對立，只是觀察問題的角度和強調的內容不同而已。我們去異存同，可以把現代會計職能歸納為三個方面：一是對已構成事實的經濟活動進行分析和評價；二是對正在進行的經濟活動進行控制和協調；三是對未來的經濟活動進行預測、決策和計劃。簡單可概括為：“分析過去，控制現在，規劃未來?！?/p>

從實際工作來看，會計職能發揮作用的形式有兩方面：一是會計部門自身通過對資金運動的作用，而深入經營活動產生影響的職能，這方面的職能作用是固有的，不妨稱之為直接職能，而作用于生產經營活動的職能，由于它是參與，是通過其他部門起作用的，所以稱它為間接職能。從“分析過去，控制現在，規劃未來”的職能上來看，很難說哪一職能是由會計部門直接發揮作用，哪些是通過參與間接發揮作用。事實上，會計的每一職能都是通過直接和間接兩種形式發揮作用的。

就“分析評價”而言，這實際是對既成事實的總結和評價，也是對未來規劃尋找依據。會計部門的財務成本分析是直接的，但僅有這種直接分析評價是不夠的，會計部門還必須針對具體問題，會同其他有關職能部門，深入到銷各環節，進行技術指標分析，只有這樣，才能科學地總結和評價，才能弄清問題的根本原因。這方面的職能，是同其他部門共同來實現的，我們曾稱為間接職能作用。

就“控制協調”而言，會計的職能作用不僅是對財務收支的控制，對資金籌措、運用、分配的協調，而且還包括會計部門會同其他職能部門，制定企業管理中的計劃，實現對經濟活動的事先控制，以及在經濟活動的進行過程中，為其他部門提供資料，使有關部門得以有效及時地事中控制。前者對財務收支的控制是直接的，后者通過其他部門的作用是間接的。

就“預測決策”而言，會計的預測決策，并不僅限于資金的籌措、使用和分配方面，還包括同有關部門一起對企業投資，經營方向以及其他各項活動的預測和決策。

從會計職能看來，任何一項會計職能都是通過直接和間接兩種形式發揮作用的，而會計的直接職能作用形式，從某種意義上來說，是會計固有的，會計的間接職能作用形式，為人們自覺運用，并上升到理論體系，應是以西方管理會計的出現為標志的。19世紀末至20世紀初，以太羅為代表的科學管理思想，引起了企業管理各方面的革命，這場革命使科學管理思想和會計方法結合起來，形成了一門與傳統財務會計不同，而專門為企業管理服務的管理會計，到20世紀五十年代，西蒙等人決策理論的興起，并與會計方法結合，使管理會計得到了豐富和完善，從而使現代西方會計分為財務會計和管理會計兩大領域。會計管理不再只局限于會計部門的資金運動，而是由會計部門和其他部門結合起來，滲透到企業管理的各個環節和各個方面。目前會計的這種管理形式已日益顯得重要。

在我國的現實經濟生活中，會計核算職能發揮地比較充分，就控制職能而言，財務收支的控制方法和企業內部銀行及財務指標分級歸口管理思想都獨具特點，但預測、決策方面的理論和方法，現在照搬西方的較多，而能夠貫徹到實際工作中去的還很有限。從職能形式看，會計部門直接職能發揮較好，對間接職能，雖然我們不斷強調企業內部全面經濟預算，但這方面并沒有形成可貫徹到實際工作中去的理論和方法體系，僅是由實際工作者在企業盲目地探索。這一點，從我國會計學科上也不難看出，我國會計學科的核心內容是由會計核算和財務管理兩大部分組成。會計核算是會計部門對資金及其運動的核算；財務管理的主要內容是資金籌措、使用和財務分析，但這些內容從會計實際工作中看，都是以會計部門對資金的管理為主，沒能使會計管理貫穿于企業管理的各個組成部門。近年來，雖然我們的財務管理理論發生了較大的變動，加入了預測、決策等方面的管理思想和方法，但由于是模仿西方，大多與我國現實情況不相一致，結果實際工作中仍用不上，這種理論與實際工作脫節的問題值得我們重視。

總的來說，我國目前會計的預測決策方面不完善及間接職能形式作用的局限性，是會計管理比較明顯的薄弱環節，這對于面臨市場機制企業地預測決策及全面經濟核算都具有不可低估的限制作用，形成這種狀況，原因是多方面的，既有企業管理水平方面，也有會計理論研究和實際工作不銜接方面。

第一，企業管理水平是左右會計職能作用發揮的一個重要原因，就企業的間接職能形式來講，它是通過會計工作的參與，滲透到各管理環節發揮作用，這正是我們全面的經濟核算。一般來說，企業管理水平越高，其各層次各部門的管理工作就越深入、越細致，也更具有科學性，因而對會計提供的情況要求也越完整、越具體，會計的間接職能發展地越快，作用也發揮地越充分。反之，就會限制會計間接職能的發展和發揮。如果企業里連一個廠長都不知道資金周轉太慢，應該由誰負責，應該從哪里著手解決，那么會計的間接職能在企業里發揮作用的狀況，是可想而知了。事實上，企業的管理水平不只限制了會計間接職能，而且也限制了直接職能。譬如，企業的供應、生產、銷售，只有年度計劃，而沒有具體的月度計劃，會計就編不出月度財務計劃，這樣就失去了會計事先控制的職能。

第二，會計理論只著重一般性管理思想和方法的研究，缺乏對適用一定行業、企業規模的管理模式的研究，加上目前企業會計管理工作者理論水平有限，使許多會計研究成果不能得到充分地應用，這也是限制會計職能作用正常發揮的重要原因。

通過以上分析說明，我國會計職能作用的發揮仍很不夠，要克服這些困難，充分發揮會計的職能作用，不僅需要全面提高企業的管理水平，同時也要求會計研究向行業、企業規模方面深入，建立適應一定行業、一定規模的會計模式，而會計管理工作者，應該在理論上不斷提高。

主要參考文獻：

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篇7

關鍵詞：中職；會計專業；課程改革

中圖分類號：G71文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2010）34-0278-02

國務院正式的《關于大力發展職業教育的決定》中明確提出職業教育要堅持“以服務為宗旨、以就業為導向、以能力為本位”的辦學指導思想，實現計劃培養向市場驅動的轉變，職業教育要面向市場、面向社會。但是目前經過中職教育的會計專業學生，相當大一部分很難獨立從事企業的會計核算工作。導致偏差的根本原因在于中職會計專業人才的培養模式不適應會計人才市場的需求，其中，中職會計專業課程體系陳舊，不能體現中等職業教育的指導思想和特征，不符合會計職業的要求，是導致中職會計專業人才培養效果不能滿足社會需求的重要原因之一。

