審計學中內部控制的概念范文

導語：如何才能寫好一篇審計學中內部控制的概念，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：教材 教學 編寫 編排 順序

一、審計學教材中的主要順序問題

本文以中國注冊會計師協會編寫，并由經濟科學出版社出版的2006年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《審計》(以下簡稱“教材”)為例，指出“教材”中的幾個主要順序問題(其它教材也或多或少地存在類似的問題)。

(一)注冊會計師審計概論首先就提出注冊會計師審計的起源與發展問題，而這時初學者還不知道什么是注冊會計師審計，以及它與政府審計、內部審計有何區別，因此無法理解注冊會計師審計是如何起源并發展的。筆者建議，先介紹審計的分類，在“注冊會計師審計的發展”部分到“審計的范圍已擴大到測試相關的內部控制，并以內部控制測試(‘教材’有的地方稱之為符合性測試。應統一稱為控制測試，以免給讀者帶來理解上的困難)為基礎使用抽樣審計”，而這時初學者還不清楚什么是內部控制和內部控制測試，也不清楚什么是抽樣審計，根本不明白注冊會計師審計是如何發展的。事實上會計發展史和審計發展史是高級會計的內容，對于初學者很難理解。筆者建議，“注冊會計師審計的起源”部分的內容應放在前面講，“注冊會計師審計的發展”部分的內容應該放在后面講。在“審計方法”部分也講到內部控制、內部控制測試和抽樣審計，還講到內部控制風險、審計風險。建議將“注冊會計師審計的發展”部分與“注冊會計師審計的發展”部分合并。而內部控制、內部控制測試、抽樣審計都是審計學中非常重要的概念，在很多章節都會出現，應該先講。

(二)注冊會計師職業規范體系 “美國審計準則”部分講到“應當對內部控制進行充分的了解，以便制定審計計劃，并確定將要執行的測試的性質、時間安排及范圍?！贝藭r，初學者還不清楚為何要了解內部控制，也不知道什么是“測試的性質”。該部分還講到“應通過檢查、觀察、詢問和函證等方法，獲取充分、適當的審計證據，以便為對被審計會計報表發表意見提供合理的基礎?！贝藭r，初學者還沒學過審計證據的獲取方法，也不清楚審計證據的充分性和適當性。筆者認為，審計準則的概念應該先講，但審計準則的內容應該在后面講。其實“職業道德準則”部分的內容(特別是獨立性的內容)應該優先講，其他內容可以放在后面講。

(三)注冊會計師的法律責任這部分內容中提到了審計程序、審計風險、內部控制、重要性等名詞。其中重要性、審計風險是審計上非常重要的概念，在很多章節中都會出現，因此應該先講。除此之外，對于這部分中出現的“注冊會計師對會計報表項目的實質性測試，是以內部控制的研究與評價為基礎的。如果內部控制不健全，注冊會計師應當調整實質性測試程序的性質、時間和范圍”的語句，對初學者來講也是難以理解的，不清楚為什么實質性測試要以內部控制的研究與評價為基礎。而教材在“審計范圍”部分才講到實質性測試的概念。另外，在這部分內容中，多處提到了審計意見，“如果違法行為對會計報表有嚴重影響而未做適當的會計處理和披露，注冊會計師應發表保留意見或否定意見”。而這時初學者還不清楚有哪些類型的審計意見，分別在什么情況下出具何種審計意見。教材“審計計劃、重要性與審計風險”部分中也出現了類似的情況。而教材卻將審計意見的有關內容放在了“終結審計與審計報告”中講。

(四)審計目標與審計范圍 “審計過程與審計目標的實現”部分的內容是綜合性的，不宜放在前面講；“審計范圍”部分講到了控制測試和實質性測試，但沒有闡述清楚，而是放到了“審計程序的分類”部分講，這無疑會加大學習的難度。“審計證據與審計工作底稿”中講到審計證據與固有風險、控制風險的關系。事實上，這一內容難度較大，應該放在稍后再講。“審計證據的獲取”部分并沒有把分析性復核闡述清楚，而是留到“審計計劃、重要性與審計風險”再講一次分析性復核，這無疑會加大學習的難度。另外，審計風險、固有風險、控制風險、檢查風險與審計重要性水平、審計證據的關系分散在教材上的不同章節，給人們的理解帶來很大的困難。

二、審計學教材中不同的編排順序形式

前面提到的審計學教材中的順序問題，在其他很多教材中也會出現類似的情況。但有一些教材在個別地方有不同的編排順序，值得我們借鑒。本文以舉例的形式，說明某些教材的不同之處。這些教材見(表1)。

首先，由于審計學這門學科理論性較強，很多概念不好理解，致使學生們不清楚究竟應該從什么地方開始學。審計學學科的應用性也很強。審計學是一門較實用的學科，其與政府工商企業活動、資本市場以及日常生活均密切相關(吳琮，2005)?？梢越Y合實際案例或舉例的形式，以達到更加深入的理解。在這方面，“教材一”和“教材七”做得比較好。“教材一”的作者在前言部分講到：“該教材擺脫了以往的傳統格式，即一開始先介紹概念、定義或性質等做法，而是以審計案例作為每章的開頭。而每章案例的選擇，往往是與該章的內容緊密相關的?！薄敖滩钠摺眲t更是隨處可見案例，令初學者感覺審計學很實用。其次，在審計學這門課程中，最早應該學習的知識點應該是：為何需要審計，特別是為何需要注冊會計師審計，審計能起到什么作用。在這方面，“教材一”、“教材四”、“教材六”、“教材七”做得比較好?！敖滩囊弧钡牡谝徽?審計與審計環境)首先以案例的形式引入問題：注冊會計師究竟是干什么的；審計又是什么，接著分析了審計與市場經濟，主要內容包括：市場經濟是一個經濟權利與責任的網絡，會計是傳遞權利與責任信息的工具；審計是保證權利與責任信息可靠傳遞的工具；審計對現代市場經濟的作用。

第二，“教材四”首先就分析了為何需要審計，以及對審計的界定?！罢J識財務報表與財務報表審計”部分主要包括以下內容：認識企業財務報表；業務循環；財務報表的使用；財務報表是管理階層的聲明；財務報表聲明與查核目標；財務報表常見錯誤及未充分披露事項；非法行為、員工舞弊、管理舞弊、關聯方交易、非常規交易；查核委任風險管理及風險導向審計。事實上，這一部分外多數講的都是基礎性知識。在對這些知識有了一定的了解后就基本能明白審計的作用。筆者認為，“教材四”的第一章和第二章應該調換一下順序比較好?！敖滩牧钡谝徽轮v到了對審計的經濟需求，解釋信息風險產生的原因以及審計在降低信息風險方面的重要作用，這有助于人們對審計的理解?！敖滩钠摺钡谝徽乱孕畔⒓僬f和理論解釋為什么需要審計師，并介紹了真實、公允概念。第二章講了審計假設。

第三，根據前面的分析，注冊會計師審計的產生與發展應該分開來講，在這方面，“教材五”做得比較好。而且“教材五”在第二章講了“審計關系”，而很多教材都沒做到這一點。

第四，在講述審計的定義時，如果能進行比較深入的分析，同時引入一些非常重要的概念，不但能讓讀者更好地理解審計的概念，也會有助于后面的學習。這一點上，“教材二”安排得比較合適。“教材二”第一章對審計的定義進行了深入分析。在闡釋“以查明這

