管理會計的基本方法范文

導語：如何才能寫好一篇管理會計的基本方法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關鍵詞】管理會計 成本核算方法 成本會計

一、工業革命時期的成本核算方法

成本會計是工業化的產物。隨著工業革命的蓬勃發展，以工廠為代表的組織形式誕生了，為了核算原材料以及人工成本，計算利潤，傳統的成本核算方法應運而生。主要分為兩種，一是完全費用計量法，就是將企業在產品生產過程中產生的一切中間費用計入產品與庫存貨物的費用上，包括在生產期間耗損的直接材料、人力費用、制造成本等，因此，完全費用計量法亦被稱為吸收成本法。以這種方法為標準的計價，每一單位產品價值的大小主要受產量規模的影響，兩者之間存在反相關關系，及產量的增加會促使產品價格下降，能在短期內刺激企業提高產品生產的積極性，但該法不利于成本管理和企業的長期決策。

二是變動成本法，指的是以成本形態為企業計量、核算生產成本時的基本依據，這里對產品成本的理解僅指可變成本，卻把以固定資本和非生產費用等在內的一系列概括為期間費用，通過比較兩者對于企業產品生產所做的貢獻大小來統一核算生產成本的流程。

利用變動成本法和完全成本法獲取的信息與企業的發展戰略的關聯相差較遠，無法滿足企業長遠發展的需要。傳統的成本系統建立在“業務量是影響成本的唯一因素”這一假定基礎上，成本核算相對簡單的原因如下：

第一，工業革命時期的企業多為高度人工密集型企業，對成本所做的這種簡單假定通常不會嚴重歪曲產品成本。因為生產中涉及的主要成本是公司生a系列產品所必須花費的直接材料以及直接人力資本，而制造成本所歸集的間接費用，往往在總成本中所占比重較低，而且這些費用的發生通常又與直接人工成本高低具有顯著的相關性。

第二，市場競爭不足。在當時的條件下，交通運輸不發達、全球性的工業生產有限而且顧客缺乏對商品價格的了解意味著企業不需要建立一套科學有效的成本核算方法一樣能經營的很好。所以商家們采用了最簡單的定價方法，即成本加成定價，而完全不用考慮市場的需求情況。

因此制造費用以直接人工成本為分配標準分配至各產品的做法能夠適應傳統的經營環境。

二、新時代成本核算方法的發展

然而，20世紀70年代爆發的第三次科技革命推動了高新技術產業的發展，科技在生產中的應用越來越廣泛，企業的生產漸趨智能自動化。另外，在全球化的大背景下顧客獲取產品信息的渠道拓寬了，全球市場逐漸形成，競爭日益激烈，逐漸由賣方市場變成買方市場。這就要求企業提供與眾不同、具有個性的差異化產品或服務。企業外部環境的這種巨大變化，必然要反映到企業內部生產組織與管理上來，做相應的配套性變革。當時企業面臨的環境有以下特點：

第一，許多企業不得不放棄大批量的生產方式，采用以顧客為導向的生產方式，由大批量標準化產品變成小批量差異化產品，從而使生產過程的復雜程度大大增加。

第二，在高新技術生產領域，智能機械的廣泛應用使得直接人工的花費在企業的生產成本中所占比重降低，反而促進了固定制造成本數額的增加。調查數據表明當時許多技術先進企業的間接費用為直接人工成本的4～5倍，并且間接費用所占比重還在不斷提高。同時，間接成本是以人工工作時長和智能工作時長為分配基礎的，工作時長的改變影響了產品的成本結構，導致企業在獲取成本開支的相關信息時效率不高，無法及時做出決策。

依照此種現象，公司急需一種新的成本核算方法提供更準確的成本信息，于是作業成本法逐漸發展起來。

費用計量的核心內容以及核算的主要對象是生產作業，在核算過程中將產品生產和提供服務的總花銷確認為實際損耗的企業資本。作業成本法受“費用目標損耗生產作業，生產作業損耗物資”口號的影響，統一將生產過程中發生的直接或間接的費用納入成本范圍內，并給予其與產品或勞務消費成本同等的地位，這樣做不僅延展了生產費用的計算內容，也能有效保證所得數據的精準與真實。

三、傳統費用確認方法和作業成本法的比較

（一）作業成本計算與傳統成本計算的差別

在核算生產成本的傳統理論中，直接材料與人工不屬于制造成本，其他的支出都會被歸到制造成本理論中進行核算，然后以各個產品生產所花費的直接手工時間和機械智能時間的比重為基礎開始著手分配，將企業生產產品的費用分攤到各個生產基地，最終確定單個產品的制造成本。這種方法對于產量大技術簡單的產品來說，會增加生產成本；但對于數量小技術含量較高的產品來說則可以有效降低生產成本。甚至存在這樣的情況，制造費用可能和直接人工或者機器工作小時無關，從而導致不同產品的成本和實際情況不相符，成本要素與產品的生產耗費之間存在脫節的現象，使得成本不能客觀真實的反映企業的資財耗費，從而誤導決策者。

作業成本作為一種成本計算方法看，它對直接材料、直接人工的核算和初始的費用計量核算方式相差無幾，最主要的區別在于對制造花銷的核算上。以作業費用核算法取代傳統的成本計算方法，就是為了能解決成本分配和實際耗用資源之間的匹配問題。

為了促進此類現象有效得到解決，可以采取以下措施：優化原有的由總部負責給各生產基地分配生產制造費用的措施，將自主分配權賦予生產中心；改變原有的單一分配制度，豐富分配標準的內容，明確分配的依據。通常是根據促使制造費用產生的變動因素進行分配。所謂的費用動因是指推動費用發生變化的原因，找出每個作業的成本動因對于建立一個成功的作業成本系統是至關重要的，因為成本動因和作業之間存在著因果聯系，所以根據成本動因進行成本分配則更加的準確和科學。成本庫和產品成本中心在實質上是一樣的，特定的成本庫有與之一一對應的作業模式。在作業成本計量中，由于促使制造費用產生的因素眾多，要合理配置就需要建立與之相匹配的成本庫，將眾多繁雜的內容進行細化分類，幫助成本核算更有效的施行，同時也提升了成本自身的歸屬屬性，杜絕了制定分配標準的刻意性，這樣做對提高成本的客觀性無疑有很大幫助。

然而，任何事物都有利弊，雖然作業成本法能準確科學的計算成本，但是同時也存在著一些局限性。

首先，作業成本法實施起來耗時長且成本高，平時還需要對該系統進行維護和更新，尤其是如果企業的業務量大且復雜，成本動因很多，那么成本就更高了。

其次，由于作業成本法操作起來非常復雜，提供的信息也較專業，對于一些缺乏專業知識的決策者來說，可能會比較難理解，那么對于做決策則不會有什么好處，相反還會帶來額外的支出，企業有可能失去作業成本法所帶來的好處。

作業成本法不是對所有企業都適用，對于一些進行大規模重復性生產的企業來說，傳統方法帶來的結果和作業成本法的結果可能一樣，而作業成本法提供的定價和成本管理信息可能無法彌補選擇該方法所產生的費用。

作業成本法可能帶來一些計量和追溯成本的問題，因為不是所有的成本都對應著特定作業，而所有的制造費用又必須都劃分到成本庫中。對于那些無法確定成本動因的作業，可能就存在人為地隨意分配成本，這樣做也會導致數據的不準確。

如果大部分的作業成本都是固定不變的而不隨著耗用的人工、材料而變化，成本和作業之間的因果關系就很難確定了，如果成本動因選錯了，也會影響決策的正確性。

（二）如何規避作業成本法的弊端

從計算成本的準確性和科學性角度看，作業成本法很有必要繼續為企業所用，因為對成本精確的計算有利于減少決策失誤，更好地進行成本管理，并且最終達到降低成本的目標。

根據研究調查結果，規避作業成本法弊端有以下幾項措施：

1.選取恰當的實施客體。作業成本法對于不同規模的業務效用不同。如企業的生產規模較小、產品種類多樣且間接費用外總的生產費用中所占比重較大時，采用作業成本法就是比較明智的選擇。間接成本在企業總生產成本中所占的比重足夠大時，才能在利用作業成本法的基礎上為企業提供更多的收益，同時符合成本效益原則。

2.提高企業電算化水平。為保證企業成本經營的高效快速，計算機科技的應用不可或缺，企業的核心管理和核算都需要以此為媒介實現。為保證作業費用法實施的標準，企業需要建立完備的網絡信息管理平臺，同時還應加大對參與作業成本法核算的工作人員的培訓力度，保證核算工作順利進行。

3.優化企業內部管控機制，協調與激勵并重。針對員工工作及績效制定詳細的績效考核細則，定期考評，督促員工形成節約時間成本的意識，加強主人翁意識，做到控制成本人人有責。另外，對于部門間的職責分工應該秉承公平性原則盡可能清晰明確的分配，避免在進行績效考核時出現“踢皮球”的推諉現象，也為作業成本法的實施創造良好發展條件。

四、現代管理會計的新領域

企業若想在新的經濟大背景下，在眾多競爭激烈的對手中脫穎而出，就必須采取有效措施提升企業的競爭實力，此時，高效協調企業發展的完整的成本體系必不可少。公司通過調整生產費用，將其降到最低從而使價格更有競爭力，同時還需要實現企業的目標，即實現股東利益最大化。1990年以后逐漸流行起來的作業成本法憑借自身的優勢贏得了廣泛贊許，并被大規模引用在企業的運營當中，其所提供的成本信息內容精準，有利于改善運行過程，提升企業的競爭力，具有優化配置企業的各項資源、推進會計系統發展的特點。但是該方法仍然存在著不少問題，下面列示的是近幾年產生的幾種相對科學的成本核算方法，可以配合作業成本法一起使用，有效規避弊端。

（一）生命周期成本法

產品的生命周期大致分為三個階段：產品投產前階段。成本包括研究開發成本、規劃與設計成本、廣告以及促銷成本等；產品生產階段。即生產產品過程中發生的所有費用；生產結束后階段。包括售后服務費用、廢棄產品的處理成本等。

傳統的成本計算只局限于生產者成本領域（即生產階段產生的成本）而不涉及使用者成本（即生產結束后階段產生的成本），其視野是狹隘的，可能給社會經濟的發展帶來無窮的后患。比如說汽車生產，其使用者在汽車產品上的運行成本及至它們最終被廢棄時的處置成本的總和，往往比汽車的生產者成本大得多。

再從生產者成本的計算看，傳統的做法著重于產品制造成本的計算，而對產品在研究與開發、規劃與設計領域的成本未給予足夠的重視，實際上產品的大部分成本都來自于產品投產前的研究與開發、規劃與設計，所以只有把產前和產后階段的成本都考慮進來才能高效全面的進行成本控制與管理。

