國際稅收和國內稅收的區別范文

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篇1

國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學學科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調整對象、概念、性質、基本原則、體系與地位等等，學界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經濟的發展而逐漸產生和發展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現象，其產生和發展的基礎是國際稅收現象的產生與發展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權力，參與社會產品分配而取得財政收入的一種方式，它體現的是以國家為主體的特定分配關系。稅收屬于一國范圍內的事，對于他國的人與事無權行使課稅權。但隨著國際經濟交往的不斷發展與各國經濟聯系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰以來，隨著國際經濟、技術、貿易、投資、交通、通訊的迅速發展，出現了經濟全球化與經濟一體化，使得稅收關系也突破一國領域而形成國際稅收關系。

關于國際稅收的概念，學界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關系。該觀點嚴格區分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發生的征納關系，應屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應當包括一國的涉外稅收。

關于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應包在國際稅收的概念之內，關于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產稅等直接稅，而不包括關稅、增值稅、營業稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產稅外，還應當包括關稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產生與發展，我們可以得出以下幾個結論：（1）國際稅收產生的基礎是國際經濟一體化，或者說是跨國經濟活動；（2）各國政府對跨國經濟活動的稅收協調，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協調促進國際經濟的發展并進而促進本國經濟的發展；（3）對商品稅的國際協調也是國際協調的重要內容；（4）國際稅收協調最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關系來實現的。因此，國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關系，不會出現國家間的稅收協調關系。[1]

（二）學界關于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關于國際稅法是否調整涉外稅收征納關系，狹義說認為，國際稅法僅僅調整國家間的稅收分配關系，而廣義說認為，國際稅收既調整國家間的稅收分配關系，也調整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關系。關于國際稅法的調整對象是否應當包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質的關稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學界的觀點，主張純粹狹義說的學者已經基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數學者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領域，商品稅領域只要存在國際稅收協調，同樣屬于國際稅法的調整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發點

我們這里主張最廣義的國際稅法學觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：

（1）從實用主義的觀點出發，國際稅法學是研究調整國際稅收關系的各種法律規范的學科，目的是為了更好的解決國際稅收領域的問題并推動國際稅法的發展與完善。而國際稅收領域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領域中的問題也不僅僅局限在直接稅領域，關稅、增值稅等商品稅領域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領域直接相關的法律都劃入國際稅法的領域。

（2）從部門法劃分的觀點出發，一般認為，國際稅法屬于國際經濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關于國際法與國內法的劃分，特別是國際經濟法與經濟法的劃分，其標準很不統一，學界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發展的自身利益。

（3）關于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應當是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關于國際稅法的定義，學界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關系的法律調整，是協調國際稅收法律關系的國際法律原則、規則、規范和規章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調整國際稅收關系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發，為協調與國際經濟活動有關的流轉稅、所得稅和財產稅而產生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關系的國際法和

國內法的各種法律規范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產）上存在的國際稅收分配關系的各種法律規范的總稱；[7]（5）國際稅法是調整國際稅收協調關系（兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱）的法律規范的總稱；[8]（6）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。[9]

根據我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應當能夠體現出國際稅法的兩個調整對象：國際稅收分配關系與涉外稅收征納關系；其次，國際稅法的定義應當體現國際稅法的調整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關系，有的沒有體現商品稅關系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應當是：國際稅法是調整在國家與國際社會協調相關稅收的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關系和稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了?！皣覍鐕{稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系。”[11]因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約和協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區別于國內稅法的本質特征。

二、國際稅法的性質

國際稅法的性質，是指國際稅法區別于其它法律領域的根本屬性。關于國際稅法的性質問題，學界尚沒有學者深入研究。我們認為國際稅法的性質是與國際稅法的調整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關的，國際稅法的性質是國際稅法的調整對象以及法律淵源在法律規范上的體現。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質總是在一定的參照系中，在與其他相關事物的比較中體現出來的，因此，我們研究國際稅法的性質也要放在一定的參照系中。根據學界討論法律規范性質所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質。

（一）公法兼私法性質

公法與私法是古羅馬法學家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關羅馬國家的法為公法，有關私人的法為私法?！盵12]當時羅馬法學家并沒有對此問題予以系統闡述，只是企圖把公共團體及其財產關系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發展和中央集權國家的形成，為公法的發展和公法和私法的劃分奠定了基礎。在當代，又出現了公法與私法互相滲透結合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應當劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規定法律關系的主體一方或雙方為代表公共權力的法為公法，規定法律關系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權力論），認為規定國家與公民、法人之間權力服從關系的法為公法，規定公民、法人之間平等關系的法為私法。[14]現代法學理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權力、公共關系、公共利益和上下服從關系、管理關系、強制關系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權利、自由選擇、平權關系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學界尚沒有學者討論，[16]我們認為這與學界對于國際稅法概念的理解是直接相關的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規范也包括涉外法規范的綜合領域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質。廣義國際稅法的調整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關系和國家的涉外稅收征納關系。國家間的稅收分配關系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發生的社會關系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現的平等互利的原則與私法關系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調整這部分社會關系的法律規范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關系純粹屬于國內稅法的組成部分，這一問題就轉化為稅法屬于公法還是私法的問題，關于這一問題，國內稅法學界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權利服從關系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現出較多的私法色彩，如課稅依據私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關系私法化、稅法制度規范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質。

（二）國際法兼國內法性質

國際法和國內法是根據法律規范的創制主體和適用主體的不同而對法律規范所作的分類。國內法是指在一個國家內，由特定國家法律創制機關創制的并在本國所及范圍內適用的法律；國際法則是由參與國際關系的國家通過協議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協議等。[19]

關于國際稅法的國際法與國內法性質與學者對國際稅法的界定具有直接的關系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內，認為國際稅法就是包含財政內容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是兼具國際法和國內法的性質。目前，中國國際稅法學界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規范和國內法規范，國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實體法性質

實體法與程序法是按照法律所規定的內容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規定和確認權利和義務或職權和職責的法律為實體法，以保證權利和義務得以實現的或職權職責得以履行的有關程序為主的法律為程序法。[21]

關于國際稅法的程序法與實體法性質，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調整手段，即國際稅法只包含沖突規范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調整手段，也可以采用直接調整手段，即國際稅法既包括沖突規范也包括實體規范。[22]目前，后一種觀點為中國國際稅法學界的通說，即認為國際稅法的法律規范既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強調的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調最正確或最科學的國際稅法定義，也不強調是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經濟法》，載《中外法學》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內法，因此，我們對于國際稅法性質的討論準用國內法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調的是，這里的公法不同于國內法意義上的公法。

[17]其實，國際法也有私法的性質，正如著名法哲學家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發展的趨勢》，載《中國法學》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經大學出版社1997年版，第15頁。

[21]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第55頁。

篇2

    1.關于國際稅法的基本特征

    (1)國際稅法的調整對象。國際稅法最核心的問題就是其調整對象,這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點,認為國際稅法不僅調整國家間的稅收分配關系,還調整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]

    (2)國際稅法的客體。有學者認為,國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面是國際稅法中的征稅對象,它不僅包括跨國所得,還包括涉外性的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。[2] 第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

    (3)國際稅法的主體。有學者認為,從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看,國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體;從主體的表現形式來看,有國家、國際組織、法人和自然人。[4] 有的學者則認為,國際稅法的主體有三方,即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

    (4)國際稅法的法律規范。有學者認為,國際稅法的法律規范具有多樣性的特征,既包括國際法規范,又包括國內法規范;既包括實體法規范,又包括程序法或沖突法規范。此外,國際稅法中實體法規范和沖突法規范的并存還決定了其在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。[6]

    (5)國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則,學者們的觀點比較一致,認為主要包括三條:①維護國家主權和經濟利益;②堅持平等互利;③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則,學界的意見也較統一,認為主要有兩條:①國家稅收管轄權獨立原則;②公平原則。只是有學者認為,將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7] ,或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則(簡稱“分配公平原則”)和涉外稅收征納關系中的公平原則(簡稱“征納公平原則”)。 [9]

    2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系

    在國際稅法與國內稅法、涉外稅法間的關系上,我國學者持有不同觀點,歸納起來主要有兩大類:(1)按照稅法的主體和適用范圍不同,將稅法分為國內稅法和國際稅法,這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內稅法的一部分,不屬于國際稅法;[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點認為,國家稅法按其實施范圍可分為國內稅法和涉外稅法,涉外稅法是國際稅法產生的基礎,但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規范的形式和內容等方面區別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內稅法的一部分,又是國際稅法的法律淵源之一,大部分國際稅法學者都持這一觀點,[12]這也是目前的主流觀點。(2)按稅法的適用范圍劃分為國內稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等,并認為它們彼此之間是相互聯系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統一,對國內稅法和涉外稅法而言,其所劃分的是單個主權國家的稅法;對國際稅法而言,針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家;對外國稅法,又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。

    我們主張:(1)稅法是指一國所有有關稅收的法律規范,從法律淵源看,包括該國國內稅法(具體又有稅收憲法性規范、稅收法律、稅收行政法規、地方性稅收法規等)和該國締結和參加的國際稅收協定(是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統稱)以及該國承認和接受的國際稅收慣例等,還有相應效力等級的其他法律法規中有關稅收的條款。(2)涉外稅法是指一國國內稅法中具有涉外因素的稅收法律規范,包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等,它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法,也就是所謂的“相對的涉外稅法”。 [14](3)國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規范的總稱。針對單個國家而言,包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時,稅法完全包括國際稅法,因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言,包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時,國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系,其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下,都存在著一國國內稅法與國際稅法的劃分,其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。 [16]

    以上是就部門法的角度而言的,從部門法的角度來看,稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。[17]

    (二)WTO與中國涉外稅法

    隨著中國加入世界貿易組織,與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足,目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是,稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視,并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯度,我們在本部分評述中的視野已經合理地超出了國際稅法的學科界限。

    中國加入WTO除了對經濟體制產生影響外,對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿易組織要求每一個成員保證其法律、規則和行政程序與WTO協定及其所附各協議中的義務相一致,而中國目前的國內相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突,因此,修改與WTO規則相沖突的國內立法,盡快制定WTO所要求的相關法律已是刻不容緩。

    與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比,中國加入WTO對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現有規則體系,最大程度地發揮關稅在限制進口、保護民族產業方面的作用,是關稅法改革面臨的重大議題。

    有的學者認為,關稅減免既不符合國際經貿慣例,也違背了世界貿易組織國民待遇原則,且造成了國內市場的不公平競爭,因此,應逐步取消各種減免優惠政策,在此前提下降低關稅水平,消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距,同時優化關稅結構,以體現我國的產業政策。另外,應當改變中國原有單一的關稅結構,建立包括從價稅、從量稅、季節稅、復合關稅、緊急關稅等在內的特殊關稅制度,建立我國反傾銷、反補貼法律體系,以期達到對本國產業、產品和國內市場適度保護的目的。[18]

    我們認為,與普通關稅法相比,WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發點是不一樣的 .[19]

    學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿組織規則的積極沖突以及防治對策,比較一致的結論是,WTO的各項協議和各項規則性文件中,同稅收密切關聯的是最惠國待遇原則和國民待遇原則,此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發展中國家優惠原則。我國現行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方,如用稅收支持“以產頂進”和“以出項進”;按出口業績減免稅;進口產品稅負高于國產產品;進口項目投資抵免限于國產產品;即征即退限于某些企業的國產產品等。為此,應對現行稅法進行一次全面清理,對明顯屬于違反WTO原則和規則的規定區分不同情況分別處理,有的要立即主動調整、改革,有的可在過渡期內稍加緩沖,還有的如果不造成其他成員國經濟損害,而又確需保留的,也可暫時保留,待有關成員申訴時再做處理。[20]