些認定與既定的標準之間的相符合的程度”時，編者引入了“管理當局認定”這一概念。筆者認為，這一概念有助于人們對審計的理解，而這一概念不需要以其他知識點為基礎。編者接下來解釋了“既定標準”和“審計證據”，并指出：“審計人員的主要工作是遵循公認審計準則的要求實施審計程序和收集評價審計證據。審計證據是用來證實或證偽被審計組織提出的認定的，審計人員必須收集用以支持或否定管理當局認定的證據，以確定管理當局認定與既定標準之間的一致性程度”，“審計人員形成任何審計結論和意見都必須以合理的證據作為基礎”，“在形成審計意見前，審計人員還必須對審計證據的充分性和適當性進行分析評價，以確保審計意見的質量”。這樣，就有助于人們對審計的理解，同時也對后面的學習有幫助。

第五，除了按審計主體分類外，還可以按其他方式對審計進行分類。但在實際中，絕大部分審計學教材都是重點講述財務報表審計。由于財務報表審計的目的是對被審計單位的財務報表發表審計意見，應該早講審計報告和審計意見。這兩個概念在后面的章節經常會出現。但審計報告的責任段和范圍段涉及到的很多內容還未講述?！敖滩乃摹焙汀敖滩牧倍紝徲媹蟾娣旁诒容^靠前的位置，說明這幾位作者已經考慮到應該早些講審計報告的概念和審計意見的類型，但初學者暫時還理解不了審計報告中的部分內容?！敖滩牧钡谌?審計報告)在“偏離無保留意見審計報告的情況”部分講了重要性概念，因為應該具體分析被審計會計信息中的錯報是否重要。

第六，除了前面提到的一些概念外，審計學中還有些非常重要的概念，如內部控制、審計風險、審計重要性水平、審計抽樣、審計獨立性等。這些概念在很多章節都會出現，但很少教材會將這些重要概念放在比較靠前的位置。在這方面，“教材七”做得很好?！敖滩钠摺钡诙轮v了基本概念，包括勝任能力、獨立性、風險、證據、重要性、審計判斷等?！敖滩娜?、“教材四”、“教材六”也將個別概念放在比較靠前的位置，如“教材三”將審計抽樣的內容放在第二章，“教材四”的第三章講重大性與查核風險，“教材六”將重要性概念放在第二章。

三、審計學教材的改進設想

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【關鍵詞】 案例式互動教學； 《內部控制》課程； 應用

一、引言

好的教學方法可以事半功倍地實現教學目標與教學任務，對于課程的教學實施及其效果具有重要的作用。高校財務管理專業的《內部控制》課程，具有理論聯系實際性強、專業涉及面廣、理論較為抽象的特點。所以，《內部控制》課程的教學方法必須適應其特殊性，而案例式教學方法具有直接、生動、鮮明等特點，如何巧妙地將其引入《內部控制》課堂教學中，起到“畫龍點睛”的功效，是教學研究領域需要探討的課題之一。

二、案例式互動教學在內部控制中應用的必然性

（一）《內部控制》課程的本質

企業內部控制活動涉及經濟、法律、人文等方面，又受到社會經濟、科技水平、管理理念的影響和制約，并要隨著外部環境變化、決策者管理理念變化及企業不同的發展階段而變化，所以《內部控制》是多專業交叉、滲透，不斷更新的課程。最初是以財務會計課程中的章節存在，現在還與財務會計有著密不可分的聯系，這就形成傳統的認識誤區：內部控制是會計活動的從屬分支。在這種理念下培養出來的學生，只是操作技能純熟的、記賬式會計人員，與現代財經管理人才的要求差距甚大。實際上，該課程從其他專業吸收了大量理論，比較典型的就是采納了大量管理學理論中的知識與成果。目前財務會計中所提及的關于內部控制的知識只是內部控制中的一個子系統（主要涉及結算、核算、資金等），僅相當于樹林中的一棵小樹。而《審計學》課程中所涉及的內部控制，對內控理論描述較少，且還側重于內部控制的檢查與評價角度，內容也不全面。

（二）《內部控制》課程的必要性

受安然事件的影響，美國于2003年通過了薩班斯－奧克斯利法案，該法案要求于2005年開始，在美國上市的所有公司必須披露其內部控制情況。同年香港聯交所也提出了同樣的要求。我國也分別于2008年5月、2010年4月由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制配套指引》要求上市公司必須就其內部控制情況予以披露。同時為了防止案件發生，許多企業將內部控制提高到治理層面，尤其是上市公司，需要按定期單獨披露內部控制狀況與自我評價情況，為此還專門成立了“內部控制部門”專司內部控制的建立與評價。而評價內部控制狀況也成為會計師事務所開展年報審計的必須程序之一。許多國際人才公司就預言：“內部控制將創造出和會計師一樣多的專業人才需求，內部控制的評價師與設計師將很快成為熱門的會計職業”。所以學好《內部控制》課程有利于學生的未來職業發展。

（三）《內部控制》教學中存在的問題

對于講授《內部控制》課程的教師來說，在教學中往往都會遇到這樣一個問題：如何讓學生在短時間內迅速進入角色？因為對于大學生來說，沒有太多的社會閱歷，尤其是在公司中的經營管理經驗。另外，現有的《內部控制》教材，很多是以工業制造的采購、生產、銷售及供應流程為主要內容，更使學生不易理解、較難接受。另外，有很多授課老師，也是畢業后從“校門”到“校門”，缺乏實務工作經驗，這也成為限制《內部控制》教學質量提高的一個重要原因。同時，發達國家在內部控制理論領域又不斷探索，以COSO《企業風險管理-綜合框架》理論為代表，從風險理論、企業治理等方面對內部控制理論進行了豐富和擴展，而這些最新成果也沒有及時地囊括進教材中。這些原因導致了在《內部控制》教學過程中，出現投入的課時資源不少，但教學效果卻不甚理想、學生學習興趣不高等情況。

三、如何實施《內部控制》的案例式互動教學

《內部控制》是一門實踐性較強、需要活學活用的課程，特別是一些案件可以加深相關理論的理解。教師在課堂教學過程中，不能僅僅注重講授書本上的理論知識，一切要從培養學生的綜合應用能力、動手能力出發，突出財務管理專業教學的應用性與實踐性，通過有代表性的案例，打造豐富多彩的“案例式”互動教學模式。

（一）確立案例式互動教學的目標

開展案例式課堂教學，應該實現兩個教學目標：一是提升教師的專業素質，積累更多的工作經驗，并以教學方式的調整來帶動學生思維模式、學習方式的改變；二是改變學生的學習習慣，不再以簡單掌握、背記有關理論與概念為主，而應通過溝通、聯系實際更好地學習。

1.案例式互動教學模式的優勢就在于教師與學生的相互提高與促進。教師在授課開始前，要熟悉學生專業知識結構、學習的興趣點，選擇和設計合適的案例，引導教學活動的開展，并通過聯系實際來激發出學生學習的動力與興趣，從而使課堂學習成為充滿活力、互動充分的過程。這樣教師就從單純的知識傳遞者變為學生學習的促進者、組織者和指導者，并在激發學生的同時，吸收來自學生的新穎觀點，使自身專業理解力得到提升，從而可以達到良好的教學效果。

2.通過學習方式的轉變，讓學生在主動、積極的課堂環境中，激發進取心和創造力，培養觀察和解決實際問題的能力。在案例式互動教學的引導下，加深理解已經學到的知識，發現不同專業知識之間的聯系，并能通過課堂上的互動與溝通，提高合作意識，增強團隊合作精神。