一、中職會計專業課程體系存在的主要問題

（一）教材內容的安排未能考慮學生本身的基礎

目前，中職會計專業所使用的專業教材都是在近幾年會計制度改革大潮中，通過融入國際會計準則，并以會計要素為主線而編寫形成的，內容追求系統性和完整性，但無視學生畢業后所從事職業的實際需要。

1.教材結構的順序未體現學生學習的邏輯思維過程，不利于學生對課程內容進行全面的認識和了解 ，未能體現調動學生學習的積極性和主動性。

2.教材內容重理論輕實踐，理論知識數量上安排過多、程度上過深，對學生來說學習難度較大。同時又削弱了實踐技能的學習和訓練，給學生實踐的機會相對較少，導致理論與實踐教學的比例失調，因而學生學完會計課程后，實際操作起來仍顯得困難。中職校的學生中的大多數在基礎學習階段就沒有養成良好的學習習慣以及適合自己的學習方法，學習自覺性較差，能力不強，對學習系統性很強的會計專業課程普遍感到吃力。

3.教材內容不利于學生及時了解會計的新問題、新動向。影響學生對未來會計和社會經濟發展變化趨勢的展望與預見。

（二）課程體系結構設置不合理

目前，中職會計專業課程是按“學科化”為導向來構建的，是以學科為中心的一個結構龐大的學科體系，強調學科的完整與系統，主要存在以下四個方面的突出問題。

1.課程標準偏難。中職會計專業課程標準基本沿襲幾十年不變的普通中專課程標準，未能充分考慮中職學生文化基礎差，在校學習期縮短等客觀原因，造成課程難度相對過大。

2.課程設置存在陳舊、交叉重復的問題。在目前的中職會計專業教學中，交叉重復和“短腿”現象同時存在。例如，教學中有重財務會計、輕管理會計，重核算、輕監督的傾向；如在《基礎會計》教學中，重點介紹會計核算知識，對會計監督知識涉及很少；如《基礎會計》與《財務會計》在會計理論體系、會計目標、會計要素方面，《成本會計》與《管理會計》在成本控制方面，《財務管理》與《財務分析》在財務分析方法方面都有不同程度的重復 。

3.實踐性教學環節有待加強。目前各中職校已開始重視課程模擬實習和社會實習的建設，但還存在著不少問題：如實驗室設備、軟件落后，跟不上會計發展的新要求，實驗室的管理不規范；社會實踐方面，目前企業、會計師事務所等會計職業界和學校之間沒有形成固定長久的合作機制和關系，使得會計專業的學生的社會實習環節不能形成一個良好持久的運行機制，無法達到實習環節的預期效果。

4.不重視職業道德類課程的建設。目前，中職會計專業的課程設置把專業技能、職業技能的培養放在首位，忽視會計職業道德教育。課程設置基本上是以《基礎會計》、《財務會計》、《成本會計》、《電算化會計》等為主干課程，輔之以課程實踐和模擬實踐。有的雖然開設了會計職業道德教育課程，但只是流于形式。思想上的不重視和行為上的忽略，使得相當一部分學生沒有樹立起會計職業道德觀念、職業風險意識、保密意識和責任意識，在面臨實際工作中的道德沖突時無所適從。從某種程度上來說這是導致會計核算失真、會計造假以及審計舞弊等案件層出不窮的重要根源之一。

二、中職會計專業課程體系改革的構想

（一）基本思路

通過深入到社會、企業的調查研究及認真的討論，確定專業教學改革的基本思路，即在中職會計教育培養目標的指導下，以能力為中心，以職業技能培養為重點，構建理論和實踐教學體系。突出中職教育的特色，提高學生的綜合素質。要改變傳統的教學模式， 以會計實務操作能力為核心，以會計職業能力為主線，以職業資格證書為紐帶，強化校內外實訓基地建設和師資隊伍建設，為社會培養合格的技術應用型人才。

（二）具體措施

1.以職業能力的要求為依據，設置課程模塊。根據中等職業教育的培養目標，突出以能力為本位、以就業為導向、以崗位對會計人員的需要和職業標準為依據，中職會計專業課程體系的設置可劃分為三大模塊：一是以培養學生的社會能力為主的素質教育模塊；二是以培養會計專業能力為主的專業模塊；三是以培養會計方法能力為主的實踐和技能模塊。（1）中職會計專業的素質教育模塊主要包括政治理論、形勢教育、就業指導、數學、英語、財經法規與會計職業道德、體育等課程模塊。為增強學生的社會能力, 會計專業應結合中國經濟建設和社會發展情況，開設諸如商務禮儀、公共關系學、硬筆書法、藝術欣賞、心理健康等選修課，以提高學生的綜合素質。素質教育模塊貫穿于整個教學模式之中,對于提高學生就業的基本素質具有重要作用。（2）中職會計專業的專業模塊應結合企事業單位會計核算主要崗位設置模塊（項目）課程，注重學生崗位職業能力的形成。即從會計基礎工作規范化要求出發，面向企事業單位會計核算的主要具體核算崗位來設置下列崗位（項目）模塊課程：出納核算崗位、固定資產核算崗位、往來款項核算崗位、資金核算崗位、費用核算崗位、收入核算崗位、利稅核算崗位、成本核算崗位、總賬報表核算崗位等。教師開展以“項目課程”為主的教學方法來組織教學。（3）中職會計專業的實踐和技能模塊主要包括各專業崗位模塊校內模擬實習和集中實踐兩大部分。各專業崗位模塊的模擬實習，側重于進行專業能力訓練，使學生真正具有動手能力，縮短與實際需要的差距，形成會計核算各崗位的適應能力。每一模塊教學結束后，均要在校內模擬實習室進行5～10天的模擬實習；集中實踐一般安排在學期結束前、寒暑假期間和畢業前進行。主要包括手工會計綜合模擬實訓、會計電算化實訓、社會調查、畢業頂崗實訓等實踐課程模塊, 目的是使學生能夠得到上崗前的訓練,更好地勝任會計崗位（群）的工作。在實踐性環節中，還應注重學生的珠算、點鈔與驗鈔、記賬技術等專業技能的訓練，有利于學生熟練的職業技能的形成。

2.按專業崗位模塊的要求編寫校本教材。打破傳統的按照技術學科進行教材編寫的模式，在消化吸收現行教材的基礎上，從會計工作崗位實際需要出發，圍繞每個會計工作崗位任職人員所需知識和職業能力進行構思和編寫。同時，教材內容必須要突出對學生職業能力的培養，注意鍛煉學生的創新能力和實踐能力，從而編訂出與生產實際、技術應用密切聯系的綜合性、案例性課程和教材――校本教材。