（二）目標成本法

在傳統的定價方式下，價格的制定通常都是將產生的總成本直接加到想要實現的利潤上，這種方法在如今普遍的買方市場上是行不通的，和市場發展趨勢相背離。

于是人們提出了目標成本法，即在產品投入生產之前先確定自己想要實現的目標利潤，然后用市場價格減去目標利潤，就得到了目標成本。和傳統的定價方式最大的不同就是考慮到了市場的需求，從而能更好的控制成本。

（三）適時生產系統

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管理會計的理論結構概念，在我國會計界尚未引起足夠的注意，更未有權威性的結論，我認為很有必要深入探討這一問題。管理會計理論是由管理會計研究者從管理會計實踐中概括出來的有系統的結論。管理會計的理論結構是由相互關連的基本理論概念所組成的邏輯一致的體系。

一、研究管理會計理論結構的意義

1.有助于指導管理會計實踐。在會計界有人認為管理會計還是一門不成熟的會計學科，這種說法有一定的道理。我認為這與管理會計尚未形成前后一貫的理論有關。要想更好地開展管理會計工作，需要我們有準確系統的管理會計理論來加以指導。因此研究管理會計的理論結構，對于指導管理會計實踐具有長遠的戰略意義。

2.有助于管理會計學科體系的建設。翻開中外各種管理會計教材及專著，雖然有許多相同或相似的內容，但各自的體系還是有許多的差別，這與過去人們對管理會計的傳統認識有關，似乎就應該如此。其實，這也是由于缺乏對管理會計的理論結構進行系統研究造成的，這樣長期下去，不利于管理會計學科體系的建設。

3.有助于制定較為合理的管理會計原則，規范管理會計行為。管理會計原則是管理會計理論與管理會計實踐的橋梁，同時也是管理會計理論的重要延伸。只有通過深入研究管理會計理論結構，才有可能制定出前后一貫，自成一體的管理會計原則。如果對管理會計的理論結構缺乏研究，那么制定出來的管理會計原則必然是片面的，甚至是違背管理會計基本理論的，其生命力及影響就會受到限制。

4.有助于對管理會計理論各要素作出科學界定。在人們對管理會計理論要素認識尚不明朗，對管理會計中的一些基本概念認識不一致的情況下，系統地研究管理會計的理論結構，從內涵到外延上對各管理會計理論要素加以界定，便于人們更準確地應用，同時也促進管理會計理論的發展。

二、管理會計理論結構的要素

管理會計理論結構的要素是指構成管理會計理論的必要因素。其內容有哪些，說法并不統一。

第一種看法認為管理會計理論結構的要素包括：

1.管理會計理論和方法的基礎，

2.管理會計的本質，

3.管理會計的目標，

4.管理會計的對象，

5.管理會計的基本要素，包括收入、成本、損益、現金流量等，

6.管理會計的基本原則。（注：宋獻中《中國管理會計——透視與展望》，《會計研究》1995年第11期。）

第二種看法認為管理會計理論結構的要素包括：

1.起點理論層次，具體指管理會計理論基礎、管理會計對象理論。

2.基礎理論層次，具體指管理會計原則理論。

3.管理會計核心理論層次，具體指管理會計原則理論。

4.管理會計實務理論層次，具體指管理會計程序方法理論，管理會計具體實踐。（注：勞秦漢《論管理會計》，《財會審論壇》1995年第4期。）

第三種看法認為管理會計理論結構的要素包括：

1.管理會計的目標。

2.管理會計概念，具體指計量、傳送、信息、系統、規劃、反饋和成本性態。

3、管理會計原則。

4.管理會計技術。（注：陳今池編著《西方現代會計理論》，中國財政經濟出版社，1989年10月第1版，第302—303頁。）

筆者認為管理會計理論結構的要素要能體現以下基本思想：第一，要有時代特色。管理會計自產生到現在不過一百年左右的時間，但它的內容變化很大，今后還會不斷更新。因此，在理論上要有時代特色，而且能預示其變化，在一定時期內能容納下其發展。第二，要前后一貫，具有邏輯性。要避免傳統管理會計理論體系不嚴密、前后一貫性差、邏輯性不強的毛病。要運用系統論的觀點與方法，對各要素按照其內在邏輯進行排列組合，而不是任意湊合。第三，要有一定的包容性。管理會計是一項世界性的企業管理語言，因此其理論結構的要素應能夠包容得下各個時期中外管理會計的理論與實踐。

基于以上認識，我認為管理會計理論結構的要素有以下一些內容：

1.管理會計的本質，即管理會計概念，

2.管理會計對象，

3.管理會計職能，

4.管理會計目標，

5.管理會計任務，

6.管理會計環境，

7.管理會計假設，

8.管理會計原則，

9.管理會計道德，

10.管理會計哲學，

11.管理會計文化，

12.管理會計程序，

13.管理會計方法，

14.管理會計行為。

1—5項我稱之為基本的管理會計理論要素，它闡明管理會計是什么，干些什么，要達到什么目的，要完成哪些任務。

6—9項我稱之為規范的管理會計理論要素，它說明管理會計是在一定的環境下、一定的假設條件下、一定的規范約束下開展活動的，它是基本的管理會計理論要素的延伸與發展。

10—14項我稱之為行為的管理會計理論要素。管理會計實踐活動是在一定的管理會計哲學的指導下進行的，而且脫離不了管理會計文化的影響。管理會計程序雖然多變，但每一項具體工作還是有一定的基本程序的，管理會計方法是管理會計實踐的有力工具，管理會計行為是一切管理會計理論的充分體現。

構造管理會計理論結構要素的邏輯起點，我認為應當是管理會計的本質。上述列舉的三種觀點均不以管理會計的本質作為邏輯起點。因為只有管理會計的本質才是該學科理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個理論要素。只有從管理會計的本質出發，才能把其它管理會計理論結構要素有機地統一起來，從而構造出一個具有邏輯性的管理會計理論體系。

只有科學地揭示管理會計的本質，才能真正將管理會計與其它管理活動區分開來。管理會計學之所以能成為一門科學，就在于它把揭示管理會計的本質作為自己研究的根本任務，管理會計理論結構中的其它要素難以起到這一統率作用。

只有科學地揭示管理會計的本質，才能知道管理會計的性能和發展方向，對管理會計本質認識的正確與否，必然會對管理會計其它理論要素的建立和發展及整個管理會計理論體系的構造產生決定性的影響。

美國著名會計學家利特爾頓教授在研究空間理論結構時，首先從會計的本質開始。（注：利特爾頓著《會計理論結構》，中國商業出版社，1989年8月第1版。）這也給我們一個重要啟示，研究管理會計理論結構，也應從管理會計的本質作為邏輯起點。

管理會計理論的核心，應當是管理會計目標，但管理會計目標是由管理會計本質決定的，而不是管理會計目標決定管理會計本質。這一點必須明確，在構建管理會計理論結構時應擺正這一關系。（

管理會計本質是管理會計本身所固有的，決定管理會計性質、面貌和發展的最基本的特點，是決定管理會計發展的那種基本規定性。我認為它至少有以下三層含義：它是一個以提供經營管理信息為主的會計信息系統，它是現代會計的新發展和重要組成部分，它是一項最能動的會計管理活動。市場經濟越發展，管理會計越重要；科技水平越高，管理會計越成熟；經營管理越復雜，管理會計的內容越豐富。

三、管理會計理論結構要素的定性描述

1.管理會計本質（概念）。管理會計以現代經營管理學為理論基礎，廣泛利用會計部門提供的會計信息和其它部門提供的經濟信息，采用各種有效的方法和措施，產生出許多新的管理會計信息，為企業經營管理服務，并直接參與經營管理。

2.管理會計對象。管理會計的對象是什么，眾說不一。我認為管理會計對象是向企業經營管理人員提供經營管理所需的管理會計信息，協助企業經營管理人員經營管理好企業的生產經營活動。

3.管理會計職能。管理會計職能是管理會計的內在功能，即它能發揮什么作用。管理會計職能隨著管理會計工作和理論的演進在不斷發展。我認為目前管理會計職能主要是預測經濟前景，參與經濟決策，規劃經濟活動，控制經濟過程，分析經濟效益，考核經濟責任，反饋經濟信息，參與協調組織等。

4.管理會計目標。管理會計目標是管理會計運行系統的目的，以及所需達到的基本要求。它對整個管理會計系統的有效運行具有決定性的影響，管理會計目標是管理會計本質的能動體現。管理會計目標既有總的目標，也有具體目標。目標要定得科學合理，要讓管理會計人員爭取能夠達到，要對企業經營管理確實能有所貢獻。

5.管理會計任務。管理會計任務是管理會計人員應完成的工作，應負的責任。管理會計任務是由管理會計職能和目標決定的，管理會計任務是否合理，對于管理會計目標的實現，對于管理會計職能的發揮都會產生一定的影響。管理會計任務應結合企業實際，要具體明確，盡量量化，做到可以考核，以便激勵管理會計人員開展工作。

6.管理會計環境。管理會計環境是指對企業管理會計活動及其發展產生各種直接和間接影響的客觀條件和狀況。主要是指管理會計的社會環境。它主要受社會經濟、政治制度、社會經濟發展水平、社會科技發展水平、企業經營管理水平、企業領導者及員工的素質、管理會計人員自身的素質、以及企業管理會計制度的完備情況的影響。

7.管理會計假設。管理會計假設是市場經濟條件下開展管理會計工作的前提條件或制約條件，是對客觀情況合乎邏輯的推斷。管理會計假設主要有：管理會計主體、持續經營、會計期間、責任主體、相關范圍、貨幣時間價值、投資風險價值、會計信息的近似性、幣值可變化、計量多變性、方法靈活性、重置成本計價、未來可預計、機會成本、未來收益與成本的確認與配比等。

8.管理會計原則。管理會計原則是管理會計工作中應遵循的各項基本準則，是規范管理會計活動的指南。管理會計原則可以分為兩個層次，即一般的管理會計原則和具體的管理會計原則。管理會計原則的制定受眾多因素的影響，要在對管理會計有全面認識的基礎上來描述其各項原則。

9.管理會計道德。管理會計道德是管理會計人員應當遵守的行為規范，它體現著管理會計人員行為是否符合社會價值標準。管理會計道德既是歷史的，又是現實的，它具有豐富的內容，是管理會計原則的必要補充，是提高管理會計人員精神境界的重要營養。管理會計道德著重解決管理會計人員所面臨的各種利益沖突，協調好管理會計工作中人與人之間，人與企業之間，人與社會之間，人與自身心靈世界的關系，求得一個最佳的平衡。

10.管理會計哲學。管理會計哲學是從管理會計學自身發展過程中“生長”出來的，但它又是超越管理會計學而上升到更高理論層次的實踐哲學。管理會計包含著哲學，管理會計需要哲學。因為它使人們對管理會計的認識形成了更高的理論概括，進而為管理會計實踐提供更高的理論指導。