（二）構建靈活多樣的“案例式互動”教學模式

1.應從具有代表性、綜合性的案例分析入手并進行模擬練習，從中加深對定義和理論知識的理解。如在《內部控制》教學中，組織學生到企業開展銷售循環業務的內部控制場景實踐模擬，與企業相關人員進行對話，使學生深入其中，在加深理論理解的同時，增強學習的趣味性。

2.將多媒體手段應用于《內部控制》案例式互動教學當中，可以使單調的講解實現圖、文、畫并茂的場景再現，拉近理論與實踐的距離。通過多媒體方式的案例演示，可以讓學生簡單直觀了解，并通過相關案例創建的“系列問題”與之互動，可以使學生靈活掌握理論知識。

3.引導學生積極參與《內部控制》案例庫的建設。作為學習的主體，通過教師的引導與啟發，將學生的興趣點吸引到案例庫的建立與維護中來，就可以提高學生主動學習的動力與積極性。通過吸引與指導學生開展案例的立項、選題、設計、討論、編輯、修改及演示講解等過程，不僅可以使學生在此過程中找到學習的樂趣、提高自身能力，也可以引導學生進一步吸收理解、不斷探索相關專業知識與理論，最終調動學生學習自主性，實現良好的學習效果。

（三）著力培養學生的創新精神與綜合素質

實踐經驗證明，通過課堂中互動式的案例教學模式，能夠培養和提高學生的創新精神與綜合素質。在以往的教學過程中，教師經常將自己看成講臺的中心，或者只是將學生作為單純的信息接收者，形成學生被動式單向接受的局面，這樣的教學效果并不理想。“90后”學生，大多個性鮮明，是有理想、自主性強的青年人，通過課堂案例式互動教學，可以營造啟發、輕松、平等的學習氛圍，激發學生的創新行為、培養他們的團隊意識。通過“案例式互動”教學鍛煉學生的動手能力，最大化地挖掘出他們的內在潛能，在教學方式、手段、目標、質量等方面實現價值最大化，全面提升《內部控制》的教學效果。

（四）案例式互動教學調動學生學習的主動性

《內部控制》課程不僅僅涉及專業理論與知識，同時也是一門強調交流溝通能力的開放性課程。案例式互動教學，不僅可以提高學生學習效果，提升學生思維的活躍度，還可以提高學生的合作意識與交流能力。另外，針對某一問題，可能會因觀點不一致，而引起辯論或討論，所謂“真理越辯越明”，辯論過程可以提高學生對專業知識的理解力，提高口才與表達力，同時也可以鍛煉學生的應變能力和思維模式。在這個過程中學生會自然而然地沉浸其中，成為主角，這無疑增加了學生學習的主動性。

四、案例式互動教學在實踐中應注意的問題

（一）案例式互動教學對案例的選擇要求更高

原本案例在教學中就必須滿足為課程內容服務的原則，只有與教學內容完美結合的案例，才能相得益彰。但只有內容貼切的案例還遠遠不夠，還要體現互動式呈現，所以系列問題的設計尤為重要。這就使得案例式互動教學要選擇不僅與所授教學內容匹配，還要能夠設計出多組式系列問題的案例，并設計有針對性的“系列問題”，以便學生互動并能在短時間內把握住學生的興趣點，使學生對案例產生“心靈震撼”。

（二）注意傳統理論教學與案例式互動教學的平衡

實踐離不開理論的指導，案例式互動教學并不能代替理論教學，講好案例只是為了讓學生更好地學習專業理論，所以，案例式互動教學必須植根于專業理論，必須與課程內容有嚴密的內在邏輯性，注意與傳統理論教學“無縫對接”，切不可顧“此”失“彼”，才能讓學生帶著問題更好地學習內部控制專業知識，達到預期的教學目的。

（三）通過靈活的考核方式來引導學生

案例式互動教學重點在于學生參與的過程，而不是最后的學習成績。成績考核的方式會影響到學生的積極性，考核的成績要能夠如實地反映學生平時的真實表現，才能夠有效激勵學生，積極主動、認真負責地參與其中，進而達到良好的教學效果。因此在《內部控制》互動合作-討論式案例教學模式下，對該門課程的成績評定應以平時的分散考核為主，而且形式需要多樣化，而不應僅僅局限于筆試。

（四）對案例教學效果進行深度挖掘

案例教學最大的特點就在于其可以理論聯系實際，可以將枯燥的專業知識與社會實踐結合起來，學生在學習、理解案例的過程中可以更好地了解社會實踐，可以通過對案例中的鮮活人物與典型事由進行剖析，幫助學生在掌握專業知識的同時，也開展了社會教育，讓學生明白與理解更多的人生哲理與操守，提高其對社會的認知度，促使其更理性地面對未來的人生，達到鍛煉能力、智慧人生的目的。

【參考文獻】

［1］ 曾小彬.試論經濟管理類人才培養的實踐教學體系［J］.實驗室研究與探索，2009（1）.

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【關鍵詞】 內部控制執行;執行力文化;企業誠信契約

如何在內部控制中發揮文化對各級內部控制人員的塑造和行為引導作用,強化各級內部控制人員的職業道德意識?文化①通常隱含于組織制度并作為其行為前提思維模式的假設,已經被組織成員有意識或無意識地普遍認可,人們的行為會自覺、甚至是不自覺地受到這些價值觀和行為準則的影響。作為非正式制度的文化,不僅是內部控制這類正式制度的補充,更是影響內部控制模式的選擇與發展的因素。作為一種有益的補充,在企業正式制度和組織結構難以觸及的地方發揮作用,即利用文化的作用,引導、約束企業內部控制人員在履行其控制職責時,遵循商業倫理,強化職業道德意識②。勞拉?納什(Laura Nash)提出處理管理決策時企業文化在其中所起的作用:一是選擇應該遵循什么法律并決定是否遵守這些法律;二是在主流法律外的經濟社會問題之間進行選擇;三是在自身利益和公司利益的優先性之間進行選擇③。其中“在自身利益和公司利益的優先性之間進行選擇”問題,就是強調通過文化建設倡導企業各類人員的商業倫理和職業道德,引導、規范其行為的重要理論依據。正如2002年美國《商業周刊》指出,安然公司的失敗并不只在于財務造假或高層腐敗,還在于其企業文化。安然不顧一切地強調收益增長和個人能動性,加上常規的公司檢查和平衡的缺乏,終于使企業從一種獎勵激進性戰略的文化蛻變為一種日益依賴于不道德捷徑的文化,文化治理的空白往往是內部控制的關鍵缺陷。林恩?夏普?佩因(Lym Sharp Paine)將公司道德視為高績效企業的基石,并指出領先企業不僅能夠制造財富,生產和提供優質的產品和服務,而且還要成為“道德角色”的表率――作為在道德框架下開展業務的、深具責任心的代表④。美國斯坦福大學教授柯林斯和波拉斯在《基業長青》一書的研究中指出,“基業長青”的企業主要為使命所驅動,而不純粹為利潤指標而驅動,這里的“使命”便是一種公司道德文化和社會責任⑤。