3.加強會計職業道德建設。會計專業教師不能把會計職業道德教育看做是一種空洞的說教，而應將其看做是會計教學的指導思想。在教學中要深刻挖掘教材內在的科學性和思想性，領會其內涵，把握其精髓，將會計職業道德教育融會于會計專業教學的全過程，潛移默化地熏陶學生，這樣才能起到潤物細無聲的良好效果。（1）將會計職業道德教育作為主要內容，對新生進行專門培訓。（2）將《財經法規與會計職業道德》列為必修課，將其作為職業道德教育的主渠道。（3）結合案例教學，將會計職業道德教育貫穿于所有專業課程的教學中。（4）開展豐富多彩的學生活動，進一步推動和深入開展會計職業道德宣傳教育活動，使每個學生都具備誠實守信的基本職業道德。

三、中職會計專業課程體系改革中亟待解決的問題

1.課程體系改革的主體和中堅力量是教師，教師的能力和水平是改革成敗的重要因素，課程的剖析、進程的擬定、技能的確定、大綱的制定、教材的編寫、教學過程的組織都離不開教師。但中職學校的專業教師的能力水平不平衡，個體差異較大，同時教師的職業技能不足，具有實際經驗的實訓教師尤其短缺，教師的這種職業技能局限，影響到改革的持續發展。因此，需進一步加強教師隊伍的建設，提高教師的核心教學能力，同時要培訓和引進實際經驗豐富的教師，改善教師隊伍結構。

2.實踐教學設備、手段和方式不能滿足實踐課程教學需要。實踐性教學體系已經實現了突破性發展，但絕大多數中職學校實訓教學條件的配套性能不足，主要表現為實驗室設施不足、實訓基地不夠、實踐教學手段單一，影響到改革的效果與質量。因此，加大對實踐教學環節的資金投入，豐富和改進實踐教學的手段和方式，完善和培植實訓室和實訓教學基地，是中職會計專業課程改革能否取得實效的關鍵。

參考文獻：

[1]雷振華.基于3+1+X+Y的會計專業課程體系的探討[J].山東商業會計,2008,(4).

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關鍵詞：融資；風險投資；信用擔保；風險補償

中圖分類號：F275.1 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890（2013）12-0029-08

一、引言

在我國的經濟發展過程中，中小企業成為國民經濟發展最直接和最重要的成分，尤其是近年來隨著我國經濟結構調整的步伐加快，中小企業在拉動民間投資、優化經濟結構、推動技術創新、緩解就業壓力、保持社會穩定等方面發揮著非常重要的作用。2012年末內蒙古中小企業共有17.5萬戶，創造了全區70%左右的GDP、50%以上的稅收，提供了80%以上的就業崗位。內蒙古一直是一個落后的邊疆少數民族地區，進入21世紀以來，在國家大開發戰略的政策推動下，一直保持高速增長的良好態勢，2012年人均GDP達到6.4萬元，超過1萬美元，在全國各省區市中居第6位，但是城鎮居民人均可支配收入和農牧民人均純收入處于較低水平。全年城鎮居民人均可支配收入23 150元，在全國各省區市中居第10位；全年農牧民人均純收入7 611元，在全國各省區市中居第15位。同中小企業比較發達的浙江省比較，內蒙古人均GDP比浙江省高1 053元，但是城鎮居民人均可支配收入內蒙古比浙江省低11 400元，農民人均純收入內蒙古比浙江省低6 941元。也就是說，人均GDP內蒙古略超過浙江省，但城鎮居民可支配收入浙江省是內蒙古的1.5倍，農民人均純收入收入浙江省是內蒙古的1.9倍，如此巨大的差距說明，加快內蒙古中小企業的發展，對于提高當地居民收入，改善居民生活，對于少數民族地區的安定和繁榮，具有非常重要的意義。中小企業發展滯后必然會帶來嚴重的經濟問題和社會問題。我國是一個人口大國，就業問題比任何問題都急迫和重要。中小企業的繁榮和發展，不僅會創造更多就業崗位，讓居民在發展中得到更大的份額，而且會使人口優勢得到更好的發揮，使我國在制造業、服務業走在世界前列，同時收入的均衡分配會創造潛力巨大和層層遞增的消費市場，使得我國出口導向型經濟得以轉變，內需拉動經濟增長的動力增強。

然而，在中小企業的發展過程中仍然存在著種種問題，如區域政策環境和企業自身的發展能力較弱等問題，特別是“錢荒”問題是制約著中小企業迅速擴張、提高自身素質的關鍵性因素，成為中小企業進一步發展的瓶頸。在利率管制的情況下，國有金融機構控制了大部分的資金，大量的資金被配置到效率低下的項目中，極大的限制了中小企業的發展。據中國社會科學院調查，我國只創造30%產值的國有大中企業共占用了70%以上的銀行信貸，而創造了70%的工業附加值、提供95%以上的就業、支持80%的經濟增長率的中小企業卻只獲得了30%的銀行貸款[1]?！板X荒”成為中小企業發展過程中亟待解決的一個問題。

二、內蒙古中小企業融資現狀

在20世紀80年代，內蒙古是一個以農畜產品加工為主的工業結構，中小企業所占比重較大。進入90年代后，國家逐步加大了對內蒙古煤炭石油等資源的開發力度，經濟結構開始向重型化轉變。特別是進入21世紀以來，發展呈現很強的投資拉動型特征，大中型企業比重明顯上升。隨之而來的問題是中小企業發展嚴重滯后，使就業和城鄉居民收入增長相對較慢。關于中小企業融資問題，內蒙古從政府到金融管理部門和各有關金融機構都非常重視。2006年人民政府出臺了《關于促進工業中小企業發展的意見》，2009年出臺了《關于進一步促進中小企業發展的意見》，2012年出臺了《關于促進小型微型企業持續健康發展的意見》。政府出臺的措施越來越具體化，對于促進中小企業發展，擴大融資規模起到了非常重要的推動作用。中小企業貸款余額增長速度連續多年超過全區全部貸款增長速度。2007年全區金融機構中小企業貸款余額為604.3億元，占全部金融機構貸款余額16%；中小企業貸款在全部當年新增貸款中占到8%，年末中小企業貸款不良率為18.8%。到2012年末，全區中小企業貸款余額達到4 653億元，占全部金融機構貸款余額的比重為41.2%；中小企業貸款在全部當年新增貸款中的比重占到42.8%，年末中小企業貸款不良率為1.3%。五年來貸款余額增長6.7倍，中小企業占全部金融機構貸款余額的比重提高了25.2%；中小企業貸款在全部當年新增貸款中提高了34.8%。中小企業貸款不良率下降了17.5%。中小企業的貸款不良率已經低于全部銀行業貸款的不良率。在2012年末全區中小微企業貸款余額中，中型企業貸款余額為2 310.4億元，占到49.6%；小型企業貸款余額為2 251億元，占到48.4%；微型企業貸款余額92億元，占到2%。