11.管理會計文化。管理會計文化是指在一定的社會經濟、政治、文化等環境的影響下，通過企業管理會計人員的長期培養和倡導，在長期的管理會計實踐過程中，所創造出來的物質成果和精神成果表現形態的總和。管理會計文化反過來影響管理會計工作及管理會計人員的行為。管理會計文化建設對管理會計活動將產生長期的潛移默化的作用。

12.管理會計程序。管理會計程序是指開展管理會計工作所采取的步驟?？梢苑譃榭傮w的管理會計程序和具體的管理會計程序?？傮w的管理會計程序即管理會計循環，它與企業的經營管理循環相配合。具體的管理會計程序即管理會計工作的具體步驟，因工作內容不同而有很大差異，要結合企業具體實際加以確定。

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問：《基本指引》的具有什么重要意義？

答：《基本指引》是我國管理會計發展進程中的重要文件，其制定具有重要意義。

一是有利于加強管理會計指引體系建設?！吨笇б庖姟访鞔_了推進管理會計體系建設的“4+1”體系，即，理論體系建設、指引體系建設、人才隊伍建設、信息系統建設加咨詢服務市場建設。指引體系建設是其中確定的重要任務之一，制定基本指引是指引體系建設的重要內容，對制定應用指引和案例示范起統領作用，應用指引的框架設計、案例庫的體系搭建等都將根據《基本指引》展開。但是，不同于企業會計準則基本準則，管理會計基本指引只是對管理會計普遍規律和基本認識的總結升華，并不對應用指引中未做出描述的新問題提供處理依據。

二是有利于加強單位管理會計工作。基本指引在管理會計應用實踐基礎上總結、提煉形成普遍適用的指導性標準，明確了管理會計的目標、原則和要素，為單位（包括企業和行政事業單位）全面準確理解管理會計、科學系統應用管理會計提供了基本框架和方向。

三是有利于推動管理會計理論發展?；局敢龢嫿斯芾頃嫺拍羁蚣?，統一了各方認識，協調了各方意見，為引導會計理論界加強管理會計理論研究，建設中國特色管理會計理論體系提供了有力制度保障。

問：《基本指引》起草的過程如何？

答：《指導意見》印發后，我們立即啟動了管理會計指引體系研究制定工作，系統梳理了國內外相關資料，秉承科學民主決策精神，進行了多次調研、座談，歷時近兩年，制定周期長、制定程序嚴格完整、征求意見范圍廣泛，大致經歷了四個階段：

第一階段，研究起草階段。我們于2014年10月啟動了《基本指引》起草工作，對國內外相關資料進行系統梳理，利用前期研究成果，探索《基本指引》框架結構，提煉基本指引核心內容。隨即，組織專家進行了多次座談，群策群力，集思廣益，在此基礎上，形成了《基本指引》草稿。

第二階段，形成討論稿階段。在此階段，我們借鑒了我部管理會計發展規劃專項課題中的管理會計概念框架研究課題成果，并多次進行座談，聽取其他專項課題組、財政部管理會計部校共建課題組等意見；赴上海、浙江、廣東等地，深入海爾、華為等企業進行了實地調研；組織英、美國外管理會計專業團體，就管理會計基本指引展開專題討論，并與國際會計師聯合會（IFAC）就《基本指引》的主要問題交換了意見，提高對相關內容的全球共識；征求了全體管理會計咨詢專家和會計司司內意見，根據反饋意見進行了進一步完善，形成了《基本指引》討論稿。

第三階段，公開征求意見階段。我們按照反饋意見和實務需要修改完善了討論稿，并在此基礎上形成了管理會計基本指引的征求意見稿，于2015年12月29日印發，面向社會公開征求意見，征求意見截止日期為2016年3月31日，同時，專門向部內相關單位征求意見。此外，赴山西、河北進行專題調研座談，借助中國總會計師協會聽取了部分企業財務高管意見。截至2016年3月31日，共收到來自有關部委、部內有關單位、地方財政廳局、各地專員辦、高校、企業、咨詢服務機構、個人等各方面意見89份?？傮w上，大家一致支持財政部盡快《基本指引》，指導單位管理會計實踐，并普遍認可征求意見稿提出的涵蓋目標、原則、要素等內容，以要素為主體的基本框架和主要內容；同時，希望我們抓緊推進管理會計應用指引和案例庫建設工作。

第四階段，送審稿階段。我們對反饋意見進行了認真整理、研究，修改完善后，再次組織專家座談，就某些重點問題專門聽取業內專家意見。綜合各方意見后，再次召開司務會進行討論研究，報部領導批準后予以。

問：《基本指引》的框架和主要內容如何？

答：目前，國際國內尚無成形的管理會計基本指引可供借鑒、參考。為保證《基本指引》框架結構及其核心內容的嚴密性和科學性，我們對國內外管理會計、財務會計、內部控制的體系或規范等的概念框架以及相關著作等做了系統比較和梳理，并廣泛聽取高校、研究機構、企業、行政事業單位、咨詢服務機構、國外管理會計專業團體、管理會計咨詢專家、管理會計課題組等各方意見。

在深入研究和吸收各方意見的基礎上，在《基本指引》中形成了涵蓋目標、原則、要素等的基本框架，并以要素為主線鋪陳章節。第一章為總則，包括《基本指引》的制定依據、適用范圍、管理會計目標、原則、要素等內容；第二章至第五章分別對總則中提出的應用環境、管理會計活動、工具方法、信息與報告這四個管理會計要素進行了展開；第六章為附則，包括《基本指引》的解釋權限和施行日期等內容。從公開反饋意見來看，各方普遍認可《基本指引》的框架和主要內容的，認為其邏輯清晰完整，內容科學務實，重點明確突出，對單位系統應用管理會計具有指導意義。

問：如何理解《基本指引》中四要素的內在邏輯關系？

答：《基本指引》總結提煉了應用環境、管理會計活動、工具方法、信息與報告這四項管理會計要素。這四項要素構成了管理會計應用的有機體系，單位應在分析管理會計應用環境的基礎上，合理運用管理會計工具方法，全面開展管理會計活動，并提供有用信息，生成管理會計報告，支持單位決策，推動單位實現戰略規劃。

其中，管理會計應用環境是單位應用管理會計的基礎。單位應用管理會計，首先應充分了解和分析其應用環境，包括內外部環境。內部環境主要包括與管理會計建設和實施相關的價值創造模式、組織架構、管理模式、資源、信息系統等；外部環境主要包括國內外經濟、法律等環境。

管理會計活動是單位管理會計工作的具體開展。在了解和分析其應用環境的基礎上，單位應將管理會計活動嵌入規劃、決策、控制、評價等環節，形成完整的管理會計閉環。

管理會計工具方法是實現管理會計目標的具體手段，是單位應用管理會計時所采用的戰略地圖、滾動預算管理、作業成本管理、本量利分析、平衡計分卡等模型、技術、流程的統稱。

管理會計信息是開展管理會計活動過程中所使用和生成的財務信息和非財務信息，是管理會計報告的基本元素。管理會計報告是管理會計活動成果的重要表現形式，旨在為報告使用者提供滿足管理需要的信息，是管理會計活動開展情況和效果的具體呈現。

問：《基本指引》是否強制執行？

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（一）指引體系不完善

第一，缺少基本指引。基本指引是管理會計信息化建設的統領，然而理論界與實務界對指引中涉及的概念、原則、目標等觀點不一，無法形成統一認識，導致基本指引的制定困難重重。第二，應用指引不完善。管理會計信息化建設是一項實踐性極強的任務，需要應用指引進行指導，但對特殊行業單位的忽視、未嚴格遵循基本指引、缺失指導意義的方法，致使應用指引缺乏可行性和開放性。第三，案例示范不完備。具有示范作用的管理會計信息化建設案例庫，應當包括普遍的成功案例和經典的企業示范，但是，信息化建設時間短暫，案例文本格式不規范，未分門別類提煉案例，導致案例不具備充分的廣泛性和經典性。

（二）內部控制不健全

當前，我國管理會計信息化建設普遍存在著內部控制不健全的問題。首先，內部環境不適宜。為了建立管理會計信息系統，組織結構應適當變動，但多數企業并未調整，加上權責分配的不規范、企業文化的不合適，管理會計信息化舉步維艱。其次，風險管理不規范。信息化賦予風險管理新的含義，不僅要維護實物的完整，還要保護信息的安全，但部分企業還停留在傳統的實物保護上，加之無法及時識別風險、控制措施不科學，致使風險無法得到有效控制。最后，內部監督不到位。監管制度的缺陷、流程方法的不足、崗位制約的弱化，這些都導致內部監督無法充分發揮監管職能，使得管理會計信息化缺失有效的內部監督。

（三）缺少全面性建設

神東煤炭建立與業務流程深度融合的全面預算信息系統，實現了預算管理從財務預算到戰略預算的飛躍；中外運久凌引入作業成本法，推進了整個企業流程的再造；華潤集團使用平衡記分卡彌補6S管理報告體系的不足，實現了6S管理體系、戰略管理模型、信息系統平臺的整合。雖然這些企業成功實現了管理會計的信息化，但他們建立的信息系統具有一定的局限性。完整的管理會計由預算管理、業績評價、報告分析等構成，相應地，管理會計信息化體系應當包括預算信息系統、業績評價系統、報告分析系統等，但就我國實際情況而言，建立管理會計信息化體系的企業寥寥無幾，信息系統的全面性有待提高。

（四）設備技術水平低

第一，軟件設備差。建立管理會計信息平臺必須配備高水平的軟件設施，但部分企業無法做到該點，ERP、SAP、金蝶的缺失，信息系統獨特性的缺乏，系統日常維護的不足，運行環境風險管理的不完善，加之信息資產本身無形性、易損性、復制性的特點，使得管理會計信息化建設處于低劣的軟件環境。第二，硬件設備落后。管理會計信息系統需要先進的硬件設備作為支持，但是部分企業使用技術落后、外觀破舊的設備，不注重設備的日常維護和定期維修，將其放置于不適宜的物理環境，導致硬件設備易受外界損害，管理會計信息系統缺失先進硬件設備的支持而無法做到與時俱進。

（五）財會人員素質差

首先，基本素質有待提高。部分財會人員文化知識淺薄，判斷能力不足，難以協調管理會計工作，職業習慣不佳，不能謹慎處理和保護信息資產，基本素質無法滿足管理會計崗位要求。其次，專業素質無法滿足要求。管理會計引入時間短，多數財會人員管理會計知識匱乏，對管理會計工具方法的特點、適用情形、優缺點不了解，信息技術水平低，實踐能力較差，無法靈活使用ERP、SAP、金蝶等會計軟件，專業知識和實踐能力亟待增強。第三，政治素質較低。某些財會人員缺乏全面精通的政策水平，自我約束力差，無法抵制權錢誘惑，做出違反職業道德守則和財經法律法規的行為，政治素質有待提高。