如果將內部控制比作企業經營中的戰略,沒有強有力的執行力作為保障,則戰略不能落地,控制難以生效。執行力的大小主要受三方面因素的影響:流程、技能、意愿。流程是指企業運作流程,包括管理流程和業務流程;技能主要是企業成員的職業執行技能,就是目標設定力、資源調配力、時間計劃力、崗位行動力、過程控制力與結果評估力六種職業執行(做事)技能;意愿是指企業員工工作的主動性和熱情,具體到內部控制執行中,就是什么樣的執行文化在影響、支配、制約企業各責任主體(人員)的內部控制執行力。

顯然,要想全面持續地提升內部控制執行力,就必須將執行融入企業的文化之中。如果沒有文化意義上的改變,就不會有內部控制整體執行框架的形成。執行文化⑥凝聚企業全體成員的執行精神,開發各個方面的執行潛能,指導企業的執行實踐,規范企業的執行行為,為企業及其成員的執行力提升提供無形的力量,真正實現企業內部控制的生態平衡與持續改進。誠信既是企業文化的重要組成部分,又是企業內部控制環境的主要因素。同時,它作為道德規范的重要組成部分,直接影響著企業員工的控制意識,并通過外在的社會評價和內在的職業良知發揮作用。如果企業員工堅守誠信原則,就可以使所有雇員在一般和特定環境下根據各自的職責范圍,依據行為準則,保持客觀的判斷,從而使內部控制得以實施。正如COSO報告指出,控制環境是指構成一個單位的氛圍,影響內部人員控制其他成分的基礎。包括:員工的誠實性和道德觀;員工的勝任能力;董事會或審計委員會;管理理念和經營方式;組織結構;授予權利和責任的方式等等。在控制環境這個要素當中,就明確提出了對員工的誠實性和道德觀的要求。可見,誠信與內部控制相互依賴,又相互促進。

一、文化與內部控制執行效率

文化是一個國家,一個民族千百年來積淀下來的對人的行為規范及價值取向的一種潛移默化的思維定式。它直接影響著人們處理問題的方式,以及人們對自己理想的定位模式。人的行為是對制度環境和制度規則的一種理性反應, 不同的制度環境必然會產生不同的行為,進而帶來不同的績效。嚴格地說,內部控制的制定、執行、監督都是人類行為的結果,而人類行為是受文化影響的。文化對于內部控制這一制度安排的影響是普遍的、基礎的,而且文化既可能產生正向作用,也可能產生反向作用,即適合文化的內部控制安排的運作相對順利和高效,否則就步履維艱、低效運行。作為組織成員共同的價值觀念和行為準則,文化可以通過三個途徑提升內部控制執行效率:第一,文化減少了成員預期的不確定性,有利于個體專用性知識和能力的積累;第二,作為一種重要的非正式控制機制,文化補充了正式控制制度,可以減少監督成本;第三,文化可以改善成員的偏好函數,使成員趨向組織的共同目標,而恰恰是這種歸屬感降低了組織運行中的談判和討價還價成本。

企業文化對人類行為的約束是一種軟約束,即通過培養企業員工(包括管理層)的整體價值觀,通過企業文化建設激發員工的責任感、榮譽感等,以達到員工的自我管理、自我控制、自我激勵的目的。對員工的軟約束之所以必要,是因為硬約束因信息不對稱、成本收益原則等原因,無法涵蓋所有應該約束的內容?！白鳛榧w價值觀和行動準則的集合體,(企業)文化在組織中發揮著一種控制功能。文化對員工的控制是基于員工對企業的依賴,而不是基于企業對員工的激勵和監督。那些在文化上對企業有依賴感的員工肯定會對個人目標進行自覺調整,使之符合企業價值目標(范黎波、李自杰,2001年)”。正如日本拓植大學今西伸二教授(1988)在《關于日本企業文化的探討》一文中指出,企業文化是特定企業中既有特征的價值體系,由三項主要因素構成,一是價值體系――精神方面:企業哲學、經營觀念、企業目標等;二是行為體系――工作結構、組織環境、組織結構、戰略、規章制度、習慣、慣例等;三是經營風尚――基礎方面:社會、組織風尚、傳統、行為規范、成員行為能力等。

(一)控制環境決定了組織的整個基調⑦,并影響到組織人員的控制意識

控制環境包括幾個不同的區域,其中組織的整體道德倫理價值觀、管理理念和組織對待員工的方式是最重要的。道德倫理價值觀:組織人員的誠實和道德品質及他們對道德原則的承諾,代表其正直的程度,有良好道德品質的人?；谡_的理由做正確的事情,道德倫理價值觀是控制環境的基本要素,控制措施的有效性取決于創建、管理和監控這些措施的人的正直程度和倫理價值觀,組織中員工的正直程度和倫理狀況,依賴于組織制定的倫理和行為標準及這些標準的傳達方式和實施方式⑧。同時,內部控制雖然能有效地達到保護資產、保障經營管理活動合規性、效率性的目的,但制度無論設計得多么完善,運行得如何有效,都無法消除其本身所固有的局限性⑨。而成功的企業文化,能將理念有力地貫穿于員工的價值判斷和是非標準中,并指導其行為方式,最終形成“行動力”。因此,優秀的企業文化能灌輸正確的價值判斷標準,使員工有強烈的羞恥意識,知道什么可為、什么不可為,從而在員工心中建立真正的自我約束機制,以彌補制度的缺憾。

(二)管理理念、經營方式、業務運行風格對控制環境的影響⑩

除了組織中人員的誠實和正直程度外,良好的管理理念也有助于避免出現高風險的環境,沒有特定的控制措施可以用于改善管理理念。但是如果不好的管理理念導致了高風險的環境,就需要用更強的控制措施來更細地控制業務活動。高層管理人員的態度和行為對組織的氣氛將起到決定作用。若高層管理人員的道德倫理行為的標準高,就會雇傭有能力的員工,對他們進行適當的工作培訓,建立良好的組織機構,以一個人的工作檢查另一個人的工作,并保持保守的管理風格和財務報告制度;第二種組織氣氛與此相反,高層管理人員常常過度使用雇員,員工培訓的機會很少,工作定義不明確,管理人員常常高估成本,低估問題。底層員工的態度和行為一般反映了高層管理人員的態度和行動,所以第一種組織有強有力的控制環境,而第二種組織的控制環境是非常弱的。

(三)企業制定的任何制度都不可能超越設立這些制度的人

企業制度的建立體現了管理者的經營理念,而其經營理念則體現了管理者的管理哲學和品行。百年老店中的“同仁堂”、“全聚德烤鴨”盡管是家族式的管理,但經久不衰。因為其管理者倡導的是中國儒家文化的“誠信”,其經營理念體現在“服務于百姓,取自于百姓”。一個立足于平民日常生活起居的行業,在內部控制上更多地要依賴于控制活動和業務流程的監督,其內部控制的建立應體現的是重質量、薄利潤、零售范圍廣這些特點。這些著名老店正是恪守著這樣的宗旨,才使其百年不衰。因此,企業文化的建設支持和維護了企業內部控制制度的貫徹執行。

(四)良好的企業文化是內部控制制度的設計和建立的基礎

企業文化是將企業員工的思想觀念、思維方式、行為方式進行統一和融合,使員工自身價值的體現和企業發展目標的實現達到有機的結合。它是一個企業的中樞神經;它所支配的是人們的思維方式、行為方式。只有當企業中每一個員工目標明確、觀念趨同,內部控制才更有實效。企業內部控制的邏輯起點應當是“修自安人”{11}?！靶拮浴本褪亲晕夜芾?而自我管理是企業文化的一個基本內容。因此,在良好的企業文化基礎上所建立的內部控制制度,必然會成為行為規范,得到很好的貫徹執行,能有效地解決公司治理和會計信息失真的問題。