各家銀行業金融機構普遍建立了中小企業貸款專營機構，不斷擴大中小企業金融服務專營機構覆蓋面，在中小企業金融服務機制建設方面有了新的發展。截至2011年末，銀行業金融機構共設立小企業金融專營服務機構461家，其中總行設有3家，一級分行設有18家，二級分行和支行設有440家，專業營銷人員超過3 000人。2012年銀行業金融機構為中小微企業提供貸款4 653.36億元，其中大型銀行為中小微企業提供貸款3 071.03億元，股份制商業銀行提供貸款605.54億元；地方性銀行業金融機構提供貸款976.78億元。內蒙古地方性銀行業金融機構是中小企業金融服務的重要組成部分，專注于中小企業服務。地方性銀行業金融機構超過90%以上的貸款余額都用于為中小企業提供資金服務。

內蒙古地方性銀行業金融機構作為中小企業金融服務的重要組成部分，近年來得到迅速發展。內蒙古共有地方法人銀行業金融機構157家，其中城市商業銀行4家，農村信用社縣級法人機構97家（農村商業銀行9家、農村合作銀行6家、旗縣信用社82家），村鎮銀行等新型農村金融機構59家，信托投資公司2家，初步形成了種類較為齊全、覆蓋范圍較廣的地方金融服務體系。全區地方銀行業金融機構總資產由2007年的2 296.9億元增加到2012年的6 357.2億元，年均增長22.6%，占全區銀行業金融總資產的比重由26.5%提高到33.8%；存款余額從2007年的1 249.1億元增加到2012年的4 118.1億元，年均增長27%，占全區銀行業的比重由26.6%提高到30.3%；貸款余額從2007年的708.4億元增加到2012年的2 429.6億元，年均增長28%，占全區銀行業的比重由18.6%提高到21.5%。2012年末自治區農村信用社資產已經接近3 000億元，成為自治區網點最多、服務范圍最廣、資產規模最大的金融機構。2012年末，內蒙古銀行總資產602億元，已經在區內外設立9家分行和27家村鎮銀行，發展勢頭強勁；包商銀行資產已經突破2 000億元，在區內外設立14家分行、27家村鎮銀行和1家貸款公司，正在向全國性股份制銀行發展；鄂爾多斯銀行、烏海銀行均已在區內實現跨區域發展。

內蒙古是全國首批五個小額貸款公司試點省區之一。五年來，全區小額貸款公司發展迅速，小額貸款公司的數量和注冊資本金規模走在全國前列。小額貸款公司由2007年的5家增加到2012年的533家，注冊資本金由2007年的3億元增加到2012年的402.5億元，2012年末貸款余額386億元，五年累計發放貸款1 499.9億元，已成為落實普惠金融、服務小微企業、個體工商戶、農牧戶等實體經濟的重要新生力量。2012年末全區小額貸款公司的貸款余額已經相當于全區全部銀行業金融機構小微企業貸款余額的總和。

內蒙古中小企業擔保體系建設進展較快。融資性擔保機構由2007年的82家增加到2012年的212家；在保余額由2007年的24.8億元增加到2012年的336億元，年均分別增長61.9%和68.4%；擔保資金從2007年的19.2億元增加到2012年的190億元，年均增長58.2%。2012年末在保責任余額340億元，2012年新增擔保307億元。2012年底內蒙古融資性擔保機構為小微企業貸款擔保123億元，占全部企業擔保貸款的48%。

中小企業直接融資渠道不斷拓寬。內蒙古露天煤業和金河生物在中小板上市，實現融資12.5億元；通遼岳泰飼料、錫盟蘇尼特堿業捆綁發行中小企業集合票據1億元，赤峰威龍汽貿、中昊運輸捆綁發行中小企業集合票據1.1億元；內蒙古作為國家中小企業私募債試點省區，已經有奈倫農業等四家成功發行，實現融資10.5億元。

從以上數據可以看出，內蒙古中小微企業融資狀況逐年得到改善，但仍無法滿足中小微企業快速發展的需求。中小企業在融資中依然面臨著種種問題。

三、中小企業融資存在的問題

大型企業在市場競爭中處于有利地位，資產規模大，融資能力強，信用等級高，普遍會受到銀行的青睞。企業上市、發行債券的標準大型企業和部分中型企業都能夠達到，而中小企業則面臨著融資渠道窄、融資成本高兩大突出問題。中小企業融資難，實際上小微企業融資更難，中小企業在融資過程中的突出問題主要有以下兩個方面：

（一）融資渠道單一，基本依賴銀行貸款

在外源融資的方式上，中小企業更加依賴于債務融資，而在債務融資的融資渠道上更加傾向于來自銀行貸款。然而由于中小企業信息不透明和缺乏足夠的抵押品，擔保條件不具備，即使是效益比較好、收益穩定的中小企業，銀行嚴格的內部風險控制和責任追究機制使得他們最終難以獲得貸款。據全國工商聯的《我國中小企業發展調查報告》顯示，90%以上的受調查民營中小企業實際上無法從銀行獲得貸款，全國民營企業和家族企業在過去3年中有62.3%的融資來自民間借貸。近年來內蒙古高利貸風險問題成為全國媒體的焦點，說明內蒙古的中小企業從民間融資已經是比較普遍的。我國的債券發行條件一般只有大型企業才能具備。從債券發行主體看，基本是中央企業、大型企業和城鎮投資開發公司。如2013年包頭市國有資產運營公司發行債券8億元，票面利率7.03%。信用評級是衡量企業債券能否發行的關鍵因素，而高額的信用評級成本以及政府部門對債券發行的層層審核，也使中小企業對債券市場融資望而卻步。上市融資亦可作為中小企業的一個融資途徑，然而中小企業很難進入主板市場進行融資，雖然在2004年和2009年中小企業板和創業板市場分別成立，上市要求也相對于主板市場較低，但大多數中小企業仍然難以滿足其上市條件，使中小企業通過直接融資渠道進行融資的比例很低。中國證監會推出中小企業私募債試點后，內蒙古成為試點地區之一，已經有通惠燃氣、奶聯科技、奈倫農業三家企業成功發行私募債，但是基本上都是屬于大中型企業。