    另外,我國的涉外稅收優惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經常予以關注和批評的話題,認為由于內在的制度缺陷及其所體現的政策導向的偏差,外資稅收優惠法律制度在發揮積極作用的同時也對我國的經濟持續、健康、穩定的發展帶來了一些不利的影響,主要表現在稅收優惠內外有別、層次過多,稅收優惠方法單一,對產業政策體現不夠等。[21]

    最后,WTO關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準,這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發生摩擦。 [22]

    總體而言,我們認為,加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大,除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外,其余的方面可以根據形勢通過微調加以解決。但是,這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止,恰恰相反,與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比,[23]WTO所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規則的一致外,更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發揮作用。在新的形勢下,繼續強化為市場經濟發展和對外經貿合作服務,加強稅收法治、促進依法治稅,在努力維護稅收主權的同時積極與國際接軌,是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

    (三)電子商務與國際稅法

    隨著全球電子商務的蓬勃發展,網絡貿易已經成為一種越來越重要的交易形式。由于網絡貿易與傳統的交易方式大相徑庭,許多活動已經從“有形”變成“無形”,從而使稅法上的許多程序性要素,如納稅地點、納稅環節等非常難以確認,同時也很難確定哪個國家當然

    享有稅收管轄權,使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰。電子商務在某些方面與傳統的國際稅法基礎理論發生了根本性的沖突,也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

    1.關于國際稅收管轄權的確定標準

    常設機構的確定直接關系到經營所得來源地的確定,以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中,人們往往通過網站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易,而不一定非要在他國設立傳統意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構,各國往往根據本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態度,不主張由所得來源地征稅,而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構,以保證自己擁有優先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統的管轄權理論無法有效發揮作用,稅收糾紛自然難以避免。

篇3

1.產生稅收籌劃的內部原因

企業的經營目的就在于獲得更高的經濟利益，這也是企業運營者的核心目標。而對于人來說，其難免會產生減輕自身稅收壓力的方法來增加企業收入，這是一種主觀的思想狀態，符合目前絕大多數企業運營者的心理狀態。因此，在這種心理的影響下，企業的運營者就會想辦法對稅收進行規避。而跨國企業與國內企業存在著較大的區別，后者只經營國內業務，其所涉及到的稅款較少，稅收項目較為單一。而跨國企業在運營過程中所要承擔的稅款額數遠超于國內企業，同時由于其需要在兩個或兩個以上的國家進行經濟交易，其稅款項目涉及的內容也比較復雜。因此，對于跨國企業來說稅收籌劃工作是必不可少的，其不僅僅可以幫助企業減小賦稅所帶來的壓力，同時也可以增加企業在跨國經營中獲得的利潤，而這也就成為了國際稅收籌劃形成的內部原因。

2.產生稅收籌劃的外部原因

與內部原因相對應的，國際稅收籌劃工作的產生也有一定的外部原因，而外部原因主要就是由于跨國公司的經營范圍是在兩個或多個國家質檢造成的。其主要表現為八個主要方面：

其一，各國的稅收管轄權的差距。這個權利主要指的是各國政府在各自稅收領域內所形式的法律權利，其是按照地域和人文特性所制定的，其所規范的權利范圍就是該國家的領域范圍。而不同的國家擁有自己不同的稅收管轄權，是需要在該國家領域內經營各類業務的企業所必須遵守的。

其二，稅收范圍差距。在不同的國家有著不同的法律要求標準，其稅款征收的范圍也不相同。例如，有一部分國家僅征收企業的所得稅，對于企業資產或資產轉移所產生的稅費則不予征收，而有些國家則征收這部分稅款。另外，就算是不同國家在同一稅收項目上也存在著較大的差異，例如所收稅款數額不同，稅款起征點不同，進而導致了各國間稅收的差異。

其三，稅率的差距。在稅款的征收工作中，稅率的差別往往成為了各國間稅收差別的主要因素。例如，當征收所得稅時，部分國家采用的是按比例的稅率進行征收，如德國、巴西等，還有一部分國家是按照累進稅率進行征收，例如美國等。就算是采用統一稅率模式，其所制定的稅款起征點也具有較大的差異。而最高稅率更是具有較大的差異，例如德國的最大稅率可以達到45%，而黎巴嫩則僅為10%，相差近4倍。同時由此可見，一般情況下越是經濟發達的國家其最高稅率越高。

其四，稅基的差距。稅基值得是稅收金額制定的基礎和依據，根據各個國家現行稅收政策不同，可以將稅基分為三種類型。其具體包括以純總收入為基礎的稅收政策、以企業財產價值總量為基礎的稅收政策以及以企業經營商品的流動量和金額作為基礎的稅收政策。通常情況下，當稅率相同時，稅基的大小對實際應繳納的稅額有著直接的影響。

其五，稅收優惠政策的差距。由于發達國家和發展中國家經濟發展程度的不同，其對于外資的需求量也不同。對于發展中國家來說，其急需外資的引入以達到活化國內經濟的目的，因此發展中國家較發達國家更愿意接受大量的跨國企業進入，而且會推出更多，更具實惠性的優惠政策，以此吸引跨國企業的進駐，其中主要包括減免稅收政策、獎勵政策等。而發達國家這方面的優惠政策較少，這也就使得發展中國家對跨國企業的實際收稅額較小，更加受到各跨國企業的歡迎。

其六，避免雙重征稅方法的差別。雙重征稅現象是指不同國家對同一應納稅人的同一稅收款項進行了重疊式的征收，這主要是由于各國家質檢稅收管理法規出現了重疊的情況，這種情況的出現對于跨國企業的發展極為不利，嚴重侵犯了納稅人的權利，同時也不利于地區經濟的發展。因此各國都出臺相應的政策避免這種情況的發展，但由于各國政策之間具有一定的差距，使得工作執行中會帶來一定的問題，而這時就需要跨過企業啟動國際稅收籌劃工作。

其七，反避稅制度的差距。各國都會由于自身經濟發展原因，需要出臺一系列反避稅收的方案和制度，但這項制度較為復雜，所涉及的內容較多，因此是一個較大的工程。在各國間存在著比較大的差異，各國對于違法避稅行為的處罰力度也不相同，這也就使得跨國企業在稅收方面存在著一定的風險性。

其八，管理水平的差距。在法律實施的過程中，管理工作是最重要的組成部分，如果管理工作無法落實到位，那么相關的法律法規就會成為一紙空文。而各國間對于稅收的管理工作水平差異性較大，發達國家對這方面的重視度較高，管理模式較為完善，而發展中國家由于經濟發展落后，其稅收管理工作模式也存在著一定的滯后性，導致各國之間差異增大。

二、國際稅收籌劃的主要方法

國際稅收籌劃工作對于跨國企業在進行國際貿易時有著巨大的影響，其直接影響著跨國企業的經濟利益。因此提高企業國際稅收籌劃工作的力度有利于企業穩定的發展，首先應該在企業內部設立常駐的稅收籌劃部門，制定出相應的稅收籌劃方法；其次是對各國的稅收政策進行有效地分析，選擇出有利于自身發展的國家進行貿易往來；第三是建立起主公司與分公司之間的聯系網，以保證各國間分公司的信息交流，實時更新當地稅收政策數據。

三、結語

篇4

[關鍵詞]國際經濟貿易；稅收籌劃；避稅

中圖分類號：F276.7 文獻標識碼：A 文章編號：1009-914X（2015）18-0294-01

國際稅收籌劃是基于目前高度發展的國際經濟貿易背景下所產生的，其主要指的是在跨國經營的企業中，應納稅人利用符合跨國企業所涉及國家的相關稅法，對其所應繳納的稅金進行規避或減免等行為。

1.國際稅收籌劃的意義

國際經濟市場變化很快，涉及的國家也涵蓋了全球所有的國家，而涉及的行業領域涵蓋目前人類已知的全部經濟形式，國際稅收籌劃不僅僅是涉及到了各國家間的稅收環境，還涉及到了各國家間稅收政策和法律的層面。因此國際經濟貿易體系的運作過程也較復雜，而該過程所產生的稅收問題也較復雜，國家稅收籌劃工作便具有極大的復雜性。在應納稅人繳納稅款時，其應該遵照東道國的憲法精神，但對納稅行為進行合法規避是在國際上被認為合理的行為，但該行為確實是需要利用法律的漏洞來進行，因此也是違背東道國憲法精神的。在2001年的11月，我國正好加入了世界貿易組成，正式穩固了自己在國際貿易市場中的地位。由于我國進入國際市場的時間較晚，因此我國目前的跨國企業規模比西方發達國家各知名企業的規模小，在國際市場中的競爭力較為薄弱。因此，為了取得更高的經濟利益，各企業都會盡可能提升自己的市場競爭力，在跨國經營過程中，其不僅要進行國際稅收籌劃，還應該積極利用企業業務涉及國家的相關稅法進行稅收規避。

2.產生稅收籌劃的內因和外因分析

2.1 內部原因

對于跨國企業來說稅收籌劃工作是必不可少的，其不僅僅可以幫助企業減小賦稅所帶來的壓力，同時也可以增加企業在跨國經營中獲得的利潤，而這也就成為了國際稅收籌劃形成的內部原因。企業的經營目的就在于獲得更高的經濟利益，這也是企業運營者的核心目標。而對于人來說，其難免會產生減輕自身稅收壓力的方法來增加企業收入的想法，這是一種主觀的思想狀態，符合目前絕大多數企業運營者的心理狀態。因此，在這種心理的影響下，企業的運營者就會想辦法對稅收進行規避。而跨國企業與國內企業存在著較大的區別，后者只經營國內業務，其所涉及到的稅款較少，稅收項目較為單一。而跨國企業在運營過程中所要承擔的稅款額數遠超于國內企業，同時由于其需要在兩個或兩個以上的國家進行經濟交易，其稅款項目涉及的內容也比較復雜。

2.2 外部原因

外部原因主要就是由跨國公司的經營范圍是在兩個或多個國家質檢造成的。其主要表現在稅收范圍、各國的稅收管轄權、稅基、稅率、稅收優惠政策、反避稅制度、避免雙重征稅方法等幾個方面，下面將對這些差距產生的原因進行分析。

2.2.1稅收范圍存在差距

舉例說明這個問題，例如有一部分國家僅征收企業的所得稅，對于企業資產或資產轉移所產生的稅費則不予征收，而有些國家則征收這部分稅款。另外，就算是不同國家在同一稅收項目上也存在著較大的差異，例如所收稅款數額不同，稅款起征點不同，在不同的國家有著不同的法律要求標準，其稅款征收的范圍也不相同，進而導致了各國間稅收的差異。。

2.2.2各國的稅收管轄權的差距

不同的國家擁有自己不同的稅收管轄權，是需要在該國家領域內經營各類業務的企業所必須遵守的權利。這個權利主要指的是各國政府在各自稅收領域內所行使的法律權利，其是按照地域和人文特性所制定的，其所規范的權利范圍就是該國家的領域范圍。