二、加強管理會計信息化建設的對策

（一）推動指引體系建設，提供制度指導約束

首先，利用專家咨詢機制，深入開展會計研究，總結管理會計普遍規律，明確管理會計基本概念、原則、方法等，形成統領性的管理會計基本指引。其次，嚴格遵循基本指引，提供諸如經濟增加值、作業成本法、平衡記分卡等具有指導意義的工具方法，并理清工具方法的特點、適用情形、優缺點等。最后，規范案例文本格式，引入國外經典案例，豐富案例庫內容，按規模、性質、階段等標準分門別類提煉案例，建立廣泛性和經典性并存的管理會計信息化案例庫。

（二）健全內部控制管理，創造高效管控平臺

第一，完善內部環境。根據信息化建設情況調整組織結構，規范企業權責分配，適當改革企業文化，為管理會計信息化建設營造適宜的內部環境。第二，規范風險管理。充分了解風險管理全新內涵，同時保護實物資產和信息資產的安全完整，建立風險識別機制，及時采取風險管理措施，做到“事前防御、事中控制、事后消除”。第三，加強內部監督。彌補監管制度缺陷，完善監督流程方法，嚴格執行動態監督，強化崗位制約作用，保證內部監督充分發揮監管職能。

（三）強化財務集成管理，建設全面信息系統

全面性是管理會計信息系統的特點，是重核算變為重管理決策的標志，因此，強化財務集成管理，建設全面信息系統，是加強管理會計信息化建設的有效措施。明確預算管理、業績評價、報告分析等組成部分的特點、內容及結構，加強企業對管理會計信息化體系的認識，以便順利開展信息系統的全面性建設；引入可擴展商業報告語言，實現信息的最大化利用，建立財務共享中心，借鑒其他企業經驗建立信息系統，為建設全面性的管理會計信息化體系提供便捷之路。

（四）引入先進軟硬設備，提高信息技術水平

設備水平關系到信息化建設的成功與否，應當引入先進軟硬設備，提高信息技術水平，為管理會計信息系統提供技術支撐。軟件公司在研發管理會計軟件時，應當為客戶改造軟件留下空間，企業合理選用ERP、SAP、金蝶等會計軟件，同時加強軟件日常維護，定期清理內存空間，拷貝管理會計信息，營造一個安全的軟件環境。購買高科技硬件設備，設置專門崗位負責日常維護和定期維修，控制濕度、溫度等影響因素，保證管理會計信息化建設擁有高技術硬件設備的支持。

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關鍵詞：醫院管理；管理會計；構想

Abstract: Under the socialist market economy tide's impetus, the national medical service system, the system of medical care insurance reform is developing thoroughly, how does the hospital adapt the market economy development, the enhancement survival and the competitive spirit, meets medical need which the general populations grow unceasingly, is suspends in front of the hospital superintendent's important topic, but tries out hospital management accountant to be able to play the vital role in this aspect.

key word: Hospital management; Management accounting; Conception

一、試行醫院管理會計

在我國70年代末，國內企業開始了對管理會計的理論探討，之后企業中有較高素質的經營者開始了管理會計運用的新嘗試。隨著國內經濟體制、法律法規的不斷完善，企業大力試行管理會計有了新的外部條件。目前，在醫院管理中，管理會計應用極少，綜觀醫院面臨的競爭環境，推行醫院管理會計，及時給經營管理者提供各種會計信息，定能促進醫院的各項重大決策更趨合理化和科學化。

二、醫院管理會計的工作范圍和方法

醫院管理會計的工作范圍主要包括以下兩部分：

1.預測與決策　預測與決策主要是為單位管理者預測前景、經營決策和規劃未來等經濟活動服務，其主要任務是確保醫院的各項資源(含人、財、物)得到最經濟、最合理、最有效的配制和應用，以獲取最大的經濟效益。例如醫院大批量使用的制(合)劑產品來源問題，是自行配制還是購買成品，哪種方式最經濟實惠，運用管理會計中的相關方法通過分析可獲取節約成本、獲利最多的優化方案。另外，藥品的庫存數量應為多少時既能保證醫院運轉的正常需要，又能最大限度地降低庫存藥品占用資金數額等方面的問題，都能通過管理會計的相關方法分析得出。

2.規劃和控制　規劃與控制主要是為醫院管理者反映和分析過去以及規劃控制現在的經濟活動服務的。主要目的是有效控制醫院日常經濟活動，明確各職能科室的經濟責任，并對各科室的經營業績進行正確評價、考核及獎懲，及時正確地調整和完善科室和醫院的未來發展規劃。例如醫院基本建設項目投入是總體規劃，分期實施還是重復建設，連年征戰，運用業績評價會計，對醫院多年基本建設過程和財務收益、銀行借貸進行綜合評價，可以給經營決策者提供極具科學而有力的依據。又如醫院臨時工聘用數量的多少，醫護人員合理的配比，行政后勤管理部門的設置均可通過評價進行分析，進行合理的有效控制。

醫院管理會計中常用的方法是財務分析法以及本量利分析固定資產投資決策方法等。它是通過對財務信息的深加工和再利用，實現對經濟過程的預測、決策、規劃、控制、責任考核評價等職能的一個綜合體。

三、試行醫院管理會計的主要影響因素

1.管理會計的應用在很大程度上取決于單位領導的重視程度　由于財務會計工作具有及時性、連續性、系統性的特點，因而其采用的程序與方法具有在實踐中應用的客觀必然性，即如果沒有財務會計工作，單位就無法掌握其全部經濟活動的財務狀況和經營成果。因此，不管單位領導重視與否，財務會計都是各行業必須要進行的一項日常性工作。管理會計根據單位內部經營管理的特定需要，采用靈活多樣的方法與程序向單位內部各級管理人員提供有選擇的、部分的和不定期的管理信息，以便單位管理部門能夠根據這些管理信息對有關經濟活動進行規劃、決策、控制與業績評價。但是與財務會計不同的是，管理會計并不具有法律上的強制性，一個單位是否在日常工作中應用管理會計，在很大程度上取決于單位領導和各級管理人員對管理會計的了解與重視程度，如果企業領導缺乏對應用管理會計重要性的認識或對管理會計的基本概念與方法知之甚少而不應用管理會計，而是憑過去的經驗或主觀判斷對單位的經濟活動進行規劃、決策、控制與業績評價，可能并不影響其經營活動的正常進行。盡管由此可能會導致單位經營管理水平和經濟效益的下降，但這種不利影響需要通過應用管理會計之后產生的效果對比才能體現出來。因而，單位在實踐中是否能夠主動地應用管理會計，則取決于單位領導和各級管理人員的觀念更新，即是否能夠將管理會計視為一項有助于加強單位內部經營管理和提高單位經濟效益的經常性工作。只有得到單位領導和各級管理人員的重視，并且單位擁有掌握管理會計基本知識的專業人才，才能夠使管理會計得到有效的推廣和普及應用。2.培養一批高素質的管理會計專業人員　會計人員對管理會計運用的影響，主要是通過會計人員素質高低來體現的。素質系指會計人員知識層次、知識結構、價值觀和職業水準。它不僅要求會計人員掌握現代科學管理、數學、預測學和經濟學方面的知識而且還應了解心理學、行為學等社會科學知識。同時建立會計人員繼續教育制度，加強會計人員培訓，提高會計人員應用微機的能力，盡快培養一批高素質的管理會計專業人員，是推行醫院管理會計的重要條件之一。

3.力爭實現單位內部的管理會計工作制度化　為確保管理會計工作的規范化，必須在單位內部建立起與財務會計部門平行的管理會計部門，由專業人員負責管理會計工作，并建立健全相應的規章制度，以便考核評價單位管理會計師的工作業績。

四、醫院管理會計推行設想

1.增強醫院主要領導的管理意識　能否成功推行管理會計，醫院主要領導的管理會計知識和素質培養顯得十分重要，沒有他們的支持和參與，推行是一句空話。通過參加管理會計培訓班或自學有關基本知識和相關知識，使主要領導增強管理會計意識，不斷完善自己對會計工作和會計人員的認識，可為順利推行醫院管理會計打下最重要的基礎條件。

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    1.成本會計發展的趨勢及發展對策

    隨著我國經濟制度的不斷完善,現代化建設在企業的發展中逐漸體現了出來,在經濟領域,我國企業面臨的經濟環境在不斷的變化,使得市場競爭愈演愈烈,企業就面臨著很大的挑戰。在這樣的形式下,企業要握住發展機遇就必須提升核心競爭力。目前,在企業中,較為有效的控制方法就是對成本的控制,企業在保證產品質量的前提下,通過運行成本會計工作,從而降低企業的成本,為企業在市場競爭中謀得一席之地?？梢哉f,成本會計在全新的經濟形勢下為企業的發展趨勢指明了方向。在新的經濟環境下,成本會計向著核算統一化、國際化的發展趨勢是勢不可擋的,但成本會計發展還是會受到一些因素的影響:一是成本會計的范疇。成本會計的發展受到其范疇的影響,范疇一旦確定,成本會計就確定了發展的目標與方向,但在這個過程中,成本會計若與成本管理進行混合,就不能突出成本會計在管理中所產生的作用;若將更多的學科融入到成本會計的范疇中,就會導致諸多學科內容的交叉重復。二是知識經濟的因素。在知識的經濟時代,知識成為成本會計發展的重要因素,在一個企業中,其技術資源的不斷消耗,會對成本會計的發展帶來一定的影響,這就是知識經濟對成本會計發展所帶來的影響。三是經濟全球化的因素。在激烈的經濟全球化中,我國的企業與國外的跨國企業的競爭越來越激烈,受到經濟全球化的影響,成本會計的方法會給企業產品成本信息造成失真問題,進而影響到企業的經營決策。我國應大力支持成本會計的發展,對企業成本會計進行系統的改革,加大管理的方法,為成本會計的發展提供更加有力的保障。首先,企業的成本會計人員應該掌握相關專業知識,并不斷學習企業產品的生產經營與管理方法,熟悉企業產品的生產過程,這樣才能結合相關的專業知識來對企業成本管理進行核算和控制。與此同時,會計人員要具備現代科技知識,懂得運用新型科技設備來進行信息的處理,以提高成本會計的工作效率;其次,企業要實行電算化,在全新的科技時代,會計電算化可以提高會計的工作效率,使成本核算更加精細準確,并提升企業的財務管理水平;最后,要對國外的先進管理理論進行研究,并將其推廣和應用,完善成本會計方法。