（二）中小企業融資成本偏高

由于國家對存貸利率實行管制，致使利率不能真實反映資金的稀缺程度和供求狀況，在對國有企業及大型企業與私營的中小企業的融資成本上形成巨大的差異。中小企業無法從正規的金融機構以較低的成本進行融資，便不得不訴諸于不規范的、非市場化的其他非正常途徑，并付出了較高的融資成本。目前大多數中小企業都是通過小額貸款公司、典當行、擔保公司和個人之間放貸來進行融資，年利率普遍大于30%。高額的融資成本對本就利潤微薄的中小企業無疑是雪上加霜，使中小企業在市場競爭中始終處于劣勢[2]。據中國人民銀行呼和浩特中心支行的2011年區域金融市場報告，在信貸資金趨緊的形勢下，內蒙古民間借貸保持活躍，借貸總量持續擴大，民間借貸加權平均利率為26.6%。商業銀行對中小企業貸款利率一般都在基準利率基礎上上浮50%以上，農村信用社上浮到170%以上。內蒙古中小企業私募債最低的發行規模為2億元，發行利率為9.8%，已經相當于基準利率的60%。資信度更低、貸款額在500萬元以下的小微企業利率將遠遠高于這一水平。

四、造成中小企業“錢荒”問題的原因

中小企業“錢荒”作為社會經濟發展過程中的特殊問題，有著較為復雜的因素，無論從資金的供需雙方或是政府政策，都對中小企業的“錢荒”現狀產生了相應的影響。

（一）中小企業服務體系的缺陷

目前中小企業的資金主要來源于民間借貸和利潤的留存積累，據調查顯示這兩部分的資金占到了我國中小企業發展所需資金的83%，同樣的比例日本為51%，歐美為45%。由此可見，我國的金融服務體系并不能為中小企業提供完善的資金供給，具體原因如下：

1. 金融業發展規模與經濟發展水平不相稱。雖然目前金融業發展速度很快，但是金融業發展規模仍然不適應實體經濟發展的需要，與經濟發展水平很不相稱。生產總值從2000年的全國第24位（西部12省區市第6位）躍升到2011年的全國第15位（西部12省區市第2位），但是內蒙古各家金融機構貸款余額在西部十二省區市中一直排列第6位。2011年金融業增加值在全國各省區中居第21位，在西部省區中居第6位。境內上市公司22家在全國各省區處于第27位。2011年生產總值為1.4萬億元，比周邊省區山西省高出3 146億元，陜西省高出1 855億元，而2011年末貸款余額9 730億元，山西省貸款余額為11 266億元，比我區高出1 536億元；陜西省貸款余額為11 865億元，比我區高出2 135億元。山西省上市公司34家，陜西省上市公司38家，都遠遠高于我區。

2. 金融組織結構與企業組織結構不相稱。在我國，大部分金融機構的服務對象都為國有企業及大型企業，而真正為中小企業服務的中小型金融機構比重較少。美國的金融組織體系與美國的企業組織結構上是恰好對應的。美國共計有7 000多家銀行，大企業對應著其少數的大規模銀行，多數的小企業則對應著多數的小規模銀行，各取所需。從全國看，大型銀行和全國性股份制商業銀行資產總額占到全部銀行業的63%，中小型銀行機構占到37%。從看，大型銀行和全國性股份制商業銀行資產總額占到全部銀行業的66%，中小型銀行機構占到34%，中小型銀行業金融機構資產比重低于全國平均水平。而從企業結構看，全國大型企業總產值占到42%，中小企業占到58%，大型企業總產值占到36%，中小企業占到64%。由于中小企業金融服務成本和風險高于大型企業，我國的金融機構服務中小企業的意愿偏低。金融機構體系與中小企業的融資需求不相匹配，使眾多的中小企業陷入到融資困境當中。除此之外，債券市場和票據市場基本上是為大企業服務的，而中小企業集合債和集合票據發行額很少。股票市場也基本上為大企業提供融資服務。金融組織結構和企業組織結構不對稱是中小企業融資難的體制性原因。

3. 資金集中在發達地區和大中城市。我國金融資源集中在發達地區，2011年東部比較發達地區（北京、天津、上海、浙江、江蘇、廣東）六省區市2011年貸款余額占到全國同期余額的43.4%。在發達地區和大中城市，金融機構相對較多，中小企業融資狀況好于邊遠落后地區。2012年末呼和浩特、包頭、鄂爾多斯三市貸款余額占到全區12個地市的2/3。

4. 風險投資基金發展相對滯后。依據中小企業生命周期和金融成長周期相結合的理論，企業在不同的成長階段需要不同的融資支持。企業發展一般經歷五個階段，即初創期、成活期、成長期、起飛期和成熟期。在中小企業的初創期和成活期，企業通常需要股權融資，如風險投資基金。在成長期和起飛期，私募股權投資基金、銀行貸款、上市融資才能先后介入，到成熟期后中小企業可以通過信貸融資、債券融資、股票融資等金融市場中融資。

在我國，風險投資在發展過程中存在著很多問題。首先，其資金規模小，來源渠道單一。我國風險投資的投資主體目前主要是政府、金融機構和企業資本等為主導，與美國、韓國等風險投資發達的國家相比我國的民間資本進入風險投資的程度較低。其次，我國的風險投資主體錯位。風險投資機構是風險投資市場的真正主體，是向風險企業提供風險資本的專業資金管理人，而我國具有明顯的政府主義的特點，沒有形成民營主導的風險投資格局。再次，風險投資的對象錯位。風險投資的主要對象是處于初創期或者經營較為困難的中小型高科技企業，而我國的風險投資在短期利益的驅動下，重視收益而輕風險，更多的關注于成長期后、發展勢頭好的企業，對急需資金和專業幫助的處于初創期和成長期的中小企業往往投資不足。最后，風險投資的增值和退出困難。我國的資本市場發展不夠完善，中小企業公開上市的可能性較小，使風險投資資本實現增值的可能性降低。

（二）政府的扶持力度比較薄弱

根據《中華人民共和國中小企業促進法》，各級政府普遍設立了中小企業發展專項資金，但是資金規模較少。2012年各級財政安排中小企業發展專項資金5億元，在全部公共財政預算支出中占比為0.15%，這對于眾多的中小企業來說顯然是杯水車薪，對于關系經濟社會協調發展全局的中小企業支持力度非常輕微。政府對中小企業支持少的原因有以下幾點：

1. 政府對中小企業的定位存在偏差。我國旨在建設公共財政體制。公共財政是指在市場經濟條件下，主要為滿足社會公共需要的財政支出。因此，政府開支主要安排科教文衛、社會保障、行政運轉等公共支出，以及交通、水利、生態、城建等基礎設施支出。2013年中央財政對地方稅收返還和轉移支付支出預算中，安排中小企業發展和管理支出120.8億元，占全部中央給地方稅收返還和轉移支付總額的0.3%，僅為同年就業補助預算資金的1/4。實際上最大的民生問題是就業，宏觀調控的主要目標也是穩定就業。對中小企業的財政支出絕對不能當作競爭性行業或者生產企業的補貼逐年降低份額。而是要把發展中小企業作為穩定就業的中間目標加大投入。