圖1用象限的形式說明了組織文化和內部控制之間在概念上的關系。那些建立并維持有效文化的企業最有可能長期生存和成功,沒有這樣的文化,惡化就會很快成為現實。

正是由于員工的道德水準和價值觀念在內部控制環境中的重要作用,各國在內部控制的建立中都十分重視員工道德水準和價值觀念的承接性,越來越多的國家將道德規范和行為準則的建設直接納入內部控制的內容。如美國注冊會計師David M.Wills和Susan S.Lightle兩位博士通過對78家公司的調查發現,有7個公司涉及到為保證符合道德標準而建立了檢查程序。例如,為了保證每個人都能夠持續地理解統馭企業實踐的內部控制機制和政策,公司制定了一個持續的針對關鍵管理人員和財務人員的“管理受托方案”,督促他們遵循企業道德慣例,從而在企業營運中按照較高的道德標準來增強員工的責任感。

二、內部控制的誠信執行:基于顯性契約與隱性契約的分析

契約思想起源于法律。在羅馬法律中,契約是由雙方意見一致而產生的相互間法律關系的一種約定{12}?，F代經濟學中的契約概念,比法律中的契約概念更為廣泛。在經濟學中,所有的市場交易都被看作是一種契約關系?，F代契約理論首先區分了完全契約和不完全契約。所謂完全契約是指契約方都能完全預見契約期內可能發生的主要事件,愿意遵守雙方簽定的契約條款,當契約方對契約條款產生爭議時,第三方比如說法庭能強制執行;而不完全契約正好相反。事實上,由于人的有限理性、外在環境的復雜性和不確定性、信息不完全與不對稱等、事實的不可觀察或不可證實性,現實中的契約只能是不完全的契約?，F代契約理論還根據契約的表現形式區分了隱性契約(或默認契約)和顯性契約。隱性契約指契約方之間的各種心照不宣的復雜協議,它沒有成文的契約條款,只存在于人們的心里;而顯性契約則存在正式的契約條款和具體的契約內容。顯性契約如各種法律、制度、合同等,隱性契約如文化傳統、習慣、道德風俗等無形的非正式約束。在現代社會,聲譽約束與國家強制是兩種主要的契約治理機制。

筆者認為,內部控制與誠信通過不同的方式增加內部成員在交易中的可預測性,通過內部控制與誠信的互補關系,相對可以更真實地描述誠信與內部控制之間關系的動態性。廉價而高效的內部控制的存在使得企業較少依賴誠信;而當誠信存在時企業可以降低因設置內部控制機制而帶來的成本和復雜性。然而,大多數企業內部經濟關系同時包含了內部控制與誠信,包含風險的內部控制的存在可能鼓舞公司承擔更大的、基于誠信的風險。誠信既是內部控制的基礎,更是內部控制的保證。內部控制規范和約束企業經濟行為的首要條件是制度的完備性,但在現實中由于內部控制制定者的“有限理性”和會計經濟環境的未來不確定性,制定完備的內部控制幾乎是不可能做到的,因而內部控制表現為一種“不完備契約”,內部控制的不完備性必然導致當事人(企業決策層、管理層、執行層及其他們之間)把剩余部分留給“隱含契約”。而隱含契約的實施主要是靠當事人的信譽來維持的。從這個意義上說,內部控制的不完備性和隱含契約是信譽存在的前提條件,而信譽則是隱含契約實施的基礎(李向陽,2000)。不完備的內部控制只有在得到信譽、道德等非正式制度支持的情況下才能有效運作。一個有信譽、有道德的當事人會選擇被認為是合理的解釋和恰當的方式處理,盡量約束自己的機會主義行為并采取合作行動?！靶恼詹恍钡男抛u即使在形式上是非正式的,但其功能與正式制度一樣具有“強迫性”,它誘導人們在正義與非正義、合理與不合理之間作出適當選擇,以彌補正式制度的缺失。即使動用法律的強制力來維護內部控制的執行,內部控制的執行效果也與當事人是否重視信譽有關。更進一步地從邏輯層面解釋,內部控制規范作為普遍的、無人格的行為準則,總是超越于具體的行為個體。這種普遍規范固然神圣而崇高,但在外在的形態下卻未必能為行為個體自覺接受,并化為個體的具體行為。如何使普遍性的規范化為個體的行為?如何保證普遍的規范在個體行為實踐中的有效性?這里無疑應當對道德、信譽予以特別的關注。因為道德、信譽具有將規范內化為個體以形成人格需要的功能。外在的、普遍的規范,只有通過理性的體驗、情感的認同以及自愿的接受,逐漸融合于個體自我的內在道德意識,才能在眾多個體的實踐中體現。從這個意義上說,道德、信譽是內部控制運行的基礎,是內部控制得以有效執行的重要基礎(李心合,2002)。

其實,在一個組織中,誠信和適度內部控制都是客觀存在的,組織內的分工合作不僅依靠契約、制度等,在契約、制度無法涉及的方面更多地要依賴誠信,組織中誠信與適度內部控制行為之間也具有十分重要的關系:誠信帶有明顯的基于道德的感情因素,是超越理性的,從而使誠信具有特殊的經濟價值。如果沒有誠信所包含的感情因素和自我約束而過分依賴理性預期的手段,委托――關系將因投機行為或為防范投機行為而產生過高的交易成本。但是,過分依賴誠信又會引發分工合作的風險,理性預期則可以減少誠信的盲目性。因此分工合作中誠信與適度內部控制的程度存在此消彼長的關系。高水平誠信下的分工合作將弱化適度內部控制的作用;低水平誠信則需要高度的適度內部控制手段維系分工合作。組織中管理者給予被管理者的誠信,可以是從高水平誠信――低度適度內部控制到低水平誠信(不誠信)――高度適度內部控制這一連續區間中的任何一點。

(一)內部控制執行與顯性契約

內部控制制度安排是一種顯性契約,它作為一種制度化的存在已被契約方廣泛接受,因而企業締約者無需每次重復簽訂這種契約。然而,內部控制契約又是不完全的,其不完全性表現在“任何內控系統,無論其設計和運行多么完善,對實現管理層和董事會的控制目標都只能提供合理的而非絕對的保證。這些控制目標的達成受限于內控系統的固有局限性。這些局限性包括:決策過程中的錯誤判斷、執行過程中的錯誤過失。此外,內部控制還會由于兩個或兩個以上的人員勾結串通,或管理層越權而失效。另一個限制因素在于內部控制的設計必須考慮資源限制,以及內部控制帶來的收益與執行控制的成本之間的權衡”(COSO報告,1992){13}。國家強制履行作為契約實施的最后保障,其有效性是以健全的法律制度為前提條件的。法律作為一種契約,其本身是不完備的。由于法律的不完善,許多違法行為得不到及時和有效的處罰。這種不完全顯性契約實施過程中,管理人員在設計內部控制時,往往對各種備選的控制程序的成本與收益進行比較分析。雖然有既定的控制和監督流程等保證其強制執行,但是由于信息的不對稱性、利益的非一致性和契約的不完全性,僅僅依靠顯性契約安排是不足以保證內部控制的準確、高效執行。此時,隱性契約就可以在顯性契約無法觸及的地方發揮其作用。