    2.成本管理會計應用現狀

    我國的成本管理會計已經經歷了20多年的發展歷程,并在企業的管理實踐中得到很好的發揮和運用,其中成本管理會計的理論和方法也逐漸在應用的過程中得以完善,,但與實際的差距還是存在著一定的距離,其主要表現在以下幾方面:一是成本管理會計的基本理論體系仍需要完善和規范。一套完成的基本理論體系能夠支撐企業的發展,并在實際中得到推廣應用。但由于成本管理會計的形成發展較短,我們從國外引進成本管理會計理論時,國外對成本管理會計的重視多在于方法而忽視了理論,以致我國的成本管理會計理論與實際的管理相脫節,因此,其理論的研究成果并不大,這就使得成本管理會計的指導作用不能充分的發揮。二是成本管理會計中的一些基本內容與其他學科交叉重復。成本管理會計的基本內容與很多財務類的學科都有重復,例如成本會計、財務管理等,這會讓人覺得成本管理會計就是成本會計和財務管理的綜合體,缺乏其自有的獨特內容,這就使得成本管理會計無法發揮其真正的作用。三是在現代的經濟環境中,成本管理會計的方法體系與之不相適應。在某種程度上,可以說經濟環境制約制約著成本管理會計的方法體系,當經濟環境發生變化時,其方法體系就無法做到及時的修正來適應環境的變化。隨著知識經濟時代的到來,企業的管理水平走向了科學化,并不斷的進行創新,在這種客觀經濟環境不斷更新的情況下,這對傳統的成本管理會計的方法體系是一種考驗,在這種情況下,成本管理會計方法體系不能只停留在傳統的水平上,怎樣的方法體系才有利于各種環境的變化,并與之相適應,這才是我們應該深入研究并解決的問題。四是在實踐中,成本管理會計人員的意識比較落后。目前,在一些企業中,成本管理會計沒有引起企業決策者的重視,這主要是由于在企業的各種應用案例中,成本管理會計的案例很少,很多企業決策者認為管理會計的作用并不大,在實際中,管理會計就可有可無;再者成本管理會計沒有統一的法規性要求,其運用的程度就取決于企業決策者的個人意愿;最后就是管理會計人員的專業素質并不高,缺乏專業的知識素養,以致管理會計的工作效率并不高。以上諸多的原因造成了企開展管理會計工作的這種不利局面,因此,我們要做的就是采取怎樣的措施來有效的開展成本管理會計工作。

    3.管理會計的研究對象與任務

    管理會計的研究對象主要在資金運動。這主要是由于企業內部經營管理不僅是現金流動,還有成本中的非現金流動;企業內部長期投資決策最終會以資金為基礎;對企業控制的事前、事中、事后進行資金運動的分析,其最終的控制都是對人的控制,控制資金是為了控制人。而管理會計的任務是比較廣泛的,它不僅是對成本的控制,將其擴大到企業的整個經營范圍,還包括了預側、決策、規劃、考核、分析的基本職能,其根本任務是為企業決策者提供服務支持,以此提高企業決策的有效性。下面我們可以仔細的研究成本管理會計的研究對象:成本管理會計主要是為企業的決策者服務,包括企業內部的各級管理人員,成本管理會計幫助這些管理人員計劃并規劃工作,控制工作進度,并作出決策,它提供的是管理方面的信息;成本管理會計有著管理職能,其主要作用于會計信息上,是以資金運動中的價值增值為對象,從而追求企業經濟效益。

    4.加強成本管理會計作用

    企業要運用成本管理會計,并使之發揮其職能和作用,就要完善成本管理會計的基本理論體系,使得成本管理會計有其特有的理論基礎,并隨著我國經濟發展現狀的變化而不斷的完善;同時企業對成本管理會計的工作內容要規范和明確,建立管理制度將其與其他的會計方法分離開來,使得成本管理會計在企業中發揮其真正的作用;而且企業的決策者也要轉變對管理會計的態度,重視起成本管理會計工作。

    (1)完善并建立成本管理會計的基礎理論體系。由于目前的管理會計的基礎理論體系還不不健全,因此,需要進一步完善,保證理論的權威性與實用性,這對與企業來說會起到規范和指導的作用,成本管理會計的作用要充分的發揮出來,就要建立科學完整的基礎理論體系,并能隨著我國國情的發展而不斷完善。

    (2)要對管理會計進行規范和統一,就要建立專業的管理機構。為了推動管理會計的發展,應設立專門的管理機構,并規范管理會計的專有名詞、概念、專業術語等,統一規定管理會計的內容,并將管理會計的內容與多門學科的交叉內容分開,統一為管理會計獨有的專業內容,管理會計機構還會指導管理會計實務,增強成本管理會計的實用性。

    (3)企業決策者要對管理會計高度的重視起來,加強企業管理者對管理會計的作用的認識。我們要想讓企業的決策者對管理會計重視起來,就要在企業的經營管理中宣傳和推廣管理會計工作,可以組織相關的培訓活動,加強企業管理者對管理會計知識的認識,并介紹其他企業運用此理論的成功經驗,使企業的各級管理人員對其都有比較全面系統的認識,讓他們接受并感覺到成本管理會計的重要性。

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    一、管理會計在我國應用現狀的研究

    我國對管理會計的系統研究,從1982年左右開始起步。與此同時,對中國管理會計實務研究,也引起了會計界的重視。1984年,中央廣播電視大學出版社出版了李天民教授所編的《管理會計學參考資料》一書,輯入了介紹我國第四砂輪廠、山西機器廠、南京第二機床廠等單位應用管理會計方面的文章。之后,《會計研究》、《財務與會計》等國內權威的會計刊物,經?？且恍┪覈髽I應用管理會計效果較好的典型案例或經驗介紹。及至1995年,暨南大學成立管理會計課題組,就我國管理會計的教學和應用情況作了問卷調查,《會計研究》1995年第11期發表了該項研究報告。得出的結論是:在我國,管理會計不論在教學,還是在理論研究或實踐上,均取得了一定的成績,但學校教學大多停留在翻譯介紹,管理會計理論隊伍單薄、缺乏組織,重技術方法研究忽視基本理論探討,教學內容與成本會計、財務管理重復,管理會計推廣應用成效不大。為此《會計研究》雜志就曾于1997年以“管理會計在我國企業中的應用與發展”為題組織過一次有獎征文活動。而《會計研究》目前正在進行的新一輪征文,則是在前一輪活動基礎上的進一步深化。相信中國會計學會在這一領域所作的全面而系統的研究,將為中國管理會計的應用和發展作出重要貢獻。在1997年的征文活動中,《會計研究》雜志先后發表了18篇論文,從多種角度研究了中國管理會計的應用與發展問題,尤其是山東經濟學院、杭州商學院、南京大學課題組的專題調查報告,較為全面地介紹、分析了我國管理會計的現狀及問題,結論是:1.我國管理會計的應用狀況較前雖有進步,但實務與書本介紹的差距較大,應用現狀與實際需要很不適應;2.我國管理會計應用狀況與企業規模、經營狀況有一定相關性;3. 會計人員素質與管理會計應用的要求有距離。最后,形成了提高我國管理會計應用實效的一些共識。這些研究成果,對深化人們對我國管理會計實務的認識起到了積極作用。

    有關管理會計實務研究,值得一提的是日本九州大學西村明教授1999年初發表于臺灣《管理會計》雜志“亞洲的經濟成長與管理會計”一文。該文主要以日本管理會計實務為背景,先把管理會計發展劃分為成形型、傳統型、數理信息型、綜合型四個階段,這四個階段運用的技術方法分別是:1.財務比率分析、財務比較分析;2.標準成本計算、預算控制、本量利分析、成本差異分析;3.庫存管理模式、線性規劃、行為科學、機會成本分析;4.成本企劃、成本改善、作業成本制度、運用計劃消滅成本差異。文章用相當篇幅分別介紹了除日本外的中國臺灣、韓國、新加坡、中國大陸管理會計技術方法應用的狀況,認為:中國的管理會計主要處于成形型管理會計與傳統型管理會計階段。這代表了國外學者對中國管理會計發展水平的一種判斷,與前面介紹的中國會計界所持的觀點基本一致。

    以上介紹,雖不足以囊括有關我國管理會計實務研究的全部成果,但大體上能說明這方面的研究進展。不難看出,現有的研究主要依據管理會計技術方法在實務界應用的程度而得出了有關結論,這種研究固然直觀,但明顯的不足是偏離了研究目標。據我看來,研究管理會計實務,主要研究管理會計在實務界的應用效果,或者說是要研究管理會計的實際作用。但是,管理會計技術方法的應用,與管理會計實際發揮作用不是一回事。當技術方法應用流于形式時,實際作用就等于零。因此,已有的有關管理會計實務研究,在研究方法上尚有值得商榷之處,所得出的一些結論很難說正確地反映了管理會計實務現狀。

    本文試圖對我國管理會計作用在總體上作一判斷。我們并不否認,在我國一些企業,管理會計確實發揮了非常明顯的作用,但這并不代表我國管理會計作用的總體狀況。為此,筆者認為,通過下列指標可為判斷我國企業管理會計作用的總體狀態提供依據。

    國有工業企業(一)或獨立核算工業企業(二)有關指標

    指  標     1993   1994   1995    1996   1997

    銷售利潤率         3.9    3.0    1.7    1.3

    (一)(%)

    總資產報酬         4.8    4.5    3.5    2.8

    率(一)(%)

    資本收益率         5.8    4.1    1.4    0.5

    (一)(%)

    每百元固定資產  15.20  14.76   11.23    9.89

    實現利稅(二)

    每百元銷售收入  10.30  11.10   9.54    8.88

    實現利潤(二)

    資金利潤率    10.33  10.21   8.29    7.11

    (二)(%)

    產值利稅率     9.89  9.61   9.19    8.20

    (二)(%)

    工業增加值率   32.35  28.63   28.11   25.51

    (二)(%)

    企業虧損額    638.86 772.46  1198.55  1431.34

    (二)(億元)

    國有企業虧損   479.4  624.5   802.1   1127   1420.9

    額(億元)

    實現利潤    660.2  705.6   630.5    368.5   295.7

    (一)(億元)

    資料來源:《中國統計年鑒》(1998)《中國經濟年鑒》(1997)

    由上述指標不難看出,我國企業這幾年經營狀況不佳,而且呈惡化趨勢。造成這種局面的原因是多方面的,但管理會計作用不力應該是原因之一。因此,就企業經營效果而言,我國企業管理會計作用的總體狀況并不理想。這種判斷,比單純從管理會計技術方法應用層面研究我國管理會計實務現狀所得出的結論,似乎更有說服力。因此,如何提高中國管理會計的實效,已成為我國會計研究的重大迫切而非?，F實的課題。

    提高我國企業應用管理會計的實效,有多種方法可供選擇。比如,總結具有推廣意義的成功案例,以達到迅速普及之效。但應用管理會計往往來自企業自身需要,若企業無此動力而強行推行某一種管理會計方法只能流于形式。這方面,我們過去推行現代管理十八法、企業管理達標升級、滿負荷工作法等,已有深刻的教訓。又如,通過培訓,強化企業經理與會計的管理會計知識,使之自覺地應用管理會計方法改善經營管理。但是,管理會計方法是中性的,利用得好能加強經營管理;利用得不好,會誤導經營決策(例如不恰當地使用數量分析),反而帶來更大的經營失誤。當然,加強管理會計基本理論的研究與宣傳,在一定程度上也能起到推動管理會計實務的作用。但過去的實踐表明,這種作用是非常有限的。總之,在我國解決管理會計應用問題,既不能停留在一般理論研究上,也不能滿足于成功案例的推廣,更不是通過知識普及就能奏效的,而應從基本理念上為提高管理會計應用實效理出一條清晰的工作思路。