2.2.3稅基的差距

稅基值得是稅收金額制定的基礎和依據，根據各個國家現行稅收政策不同，可以將稅基分為三種類型。其具體包括以純總收入為基礎的稅收政策、以企業財產價值總量為基礎的稅收政策以及以企業經營商品的流動量和金額作為基礎的稅收政策。通常情況下，當稅率相同時，稅基的大小對實際應繳納的稅額有著直接的影響。

2.2.4稅率的差距

一般情況下越是經濟發達的國家其最高稅率越高。在稅款的征收工作中，稅率的差別往往成為了各國間稅收差別的主要因素。例如，最高稅率具有較大的差異，例如德國的最大稅率可以達到45%，而黎巴嫩則僅為10%，相差近4倍。當征收所得稅時，部分國家采用的是按比例的稅率進行征收，如德國、巴西等，還有一部分國家是按照累進稅率進行征收，例如美國等。就算是采用統一稅率模式，其所制定的稅款起征點也具有較大的差異。

2.2.5稅收優惠政策的差距

對于發展中國家來說，其急需外資的引入以達到活化國內經濟的目的，因此發展中國家較發達國家更愿意接受大量的跨國企業進入，而且會推出更多，更具實惠性的優惠政策，以此吸引跨國企業的進駐，其中主要包括減免稅收政策、獎勵政策等。而發達國家這方面的優惠政策較少，這也就使得發展中國家對跨國企業的實際收稅額較小，更加受到各跨國企業的歡迎。由于發達國家和發展中國家經濟發展程度的不同，其對于外資的需求量也不同。

2.2.6反避稅制度的差距

由于在各國間存在著比較大的差異，各國對于違法避稅行為的處罰力度也不相同，這也就使得跨國企業在稅收管理方面存在著一定的風險性。各國都會由于自身經濟發展原因，需要出臺一系列反避稅的方案和制度，但這項制度較為復雜，所涉及的內容較多，因此是一個較大的工程。

2.2.7避免雙重征稅方法的差距

各國都出臺相應的政策避免這種情況的發展，但由于各國政策之間具有一定的差距，使得工作執行中會帶來一定的問題，而這時就需要跨過企業啟動國際稅收籌劃工作。雙重征稅現象是指不同國家對同一應納稅人的同一稅收款項進行了重疊式的征收，這主要是由于各國家質檢稅收管理法規出現了重疊的情況，這種情況的出現對于跨國企業的發展極為不利，嚴重侵犯了納稅人的權利，同時也不利于地區經濟的發展。

2.2.8管理水平的差距

各國間對于稅收的管理工作水平差異性較大，發達國家對這方面的重視度較高，管理模式較為完善，而發展中國家由于經濟發展落后，其稅收管理工作模式也存在著一定的滯后性，導致各國之間差異增大。在法律實施的過程中，管理工作是最重要的組成部分，如果管理工作無法落實到位，那么相關的法律法規就會成為一紙空文。

3.國際稅收籌劃的主要方法

提高企業國際稅收籌劃工作的力度有利于企業穩定的發展，首先應該在企業內部設立常駐的稅收籌劃部門，制定出相應的稅收籌劃方法；其次是對各國的稅收政策進行有效地分析，選擇出有利于自身發展的國家進行貿易往來；最后建立起總公司與分公司之間的聯系網，以保證各國間分公司的信息交流，實時更新當地稅收政策數據。國際稅收籌劃工作對于跨國企業在進行國際貿易時有著巨大的影響，其直接影響著跨國企業的經濟利益。

4.結束語

隨著我國國際貿易的不斷開展，我國跨國企業的數目也在不斷增多，這些參與國際經濟貿易企業的稅收問題便成了相關部門的研究的重點工作內容。國際貿易中的稅收籌劃工作對企業的發展有著巨大的影響，直接影響企業的經濟利益，因此各大跨國公司必須重視該項工作，企業的管理者應認真了解各國的稅法差距，建立相關的國際稅收籌劃部門，詳細分析制定出一條適合自身公司發展的道路。

參考文獻

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關鍵詞：稅收協定；濫用；防范

一、概念簡介

國際稅收協定：各國國家之間以協調相互間的稅收關系為目的，其中，各個國家是指兩個或兩個以上，本著對等的原則，通過政府間談判所簽訂的，在國際稅收分配關系中，具有法律效力的書面協議或條約，也稱為國際稅收條約。

國際上最有影響的兩個國際稅收協定范本是《OECD范本》與《UN范本》，各個國在簽訂協定的時候，都要參考這兩個范本的基本原則和規定來締結各自的稅收協定。

二、濫用稅收協定的原因與危害

從原因上看，跨國納稅人都想減輕自己的稅負，獲得更多利潤。許多跨國納稅人以濫用國際稅收協定作為一種手段，是因為這樣做可以使他們達到少繳稅，多盈利的目標。

國際稅收協定的濫用，是一種比較新穎、獨特的避稅方法，會造成很多危害：

1、違背了訂立國際稅收協定的本意，造成稅收損失。國家訂立國際稅收協定的目的是鼓勵國家之間的經濟的往來，促進經濟的發展，這樣一來，凡是簽訂了協議的每個國家都會得到制約，都在彼此的稅收的權益上面作出了一定的讓步，然而，這樣的濫用卻使得第三方的居民享受了本來不應享受的稅收優惠，使得締約國蒙受損失，這有悖于稅收協定的互惠原則。

2、不利于國際稅收協定的良性發展。任何一國的居民都可能濫用稅收協定來享受不該享受的好處，從而，雙邊稅收協定較之國內稅法區別就不大了。進一步講，濫用稅收協定還會使得締約國各遭受更多損失，就不會再去簽訂國際稅收協定。

三、濫用稅收協定的途徑

1、建立直接的導管公司

假如有一個交易過程是這樣的，甲乙兩國之間原本簽訂了收稅協定，該協定中規定了這兩個國家之間可以享受低稅率的優惠，該稅率是5%。丙國又有個A公司，原本想在加過建立一家分公司，即B公司，然后通過控股這家B公司實現在甲國的運營。但問題來了，丙國沒有與甲國簽訂有關的稅收協議，那么B公司在甲國的所得要想轉移會丙國A公司，就必須繳納稅率很高的預留所得稅，該稅率為30%，比簽訂稅收協議后高出6倍。為了達到減輕預留所得稅的目的，A公司可以這樣做，鑒于丙國已與乙國簽訂了稅收協議，就可以在與甲國簽訂了稅收協議的乙國建立一個公司，該公司命名為C公司，通過C公司與甲國的B公司進行交易，先通過B公司將所得轉移到C公司，在通過C公司將所得轉移到S公司，這樣操作的話，就可以享受5%的預提所得稅優惠稅率了。

2、設立踏腳石導管公司

還有一些國家的稅收協定有這樣一些特殊規定，這里有這樣的一個例子，在甲乙兩個簽訂的稅收協定中，乙國做了一些特殊規定，即對特定類型的公司實行稅收上的優惠。而丙丁兩國也簽訂了稅收協定，丙國規定，本國的公司向締約國的公司進行資金轉移的時候，可以扣除相關費用后，再繳稅；與此同時，丁國也規定，對國內獲得的所得可以享受低稅率。這時，如果甲國的A公司既向到丁國投資，又想逃避部分稅負的話，就可以采取以下方法：在丙丁兩個分別設立分公司C公司與D公司，將D公司所得轉移到C公司，這一行為可以享受丙丁兩國之間的稅收協議的優惠；然后再在乙國設立分公司B公司，其最大股東是C公司，這樣操作，C公司將利潤轉移到B公司又可以享受稅收協定的優惠條款。最終，B公司又可以以低稅率將利潤轉移到甲國的A公司，通過這一系列的運作，甲國A公司就實現了避稅的目的。

3、其他

當然，有的時候，稅收協定中的一些條款還可以被納稅人直接利用來逃避納稅，舉個例子，緬甸與越南已經簽訂立了有關的稅收協定，給予那些參與股權的為數不多的股東稅收上的優惠。

四、防范國際稅收協定濫用的措施

1、回避法

回避法，是指一國應盡量避免一些國家簽訂國際稅收協議，這些國家都是這樣一些國家，實行較低的稅收制度，并容易建立一個管道公司的國家。由于濫用國際稅收協定往往是建立公司在這些國家或地區實現逃稅，所以各個國家應該盡量不與這些國家簽訂稅收協定，從而減少對國際稅收協定的濫用。一些已經與避稅地國家簽訂了稅收協定的國家為了減少或避免自己國家稅收利益遭到侵害或不正常流失，都紛紛要求重新談判，重新簽訂稅收協定，或終止稅收協定如美國等國家，在上世紀80年代，與英屬維爾京群島，開始了談判，在談判中，美國強烈要求加入更嚴重的反濫用稅收協定條款。這些條款通常是這樣常規定的，只有符合下面所列條件的時候，避稅地國家才可以享受協定中列明優惠的條款，條款是這樣規定的，本公司的股份應當在締約國認可的證券交易所進行公開交易，并由該公司控制。

2、真實交易法

真實法規定，沒有真正交易的企業，但只追求納稅人的經濟利益，是不能享受優惠的稅收條款的，這種做法是確保實際交易是在稅收協定框架中進行的，和不在稅收協定框架下進行的其他非商業活動予以區分。條款如下：公司的動機，公司的業務在該國的交易額，這里的該國是指居住國，公司的股份沒有登記在股票交易所，或者沒有獲得股票交易所關于申請上市的批準等。比方說，英國和瑞士締結的國際稅收協定是明確規定的，如果所有權行為是為了獲得本協議所提供的稅收的優惠，而非實際經營理由，則通過該股獲得的股息不可享受協議中規定的稅收政策的優惠。在實踐中，要想得到這樣的結果是需要充分配合締約雙方的稅務機關，而一般規定是稅務機關有權力審查的任何一方的真實性，這種真實性是指是否從事生產經營。如果雙方稅務機關認為該公司不是為了從事生產經營二設立分公司，而是為了獲得締約國一方居民的稅收協定中規定的優惠政策，締約國就可以通過協商，取消本公司的獲得優惠的資格，并對其處以罰款。

篇6

[關鍵詞]電子商務 國際稅法 對策

上世紀90年代中期以來，電子信息技術的飛速發展和國際互聯網的普及，為企業提供了一個前景廣闊的全球性的電子虛擬市場．而通過互聯網進行的商業交易所具有的直接、快捷和低廉的特點，大大提高了商業活動的效益，使電子商務成為互聯網應用的最大熱點。然而，建立在現代化的網絡技術基礎之上的電子商務的迅速發展在為人類社會帶來便捷、效率和財富的同時，也對各國長期以來行之有效的調整傳統的商業交易關系的法律制度提出了嚴重的挑戰。

一、電子商務對國際稅法的沖擊

1．常設機構概念受到挑戰：常設機構(permanent establishment)是國際稅法的一個基本概念。常設機構這一概念在國際稅法中的重要意義在于，非本國居民公司在收入來源國通過常設機構取得的經營所得，收入來源地國可以征稅。如果不是通過設在本國的常設機構取得的收入，收人來源國則不能征稅。因此，常設機構這一概念的規定．是實行收入來源地稅收管轄權的主要依托，而且涉及到收入來源國和居住國雙方稅收利益的劃分。根據經合組織范本和聯合國稅收范本的定義，在網絡交易中，由于可以任意在任何一個國家設立或利用一個服務器，成立一個商業網站，常設機構的定義因此受到挑戰。如果網站出售的是數字化商品，可以通過互聯網下載到顧客處，使交易完成，網站得到收益，這應該是常設機構。如果網站的商品是非數字化有形商品，顧客可以在網站訂購貨物，網站通過設在異地的設施將商品配送或郵寄給顧客，收益由其他設施獲得而不由網站獲得，這類網站似乎可以不算常設機構。但是，這類網站是否是一個機構?這樣的機構是否可以歸為常設機構?這里的界限在現有的法律中是非常模糊的，甚至是沒有得到起碼界定的。如果將該網站視作常設機構．由于網站能夠輕易從一國流動到另一國，業主很可能為了避稅，而將網站遷移至低稅國或其他避稅地，而不影響網站的效率。這些問題是國際上許多國家和國際組織討論的熱點問題，目前對此并沒有取得共識或達成協議。