2. 我國的財政體制缺乏合理性。最需要支持中小企業發展的，同時也是直接收益于中小企業發展的市縣政府的財政收入在總分配中所占比重最低。我國現行財政體制是中央集中了全部財政收入的50%左右，省及省以下政府占到全部財政收入為50%左右。2012年公共財政總財力為3 799.7億元，其中：公共財政預算收入1 552.8億元，中央財政各類補助收入1 737.5億元，中央各類補助已經超過地方公共財政預算收入。中央各類補助多數都是中央下達的項目補助資金，基本上都必須?？顚Ｓ?，只有中央預算中關于中小企業的專項資金可以用于中小企業。2012年，財政下達盟市補助收入1 517.7億元，將多數中央補助資金再層層按照項目下達到盟市和旗縣。在2012年內蒙古包頭市的財政總收入中，上劃中央占到35%，上劃自治區占到8%，兩項合計占到43%。旗縣財政自給能力更低，維持公共服務的資金都非常缺乏，能夠投入中小企業的資金寥寥無幾。市縣政府缺乏扶持中小企業的能力，只能更多地靠向中央和自治區申請中小企業發展專項資金。

3. 有限的扶持資金未能充分發揮作用。有限的扶持中小企業發展專項資金采用無償資助或貸款貼息方式，并不能有效帶動金融機構和社會資金的投入，資金使用效果較差。無償補助只能起到1∶1的作用，對于中小企業的資金解渴非常輕微。而貸款貼息只是降低了企業的融資成本，對于緩解中小企業融資難沒有實質效果。事實上，政府通過設立擔?；鸬姆绞侥芊糯筘斦Y金的使用效益。特別是中小企業貸款難，根本原因是缺乏合格的擔保條件。因此，中小企業信用擔保體系對解決中小企業融資問題有著非常重要意義，然而內蒙古政府出資的擔保機構資金實力弱，與眾多的中小企業融資擔保需求相比存在很大的差距。政府直接或間接投入融資擔保行業的資金共12億元，分散在4個機構，至今沒有1家超10億元的融資擔保機構，而全國10億元以上的國有控股擔保機構已有30家。2011內蒙古發行中小企業集合信托計劃，因區內沒有具備條件的擔保機構，只能找區外擔保公司擔保。因為缺乏有效擔保，中小企業集合信托和中小企業集合票據在內蒙古只各做成一筆。

（三）中小企業自身存在的缺陷

銀行不愿意為中小企業提供貸款的主要原因是中小企業規模小、風險大、信用度低等。對于中小企業來說，自身在銀行眼中形象成為它們獲得資金的又一障礙，具體體現在以下兩個方面：

1. 中小企業成長的脆弱性。我國中小企業因經濟規模較小、資金不足、人才匱乏，并且許多企業缺乏自主品牌與核心競爭力，使企業的發展極其不穩定，平均壽命在3年左右。企業發展在創業期和成活期，成功長大的幾率比較小，很可能中途夭折。即使到了成長期，在市場競爭中和產業鏈條中仍處于弱勢，尚未形成比較成熟的商業模式，直到起飛期和成熟期，其生存能力明顯增強。中小企業在創業期和成活期其產品和服務尚未定型，尚在摸索中，轉行的可能性較大。這些都是為其服務的金融機構面臨著較大的信用風險。

2. 中小企業信息不透明。從中小企業自身的角度看，其自身的缺陷制約著信貸業務的發展，影響著融資問題。據調查，大部分中小企業法人治理結構不健全，經營管理水平低，財務信息不完整，技術創新能力差，經營風險大，市場競爭力弱，有效資產不足。中小企業規模小，單筆資金需求少，貸款的頻率高，使銀行的貸款成本加大。銀行對中小企業多數采取抵押、質押和擔保貸款，而中小企業普遍缺乏抵押品。由于中小企業規模小，廠房、土地通常都是租賃的，如果沒有合格有效的資產作抵押，或者滿足條件的擔保公司提供擔保，抵押貸款和擔保貸款都將難以落實。目前，大多中小企業都是民營企業，家族管理取代了現代的企業制度，法人治理結構不健全。中小企業財務管理制度不規范，會計信息缺乏應有的完整性和準確性，財務報表不能真實反映企業經營情況。銀行和企業信息不對稱，銀行難以用常規方法評估其還貸能力和信貸風險，使貸前調查工作難度大，風險難以準確判斷。貸款投放后銀行缺乏對中小企業貸款使用情況進行有效的監控，貸后風險控制難度大。

五、中小企業“錢荒”問題的對策

要改變中小企業的融資困境，需多方面綜合努力才能治根治本。概括來說，金融體系要更好的為中小企業服務，政府要積極創造條件，中小企業要規范自身，只有三方共同努力，才能有效緩解中小企業融資問題的突出矛盾。

（一）健全中小企業的金融服務體系

中小企業可以通過風險投資基金、私募股權投資基金、中小金融機構、大型商業銀行、資本市場等多個渠道進行融資。改變中小企業的融資難問題，需要針對中小企業不同成長階段的融資需求，構建與之相適應的、多元化的金融服務體系。

1. 發展風險投資基金，為初創期中小企業融資。首先，要大力發展民營資本為主的風險投資基金，使風險投資總量快速增加，形成參與風險投資的多元化主體，滿足我國中小企業創新發展的融資需要。中央和地方政府分別設立創業投資引導基金，作為母基金，引導和帶動民間資本進入創業投資領域。各地根據產業特色和優勢，明確重點領域。例如，內蒙古可以把稀土、畜產品深加工、優質畜群繁殖、煤化工、綠色食品加工等作為重點領域，作為創業投資的主攻方向，以成功的投資案例帶動創投產業的發展。其次，建立和完善風險投資的退出機制。風險投資的退出方式主要有三種：公開上市、出售股份及因投資失敗而進行的資產清算。而公開上市無疑是風險投資基金實現增值的最佳方式。對于創業投資基金青睞的中小企業，地方政府要作為重點上市后備企業加以培育和扶持，使風險投資在獲得高額回報的同時，實現中小企業的快速成長和壯大。最后，建立相關的優惠政策體系，鼓勵長期價值投資，遏制短期投機行為，使風險投資的投資行為理性化。