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    一、影響管理會計原則的因素分析

    管理會計原則主要受管理會計的信息特征、目標以及假設的影響。

    管理會計和財務會計信息雖然都是企業管理當局提供的,但管理會計信息主要為企業內部管理階層服務,會計信息的制造者和使用者是統一的,社會沒有必要像規范財務會計信息那樣規范管理會計信息。管理會計信息帶有單個性的特征,即只能為某一個特定的企業單位內部使用,而沒有社會性。這是管理會計原則得不到社會關注的根本原則,但是非曲直并不能說管理會計沒有會計原則。如果說財務會計原則具有統一性、強制性和法律性的特征,那么管理會計原則具有單一性、可選擇性(即柔性)和自覺性的特征。

    會計目標是會計理論研究的出發點,對會計原則具有方向性的指導作用。管理會計目標可以分為基本目標和具體目標兩個層次?；灸繕耸峭ㄟ^提供管理會計信息,協助管理當局作出具體改進經營管理,提高經濟效益和社會效益的決策。具體目標是:通過提供規則所需要的會計信息,協助管理當局確定各項經營目標。通過提供決策所需要的會計信息,協助管理當局合理地配置經濟資源。通過提供控制所需要的會計信息,協助管理當局調節和控制經濟活動。通過提供評價考核業績所需要的會計信息,協助管理當局考核和評價各個責任單位的經營業績。管理會計原則是在管理會計目標的指導下制定的,是實現目標的規范或規則。管理會計人員在應用管理會計方法時只有遵循這些原則,才能實現管理會計的具體目標,進而實現其總目標。既然管理會計目標有基本目標和具體目標,那么實現目標所遵循的原則也應該有基本原則(剛性原則)和具體原則(即柔性原則)。

    會計假設是會計原則的前提和約束條件,管理會計假設一般有經營主體、持續經營、會計分期和委托關系等。這里只討論管理會計主體假設和管理會計原則之間的關系。管理會計主體是在兼顧企業整體的條件下,主要以車間、班組、責任單位作為會計主體,來履行管理會計職能,實現管理會計目標。企業內部存在著許多不同的職能部門和責任單位,這些部門和責任單位具有不同的職能和目標,它們所需要的管理會計信息各有不同,因而加工信息過程中遵循的原則就自然有差別,即企業內部各部門和責任單位,在遵循管理會計的一般原則的前提下,結合各自部門、責任單位的職能、目標和管理會計方法的不同,又遵循著管理會計的具體原則,即可選擇的、自覺的柔性原則。

    綜上所述,管理會計信息具有單個性,管理會計原則也具有一定的選擇性。管理會計原則即有貫穿管理會計所有內容、企業內部各個部門和責任單位都必須遵循的一般會計原則,即剛性會計原則;又有因企業內部各部門、責任單位的職能、目標不同,應用的管理會計方法內容不同而遵循的具體管理會計原則,也稱為柔性原則,從而形成一套有一定層次的,相互聯系又相互獨立的管理會計原則體系。

    二、管理會計剛性和柔性原則的具體內容

    (一)管理會計的剛性原則,也稱管理會計的一般原則和指導性原則,它的特點是貫穿管理會計所有內容的始終。企業內部每個部門、每個責任單位,不論其管理會計的職能和目標如何,都要遵循管理會計的剛性原則。它具體包括以下內容:全面效益原則。即社會效益和經濟效益的統一,企業的微觀經濟效益和國家的宏觀經濟效益的統一。系統分析原則。它要求每個責任中心的目標、決策、計劃,既要實現本責任中心的效益,也要協調與相關責任中心有關指標的關系,更要與企業的總體目標一致。信息的成本效益原則。管理會計根據信息成本和信息收益的比較結果來確定是否要加工輸出信息。靈活性原則。指管理會計可根據不同情況以靈活多樣的方法取得所需要的信息。激勵性原則。管理會計所提供的會計信息,應有助于企業員工的努力方向與企業的總體目標一致,并激勵企業員工為完成既定目標而努力。相關性原則。指管理會計提供的會計信息,必須與企業管理當局所作的決策密切相關?？煽啃栽瓌t。指管理會計提供的會計信息對于內部信息的使用者能達到很高的信賴程度?？山邮苄栽瓌t。是指管理會計提供的會計信息通俗易懂,便于內部管理階層使用。及時性原則。指管理會計根據企業內外部環境的變化,及時地加工和傳輸各種管理會計信息。以上九條,前五條是管理會計信息在加工過程中必須遵循的一般原則,后四條是對管理會計信息提出的質量要求。

    (二)管理會計的柔性原則,包括規劃與決策會計所遵循的一般原則和控制與業績評價會計所遵循的一般原則。前者又下屬規劃會計原則和決策會計原則,后者又下屬成本控制原則和責任會計原則。

    1、規劃與決策會計的一般原則有:第一,目標管理原則。要求企業的生產經營活動都要有目標,不但要有時間上的長短期目標,而且要有層次上的全廠目標和各車間班組的責任目標,從而形成一個縱橫交錯的目標網絡。第二,價值實現原則。管理會計不但要為企業提供如何提高內部生產效率的會計信息,而且要提供如何實現這些產品價值的會計信息。第三,合理使用資源原則。管理會計在提供規劃和決策會計信息時,必須考慮現有資源能否滿足目標的實現及方案的要求,以及現有資源能否得到充分利用等問題。

    在規劃與決策會計一般原則之下,又下屬有規劃會計原則和決策會計原則。

    規劃會計原則有:目標利潤最大原則。本量利分析的所有內容都是圍繞著目標利潤最大而展開的。綜合平衡原則。全面預算把各個部門的分目標綜合在一起,組成企業的總體目標,為此,要對各個部門的經濟活動綜合平衡,全面安排。預算編制要積極可靠,留有余地。積極可靠是指充分估計目標實現的可能性,不要把預算指標定得過低或過高。總成本與業務量依存關系的原則?？砂芽偝杀痉譃楣潭ǔ杀竞妥儎映杀緝纱箢?。收入和費用配比原則。這是變動成本計算法所遵循的原則。

    決策會計原則有:正確預測原則。預測是短期經營決策和長期投資決策的基本前提。最優化原則。管理會計無論是短期經營決策,還是長期投資決策,都要選擇備選方案中效益最好的方案。成本相關性原則。在短期經營決策中,只考慮與決策方案有直接聯系的、能導致不同方案差異的相關成本,而不考慮非相關成本。穩健性原則。長期投資決策具有資金量大、時間長、不可逆轉的特點,決定了長期投資必須遵循穩鍵性原則,它包括貨幣時間價值原則、投資風險報酬原則以及考慮通貨膨脹的原則。

    2、控制與業績評價會計的一般原則有:第一,整體性原則。它要求把成本與質量,把國家利益、企業利益和消費者利益,把當前利益和長遠利益當作一個整體來處理。第二,權責利相結合的原則。在成本控制和責任會計中,要求控制有權,控制有責,對控制的結果要賞罰分明。第三,例外管理原則。就是在成本控制和責任會計中,管理當局應負責處理脫離標準、差異較大的“例外”事項。在控制與業績評價會計一般原則下,又下屬有成本控制原則和責任會計原則。成本控制原則有:全面原則。指成本控制要全員控制、全過程控制、全方位控制。分級歸口管理原則。企業的成本目標,要層層分解,層層歸口,層層落實,落實到各車間、部門、工段、小組、個人,形成一個成本控制系統。成本控制三結合原則。就是以目標成本為依據,把明確目標、實行調節和業績考核三者結合起來。

    責任會計原則有:目標一致性原則。為了保證系統整體目標的實現,系統內各局部的分目標與系統內的整體目標必須保持一致?？煽匦栽瓌t?？己素熑螁挝坏闹笜?要以可控制的指標為限,責任單位沒有能力控制的指標,不應考核。反饋性原則。企業各責任單位對責任預算的執行,要有一套健全的反饋系統,要建立記錄和報告制度,及時掌握責任預算的執行情況,以確保責任預算的完成。適應性原則。指責任中心的劃分,責任指標的考核,責任業績的評價都要適應企業環境的變化。

篇9

關鍵詞：管理會計；成本

一、對管理會計本質的認識

現代管理會計是一門新興的學科，是20世紀50年展起來的。以現代管理科學為基礎的綜合叉學科。管理會計有著許多顯著的特點，如管理會計側重于為企業內部管理服務；管理會計的重點在于規劃未來；管理會計兼顧企業生產經營的全局與局部；管理會計不受會計制度的制約；管理會計提供的信息具有特殊性；管理會計報告不具備法律責任；管理會計更多的應用現代數學方法等等。管理會計的一些基本理論知識是大家比較熟悉的。但管理會計究竟研究的是什么，它的根與本到底是什么?無論從管理會計的形成淵源或是現存的內容構成來看。它都是研究成本的制定和成本控制，即成本的管理。如上所述，管理會計的根是“成本”。管理會計側重成本管理。包括成本分析、成本計劃(預測)、成本決策(制定)、成本控制，而成本會計側重成本事后核算。所以在學習和研究管理會計時，一定要把握其根與本，堅持成本管理這一主線，使其內容具有系統性、邏輯性。只有深刻了解管理會計的本質，才能體會到其深刻的內涵，使其真正在實踐中發揮作用。

二、管理會計在我國實際應用中存在的問題

掌握了管理會計的本質，對其內容有了系統性的了解。其主要研究的是成本的制定和成本的控制。明白了管理會計在會計領域中的特殊意義，但是僅僅掌握管理會計的本質是遠遠不夠的。管理會計從西方引入我國已達二、三十年，但其實際應用狀況卻不理想，管理會計在實踐中還存在著諸多的問題。

(一)管理會計機構設置的缺陷

在會計組織機構中，由于管理會計的職能部門和專職人員的缺位，難以組織運行，同時它自身既定的作用，形成了相應的惡性循環。在相當多的企業中，管理會計的任務和職能基本上是由財務部門和成本核算部門承擔。沒有專門機構和專業人員承擔其任務和履行其職能，無管理會計師專業隊伍，全國也無此類技術資格考試。由于企業把工作重點和主要精力放在會計循環上，而不去考慮是否有利于企業戰略目標的實現，所以在會計機構設置中并未設置真正的管理會計機構。

(二)抽象的數學模型與實際的脫節

抽象的數學模型方法適于做一般性的分析，提供解決問題的思路，而不是具體的運用。特別是解決經濟活動中的某一具體問題，單純用數量模型的方法解決是注定要失敗的，需要結合經驗方法，更需要善于觀察思考的方法。如在運用本量利模型進行分析問題時，需要滿足其4大基本假設。但在實際工作中，這些基本假設是不可能不變的，因此必須分別計算它們對有關指標的影響程度。此外，追求高深莫測的理論與數學模型，有的將一些本來比較簡單的問題加以復雜化，使其不易掌握、可操作性差。