(二)內部控制執行與隱性契約

顯性契約是隱性契約存在的基礎。隱性契約實質上是顯性契約的衍生物。一般認為,相對于法律在顯性契約實施中的強制性作用而言,隱性契約的實施不需要第三方的強制介入,主要依賴于自我約束,具有自動實施的功能(Telser,1980;Bull,1987)。但是契約各方在利益誘因下不可避免地出現機會主義行為,常常阻礙了隱性契約的自動履行。由于隱性契約無法得到法律強制力的執行,因此內部控制契約的履約動機和履約能力就成為關鍵問題。

隱性契約一旦建立就會產生一種持續效應。隱性契約的作用就在于為那些著眼于長期利益的當事人提供一種隱性激勵,以保證其短期承諾行動,兌現現實利益。因此隱性契約可以成為顯性契約的替代品。在沒有任何外部激勵的情況下,人能夠預見到的至少是其最差努力所得,至多是其最好努力所得。隱性契約不能保證人選擇最優努力水平,但至少能夠讓人盡可能地做到最好,以增加其長期效用,直至實現現實利益。

三、組織誠信契約:基于隱性契約的內部控制執行力文化構建

企業內部控制制度的實質是一組契約關系,是由作為顯性契約的內部控制制度和作為隱性契約{14}之一的企業誠信組成。如前文所述,內部控制顯性契約的構建和履行是基于這樣一個基本假設:已有內部控制條款是客觀公正并且契約的執行過程是誠實守信的,即企業內部各責任單位(契約方)都有一個心照不宣的約定――組織誠信。

(一)組織誠信契約的效力根源

利益是研究人類經濟活動的出發點,以經濟活動為基礎的契約研究也不例外。利益交易中力量的不平衡必然引起利益沖突,不同的利益沖突需要不同的利益協調機制,契約恰恰是解決人類利益沖突與協調的有效制度安排之一。為了有效解決交易中的利益沖突,進行利益協調,合理滿足利益主體的利益實現,就必須針對不同的利益實現方式采取不同的制度安排。契約作為協調人類利益沖突的制度形式之一,是利益沖突與利益協調的產物,因利益沖突而存在,以利益協調為目的,通過調整利益關系而對交易行為進行約束。因此,利益是契約的效力根源{15}。

根據利益的實現程度與時間不同,可以將利益劃分為現實利益與潛在利益?，F實利益是主體因過去或當前的經濟行為已經實現或即將實現的利益,具有短期性。潛在利益是主體需要在較長時間內通過進一步的行為才能夠實現的利益,具有長期性。利益實現方式的不同決定了不同的契約結構。通?，F實利益對顯性契約具有約束力,而潛在利益對于隱性契約具有約束力。潛在利益主要形成于長期契約關系,或者更簡單地說來源于持續、長期的合作關系,而合作的前提是彼此能夠進行使自身感到滿意的利益交換。那么具體到內部控制契約中,誠信契約就是確保訂立內部控制契約的雙方進行公允的利益交換,從而使其合作關系持續下去。也就是說,誠信契約的效力根源在于未來潛在利益的約束。由于放棄潛在利益是不經濟的,因此契約雙方都竭力維持雙方的合作關系,而其主要的手段與媒介就是構建優質的誠信契約。誠信是內部控制得以有效實施的必備環境。內部控制作為企業自我調節和自行制約的內在機制,處于單位中樞神經系統的重要位置。所以,根據系統論的觀點和聯系的觀點,內部控制系統與外界經常進行能量交換,而控制環境正是能量的直接承受者。要想內部控制發揮作用,就必須保證無論是企業最高管理層還是其他成員都應當做到嚴格一致地堅守誠信行為。應該說,誠信的核心問題是:在謀求個人利益時,如何對待他人利益。誠信的根本在于解決用道德規范約束從業人員的動機,而這正是內部控制效能發揮的基本前提。更為重要的是,管理當局的誠信態度(管理當局的誠實性和管理哲學)是決定內部控制是否有效的關鍵所在。因為,高級管理人員的狀態――公司環境或財務報告編制的文化是影響財務報告誠實性的最重要因素。如美國Treadway委員會對119個1981-1986年間被美國證券交易委員會SEC提訟的財務報告舞弊行為的研究發現,這些公司的管理當局經常能夠越過內部控制系統。從我國的許多案例來看,內部控制失效的癥結點更是出現在權力層。因此,管理當局對內部控制的態度是決定內部控制是否有效的關鍵所在。

(二)內部控制誠信契約的實施機制

顯性契約能夠強制履行,而隱性契約只能靠自動履行。因此,內部控制失效本質上是誠信契約自動履行失敗的結果,雖然它在表現形式上一般是對內部控制制度等顯性契約的違背。內部控制誠信契約的實施機制是以利益機制為核心,法律機制、競爭機制、倫理機制等多重機制綜合作用的結果。

1.利益機制

利益機制在內部控制誠信契約實施機制中處于核心位置,其作用主要表現為簽約各方對企業履約行為的獎懲。利益機制的懲罰作用表現為市場對企業失信行為的懲罰所導致的各簽約方的不合作行為。克萊因(1999)提出了兩個方面的懲罰:一部分是直接終止契約關系帶來的有關損失;另一部分是與企業在市場上的聲譽貶值有關的損失。前者實際上是個人懲罰,后者是社會懲罰。懲罰能夠發生作用的前提是信息傳遞能夠迅速地被市場中的其他交易者看到,并能夠對企業的失信行為作出一致的判斷,即市場中交易者的行為具有同質性,對企業的懲罰能夠實施。Kandori(1992)認為,如果欺詐行為存在傳染過程,則社會規范將支持合作行為的出現。即盡管在一個社會中不同成員的交易十分有限,但如果存在信息傳播機制能夠及時將成員中的欺詐行為傳達給相關成員,并由他們(不一定是受害者本人)對欺詐者實施懲罰,同樣可以促使每個成員有力地維持誠實的信譽{16}。

2.法律機制

在探討內部控制誠信實施機制時,人們基本上將法律機制排除在外,強調隱性契約的自動實施功能。事實上,正如隱性契約與顯性契約密不可分一樣,法律機制對于內部控制誠信契約的實施也具有一定作用。

法律機制對于內部控制誠信契約的約束作用在于為隱性契約的締約與履約提供基本標準。法律機制是內部控制誠信契約實施的基礎,這是由隱性契約是顯性契約的衍生物決定的。隱性契約是在顯性契約所規范的初始交易的基礎上關于未來長期交易關系的規范。因此,顯性契約的締結與履行效率直接影響隱性契約的締結與履行效率。法律機制對于顯性契約的履行具有強制作用,為市場交易提供了基本的交易環境,是市場交易發展的起點,是對交易行為基本的規范。因此,在內部控制誠信這一隱性契約履行中不需要法律機制的直接介入,并不等于法律機制對其履行毫無作用,而是一種間接作用。

現實中可以發現,法律制度完善并有效實施的國家,隱性契約的履行程度比較高。因為有效的法律環境為隱性契約的締結與履行奠定了基本起點,有利于市場環境的凈化與長期交易行為的存在,從而降低了市場的交易成本。相反,法律制度不完善或者無法得到有效執行的國家,由于顯性契約的履行無法得到保證,隱性契約的締結與履行都將受到很大影響,市場交易范圍狹窄,交易成本過高,長期交易關系需要復雜明確的契約條款等。