2．所得的性質難以界定：大多數稅收條約和有關的國內稅法對不同類型的所得有不同的征稅規定。但是目前關于所得性質的國際稅法概念已不能適應電子商務活動。例如，在有稅收協定的情況下，非居民在來源國有營業利潤(即出售貨物所得)，該營業利潤只有通過該非居民設在來源國的常設機構所取得時，來源國才有權對此征稅。而對非居民在所得來源國取得的特許權使用費和勞務報酬，通常來源國只能對此征收預提稅。然而在電子商務時代，隨著傳送方式的變化。上述3種所得的區別已變得模糊不清。如軟件的銷售就是一個例子。軟件公司以為，他們賣軟件，從理論上說正如賣書一樣，是在銷售貨物。購買者是在買一件供自己使用的產品，只是被禁止復制和銷售給其他人。因此，這是一種貨物銷售所得。然而從知識產權法和版權法的角度看，軟件的銷售一直被當成是一種特許權使用的提供。究竟是屬于產品出售還是屬于特許權出售?如果屬于前者，應由出售它的常設機構所在國征稅，即賣方所在國征稅，如果屬于后者，應由買方所在國征稅。顯而易見，這是兩種截然不同的征稅權，稅收利益的劃分彼此大相徑庭。

3．納稅依從性問題：電子商務在納稅依從性上所產生的問題，主要包括電子貨幣、電子商務參加者身份的確認、中間人的消失和會計記錄的保存。(1)電子貨幣(Electronic Money，以下簡稱EM)。EM是一種可轉換貨幣，它已經被數字化、電子化，可以迅速轉移，且交易成本低廉。有兩種EM系統，第一種是賬戶系統，它通常被諸如銀行等第三方所維持。這種系統提供一種審計(查賬)渠道，可追蹤經濟活動中的整個現金流向，類似一個查賬員。第二種是非賬戶系統，類似于現金貨幣，不能被追蹤。EM可以迅速將錢轉移到國外，并且成本低廉。從稅收的角度看，這種款項轉移是不易被監督的。由于技術上的成熟性，EM(特別是非賬戶系統EM)通過因特網進行遠距離支付，極有可能對稅法的執行產生重大的沖擊和不利影響。傳統的現金逃稅是有限的，因為現金交易數額不可能巨大，然而在EM中由于交易金額巨大，且隱秘、迅速、不易追蹤，因此逃稅的可能性空前增加。(2)身份的確認。電子商務參加者身份的確定，對納稅人和稅務當局同樣提出了挑戰。對于稅務當局來說，這與稅法和有關稅收條約的執行是至關重要的。例如，確定一個在因特網上進行交易的人的身份是非常困難的，而這將影響到居民或來源地稅收管轄權的適用。此外，對消費者身份的確認也是一個問題。(3)中間人的消失。在電子商務交易中，產品或服務的提供者可以直接免去中間人(如人、批發商、零售商等)，而直接將產品提供給消費者。這在稅收上會導致3方面的結果：①原來分攤在這些中間人身上的稅基可能會喪失。從國際角度看，有些國家可能稅基增大，有些則可能減小。②中間人消失的結果，將會使稅收征管復雜化。原來可以從少數人取得巨額的稅收，將變成向廣大的消費者各自征收小額的稅收。③納稅申報和依從性將受到削弱。以前中間人可以提供有關的信息并代扣預提稅，國內稅務機關可以對他們進行審計。中間人的消失，將使許多無經驗的納稅人加入到電子商務中來，這將使稅務機關工作量增大。(4)會計記錄的保存?，F有稅制要求納稅人以書面形式保留完整準確真實的會計記錄以備稅務部門檢查。然而，在電子交易中，這些交易記錄只是一種電子形式，并且可以輕易地被更改、不留痕跡，使交易無法追蹤，審計失去依據，征稅沒有基礎。

轉貼于

二、我國在跨國電子商務國際稅收分配問題上的對策建議

在研究和制定關于跨國電子商務所得的稅收政策方面，筆者認為，首先應該從我國的國情實際出發，考慮到電子商務目前在國內的發展現狀和未來趨勢，建設社會主義市場經濟目標，以及在這方面達成國際共識和協調一致的必要性等因素，妥善地處理好維護國家在跨國電子商務活動中的稅收權益、實現公平競爭的市場經濟秩序和扶植鼓勵國內信息產業發展的政策關系。應該看到，由于國內信息產業和技術基礎相對落后和薄弱，我國目前和今后相當長的一個時期內仍將實際處于電子商務凈進口國的地位。因此，在跨國電子商務所得的國際稅收分配問題上。繼續堅持強調電子商務凈進口國的收入來源地稅收管轄權，應該成為我們政策的基本的出發點，這也符合廣大的發展中國家的利益。

同時，建立發展公平競爭的社會主義市場經濟秩序，要求我們在電子商務的稅收政策上應注意貫徹體現稅收中性原則。從企業經營角度講，電子商務與傳統的商業交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(亦稱離線交易off-line)方式，與傳統的交易方式并沒有本質的區別。因此，對電子商務交易的課稅，既不應采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經濟活動。雖然電子商務在我國的起步較晚，對這種利用現代高科技技術，能充分發揮社會資源共享和節約成本的交易方式，政府應當予以積極鼓勵扶植。但筆者認為采用直接稅收優惠的方法并非有效的良策。要認識到現階段國內電子商務尚不發達的癥結原因，主要在于網絡基礎設施建設薄弱；政府對網絡通訊的規劃管理和制度建設跟不上，尤其是對網上交易中出現的各種侵犯知識產權現象不能及時準確地予以制裁；網上交易的安全保密和支付技術還有待發展完善等。政府的鼓勵扶植應落實在增加網絡基礎設施的建設投入，加強對電子商務發展的宏觀規劃、協調組織，抓緊制定和完善相關的法律法規、支付認證技術標準和安全管理制度，采取措施促進企業的計算機應用水平和網絡意識的提高，這樣才能真正收到實效。

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隨著我國外商投資企業的迅速發展，外資股權轉讓日益普遍。持有境內企業股份的外方非居民企業，將其相應的股權于境外轉讓給其他非居民企業的數量亦逐漸增加。在轉讓股權的過程中，越來越多的非居民企業，基于稅收籌劃，選擇了間接轉讓的方式。

一、非居民企業間接轉讓股權的具體方式

非居民企業間接轉讓股權的概念與非居民企業直接轉讓股權之概念相對應。后者是指，作為中國境內企業股東的非居民企業直接將其持有的相應股份轉讓給其他投資者。而非居民企業間接轉讓股權的操作則相對較為復雜。

欲將股權轉讓的外方股東在其所在地設立一個名義公司，然后再在英屬維爾京群島（BVI）設立一個公司。外方股東100%持有BVI公司的股權，同時BVI公司100%持有名義公司的股權，而名義公司則單純持有我國外商投資企業的外資股權。如果外方股東要轉讓持有的我國外商投資企業的股權，操作方式是直接轉讓其持有的BVI公司的股權。

由此，即便事實上外方股東轉讓了其在我國境內企業的股權，但是該部分股權的名義股東并沒有發生改變。易言之，被轉讓股份的原始股東系外方所設立的名義公司，而非外方非居民企業本身。通常情況下，權益性投資轉讓所得按照轉讓人所在地或被投資企業所在地劃分所得來源地。由于中間控股公司（BVI公司）所在地不是中國境內，中國政府似乎對該所得無征稅權。

二、非居民企業間接轉讓股權所得的現有征稅規則

（一）國際稅收協定

依據經合組織范本第13條的規則及中國大陸與其他國家和地區簽訂的雙邊稅收協定，當非居民企業轉讓股權滿足一定條件時，如該項股份轉讓相當于一方居民公司至少25%的股權，我國對該轉讓所得享有征稅權。但上述規則均系針對非居民企業直接轉讓股權的情形。而國際稅收協定中，并無對非居民企業間接轉讓股權所得的征稅規則。

（二）國內法規定

國家稅務總局于2009年12月15日，了國稅函［2009］698號文件。這也是自《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）頒布之后，國家稅務總局第一次就境外非居民企業轉讓中國居民企業股權的稅務處理規范性文件。國稅函【2009】698號文規定，中國稅務機關有權按照經濟實質對前述股權轉讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在（盡管其可能有法人資格），從而有權對這部分間接轉讓所得征收企業所得稅。

三、中國大陸對非居民企業間接轉讓股權所得的征稅權問題

盡管國稅函［2009］698號文件已經確立了中國稅務機關對非居民企業間接轉讓股權所得的征稅權，但是筆者認為該項征稅權的確立并不具有合法性與合理性基礎。

（一）與現行法律相沖突，合法性基礎缺失

關于來源地的確定，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七條規定，轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定。

轉讓股權所得歸屬于權益性投資資產轉讓所得，因此按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的規定，被投資企業所在地為來源地。在股權轉讓中，被轉讓股權的企業所在地國家對該轉讓所得具有征稅權。

依據上述規定可知，在非居民企業間接轉讓股權的過程中，非居民企業所轉讓的并非我國境內企業的股權，而是BVI公司的股權。因而“被投資企業”為BVI公司，而非我國企業。故我國稅務機關并不享有征稅權。

有學者認為，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》所規定的來源地判定標準是一般規則，但規則都有例外，國稅函［2009］698號文件的規定恰恰是針對非居民企業避稅行為的一項特例，并無不妥。筆者認為，這種觀點不能成立?！吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》與《中華人民共和國企業所得稅法》效力層級相同，均為法律。而國稅函［2009］698號文件為部門規章，其效力層級低于法律。根據我國《立法法》的規定，部門規章不得與法律相抵觸，否則抵觸的部分無效。因此，將國稅函［2009］698號文件的規定理解為《企業所得稅法實施條例》相關規定的“特例”，顯然不妥。因為我國《立法法》并不允許部門規章為法律設定任何“特例”。

因此，國稅函［2009］698號文件違反了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的相關規定，不具有合法性。

（二）違反避免雙重征稅原則，合理性基礎缺失

各個國家往往依其國情選擇適合自己的稅收管轄權類型，而從事經濟活動的人和有關經濟事項又均具跨國特點，因此便可能導致對同一人或事的雙重稅收管轄，進而引起法律性國際重復征稅。重復征稅無疑將加大納稅人的經濟負擔，成為促進國際經貿活動和人才交流的障礙。因此為了消除重復征稅現象，聯合國與經合組織分別于1980 年和2000 年公布了《聯合國關于發達國家與發展中國家避免雙重征收稅協定范本》和《經濟合作與發展組織關于對所得和財產避免雙重征收稅協定范本》，為成員國提供能被一致接受的統一原則、定義、規則和方法。