(三)教學方法、內容的陳舊

我國傳統會計教育將大部分注意力放在幫助學生掌握現有的會計規則以通過注冊會計師考試上，故其狹窄的內容和僵化被動的形式遠遠落后于會計理論和實務的發展。這對管理會計人才培養是十分不利的。實際上根據歷史資料編制預算或計劃、標準成本控制、存貨的經濟批量模型、邊際收入等于邊際成本的最優化決策等內容和方法都已不適應知識經濟時代的需要了(黃曉波、趙紅娥，2000)，故其教學方法、內容的陳舊在很在程度上制約了管理會計的發展。

(四)管理會計研究方法的滯后

一直以來，我國學者適應于規范式的研究模式，管理會計研究也不例外，但是，管理會計最初脫胎于企業的實務之中，最應該采用實證的研究方法。包括案例研究、實地研究以及問卷調查。從我國管理會計的數量和比例上來看，經驗研究落后于非經驗研究(潘飛等，2007)。雖然國內實地案例研究比例較高，但這些案例基本上都出現于規范型和描述型的論文中，與國外的案例研究差距較大，因此，我國管理會計研究方法的最大問題不在于缺乏形似，而是缺乏神似，對經驗方法的理解和應用需要更加深入的研究。

(五)實務界缺乏對管理會計的重視和系統應用

我國自20世紀70年代末期從西方引進管理會計知識體系至今已有近30年的時間，但近年來我國及國外和港臺的會計學者所做的各項調查結果表明。迄今管理會計在我國企業中仍來得到廣泛重視和系統應用。目前管理會計的應用主要是在沿海地區和外資企業，而西部、內地應用極少。這主要是因為管理會計的基層教育滯后，普及率低，很多企業領導未意識到管理會計的重要性，對其所能產生的經濟效益也沒有清楚的認識，會計人員素質低也是制約管理會計推廣應用的一個重要原因，而且我國管理會計應用軟件開發也比較滯后。

三、管理會計未來研究趨勢的兩種大膽設想

(一)設想一：分解原有知識體系

把管理會計原有的內容體系，分解到財務管理和成本會計兩個學科中去，分解的結果是讓管理會計名亡實存。管理會計從其內容體系上看。部分內容脫離了“成本”這一主導線，從而使其內容體系顯得很不系統。如上所述，管理會計的根是“成本”，幾乎大部分學者都認為“成本會計是管理會計的雛形”。如果現有的管理會計體系沿著“成本”這一主導線延伸下來，無論在系統性，還是在邏輯性，以及深人性方面都會有更合理的安排。但是在目前大家認可的體系中，卻把屬于財務管理內容的投資決策、全面預算等內容穿插了進去。從而在內容體系上顯得很雜亂，并且模糊了管理會計的本質屬性。首先要做的就是要端正名分，認識到管理會計就是成本管理?，F有的管理會計之所以給人們莫衷一是的感覺，主要是因為在其內容在一定程度上已經脫離了其本質。因此需要加大整合力度，對其內容體系徹底改造，使其回歸到成本管理這個范疇內。把管理會計原有的內容體系，分解到財務管理和成本會計兩個學科中去，把其有關職能落實到財務管理部門和成本核算部門去執行，從而解決管理會計在理論和實踐上的兩個誤區。分解的結果是讓管理會計名亡實存，在學科上使財務管理和成本會計的內容體系更加系統化，在實踐上解決管理會計有職能無機構、有任務無人員的虛置狀態。因此讓成本會計去吸收成本管理相關內容，定名為成本管理會計或成本會計與管理，其研究對象就是“成本”，其研究內容就是成本核算、成本規劃、成本控制，即在原有成本會計的基礎上，吸收管理會計中所有與成本相關的內容，如成本習性、成本預測、成本決策、標準成本、責任成本、成本控制。調整后的成本管理會計涵蓋了成本事后核算、事中控制、事前規劃這樣一個連續完整的過程。

(二)設想二：變革原有知識體系

調查研究表明，在我國管理會計教材中，成本性態分析、變動成本、本量利分析

法、預測分析、短期投資決策、長期投資決策、全面預算、成本控制、標準成本和責任會計等占據了相當大的比重(約77，82％)(張海濤、張琳、李安琪，2003)。實際上根據歷史資料編制預算或計劃、標準成本控制、存貨的經濟批量模型、邊際收入等于邊際成本的最優化決策等內容和方法都已不適應知識經濟時代的需要了(黃曉波、趙紅娥，2000)。所以要對現有的管理會計體系進行一個根本性的變革。首先應該把一些已經脫離實際、不能適應時展的理論模型，如不確定條件下的本量利分析、線性規劃模型、回歸分析模型等全部刪除或只是做一些簡單的介紹，使學者對其有所了解便可。而把一些先進的管理會計理論和管理會計應用方法作為管理會計這門學科的重點，如作業成本法、生命周期成本法、目標成本法等，這些都是戰略成本管理的主要方法，故其在管理會計這門學科中也應占有很大的比重。在傳統的管理會計中，一般以凈利率或投資報酬率作為衡量一個企業經營業績的主要指標，但在卡普蘭教授編制的《高級管理會計》一書中，提出了一個新的衡量指標，即平衡計分卡，其主要包括4大綜合指標：財務經營業績指標、為顧客提供服務的業績指標、企業內部的經營管理業績指標、員工學習、產品創新與成長的業績指標。這4項指標更全面地反映了一個企業的經營業績，不僅包括物質上，還考慮到了顧客的滿意度、員工的成長以及企業的創新方面，這也應該作為管理會計變革的一個重要方面?，F代西方國家的管理會計是比較先進的，而且還產生了管理會計的一些分支學科，如作業成本管理會計、適時制生產系統、制造資源計劃、質量成本管理會計、戰略管理會計、人力資源管理會計、增值管理會計、社會責任管理會計、資本成本管理會計、國際管理會計等以及人理論、組織行為學、信息經濟學等相關科學在管理會計中的應用。隨著我國經濟的發展，管理會計的變革是必然的，我們要學會取長補短，積極學習西方先進的管理方法。在對現有的管理會計體系進行改革中，可以參照西方管理會計的知識體系，把不確定的、與實務脫節的內容進行大膽刪減，多介紹及引進一些實用的、可以大大提高效率的應用方法。當然對管理會計的態度，不應堅持“全部拿來”，應結合我國社會主義的特色國情去吸收引進西方先進的管理方法，對現有的管理會計體系進行一次根本性的變革。

四、管理會計未來發展趨勢的建議

(一)借鑒先進方法，開展實證研究

提升實證水平，實證研究應從我國文化背景出發，充分利用我國的已有研究成果和數據，借鑒西方國家先進的研究方法、研究理論和經驗，針對我國的實際問題開展實證研究。并將管理會計研究與共他研究融合為一體，拓展研究相關領域，如財務、財務會計、物流、信息管理、行為學、經濟學、管理科學及專門人才培養等。研究中要強調采用實際數據的數字計算。理論界和企業界應攜手合作，深入企業。觀察和了解實際管理系統的運行，掌握管理會計技術在實際申的應用?？偨Y管理會計成功的經營管理經驗，創造本國的實證研究方法。

(二)努力提高企業決策者和會計人員的素質

企業經營決策者對管理會計的重視程度，直接影響到管理會計在企業中的普遍應用，因此有必要提高企業領導者的科學文化素質，并把懂管理會計作為企業領導者必須具備的條件之一。有了懂管理的領導隊伍還不夠，企業還要有精明強干的管理會計專業人員，進而提高他們的科學文化水平和業務素質，這樣能使管理會計在企業中得到有效的應用和推廣。

(三)克服理論與實踐相脫節的弊病

英、美等國都有管理會計師協會，其成員由學術界和實務界共同組成，我國也應如此。這樣，理論研究就帶有很強的針對性，企業又能夠很快地應用新的管理會計研究成果，也便于建立我國管理會計理論體系。我國會計實務界應該與學術界密切配合，出具一批具有行業特點的、既有理論性又具有較強可操作性的典型案例研究報告，這些研究報告不僅可作為各行業企業應用管理會計的樣板，具有較強的可操作性，有利于在更多的企業推廣應用，而且還可以作為管理會計教科書中的案例。有助于開展管理會計的教學和對會計人員的培訓工作。由此，管理會計在我國的研究與推廣應用將會有實質性的進展。

(四)管理會計的管理目標更新

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關鍵詞：中國；管理會計；高等教育；改革思考

Abstract:ManagementaccountingwasfollowedTaylor’sscientificmanagementproductiontoproduceatthebeginningofthecentury,andalongwitheconomicaldevelopment,butobtainedthepromotedutilizationandthedevelopmentintheoverseasenterprise.TheresearchdemonstratedthatChinamanagementaccountingthehighereducationfarhasnotbeenabletomeetthebusinessmanagementneed.DidthisarticlepresentsituationofanalysisthehighereducationembarkfromChinamanagementaccounting,howelaboratestransformedChinamanagementaccountingthehighereducation,andmadesometentativeplans.

keyword:China;Managementaccounting;Highereducation;Thereformpondered

前言

管理會計在中國的運用是在20世紀70年代末伴隨著管理會計理論研究興起而展開的，其歷史并不長。大部分企業對全面預算、風險分析、差量分析、長期投資決策方法、企業員工業績評價等都知之甚少，企業會計人員仍缺乏管理會計的基本觀念，更談不上應用這些方法去參與經管理會計在中國并沒有引起多數企業的重視。21世紀是知識經濟占主導地位、以迅速發展的計算機技術和網絡技術為代表的信息革命將使得人類社會、經濟、文化和管理各方面正在發生重大變化。然而作為現代企業管理的重要工具的管理會計落后于時代要求，為適應當今社會經濟和科學技術發需要，管理會計教育的創新與變革已經是刻不容緩了。

一、中國管理會計教育落后之分析

（一）教育理念落后

美國的約翰遜和卡普蘭兩位教授，他們在1987年合寫了一本轟動西方會計界的專著《相關性消失了——管理會計的興衰》，對西方管理會計的知識體系提出了許多批評意見。這兩位美國教授在該書中認為：近年來的西方管理會計實踐一直沒有多大的變化，目前的管理會計體系是幾十年前研究成果的產物，甚至管理會計現在必須要從屬于財務報告，從而對管理人員所進行的規劃與控制的決策已不再具有相關性（孟焰1999）。這種與決策不相關性的現象在我國仍十分突出，調查顯示，我國管理會計教育主要側重于對管理會計基本原理、方法等的理論傳授上，忽視對管理會計實務的分析，普遍缺少對本國管理會計經典實務的分析，與我國管理會計實際聯系較少其中的一個重要原因在于，我國會計界對實踐中已有的一些典型成功案例明顯缺乏系統的研究和歸納總結，到目前為止只有很少的案例得到了系統的研究與總結。缺乏具有示范性或樣板性的典型案例研究報告，是管理會計在我國企業未能得到有效普及和推廣應用的重要原因（孟焰1999）。