2. 強化銀行業服務功能為成長期中小企業融資。我國是以銀行為主的金融組織體系。中小企業對銀行的依賴性更強。因此，緩解中小企業融資難問題，必須強化銀行業服務中小企業的作用。進一步完善大型銀行對中小企業的金融服務機制。民生銀行中小企業金融事業部的模式很值得借鑒和推廣。要在大型商業銀行和全國性股份制商業銀行普遍推行中小企業金融服務事業部制，建立和完善不同于大型客戶金融服務的績效激勵機制、風險控制機制和壞賬核銷機制，開發與其融資需求相適應的融資工具和產品，創新授信和擔保手段。大型商業銀行可以以其良好的信譽發行小微企業金融債，把機構投資者的資金轉移到中小企業中。大力發展地方性的中小型銀行業金融機構。這一類的城市商業銀行對當地的中小企業的經營狀況較為了解，從一定程度上解決了信息不對稱的問題。因此一方面要增加數量，監管部門應當在金融機構比較少的地區批準新設縣域范圍內經營的社區商業銀行，與農村信用社形成有效的競爭格局。

3. 利用資本市場拓寬成熟期企業融資渠道。加快推進中小企業改制上市工作。引導、支持成長性好、科技含量高的中小企業借助中小企業板和創業板市場實現直接融資；支持符合條件的中小企業到境外上市。培育和發展區域性股權交易市場，成為連通多層次資本市場的基礎性環節。除上市融資渠道外，鼓勵中小企業到債券市場上進行融資。1987年國務院頒布的《企業債券管理條例》中規定了企業發行債券的最低門檻，即發債主體的凈資產不得低于6 000萬元，平均可支配利潤足夠支付全部債息。目前大部分中小企業都不符合發債資格。中小企業集合債券有效解決了這一問題。這種“捆綁發債”的模式具有降低信用道德風險信息不對稱等方面的優勢，同時具有規模經濟效應，增加了中小企業融資的可能，降低其融資成本，成為中小企業在資本市場上融資的新途徑。除此之外，在銀行業交易市場發行中小企業集優票據，組織中小企業發行集合信托等都是行之有效的。中國證監會推出的中小企業私募債試點效果良好，需要進一步擴大試點面，擴大融資規模。

4. 規范發展的民間金融服務體系。近些年來民間借貸作為正規金融的有益補充，已經成為中小企業獲得資金的重要渠道。然而由于目前立法監管的缺位，民間借貸行為不規范，資金用途不明確，致使民間借貸的資金鏈條出現斷裂，非法集資案件頻發，蘊藏著較大的風險，并且有著向銀行體系擴散的趨勢。

首先，要繼續擴大小額貸款公司試點。小額貸款公司作為民間金融的規范組織形式，有利于政府規范化監管，使大量潛在地下的民間借貸業務能夠走到地上。小額貸款公司作為不吸收公眾存款、可經營貸款業務的新型信貸組織，是我國旨在改善中小企業以及農村金融服務而進行的重要金融體制創新，成為傳統金融業的有益補充[3]。作為全國5個首批試點省區之一，小額貸款公司到2012年末達到533家，注冊資本金402.5億元，2012年末貸款余額386億元，已經相當于全區一家大型商業銀行貸款余額的1/3；其正常貸款占到99.5%，94%的機構實現盈利，總體來看經營運行情況良好[4]。要更好地發揮小額貸款公司貼近中小企業、服務中小企業的作用，一是要不斷提高小額貸款公司自身的信貸供給能力，適度增加小額貸款公司的數量，批準發展其分支機構，持續提高小貸公司的資本金規模。二是建立銀行批發、小額貸款公司零售的互惠互利、分工協作、共同發展的良性運行機制，形成大型銀行批發、小貸公司零售的合作共贏，使正規金融資金向民間金融機構規范流動。同時，小額貸款公司源源不斷哺育和培養優質中小企業客戶，使其進入銀行的客戶群中。三是加強對小額貸款公司的監督管理。通過制度約束、自律管理及外部監管，不斷提高監管的有效性，提高其風險防范的能力。

其次，借鑒和推廣溫州金融改革經驗，試點發展民間借貸登記服務中心和民間資本管理公司。通過登記中心對民間借貸進行規范，同時形成民間借貸征信信息體系。要求民間借貸雙方簽訂規范的書面協議，資金往來要從銀行轉賬，民間融資行為履行公證、擔保、抵押、質押等手段。同時，司法部門將對口頭約定、貸款時間和利息不明確的民間借貸行為將不予以保護。民間資本管理公司要和小額貸款公司、私募股權投資基金錯位發展，形成一種新型融資渠道和方式。

再次，規范民間借貸主體的融資行為，建立規范的信息披露制度，要求民間借貸中介按照規定披露財務狀況、資金用途、運用效益等情況，對借貸人違反合同規定，隨意改變借款用途的或逾期歸還貸款的，披露其不良信用記錄，并逐步納入人民銀行的征信信息系統中。

5. 完善中小企業的信用評級制度。信用評級在中小企業到債券市場融資及獲得銀行貸款方面發揮著重要作用。然而信用評級的高成本及國內信用評級的正確性和公允性較低等問題使中小企業信用服務嚴重缺乏。政府一方面應該對中小企業發行集合債、集合票據的評級費用給予一定的補貼，降低企業的融資成本；另一方面，政府按照地域組織屬地企業進行信用評級，然后與有關評級公司合作，形成規模效應，降低評級公司的費用支出，從而降低中小企業進行信用評級的成本。推動銀行和評級公司、擔保機構開展合作，引導銀行發放授信貸款，簡化評審環節，實現多贏。除此之外，政府還要規范發展中小企業信用評級體系。加強對信用評級行業的監督和管理，完善信息披露制度，強化信用評級機構的社會責任感，以保證信用評級結果的客觀性、公正性和準確性[5]。

（二）健全政府對中小企業融資的扶持政策體系

盡管近年來我國中小企業“錢荒”問題在各級政府的努力下有著一定的成效，但現有政策不足以根治中小企業融資難這個癥結。政府應梳理現有的政策，加強政策的協調性，減少一些不合理的政策約束，努力提高財政資金的使用效率。