3.競爭機制

競爭機制是利益機制發揮作用的基本條件之一,競爭機制的存在是交易者對企業的懲罰行為具有可置信性。社會網絡中存在多家競爭的企業為交易者自由選擇提供了基本條件,拓展了交易者的選擇空間。當交易者遭遇到企業的失信行為時,將轉向其他企業,使違約失信企業真正受到懲罰。社會網絡提供了競爭機制排斥違約失信企業的平臺,從而凈化了競爭空間。如果企業期望通過與交易的隱性契約來獲取收益,那么就必須遵守隱性契約發揮效力的競爭空間,否則企業將被排除在外。競爭環境為交易者終止企業的交易關系進行其他選擇提供了可行路徑,否則利益機制無法有效發揮作用。

4.倫理機制

倫理道德作為一種價值觀念,一旦形成以后具有相對的穩定性,并對人們的行為發揮較穩定且較強的指導作用。而人們的這種倫理道德意識一旦積淀為某種無意識,就成為如黑格爾所說的人的“第二人性”,并變為一種道德行為,習慣以后更是具有根深蒂固性。人們所具有的道德價值指導并制約著人們對實踐目的性及其手段的選擇,影響著人們對所從事實踐活動的精神狀態。而人們的任何一種重大實踐活動,亦會反過來對其道德生活世界產生重大影響。馬克思?韋伯在其《新教倫理和資本主義精神》中論證了經濟發展需要的動力,在他看來,倫理道德已不僅僅是作為人們行為的約束力而存在,更重要的是作為一種現實的人文精神動力發揮著作用,韋伯的基本立論同樣適用于微觀層次的企業及其員工行為的引導與約束。

綜合以上分析,內部控制誠信隱性契約是多種因素綜合作用的結果,集中表現為利益機制、法律機制、競爭機制與倫理機制的綜合作用。交易者的經濟行為嵌入在社會網絡之中,交易者與企業的每次交易行為都是對企業經濟行為的評價。內部控制誠信隱性契約履行是個人利益與社會利益的統一,更是企業聲譽資本的積累過程,也是社會總資本的積累過程。

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林鐘高教授簡介

篇4

關鍵詞：審計證據；證明標準；排除職業懷疑；實現與保障

一、引言

為了對財務報表發表審計意見，審計人員必須掌握充分適當的審計證據，這是所有審計職業規范對審計人員的基本要求，并都承認審計證據充分性與適當性的判斷取決于審計人員的職業判斷。同時，為了便利審計人員對這兩個審計證據特征作出判斷，相關職業規范都對充分性、適當性作了進一步的描述、具體細化或規定?？梢娐殬I規范所強調的職業判斷是對審計證據充分性、適當性的判斷，它們主要是想對這兩個特征的判斷提供指南。我們認為審計所提供的是一種保證服務（積極保證），這種積極保證源于審計人員的、經過其職業判斷后的內心信念。這種內心信念的程度就是審計人員發表審計意見的直接基礎，也即是審計證據的證明標準。職業規范中的充分適當的審計證據之要求，針對的是審計證據，而不是審計證明，或者說那是具體證明標準下對審計證據的要求?？梢姮F行職業規范中并沒有很好地解決這一問題，或者說它們根本就沒有解決這一問題，因為它們混淆了審計證據與審計證明。所以有必要對這一問題重新思量，明確審計證據的證明標準，豐富現行審計理論，指導審計證據的證明實踐。

二、審計證據的證明標準

證明活動充斥于我們的日常生活，此類證明一般表現為被說服者心中所形成的、一定程度的確信，日常生活中的證明活動一般沒有預先存在的標準，它完全取決于被說服者自身的心靈反映。在法律訴訟中，因為裁判者所作的判斷直接關系到當事人的權利和義務關系，所以，在訴訟證明中，必須解決裁判者在何種認識程度上可以認定事實存在的問題，這就是證明標準的問題。所謂證明標準表述的是一種評價尺度，即達到何種認識程度時，裁判者即可據此作出事實的認定。令人遺憾的是，作為社會公眾的委托人，審計人員的職業行為牽系成千上萬人的權力與利益，但其在利用審計證據欲以證明交易、賬戶余額或報表表達之認定或財務報表整體公允表達時，預先并不存在證明標準，或至少相關的規范中沒有明確的證明標準。

審計中需要證明標準嗎？回答這一問題之前，必須先回答“審計中存在證明嗎？”，不知從何時起，①審計職業界內開始視“證明”如皇諱，代之以判斷、決策。事實上，無論是證明，還是判斷或者是決策，它們都要以一定標準為基準，以作比較，后作定奪，這是人類此種認識活動之共性。這種標準和認識對象一起決定了這類認識活動發展的方向與目標，其中，對象規范的是需要認識的內容，標準所要解決的是認識應達到的程度，它猶如認識活動必須跨越的橫桿。認識結果的狀態只有超過標準之要求時，由此產生的主張才能作為證明、判斷或決策的前提。由此可見，標準問題無論如何都還是存在的，且是必要的。

毫無疑問，審計證據的證明標準所規范的主體是審計人員，所指向的時點應該是審計人員根據其所獲證據對具體認定②或報表整體進行判斷時。所規范的內容應該是審計人員根據審計證據所獲得的關于被審對象的認識狀態，這種認識狀態的存在形式是包含了一定客觀內容的個人主觀判斷，因為這種主觀判斷是以充分適當的審計證據為基礎的。但在何種程度上，審計人員才能判定被審項目是公允的呢？這就是審計證據證明標準的核心問題，這實質上指的是審計人員認為某一認定（如報表某項目或其整體公允表達）的確信程度。例如“審計人員以95％的確信認為被審信息是公允的”用語。顯然，審計人員所要說明的不是確信不確信的問題，而是確信的程度問題。那么，這種確信程度又該是何種程度呢？

誠然，最理想的、最能讓審計主體之外的人接受的標準應該是“客觀事實”。因為這是絕對的真理，所以，它具有絕對的合理性和合法性，因而具有絕對的可接受性。③而且，辯證唯物主義認識論認為人類可以提供客觀世界的正確圖景，人類最終可以達到真理性的認識境界。受此觀點的熏陶，使得人們認為只要堅持辯證唯物主義，審計個案的圖景也可清晰可現，每一個被審事實都可以最終查明。所以審計人員對被審對象的認識必須符合事實的實際情況，對被審對象的認識必須達到與客觀存在的社會經驗事實相一致，并以這種符合客觀事實的認識為依據發表審計意見。

事實上，這是辯證唯物主義認識論在審計學中的錯誤適用。辯證唯物主義認識論關注的是普遍真理問題，適用的是科學這樣的普遍性研究領域，因為科學是要努力在特定數據的基礎上建立一個描述性的、一般性的理論體系。而獨立審計包含的是有針對地用于特定情況的一個規范的、一般的規則體系，這一規則體系并不是為科學的目的，而只是為審計的目的去建立或試圖確立科學的理論、原則等。前者的“圖景”往往反映的是規律的普遍性，后者卻是偶然的。審計認識的真理是對具體認定是否恰如其是的判斷，而不是對規律的抽象。

第二個可選標準是“審計事實”。莫茨和夏拉夫在其經典著作《審計理論結構》中，認為審計證據包括了所有影響審計人員思維的因素，這些因素影響審計人員對被審項目或認定的判斷。但考慮到審計證據在決定真理時的局限性，審計中的真理只能是指與審計人員在檢查時用已獲證據確定的現實的一致性。所以，這種審計真理并不是客觀事實，而是一種主觀事實，是審計人員所構造的、特定環境下的事實。我們稱之為“審計事實”。若以此種事實為審計證據證明標準的話，則作為審計人員判斷依據的事實就不是社會經驗層面上的客觀事實，而是經過審計程序重塑的事實。