（二）教學方式亟待改革

我國傳統會計教育將大部分注意力放在幫助學生掌握現有的會計規則以通過注冊會計師考試上，故其狹窄的內容和僵化被動的形式遠遠落后于會計理論和實務的發展。這對管理會計人才培養是十分不利的。調查顯示，“講課＋討論”是中國管理會計教學的主要方式，這是一種相對“傳統”的教學方法，其最大的不足在于師生缺少互動，學生不僅不能主動發現和發掘問題，即使有問題，教師也未必知曉并做出回應。調查顯示，在管理會計教學中，大約四分之三的課堂時間系“教師講、學生聽”，7.2%的課堂時間用于公開討論課后作業中的習題與問題，有6.7%的課堂時間用于討論課后作業中的案例，約4%的課堂時間用于考試（周齊武等2005）。

（三）教學內容陳舊

為了促進西方管理會計的發展，卡普蘭教授（1998）對西方高級管理會計內容進行了調整，在其《高級管理會計》（第三版）一書中，強調了作業成本法和作業管理的理論與實務方法的重要意義，并將產品生命周期成本法、目標成本法、改善成本法作為戰略成本管理的主要方法；對傳統的以凈利潤或投資報酬率為主的經營業績衡量指標與方法進行了重大的變革，提出以經營業績平衡表來考核企業經營業績的四項綜合指標：財務經營業績指標、為顧客提供服務的業績指標、企業內部的經營管理業績指標、員工學習、產品創新與成長的業績指標；同時為了便于理解與操作，將該書在第一版、第二版中所涉及的不確定性條件下的量本利分析、線性規劃模型、回歸分析模型等全部刪除，從而將數學方法的應用降至最低點，由此也可以看出增長數學方法的卡普蘭教授在開展管理會計研究中的重大變化（孟焰1999）。實踐表明卡普蘭教授的改革是對的，在他與他同事的倡導下，西方管理會計得到了迅速發展，不僅體現在對原有的管理會計知識體系進行了改造，而且還產生了管理會計的一些分支學科，如作業成本管理會計、適時制生產系統、制造資源計劃、質量成本管理會計、戰略管理會計、人力資源管理會計、增值管理會計、社會責任管理會計、資本成本管理會計、國際管理會計等以及人理論、組織行為學、信息經濟學等相關科學在管理會計中的應用。我們曾經的調查研究表明，在我國管理會計教材中，成本性態分析、變動成本、本量利分析法、預測分析、短期市郊決策、長期投資決策、全面預算、成本控制、標準成本和責任會計等占據了相當大的比重（約77.82%）（張海濤張琳李安琪2003）。實際上根據歷史資料編制預算或計劃、標準成本控制、存貨的經濟批量模型、邊際收入等于邊際成本的最優化決策等內容和方法都已不適應知識經濟時代的需要了（黃曉波趙紅娥1999）。

二、管理會計高等教育之變革

在工業時代,企業所面臨的經濟環境是一個相對穩態結構,產品生產表現為大批量、標準化,市場需求變化周期較長、個性化特征較少,競爭主要體現在市場占有率高低方面。在工業經濟時代，生產方式經濟的主要特點表現為：以資本和勞動力為核心生產要素，經濟活動契約化、產品標準化、生產規模大型化和組織結構垂直化。與此相適應，傳統管理會計把目光聚集在企業內部的管理與動作上，注重通過控制產品生產成本來完成管理會計的目標，并以產品成本作為定價的基本依據，較少關注風險管理，以制訂標準成本和預算生產過程進行控制，利用經濟批量原理進行采購決策

（黃曉波趙紅娥1999）。知識經濟時代的生產方式是以核心要素是知識，產品的非標準化，生產規模的小型化等為基本特點。因此，企業管理會計必須更新觀念，加強市場變化研究，具體包括管理會計基本理論更新、培養目標更新和教學內容與方法更新：

（一）基本理論更新

管理會計視野的拓展和管理會計人員角色的轉變，對管理會計教育提出了嚴峻的挑戰。傳統管理會計主要研究企業內部的預測、決策、規劃控制和業績評價，旨在提高企業內部效率，其立足點在企業內部。隨著信息技術的發展和管理科學的創新，管理會計有必要拓展其視野，關注和研究企業外部環境變化可能帶來的機遇和威脅，為管理決策提供多方位、多層次的信息。相應地，管理會計人員的角色也發生了深刻的轉變?，F行管理會計理論一般地都假設市場是完全競爭的，而市場的參與人是完全理性的，在這個市場中人們取得信息是沒有成本，不存在交易費用，不存在市場障礙，市場價格由低要求決定等。上述假設與客觀實際已經是越來越不相等了。例如管理會計中的許多市場預測方法就建立在上假設的基礎之上的。而技術不變假設和邊際收益遞減假設等更是支持大規模、標準化生產的基本假設，而基于此假設的管理會計在提供決策依據時，就難免出現決策的失誤。

（二）管理會計教學內容和方式的更新

教學內容和方式的更新，首先體現在正視社會經濟環境的變化，將管理會計教育的重心轉向學生能力的培養，其課程開發采用“整合取向”，重在考慮多元化知識和現有課程的融合、彼此間的接觸、作用和相互滲透以及對現有課程的補充、拓展、加深等。我國不少高校的本科會計專業，專業課時幾乎占總課時的1／4，在?？茖哟紊希@個比重更高。根據調查顯示，目前，會計專業學生缺乏的是企業經營管理、中文寫作、財務管理、電子計算機、外語、生產管理等知識，會計核算知識并不缺乏。因此，管理會計的課程體系在囊括會計專業基礎知識之外，還應涵蓋相關專業知識，如稅收、金融、管理學、法律、工程技術等。

孟教授（1999）根據自身的體驗認為，總的來看，進入本世紀九十年代以來，管理會計作為一門獨立的學科，其在以美國為首的西方國家的發展前景是令人振奮的，新的研究領域層出不窮，隨著社會經濟的發展和科學技術的日新月異，管理會計在加強企業內部經營管理和提高企業經濟效益方面的作用將會越來越大。但就管理會計教學本身而言，絕大多數管理會計老師（89.7%）采用中文教科書為教材，有4位（約占10%）采用英文教科書，有3.6%的教學資料選自英文學術期刊，2.08%選自英文實務期刊。由此可推定，如果那些被選用的中文教科書能有效地掌握西方管理會計實務或制度，否則它們對于西方管理會計創新的全面介紹仍然有限。當然，本文的觀點并非主張中文的管理會計教科書必須涵蓋所有西方管理會計技術或制度。

（三）管理會計人才培養目標的更新

美國會計教育改革委員會（AECC）在于1990年9月的《狀況報告第1號——會計教育的目標》中提出，會計教育的目標是要使學生具備作為一名會計人員所必備的學習能力和創新能力，使其能終生學習，并主動適應職業要求的變化，具體內容為：①技能。包括與他人溝通的能力、智力判斷能力和人際交往能力。②知識。包括一般性知識、經營管理知識和會計專業知識。③專業認同。指會計專業畢業生應該認同會計專業，樂于掌握作為會計專業人員所必備的學識、技能和建立相應的價值觀念，熟悉會計職業道德準則，能進行價值判斷，隨時準備探討與會計人員專業誠實性、客觀性、適應性及與公共利益相關的問題。可見，管理會計教育必須正視管理會計人員的這種角色轉變，改進教學以使學生適應環境的變化。管理會計專業的學生要想勝任工作，除了掌握更多的信息技術外，還必須學習和發展商業管理、戰略分析、人際關系等方面的知識和技能。

三、關于我國管理會計高等教育改革的一些設想

于1996年結束的美國管理會計協會(IMA)的調查表明美國的企業高層經理對管理會計師期望的變化（J布洛切愛德華,H陳康,W林托馬斯2002）：經理們希望管理會計師不僅要關注短期財務成果的管理報告,而且能夠整理并解釋有助于企業成功的信息,包括為企業高層決策者制定和實施成功的競爭優勢戰略提供關鍵因素的信息。為了推動管理會計教育的改革,IMA提出了一項四步行動計劃,以促使教育界對會計課程進行修訂,使主修管理會計的學生畢業后能滿足企業對他們提出的技能和素質上的要求。具體措施包括：（1）舉辦企業界與教育界的交流會,商榷共同的需要；（2）由IMA發起的會計教育改革小組定期會晤,以敦促會計改革項目的開發以及實施；（3）由IMA負責的“管理會計的實證分析”；（4）促進IMA研究成果的交流(任忠奇,夏鑫2003)。

當然，中國的情況與西方國家明顯不同。由于我國沒有一個將學術界與實務界都包括在內的管理會計職業組織，學術界與實務界溝通的機會不是很多，這就為開展管理會計的典型案例研究帶來很大的困難。這表現在，學術界特別是大學的研究人員很難有機會深入到企業中開展調查研究，因而對企業在實際工作中應用管理會計的情況缺乏了解；而實務界對學術界發表的科研成果感到理論性太強，與企業現實情況不相符合，不能有效地解決企業中的實際問題。所以中國管理管理會計高等教育改革不能完全照搬西方的辦法，也不能等中國建立起管理會計師協會和開設管理會計師資格考試再動手，有據于此，本文根據前期研究成果提出如下幾點改革設想：

（一）、管理會計研究方法的發展與改進進入70年代以來,西方發達國家的會計學術界大力倡導實證研究方法。早期的實證會計主要是對會計信息與資本市場的關系問題研究,后來又轉向研究會計選擇的動機及考慮的因素,到70年代末實證會計研究興盛起來,80年代即已成為會計研究的主流學派。目前我國會計界對實證會計方法存在著不同的看法,這里既存在人們的認識問題,也受客觀事物規律性暴露得不夠充分的影響。積極響應中國會計學會“管理會計與應用專業委員會”在中國總會計師協會的配合下，發起了“中國管理會計典型案例經驗總結與研究”的活動。開展“中國管理會計典型案例經驗總結與研究”的活動，將是一次具有重要意義的開拓性嘗試。

（二）、管理會計內容的調整與拓展

新的經濟環境和市場競爭環境要求我們轉移成本管理重心

、拓展成本控制視角。在知識經濟時代,企業產品的價值將更多地取決于產品中所包含的信息和知識,這些信息有技術上的、也有市場方面的。技術創新和產品開發以及對市場的掌握在企業增值中占較大的部分,生產制造則占增值中相對較少的部分。產品科技含量日益提高。企業為確保長期競爭優勢,不得不在信息、知識發展方面投入大量資金。產品的生產制造成本相對其開發和市場調研支出顯得微乎其微。在這種情況下,成本管理的重心應當逐漸從生產制造成本轉移到產品研制開發成本方面,由成本控制轉移到成本計劃。

參考文獻：

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3、孟焰.面向21世紀的中國管理會計[J].會計研究1999,10

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