1. 對中小企業金融業務給予差異化監管。為激勵商業銀行將更多的信貸業務傾向于中小企業，國家應建立差異化的監管制度，提高對小微企業不良貸款率的容忍度。2011年6月，銀監會印發《關于支持商業銀行進一步改進小企業金融服務的通知》即銀十條，指出將通過十條措施，運用差別化的監管和激勵政策支持商業銀行進一步加大對小企業的信貸支持力度。2011年10月，銀監會又印發《關于支持商業銀行進一步改進小型微型企業金融服務的補充通知》，在銀十條的基礎上，針對機構準入、資本占用、貸款比考核、不良貸款容忍度和服務收費等，提出更為具體的差別化監管和激勵政策，以支持銀行業金融機構進一步加大對小微企業的信貸支持力度[6]。金融管理部門要把中小企業貸款余額和新增額作為核心考核指標，明確要求各家大型銀行的比例，建議每年貸款新增額中用于中小企業的不能低于50%。銀行業監管部門對中小企業事業部建立差異化監管制度，提高小微企業貸款不良率容忍度到5%。地方性中小型金融機構存在以下問題：一是由于地方性商業銀行知名度低、網點少而導致吸納的儲蓄存款較少。二是監管規則和標準和大型銀行基本無差異。我國長期存在著大型商業銀行流動性資金過剩，而中小企業資金嚴重不足的現象。在目前貸款需求旺盛的情況下，大型銀行和中小型銀行采用同樣的監管標準，大大限制了中小型銀行的經營能力。城市商業銀行和農村合作金融機構是與中小企業金融服務需求相匹配的，需要進一步加快壯大地方商業銀行和農村合作金融機構，在準備金率、存貸比、存款利率浮動幅度給予差別政策，使他們能夠吸收更多的資金投放給中小企業客戶，并以較大的利差覆蓋風險，實現中小企業信貸業務的可持續發展。

2. 加強中小企業信用擔保體系建設。從實踐經驗看，信用擔保體系作為一種行之有效的方法，政府應進一步扶持信用擔保體系，積極解決擔保體系目前存在的問題。首先，應擴大信用擔保的規模，擴大擔保機構的資金來源渠道。推動地方財政對擔保體系建設資金的持續投入，擴大擔保機構的規模。其次，擔保公司要以政府控股或者參股、帶動民營資本投入的方式，對現有擔保機構進行增資擴股，完善法人治理結構，增強擔保公司資本金實力，提高擔保放大倍數10倍左右。第三，要建立擔保業務風險補償機制。擔保行業是高風險、低收益，如果沒有政策性支持，民營擔保公司無法生存，國有擔保公司也不能實現可持續經營。政府每年仍需從財政預算中安排必要的一定比例的資金來建立外部風險補償機制，或者是按照一定的標準對擔保公司發生代償損失一定的比例進行補償，或者組建政府控股的、以省為單位的再擔保公司，為中小企業信用擔保公司提供增信服務或者分散風險。目前已經有湖南、浙江、山東、廣西、安徽、福建、河北、甘肅、等省區已經設立風險補償機制。已經設立中小企業信用擔保風險補償專項資金的省市推動擔保體系發展效果明顯。

3. 建立小微企業貸款風險補償基金。浙江省早在2005年就出臺小微企業貸款風險補償辦法，之后福建、上海、廣西、河南、山東、河北、江蘇、寧夏、、天津、青海等地也相繼出臺了扶持政策。小微企業貸款風險補償的辦法主要有3類，第一類是對本年度小微企業貸款按年、季或月的凈增加額給予風險補償。第二類是對本年度出現的小微企業不良貸款給予補償。第三類是對本年度小微企業貸款余額的增加額達到一定數額時，給予固定金額的獎勵。這些省區市的探索證明，設立小微企業貸款補償資金辦法對于增加小微企業貸款，化解銀行小微企業貸款風險和損失具有重要推動作用，能夠切實有效調動銀行對小微企業服務的積極性和創造性。

4. 加大財政對地方性金融機構的政策扶持力度。首先，適當減免中小金融機構的營業稅及所得稅，對于金融機構在邊遠地區設立分支機構給予費用補貼，使其超過贏虧平衡點，實現可持續經營。其次，要把在西部地區、邊疆少數民族地區、貧困地區的金融業務看作像公路、通信、郵政、廣播電視一樣的公共服務，中央和各級政府匹配補助資金，加快發展這些地區的金融服務基礎設施建設。最后，對創業投資基金分紅免征個人所得稅，鼓勵投資者從事實體經濟，對創業投資企業的虧損可以用以后年度的利潤在稅前抵扣。

（三）提高中小企業自身經營管理水平

中小企業對自身狀況的調整有利于進一步構建銀企互信關系，解決融資難的問題。中小企業財務混亂，信息不透明導致的逆向選擇和道德風險是造成中小企業融資難的關鍵點。

1. 推動中小企業建立現代企業制度。缺乏規范的企業治理結構是造成中小企業融資問題的癥結之一。要推動中小企業建立現代企業制度，產權要明晰，管理要規范，財務制度要完善，為未來上市融資和吸收風險投資資金鋪平道路，為向銀行提供合格的抵質押條件提前做好準備。

2. 建議對中小企業規范財務信息的激勵約束機制。中小企業普遍存在通過編制虛假的財務報表逃稅現象。因此要加強對中小企業財務人員執業情況的審查，加大對制作虛假財務報表的會計師事務所和企業財務人員的處罰力度，規范管理會計人員的職業資格。同時要減輕中小企業的偏重的稅負，形成依法合規納稅的正向激勵機制。2012年湖南省中小微企業完成增加值8 154億元，占全省生產總值的41.5%；完成各種稅收899億元，占全部企業稅收的52%；可見中小企業的稅負明顯高于大型企業。建議對符合國家統計局和工信部文件小微企業標準的，降低增值稅和營業稅稅率，減半征收企業所得稅，使中小企業主動消除通過虛假財務報表逃稅的動機，增加企業財務信息的客觀性透明度，為構造良好的銀企關系打好基礎。

3. 提升中小企業發展的成長性和穩定性。成長性好的中小企業容易得到風險投資的青睞，經營穩定的中小企業容易得到銀行的認可，中小企業要向精專特優發展，運用和消化適合的專利技術，提高科技含量，創新商業模式，成為產業鏈和供應鏈分工中不可替代的環節，更多地借助供應鏈和物流鏈獲得融資，如通過知識產權質押、訂單質押、倉單質押等形式融資。

4. 組織對中小企業的融資培訓。大多中小企業的管理者和財務人員缺乏對金融業務的了解，并不了解現在有哪些類型的融資產品，需要具備哪些條件，融資缺乏籌劃，存在一定的盲目性。因此中小企業要加強對財務人員融資能力的培訓，使其熟悉并運用好各種金融產品。建立與銀行等金融機構比較暢通的信息溝通機制，積極與銀行進行溝通對接，從而提高獲得資金支持的機會。

參考文獻：

[1]劉瑞.中小企業融資問題及對策研究——基于信貸配給理論的分析[J].甘肅金融，2012，（11）：34-37.

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[5]朱孟楠，葉芳.中小企業創新型債券融資方式[J].中國金融，2013，（4）：77-78.

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Research on the problems and Countermeasures of Enterprises to "Money Shortage"

——SMEs in the Inner Mongolia Autonomous Region Province as an example

Tian Yuan1， Ju Juan2

（1. Institute of Finance， Dongbei University of Finance and Economics， Dalian 116023， China；

2. School of Economics and Management， Tsinghua University， Beijing 100084， China）