依據經合組織范本第十三條的規定，對于轉讓公司股份所得收益，一般由轉讓人的居住國一方獨占征稅，只有在被轉讓股份的公司的股份價值中超過50%的部分直接或間接來自位于締約國一方的不動產時，被轉讓公司企業所在的締約國具有征稅權。聯合國范本則主張對此類財產收益區分兩種情況處理：（1）轉讓某個公司的財產股份取得的收益，如果該公司的財產主要直接或間接由位于締約國一方的不動產所組成，可以在該不動產所在地的締約國一方征稅。（2）轉讓某個公司的其他股份或股票取得的收益，如果被轉讓的股份或股票達到公司股權的一定比例，可以在被轉讓公司企業為其居民的締約國一方征稅。

根據上述兩個范本，只有在滿足特定的條件時，被轉讓公司企業所在國方具有征稅權。在非居民企業間接轉讓股權的情形中，直接的被轉讓股權的公司為BVI公司；間接被轉讓股權的公司有兩個，分別為外方股東在其所在地設立的名義公司及我國境內的公司。因此，即便滿足雙邊稅收協定定條件，也只有BVI公司所在的英屬維爾京群島具有征稅權。如果我國國內法突破這一規則，肯定中國具有征稅權，那么同理名義公司所在國亦應具有征稅權。這固然違反了國際稅收中避免雙重征稅原則。

（三）問題之癥結所在

非居民企業間接轉讓股權的行為無疑是一種避稅行為。即利用稅法上沒有禁止的方法，通過在避稅港設立基地公司的方式，作出適當的稅務安排和稅務策劃，減少或者不承擔其應該承擔的納稅義務、規避稅收。避稅行為盡管不是一種直接違法的行為，但是它確實使得相應國家應有的稅收難以實現。根據國家稅收原則，在國際稅收中，一國有權制定其防止避稅的具體措施。然而，一國在行使其稅收，制定防止避稅的措施時，盡管不能受到別國的干涉，但亦不是任意的。因為，國際稅收與國內稅收的重要區別即在于國際稅收涉及不同國家間征稅權的協調，因而任何一個國家都不能以違背國際稅收基本原則或者侵占他國稅收利益的方式來制定有利于本國的稅收政策。

對于非居民企業間接轉讓股權行為的規制，應當以各個國家之間的積極磋商為前提，相關的國內立法應當建立在多邊或雙邊協定的基礎之上。這樣更有利于保證國際稅收公平原則的實現。如果，在層出不窮的避稅手段面前，每個國家各自為戰來制定本國的反避稅措施，必然會導致國際稅法的混亂，并從根本上不利于國際經濟的發展。

國稅函［2009］698號文件的頒布，使得我國稅務機關對非居民企業間接轉讓股權的行為具有了征稅的法律依據。因此，溢美之詞不絕于耳。但是這一所謂的法律依據本身是否具有合法性與合理性，應當首先遭到質疑。因為，對于任何一項稅收政策，即便其再為有效，一旦缺失了合法性與合理性基礎，其也同樣不應該被實施。否則便是本末倒置。

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關鍵詞：稅務籌劃理論問題企業對策

一、概念辯析：國際稅務籌劃、國際避稅與國際逃稅

國際稅務籌劃(InternationalTaxPlanning)是指納稅人為了在納稅中更多地取得稅收利益，事先對跨國經營組織形式和交易活動所作的周密安排。即納稅人在進行跨國經營決策時，如有兩個或兩個以上符合稅法的方案，將選擇稅負最低的方案。

國際稅務籌劃實質上是避稅計劃。雖然各國對避稅概念的的認識存在差異，但多數認為應將國際稅務籌劃嚴格地限制在狹義的國際避稅(TaxAvoidance)或正當避稅、順法意識避稅的范疇，即納稅人通過合法(或合法)的手段，利用國際稅收差別及有關國家稅法的不完善和漏洞，在應稅事項未發生之前進行的計劃和安排，以減輕或規避納稅的負擔。因而，應擯棄不當避稅或逆法避稅的作法，如納稅人不能采取濫用稅務協定等含有隱瞞或欺騙因素的方法，以逃避納稅義務。否則將被歸人國際逃稅范疇之中。國際稅務籌劃與和國際逃稅(TaxEvasion)是有本質區別的。國際逃稅是在納稅人義務已發生并且確定的情況下，采取不合法的欺詐手段，逃脫納稅義務的行為。雖然兩者的經濟目的和結果是一樣的，但手段不同。在稅務籌劃時，主要是通過納稅人的精心安排，采取合理選擇其經營方式或經營地點等公開或接近公開的合法手段，保證在稅務籌劃前后所實現的實際納稅義務，符合法律規定的要求。國際逃稅往往采取不公開的，具有欺詐性和隱瞞性的手段，以逃脫其實際納稅義務，結果是對其應有納稅義務的逃脫，不僅與稅法的立法意圖相違背，而且與法律規定實質上也是不相符合的。

二、國際稅務籌劃的法律依據

從國際稅務籌劃的定義中可知，國際稅務籌劃的謀劃過程和結果是符合稅法規定的，合法性是其最大的特點，也是與國際避稅或國際逃稅的最重要區別。首先，從法律的觀點看，納稅人依據稅法所承擔的義務和享有的權利是一致的。納稅人具有依據稅法規定履行納稅職責的義務，但也享有依法主張和保護自己合法利益的權利。國際稅務籌劃的實質，就是納稅人在履行應盡法律義務的前提下，充分運用稅法給予的權利(即法定的最低限度的納稅權)主張納稅利益。其次，要正確理解合法性概念。狹義的合法性是指一個行為或事項獲得法律的認可。而廣義的合法性還包含另外一層意思：法律不加反對，不予禁止或糾正，或者根本就無法律規定。本文作者認為國際稅務籌劃的合法性應采納廣義的概念。具體分析各國對于稅務籌劃的規定，有些國家認為是通過合法途徑達到減輕稅負目的的，如澳大利亞、墨西哥、挪威、瑞典等；有些國家認為是不違法或不濫用法律的，如日本、巴西等?？傊?，世界各國的法律幾乎沒有規定禁止或反對納稅人進行稅務籌劃，也沒有對其發生的后果做相應的法律糾正。司法實踐中，英國和美國在稅法判例中，經常援引1935年英國議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案所作的原則聲明：“任何一個人都有權安排自己的事業，依據法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益，……不能強迫他多繳稅。”經常援引的還有美國知名法官漢德的名言：“人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的?！疫@樣做是完全正當的，因為他無須超過法律的規定承擔國家賦稅；稅收是強制課征的，而不是靠自愿捐獻。以道德的名義來要求稅收，不過是侈談空論而已?！?/p>

三、國際稅務籌劃存在的原因

任何事物的出現和存在，總是有其內在的因素和外在原因的，國際稅務籌劃也不例外。其內在動機是納稅人盡可能減輕稅負提高收入的強烈愿望。其外在的客觀原因是國際稅收的差別，即各國由于政治體制不同，經濟發展不平衡，各國稅制之間存在較大差異，為跨國納稅人進行稅務籌劃提供了可能的空間和機會。

不同國家或地區的稅收差別是由稅收管轄權、稅率、課稅對象、計稅基礎、稅收優惠政策等幾個方面組成的：(1)稅收管轄權的不同 世界各國行使的稅收管轄權主要有居民，公民和所得來源管轄權三種類型。各個國家或地區根據自身的政治、經濟情況和法律傳統，選擇及行使最適合自身權益的稅收管轄權，其中多數國家同時行使居民管轄權和所得來源管轄權，但在實行中具體方式有所不同；有些國家或地區單一行使所得來源管轄權，如拉了美洲的多數國家以及贊比亞、埃塞俄比亞、香港、澳門；只有美國同時行使公民管轄權、居民管轄權的所得來源管轄權，“三權”并用。各國家行使不同的稅收管轄權，形成了某些重疊和漏洞，從而為國際稅務籌劃創造了有利機會。降低稅負的具體做法是盡量避免同一個行使居民(或公民)管轄權的國家發生人身法律關系，或盡量避免同一個行使所得來源管轄權的國家發生聯系。(2)稅率上的差異。從具體和直觀方面觀察，稅率上差異是指相同數量的應稅收入或應稅金額在不同國家所承受的不同的稅率。稅率又有名義稅率與實際稅率之分，實際公司所得稅稅率的高低直接影響資本回報率，因而選擇綜合稅率較低的國家作為投資國或者利用轉移定價策略將高稅率國家所屬機構的利潤轉移到低稅率國，成為跨國公司稅收籌劃的通常作法。(3)課稅對象和計稅基礎的差異。不僅不同稅種的課稅對象不同，而且對于每一特定的課稅對象，不同國家會因所規定的范圍和內容不盡相同，使計稅基礎存在差異。以所得稅為例，計稅基礎的差別主要在于對國內外所得、間接投資所得(股利、紅利、利息所得)、匯兌損益、虧損結轉抵補，成本項目和費用扣除項目等處理不盡相同。具體于計征公司所得稅中的成本計算與費用扣除，世界各國對三個問題比較重視，而且稅收處理不同：一是存貨計價與成本核算。二是固定資產折舊。三是提取各類準備基金。(4)稅收優惠的鼓勵措施的差異。許多國家出于鼓勵外國投資等方面考慮，在征稅上實行各種不同形式的優惠措施，為跨國納稅人提供減免稅及各種納稅扣除等優惠待遇，增加了稅務籌劃的機會。如有些國家對減免稅期的規定，提高了跨國納稅人對其投資和從事經濟活動的積極性。放寬對加速折舊的條件，跨國納稅人可得到延期納稅的好處，相當于納稅人得到了一筆與遞延稅款相等的無息貸款。還有些國家在雙邊稅收協定中規定了避免國際雙重征稅的方法，如免稅法、抵免法等。在各種條件相同的情況下，稅收優惠多的國家其實際稅率將低于名義稅率。因此，跨國納稅人會想方設法利用投資國和居住國的稅收優惠，以有效地降低稅負。從以上分析可看出，國際稅收差異最終能否及如何被跨國納稅人在稅務籌劃寸所利用，是由幾個方面的差異綜合形成的，跨國納稅人只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，才能制定出正確的稅務籌劃方案。

四、國際稅務籌劃的障礙和風險

雖然國際稅務籌劃的行為是合法的，但其經濟后果與違法的偷漏稅行為并無不同，都會使國家的稅收收入減少。因此，國際稅務

籌劃活動存在一個界線(即合法性)的問題，超出了適當界線的籌劃行為將會受到有關國家稅收管理部門的干預及其法律的規制。

國際稅務籌劃的障礙來自幾個方面：一是各國政府都在努力預防避稅，不斷完善稅法，堵塞漏洞；二是各國稅務部門意識到，稅務籌劃被跨國納稅者的濫用，極容易向不當避稅甚至偷漏稅轉化。針對這種傾向，許多國家制定了反避稅的法規。首先，在立法方面強化納稅人的義務，如美國、德國、比利時，瑞士等國就明確規定納稅人在稅收案件中應就國外從事經營和納稅情況負舉證責任。其次，采取措施對對避稅發生的后果進行調整與糾正。如我國《企業所得稅暫行條例》第10條、《外商投資企業和外國企業所得稅法》第13條和《稅收征收管理法》第24條規定，稅務機關有權對關聯企業的應納稅所得額進行合理調整；三是各國稅務管理部門，一直在努力強化稅務管理，加強對納稅活動的控制，努力改善征管手段，提高征管水平，設法杜絕非法逃稅。如我國國家稅務總局1998所正式頌布的《關聯企業業務往來稅務管理規程》對關聯企業轉讓定價行為進行了全面、系統的規范；四是各國政府除了上述方面的單邊行動以外，還進行了雙邊或多邊的國際協調。目的是解決和協調各國稅制上的差異，保證各國及投資者的利益。其結果體現在儲如“避免雙重征稅和防止避稅”的稅收協定條款中。如歐洲共同體成員國已實行統一增值稅，并從1986年開始按各國增值稅收人提取一定比例的共同經費，同時對國際偷漏稅采取對策。又如，經合組織(OECD)在稅務協調方面也取得了一定進展，2002年最新公布了《稅收情報交換協議范本》。近年來，我國積極參與國際稅務領域活動，已同60多個國家簽訂了稅務協定。

國際稅務籌劃的風險有兩層意義。一方面，國際稅務籌劃是一種事前行為，具有超前性的特點，而有關國家的稅法可能在事后發生較大的變化，存在稅制變化的風險，加上匯率變化等跨國經營所固有的風險，將使得國際稅務籌劃具有直接的經濟風險。另一方面，在國際稅務籌劃過程中，由于籌劃人對有關法律的不當理解，對國際稅收差異或漏洞的不當利用將超出法律界線，存在被判為非法逃稅的可能性，產生法律風險：一是引起法律訴訟，承擔訴訟費用，且一旦被確認違法，將被課以經濟或行政制裁。經濟制裁主要是罰款，如英國對逃稅者處以應納稅款12倍的罰金，瑞典處以應納稅額4倍的罰金。行政制裁通常是與補稅罰款一并執行的，如菲律賓、土耳其采取暫時停業的處罰等。二是若被認定具有偷稅行為，企業長期建立起來的信譽與形象將受到嚴重的影響，對企業商譽也產生破壞。從長期看，這種影響所造成的經濟損失很可能是大于企業逃稅額的。因而，任何一個企業在跨國經營活動中進行稅務籌劃時，都必須充分研究有關法律和規定，嚴格遵循法律規范，盡可能地降低和回避風險發生。

五、我國企業跨國經營的現實對策

截止2001年底，我國累計批準海外投資企業3091家，中方累計投資額43．33億美元，遍布世界150多個國家和地區。可以預見，隨著我國加入WTO，國內企業實施“走出去”戰略，我國企業的海外投資必將進入一個新的階段，跨國經營事業必將取得更加令人矚目的發展。我國企業在實施國際化的經營活動之中，同樣面對國際稅負不斷提高和國際企業競爭日益激烈的嚴峻局面，為此必須從兩方面著手：一方面，狠抓內部管理工作，降低企業跨國經營的成本費用支出；另一方面，要提高財務管理水平，進行科學的納稅籌劃，降低企業整體納稅負擔，力爭稅后利潤的最大化。因此，面對紛繁復雜的國際稅務環境，如何以符合國際慣例的方式從事運作，就成為我國企業跨國經營必須面對、必須學習，更必須實踐的重要課題。

(一)必須以國際稅收因素作為重要依據從事跨國經營的財務決策

國際稅收是對跨國經營產生影響的重要經濟因素和環境因素，直接關系到跨國經營公司的經營績效和經營收入。作為跨國經營者，應該從稅務角度考慮和分析，即全面地進行稅務籌劃活動，在有關國家的稅收法規框架內，選擇投資地點，選擇新項目的組織形式，并對融資方式、轉讓定價方式及利潤分配方式等作出選擇和判斷等等。為此，要研究各國的稅收立法意圖，熟悉各國的稅收政策和稅收管理制度，精通各國稅制差異，觀察和關注其新的動態和發展，在選擇東道國投資地點或目標市場的同時，要從該國的稅收結構，優惠條件、避免雙重課稅等方面加以充分認識和考慮。筆者以為，雖然我國企業在境外投資或經營大多數是由非稅收因素驅使的，但也有不少主要是出于稅收因素的考慮，如我國大陸企業華潤、中信、中旅、首鋼等在香港設立基地公司或控股公司對外投資。另外，美國跨國公司在輕稅負國的投資趨勢也值得我們思考。據統計，美國跨國公司持有資產總額25％部分分布在那些公司所得稅率低于20％的國家或地區，在這些國家資產收益率普遍較高，如美國子公司1998年在愛爾蘭(實際公司所得稅率為7．6％)資產收益率為16．2％，是歐洲的3倍多。

(二)應當建立符合國際稅務環境及運作機制的稅務會計

我國企業跨國經營的發展，使得國內公司與海外公司所受到的稅務管轄與稅務制約程度不同，方式不一，而經營中必須遵守不同的稅收法規。針對這一情況，從事跨國經營的我國企業，必須重視國際稅務會計的研究和運用。這里所述的國際稅務會計，是指跨國經營的稅務會計，以及對各國稅務會計原則與實務的比較，主要包括兩個方面的內容：(1)財務會計方面，要了解各國稅務會計原則的差異，研究各國應稅收益及會計收益的差別，并按國際(有關國家)稅務要求進行正確的核算和揭示，重點是企業所得稅的計算和報告。(2)國際管理會計和財務管理方面，主要內容是跨國經營企業的稅務籌劃問題，主要方法是以國際管理會計和國際財務管理為基礎，但它有其特點：一方面企業納稅活動是微觀的活動，稅收對企業的財務收益有重大影響；另一方面它又有宏觀特性，即政府也非常關注企業的營業收人，企業納稅活動始終受到政府的控制和稅收法規的制約。因此，國際稅務會計涉及面廣，因素復雜，不具備相當的國際稅法、國際財政金融和國際會計知識的人難以勝任。就我國企業人才的現狀看，具備從事此方面工作能力的人才奇缺，因而我國企業的當務之急，是要培養和造就擅長國際稅務會計的高級人才，以適應企業從事中國經營所急需。同時由于國際稅務籌劃的復雜性和高風險性，有必要培養和發展一批專業人士和專業機構為企業提供服務。

(三)必須建立現代化的國際稅務管理運作機制和操作方法

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【關鍵詞】 稅務籌劃； 稅收籌劃； 博弈關系

稅務籌劃作為一種經濟現象的研究，最早起源于20世紀30年代。一般認為，稅務籌劃的開展以及研究真正開始于20世紀50年代。目前，稅務籌劃在西方國家幾乎是家喻戶曉，并且已經進入一個比較成熟的階段。大約在20世紀90年代初期，稅務籌劃這一概念才被引入中國，這是中國市場經濟發展的必然產物，也是納稅人納稅觀念轉變和納稅意識逐步提高的體現。但是，稅務籌劃的理論體系并不完善，存在理念上的痼疾和偏差以及方法上的不足，對它的涵義界定比較模糊，不同學者解釋不一，在許多文獻資料中經常將稅務籌劃與稅收籌劃兩者混為一談。對稅務籌劃和稅收籌劃的涵義進行辨析界定，有助于對稅務籌劃的進一步研究掃清障礙。

一、稅務籌劃的研究范疇

荷蘭國際財政文獻局（IBFD）《國際稅收辭典》對稅務籌劃定義為：“稅務籌劃是指通過納稅人經營活動或個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收?！?/p>

美國W.B.梅格斯博士認為：“稅務籌劃是在納稅發生以前，有系統地對企業經營或投資行為作出事先的安排，以達到盡量地少繳稅，此過程即為稅務籌劃?！?/p>

印度稅務專家N.J.雅薩斯威在《個人投資和稅務籌劃》中指出，稅務籌劃是“納稅人通過財務活動的安排，以充分利用稅收法規提供的包括減免稅在內的一切優惠，從而獲得最大的稅收利益。”

美國著名法官勒尼德·漢德指出，稅收是依法強制課征的，而不是靠自愿捐獻。以道德的名義來要求稅收，不過是空談而已，人們合理又合法地安排自己的經營活動，使自己承擔最小的稅負，這種方法可稱之為稅務籌劃。

上述觀點和認識都指出稅務籌劃是納稅人基于自身利益出發，通過有目的地策劃和安排，以達到少繳稅款或實現稅后利益最大化的目的。稅務籌劃是納稅人主動的、合法的、理性的行為選擇。

蓋地（2003）認為：稅務會計與稅收會計是兩類不同的會計主體，為了與會計的稱呼一致，納稅人的會計是“稅務會計”，納稅人的籌劃則應是“稅務籌劃”，而非“稅收籌劃”。但遺憾的是，蓋地并沒有進一步解釋稅務籌劃與稅收籌劃的實質性區別，僅僅說明這兩個名詞存在差異是為了保持稱呼的一致性。

范百順（2006）指出：“稅務籌劃”和“稅收籌劃”是兩個完全不同的概念?！岸悇栈I劃”屬于稅務會計的研究范疇，而“稅收籌劃”則屬于稅收會計的研究范疇。其研究結論是從研究范疇方面指出了稅務籌劃與稅收籌劃的區別，基本理清了兩者差異的方向，但是，并未指出兩者差異的關鍵點。

劉建民（2002）認為：稅務會計與稅收會計是兩個明確不同的主體，因此，納稅人的籌劃稱“稅務籌劃”，征管人的籌劃稱“稅收籌劃”較妥。其研究觀點基本理清了兩者存在差異的關鍵點是主體的不同。

另外，還有學者認為，稅務籌劃的涵義有廣義和狹義之分，廣義的稅務籌劃包括狹義的稅務籌劃和稅收籌劃。筆者認為這種劃分是不夠準確的，背離了稅務籌劃立足于納稅人這個主體的基本出發點，稅務籌劃與稅收籌劃是兩個不同的研究范疇。稅務籌劃本身倒應該有廣義和狹義之分，廣義稅務籌劃包含節稅和避稅行為，而狹義稅務籌劃僅指節稅行為。從納稅人進行稅務籌劃的最終目標和價值取向來看，稅務籌劃應該包括“合法但不合理”的避稅行為以及“既合法又合理”的節稅行為，對納稅人來說，無論是節稅行為還是避稅行為，都是通過籌劃活動獲取財務利益實現財務目標的理性選擇。

二、稅務籌劃與稅收籌劃涵義之區別

（一）稅務與稅收涵義之區別

《現代漢語詞典（修訂本）》（1996）對“稅務”所作的解釋為：稅務是關于稅收的工作，即稅收事務，或納稅事務。很顯然稅務是由稅收的產生而產生，稅務的主體是納稅人，稅務從另一個層面講是納稅人的義務，納稅人必須依據國家稅法規定繳納各種稅款。事實上，納稅人是集權利與義務為一身的特殊群體。政府部門用于提供公共產品或公共服務的資金，主要來源于納稅人所繳納的稅金，只要納稅人依法繳納了稅金，便擁有了向政府部門索取公共產品或公共服務的權力；反之亦然。納稅人換取公共產品或公共服務消費權的代價便是繳納稅款。

《現代漢語詞典（修訂本）》（1996）對“稅收”所作的解釋為：稅收是國家征稅所得到的收入。稅收從本質上說是一種政府行為，政府為了實現其職能，需要籌集財政收入，以滿足財政支出的需要，稅收是政府聚財最重要的手段。

兩者的區別在于，稅收是國家憑借政治權力，強制地、無償地取得財政收入的手段，是國家為提供公共產品或公共服務所付出的成本。而稅務是指納稅人在生產經營過程中依據稅收法律法規繳納稅收的一種義務，是納稅人在享受政府所提供的公共產品或公共服務時所支付的費用。稅務因稅收而產生，稅務機關是代表國家征收稅款的執行機構，是稅收法律關系中與納稅人對立的主體，互有權利義務關系。

（二）稅務會計與稅收會計之區別

稅務與稅收涵義之區別，導致產生了稅務會計與稅收會計兩個不同的學科領域及研究范疇，辨析兩者之間的區別有助于理解稅務籌劃與稅收籌劃涵義之區別。

篇10

「關鍵詞經濟全球化稅收國際協調會計準則全球趨同

一、的提出

經濟全球化作為一個無可爭辯的事實，正在對當今國際經濟關系和各國經濟活動產生著日益深刻的。自20世紀80年代以來，在經濟全球化推動下，同時存在著的稅收國際協調和會計準則全球趨同這兩大趨勢就是明顯的例證。

所謂稅收國際協調（International Tax Coordination），或者更全面意義上的“稅收國際競爭與協調”（International TaxCompetition and Coordination）是指在經濟全球化進程中，各國一方面通過稅收政策和稅制設置來達到吸引流動性生產要素的目的，另一方面又在國際稅收關系中進行多方位協調與合作這樣一種經濟現象。所謂會計準則全球趨同（Global Convergenceof Accounting Standards）則指受經濟全球化的推動，各國國內會計準則在不斷的國際比較和協調中，在國際強勢集團的推動下，向建立全球通用的會計準則目標發展這樣一種動態過程。如何理解經濟全球化對這兩個并行趨勢的影響，把握兩者之間存在的內在聯系，這是本文要研究的第一個問題。面對經濟全球化的挑戰，面對兩大趨勢的發展，我國應如何在稅收制度設置和稅收政策運用、在會計制度安排和會計準則制定等方面有所回應，如何協調稅收制度與會計安排之間的關系，從而有利于我國競爭力的提高，這是本文要研究的第二個問題。

顯然，本文討論的是一個關于稅收與會計國際發展趨勢關系的跨學科問題。雖然有關這方面的專門研究在國內外稅收和會計界都較少，但卻已有相當的基礎：一是關于稅收與會計在微觀層面上的密切聯系，學界已有深入的研究（馮淑萍，1999；曲曉輝，2003；魏長升等，2003）；二是在宏觀層面上，財稅學者對稅收國際協調已進行了較長期研究（靳東升，1994；鄧力平，2000，2003；鐘曉敏，2001），會計學者則已在會計準則國際協調和全球趨同方面取得了較為豐碩的研究成果（葛家澍，2001，2002；馮淑萍，2001，2002；曲曉輝，2001；曲曉輝等，2003）。筆者認為，現在要進一步探討的是兩個方面：一是宏觀層面上的交叉研究，這是一種把稅收與會計相關國際化趨勢聯系起來的探討，是為國家制定政策提供理論支持的探討；二是將宏觀與微觀層面結合起來的研究，既為有關部門制定規制提供導向支持，又為提供應對之策。本文僅就宏觀層面的交叉研究進行初步嘗試，以期為相關研究提供一個新角度。

二、稅收國際協調與會計準則全球趨同的并存

對兩大趨勢并存的把握必須建立在對經濟全球化進程及其主體了解的基礎上。概括地說，經濟全球化具有四種形式：貿易自由化、全球化、投資國際化、生產要素流動國際化。經濟全球化的微觀主體是跨國公司（企業），宏觀主體則是主權國家（鄧力平，2000）。在研究稅收國際化和會計國際化時，必須考察經濟全球化對此的影響，必須跨國公司和主權國家在這一進程中的作用。

（一）稅收國際協調及其表現形式

綜觀當今世界，各國稅制改革的基本趨勢是減稅。而在經濟全球化的視野中，各國的減稅就形成了稅收國際競爭。稅收國際競爭是經濟全球化下國際稅收關系的主權及其協調這一對矛盾的外在表現形式（鄧力平等，2001），并具有正反兩方面效應。一方面，適當的稅收國際競爭可以促進資源向稅負低的國家流動；另一方面，過度稅收國際競爭將產生“多米諾骨牌”效應，以致各國之間持續地降低稅負，最終導致各國稅收主權的喪失。這樣，適當的稅收國際協調就成為必要。

概括地說，稅收國際協調采取五種依次遞進的形式：其一，稅收合作（Tax Cooperation），即國家間通過交換各自稅制結構和納稅人信息，防止和打擊國際逃避稅行為；其二，稅收協定（Tax Agreements），指國家之間通過簽訂國際稅收協定，尋求解決稅制之間相互沖突引起的重復征稅問題；其三，稅制趨似（Tax System Approximation），指的是經濟發展水平和體制相近的國家，通過規則的約束，使各自稅制具備相似的特征；其四，區域稅收一體化（Regional Tax Integration），指區域經濟組織成員國之間通過部分經濟主權讓渡，相互協調以縮小各自稅制的差異。這是以區域經濟協調發展為背景，稅收國際協調的較高層次；其五，擬議中的國際稅收組織（WorldTax Organization，WTOⅡ（1））（Tanzi，1994），這是最高層次的稅收國際協調，顯然須與較高的經濟全球化水平相對應。

自20世紀80年代中期以來，有兩個趨向值得注意。一是以美國為首的發達國家按照“低稅率、寬稅基、簡稅制、嚴征管”的原則進行了稅制改革，這一稅改浪潮迅速波及全球，從而使各國稅制呈現主動和被動性趨似；二是區域性稅收協調是以一國主權的部分讓渡為前提，是經濟發展達到一定水平的國家間協調的內在要求。從的情況看，在全球范圍內，要求各國在稅制設置與稅收政策運用方面進行更大讓渡，由于世界經濟發展的不平衡而不大可能在短期內取得較大進展。

（二）會計準則全球趨同及其表現形式

與稅收國際協調相似，會計準則全球趨同也源于經濟全球化。經濟全球化依次遞進的形式對會計準則全球趨同提出升級的要求。貿易自由化引發各種國際會計業務，客觀上要求有適當準則與之相對應；金融全球化促進了跨國融資及衍生金融工具的發展，要求會計國際合作以建立相應的規則；投資國際化對特定會計、會計信息生成及其可比性提出要求；而在生產要素流動全球化下，跨國公司內部及其與關聯公司的定價在很多場合下難以找到市場參照，需建立相應的會計規范，跨國經營活動也需相似乃至統一的會計準則（曲曉輝，2001）。

從目前的情況看，會計準則全球趨同存在依次遞進的三種形式。一是會計準則的國際比較（International Comparison），這是資本市場國際化與跨國公司發展的結果，是會計準則全球趨同的最初形式；二是會計準則的國際協調（InternationalHarmonization），這是以提高財務信息可比性為基礎的會計準則全球趨同的必經階段，1973年成立的國際會計準則委員會（LASC）經過不懈努力，為會計準則國際協調制定了《國際會計準則》（IAS），并推動其在全球范圍內的認可和實施，此外，聯合國及其他國際組織也做了大量工作；三是會計準則全球趨同（Global Convergence），這是會計準則國際發展的最高層次，也是LASC在2001年實施了重大改組后會計準則國際化發展的方向。

然而，與稅收國際協調相類似，會計準則全球趨同的主導力量和基本特征是發達國家利益導向和國際資本市場的財務信息需求，這里同樣存在國家經濟主權的讓渡問題。國際會計準則理事會（IASB）所設立的會計準則全球趨同的目標（IASB，2002）能否實現尚需時間來檢驗；以歐盟（EU）為代表的會計準則區域協調在取得進展的同時，也面臨著諸多挑戰。

三、稅收國際協調與會計準則全球趨同的關系

兩大趨勢的發展軌跡表明，二者在發展動因、影響范圍、表現形式等方面存在內在聯系，主要體現為六個方面：一是經濟全球化是兩大趨勢并存的背景；二是世界市場經濟是兩大趨勢并存的體制基礎；三是微觀主體的利益要求兩大趨勢之并存；四是宏觀主體的活動促進了兩大趨勢之并存；五是會計準則全球趨同對稅收國際協調的基礎作用；六是稅收國際協調對會計準則全球趨同的制約作用。

（一）經濟全球化是兩大趨勢并存的時代背景

從前文的分析可以得出以下結論：經濟全球化是兩大趨勢并存和發展的時代背景。這里僅從投資國際化角度舉兩例加以佐證。其一，資本市場國際化使資源配置超越一國限制而納入國際范圍。資本市場的原則是公平和效率，運作基礎是信息披露制度，而財務信息則是最重要的信息。由此，會計準則全球趨同在資本市場國際化下更顯其重要性。同時，會計確認和計量作為稅務體系的微觀基礎，其國際化進程勢必對稅務體系運作發生影響。而稅收法規的剛性及其與財務會計規范的大量重合，又使國家稅收不可避免地制約會計國際化的進程。其二，作為國際直接投資的一種方式，在跨境資產重組中，對有關企業的財務信息進行整合十分重要，這其中必然涉及不同國家間的會計制度安排和會計準則協調問題。另一方面，各國的稅收制度和政策的協調對跨境資產重組也具有重要影響：不同國家對跨境資產重組的不同稅收取向直接影響資產的國際配置；而一國稅收政策直接決定著跨境資產重組中資產定價、股息政策等，因稅收政策不同而造成的跨境資產重組決策中的分歧須通過稅收國際協調進行緩解。

（二）現代世界市場經濟是兩大趨勢并存的體制基礎

市場經濟與稅收和會計之間的密切聯系是顯而易見的。這里強調的是，經濟全球化下的市場經濟具有兩個新特點：一是世界性，即是在開放條件下的市場經濟；二是現代性，即是政府調控下的市場經濟。了解這一點，有助于把握兩大趨勢的內在聯系。

就現代世界市場經濟與稅收國際協調的聯系來看，稅收國際協調的發展依托于現代世界市場經濟的體制基礎。理想稅制原則是市場經濟對一國稅制內在要求的體現。市場經濟下稅制設置主要遵循效率、公平、易于管理三原則，而現代世界市場經濟更強調經濟的開放性和宏觀調控對經濟發展的作用，反映在稅制原則方面，效率和公平被賦予了新的內涵，經濟增長的重要性更加凸現，要求通過對稅收杠桿的運用有效吸引流動性較強的生產要素（如資本）。此外，如果各主權國家的稅制都遵循規范、透明、易于管理的要求，稅收國際協調將更具有操作性?？傊?，稅收國際協調趨勢的發展同時也是各國稅制不斷按照現代世界市場經濟內在要求進行調整的優化過程。

同樣地，現代世界市場經濟也為會計準則全球趨同提供了體制基礎。會計信息作為對經濟活動的反映和表述，直接影響著信息使用者的經濟決策，引導著經濟資源的流向。從這一意義上看，會計準則的制定是一種宏觀經濟行為和程序，政府的介入在所難免。政府通過會計準則對會計信息的“生產”進行管制，以配合宏觀政策的實施，繼而與其他國家的會計準則協調，并最終演進為會計準則全球趨同的趨勢。從實踐看，無論是發達國家（如美國）還是發展中國家（如中國），政府對本國國內會計準則的制定及國際會計準則的協調均施加一定的政治影響（馮淑萍，1999）。

（三）微觀主體的經濟利益（活動）要求兩大趨勢之并存

跨國公司參與國際市場的最根本動機是謀求其全球利益的最大化。在這一過程中，會計是企業經營的“語言”，而稅收則是進行跨國決策時的重要因素。因此，從企業的立場出發，會計準則與稅收制度之間協調一致是理想狀態，這樣，企業以會計標準進行處理后無需再進行納稅調整。當企業在經濟全球化下拓展時，如能建立起全球通用的會計準則，將降低企業活動的交易成本；如果各國稅制之間的差異可以完全被克服，企業將無需進行基于全球的稅收籌劃；進而，如果兩大趨勢共同發展甚至完全重合，企業的跨國財務和納稅的調整成本也將大大減低。由此可見，稅收國際協調和會計準則全球趨同代表了跨國企業經濟利益的要求，并且從企業利益出發，企業傾向于將這兩大趨勢發展至極致。然而克拉尼斯基定律存在的必然性（魏長升等，2003）決定了在一國內部，會計準則與稅收制度之間存在分離的必然性，這種分離只可調節不可消除；進而在國際范圍內，會計準則全球趨同與稅收國際協調之間也存在著無法消除但在程度上可以緩解的分離。因此，跨國公司的切身利益要求（進行調和的動力）和克拉尼斯基定律的客觀約束（分離的硬約束）共同決定了會計準則全球趨同與稅收國際協調互相兼顧，既協調又異步的發展歷程。事實上，作為企業對不同國家會計準則與稅收制度之間差異進行調節的應對之策，跨國公司采取了全球范圍的財務（納稅）籌劃，進行了各種轉讓定價操作，這些都是明證。

（四）宏觀主體活動和利益促進了兩大趨勢之并存

一國稅制設置和稅收政策運用、會計制度安排和會計準則制定最終都將體現國家利益。會計準則（無論是一國的或國際的）具有協調經濟利益的作用，在國際層面上則隱含著各國的主權和利益，會計準則全球協調和趨同過程中的討價還價及各種阻力實質上是各國利益之爭（馮淑萍，2001；葛家澍，2002）。而稅收是一國稅收主權的直接表現，稅收國際協調下的國際稅收關系代表了世界經濟利益在各國之間的分配和調整。因此，兩大趨勢之所以有許多共同之處，源于兩者都與國家主權和利益有著深刻的聯系。

但是，準則全球趨同和稅收國際協調同國家主權利益之間的聯系程度又不盡相同：會計準則通過微觀主體活動與國家主權發生間接聯系，因此國家利益對會計準則全球趨同步伐的制約相對疏松；而以稅制和稅收政策為表現的稅收主權，直接關系本國對全球經濟利益的分配，是一國經濟主權中最難讓渡的部分，其受經濟全球化的波及往往最小或最遲。因此，較之會計準則全球趨同，稅收國際協調所面臨的阻力更大。與此相對應，二者的國際化進程（即發展的步伐）也將有所區別，可以預計會計準則國際協調的發展步伐會快于稅收國際協調：會計準則的國際化在經歷了國際比較、國際協調之后將有望實現某種程度的全球趨同；而稅收國際協調從稅收合作、稅制趨似到區域稅收一體化已近極致，全球稅收一體化似是一個難以企及的愿望。

（五）會計準則全球趨同對稅收國際協調的基礎作用

會計準則全球趨同對稅收國際協調的基礎作用主要涉及稅基的確定、應稅金額的核定、稅款的正確性和確認及解繳時間的合規性。如前所述，稅收國際協調不僅體現在稅制的協調上，而且涉及稅收征管。這樣，財務會計的確認和計量就會到稅收國際協調的效果。譬如，在我國現行稅收實務中，財產稅的計算就是以財務會計的折余價值為基礎的，因此財務會計的折舊的選擇、折舊期間和預計殘值的估計，都會對財產稅負的計算產生決定性影響。在這種情形下，如果討論財產稅的國際協調，與財務會計確認密切相關的稅基的計算就比稅率顯得更為重要。再如，雖然在當前稅收實踐中，所得稅是嚴格據稅法計算的，而財務會計稅前收益與應稅收益之間由于會計準則與所得稅法的不同而存在的差異，是在申報所得稅時通過納稅調整來確定的，因此財務會計中有關所得稅稅基的確認就成為所得稅的計算基礎。

在市場經濟條件下，納稅金額的計算是以財務會計為基礎的。實際上，在存在財務會計系統的情況下，在實務中并不存在一個獨立的稅務會計體系，納稅數據的生成是財務會計信息產出后的局部再加工而已。這樣，財務會計和實務中存在的問題會在稅務計量上反映出來。同理，國家財政收入的計量和稅收公平原則的維護在一定程度上受財務會計理論、準則和實務的制約。從這個意義上說，稅收國際協調勢必受制于會計準則全球趨同。同時，應當承認，以稅收中性化為目標的稅收國際協調在一定程度上促進了稅種的簡化和稅率檔次的縮小，但仍只是一種潛在的趨勢。各國對稅基的不同處理方式構成了稅收競爭的主要手段，而且形式更為隱蔽，足以抵銷稅收中性化的效果。而恰恰在稅基的具體確認上，稅收與會計的交叉和融合幾乎達到極致。

（六）稅收國際協調對會計準則全球趨同的制約作用

稅收國際協調對會計準則全球趨同的制約作用主要表現為兩大層面：首先，與國家主權聯系的緊密程度決定了國家政府在稅收國際協調和會計準則全球趨同兩大趨勢中的不同參與程度。稅收國際協調是以各國政府為參與主體推進的國際趨勢，而會計準則全球趨同的推動力量主要為國際職業組織和強勢集團，其背后隱含了國家主權和利益（特別是涉及稅收和保護本國投資人的合法利益等政策方面）。從這一意義上看，稅收國際協調通過直接影響國家主權利益對會計準則全球趨同產生制約作用。其次，從制度運作層面上看，稅務對會計的制約作用在稅收國際協調方面主要表現為對會計準則全球趨同的進程、范圍、程度和效果的影響。鑒于絕大多數國家政府把會計準則歸結為法規和主權范疇以及基于成本和效益的考慮，稅務確認和計量對會計準則的影響是必然存在的，稅收國際協調的將會影響會計準則全球趨同的內容；稅收國際協調范圍的擴展也將進一步充實會計準則全球趨同的內容。

四、結論與啟示

（一）“一體化三難”：兩大趨勢并存與聯系的本質

上述兩大趨勢之間的種種聯系，就本質而言，是所謂“經濟一體化三難”問題（Economic Integration Trilemma）在國際稅收和國際會計領域中的表現?！敖洕惑w化三難”指的是存在于經濟全球化、政府對經濟的管理和國家主權三者之間相互競爭、難以完全彼此兼顧的關系，即一種矛盾發展中的狀態。在現實中，同時滿足或兼顧其中兩項目標而忽略第三項目標是可能的，而同時實現三項目標卻極其困難，甚至是無法企及的（Summers，1999；Bagwell＆Staiger，2001）。

將對“經濟一體化三難”問題的認識思路擴展到稅收國際協調和會計準則全球趨同領域，有助于認識這兩大趨勢并存和發展的本質。稅收國際協調是經濟全球化下的趨勢，但稅收主權又因其是國家主權的重要組成部分而無法完全讓渡，稅收制度和政策必須體現政府對經濟的干預。與此相似，會計準則全球趨同迎合了經濟全球化的要求，體現了市場經濟對微觀主體經濟活動的要求，一國會計標準與國際會計準則的協調間接體現了國家利益與主權。因此，“一體化三難”在稅收國際協調和會計準則全球趨同領域既有明顯的共性，又因其覆蓋領域而各具特點。兩大趨勢中的“三難”在一定“度”的范圍內可能得到調和，對這種“度”的把握程度決定了“三難”三個目標之間在這兩個關聯領域的協調程度。

簡言之，無論是稅收國際協調，還是探討會計準則全球趨同，都應該在經濟全球化的前提下，審慎地把握維護政府管理和國家主權的程度，致力于實現國家利益最大化。，稅收國際協調的難點在于稅基的協調，會計準則全球趨同的核心問題是會計確認、計量和報告。因此，進行稅收國際協調必須考慮會計準則全球趨同的特點、程度和趨勢，實施會計準則全球趨同則必須考慮稅收國際協調的宏觀約束作用，二者的進展又必須以主權國家的活動和利益為基本前提。

（二）應對兩大趨勢之啟示

面對稅收國際協調和會計準則全球趨同進程，我國應采取積極與穩妥相結合的態度，“順勢而為，與時俱進”（馮淑萍，2001）。這里，筆者僅談談對政府、學界與企業的三點啟示。其一，政府在制定國內政策時應把握趨勢并注意協調。稅收國際協調、會計準則全球趨同與國家主權之間存在的密切聯系，決定了政府對這兩大趨勢參與和干預的必要性。我國作為一個發展中經濟轉軌國家，不能夠無條件接受以發達市場經濟為基礎的稅收國際協調和會計準則全球趨同。這兩大趨勢不是純粹的技術性問題，實質是各國利益之爭，是各國博弈的過程（賈亞鋒，2003）。我國應找準位置，研究稅收規范和會計準則二者之間的相互關系，既要利用趨勢以增強本國的競爭力，又要確保本國利益的最大化。我國還應聯合與我國發展水平相當的國家和地區，與強勢集團和國家討價還價，使這兩大趨勢最終沿著符合絕大多數國家利益的方向發展。其二，學界應加強在宏微觀層面對稅收與會計的交叉學科研究。如前所述，本文僅基于宏觀層面對兩大趨勢的交叉研究進行初步探討，而就兩大趨勢的宏微觀層面之結合，本文尚未涉及。因此，未來之研究還需要學界，特別是稅收和會計相關領域的學者進行開創性思考和研究。其三，企業應充分了解趨勢，把握規則，更好地應對全球化挑戰。稅收法規和會計準則對企業經營具有重要作用，企業作為經濟全球化的微觀主體，是兩大趨勢效應的最終承擔者，因此，對此進程的把握，直接影響著企業的國際競爭力。特別對企業而言，要與外資企業開展業務往來，必須有效了解外資企業居民國的稅收制度和會計準則；而要走出去，則更要充分了解投資目的國的稅收制度和會計標準。總之，當企業經營活動突破國界時，要密切關注稅收國際協調和會計準則全球趨同的發展，以獲取參與經濟全球化的最大利益。

主要

馮淑萍。1999.市場經濟與會計準則。會計研究，1

馮淑萍。2001.關于中國會計標準的國際化問題。會計研究，11

馮淑萍。2002.關于中國會計國際協調問題的思考。會計研究，11

葛家澍。2001.國際會計的一個新動向——近幾年美國SEC FASB和IASC在提高會計準則質量方面的努力。中國工會財會，6

葛家澍。2002.財務會計理論方法準則探討。北京：中國財政經濟出版社

賈亞鋒。2003.對會計國際化的幾點認識。財經前沿，1

靳東升。1994.略論國際稅收協調發展總趨勢。世界經濟，9

魏長升，陳曉坤，榮延權。2003.探討克拉尼斯基定律的必然性——會計利潤與應稅所得差異的理論。涉外稅務，5

鐘曉敏。2001.競爭還是協調：評歐盟未來的稅收政策走向。財經論叢，5

鄧力平。2000.經濟全球化、WTO與稅收發展。北京：中國稅務出版社

鄧力平，陳濤。2003.西方國際稅收競爭理論研究新進展。稅務研究，7

曲曉輝。2001.我國會計國際化進程芻議。會計研究，9