這種事實與客觀事實存在著密切關系，它是由客觀事實衍生而來，并不否認客觀真實的存在，而是以被審對象所反映客觀事實為基礎，是對這類客觀事實的模擬，是它們在審計中的反映。

要注意的是，這種事實觀并不否認審計人員對被審對象的認識能夠達到客觀事實的程度，因為它同樣承認審計過程之外有一個客觀事實。它所說明的是，因為審計證據幾乎無法導致確實的知識，審計人員應作的判斷大部分都不可能獲得強制性證據的支持，所以，不可能以客觀事實本身作為審計證明的標準。其次，這種事實觀也不否認審計認識對客觀事實的追求。

正如莫茨和夏拉夫所言：“審計人員應該認識到審計論題和工作條件帶來的局限性，就問題的嚴重性和工作環境的局限性而論，在收集到從深度和廣度上看均為合理的證據之后，并據以得到明智的結論，應該認為是足以達到獲得審計真理的目的的。發現了新的證據或對環境事實有了更好理解后，也許會向原來的結論提出挑戰，甚至原來的結論。盡管如此，在審計領域中，當時的最佳結論是能夠盡可能地趨近真理的?！盵1]最后，這種事實觀也并不降低審計證明的質量。從標準要求上來說，這種事實觀的確要低于客觀事實這個標準。但在方法論上審計人員無法以客觀事實本身作為標準，所以，與其選擇一個不實際的高標準，不如退而求其次，設置一種以“最大限度貼近客觀事實”為要求的衡量尺度。

第三個可選標準是“排除職業懷疑”?！睹筛珩R利審計學》（第十版）在闡述審計證據決策時，認為審計人員往往依靠具有說服力的證據，而不相信會有什么確鑿無疑的審計證據。[2]在確定需要多少有說服力的審計證據時，審計人員要考慮取得證據和評價證據的時間和費用限制?！瓕τ谪攧請蟊碇械恼J定，審計人員不可能毫無疑問，因而這就要求他們應獲得發表審計意見所必要的把握?！挥挟斬攧請蟊淼闹饕椖勘慌懦卮笠蓡栔?，才能發表不帶附帶條件的審計意見。這一要求可視之為“排除職業懷疑”標準的雛形。排除職業懷疑的證明標準并不意味著要排除任何懷疑，而是排除那些根據普遍接受的專業常識和經驗而被認為有合理的可能性或者或然性的懷疑。

三、審計證明的理性標準

證明是一種非常普遍的社會現象。日常生活中，當人們提出的主張遭至別人反對，或別人對之半信半疑時，往往就需要通過“擺事實，講道理”之類的方式說服別人。這一說服活動就是證明。作為證明類型的一種，審計證明也是運用（審計）證據論證特定命題成立與否的說服活動。但是審計證明不像科學證明，它不可能像蘇格拉底說的“（學者）有權利探索一個論點到它可能引向的任何地方”。[3]再者，審計證明事關利益相關者的切身利益，論證命題成立與否不能任由審計人員說了算。也就是說審計證明還必須設置一定的證明標準，上文已分析了若干種審計證據的證明標準，對于審計證明來說，哪一種標準更可取呢？在作出具體選擇之前，還是讓我們先來分析一下審計證明的特征。

在邏輯形式上，不管證明的對象是什么，證明都是由以下三部分組成：論題、證明的根據（論據）和證明的方法（論證）。在審計過程中，審計證明的論題，簡單地說，就是被審對象的公允表達。為了便于實務操作，又可將被審對象細化，對于財務報表審計來說，這一對象就被審單位的財務報表，幾乎所有的職業規范都將其細化成財務報表認定。修訂后的ISA500就將認定概念拓展為交易、帳戶余額以及表達與披露三層次的認定框架。[4]交易和事項認定有：發生，完整性，準確性，截止，分類。期末賬戶余額認定有：存在性，權利與義務，完整性，估價與分攤。表達和披露認定有：發生、權利和義務，完整性，分類和可理解性，準確和估價。由此我們可以看出，這些認定中只有部分認定能夠獲得強制性證據的支持，其余的認定證據只能勸說審計人員相信其恰如其是。

審計證明的論據是指所依據的從中推出被審項目公允與否的那些命題或判斷，我們知道審計證據幾乎無法導致確實的知識，審計證明中的證明論據也不能是確實的知識，因而其只有合理的可接受性。審計證明的方法或審計論證，意為審計證明的邏輯表述，它與論題、論據不同的是，它既不是單一的個別判斷，也不是所有個別判斷的簡單總和，而是這些判斷所導致的一定邏輯結果的邏輯關系。形而上學地，審計論證有兩個層次的論證，其中，一是由所獲證據對具體認定的論證，二是由具體認定至報表整體公允表達與否的論證。現代審計是一種抽樣審計，從邏輯上說，它應是一種歸納邏輯。在歸納邏輯中，前提與結論之間的聯系通常只是概然性（或然性）的?！笆聦嵣?，……新的全稱命題在尚未遇到反例之前，我們可以視之為真?！盵5]

由上述審計證明的特征可知，其所需證明的命題或判斷并非都是能獲得強制性證據支持的，它的證明論據也不可能都是確實的知識，證明論證只是一種概然性的聯系。這種說服性的、只具有合理的可接受性的證明，其結果只能是所證命題或判斷在未遇反例之前，證明主體（審計人員）信服其為真的。所以，審計職業規范都要求審計人員在審計過程中保持職業謹慎，對所有的被審對象都應以一種職業懷疑的態度對待。只有當其所有的職業懷疑被排除時，才能信服其對象的公允性。故此，我們認為審計證明的理性標準應為“排除職業懷疑”。也正因為這樣，莫茨和夏拉夫認為審計學是依賴證據來消除疑惑、獲得信念的研究領域。[1]事實上，選擇這一標準還有其深刻的哲學基礎。

從認識論上來講，經驗主義認為一切知識都起源于感官直覺或經驗。經驗之所以成為知識源泉的原因是事物間的因果關系，凡是有開端的事實都有其原因，這一真理是和人類經驗同時并存的。凡不是感官或記憶所驗證的事實情況的一切證明和推理都源于因果關系，人們習慣于在當前的事實和另一事實之間尋求聯系。在許多事例中發現兩種對象往往在一起，就推論這些對象有因果關系，其中一個事例是另一個事例的原因，進而相信它們有聯系。只不過這種聯系并不是對象間的必然聯系，而是在人的觀念中有聯系，它產生于重復、習俗或習慣，是一種依賴于經驗的心理必然。審計活動也是一個經驗運用或利用的過程。關于審計證據，審計人員既不需要絕對的，也不可能得到絕對的。凡是在其執業過程中發現為真的，又被其應有的職業謹慎斟酌過的，在不存在反例的情況下，審計人員就可以合理地接受它并據以采取行動，所以，審計人員不可能在超出其執業經驗最大范圍之外還能有把握地斷定它。所謂“排除職業懷疑”便是指這樣一種情況，它并不排除其他事由存在的可能性，而是在其經驗世界里這種事由不可能出現。也就是說，當審計人員在其執行具體判斷時，他不考慮這種事由，并不是因為他對此沒有絲毫疑惑，而是因為在其經驗世界里，這種疑惑是沒有合理根據的。

審計過程事實上是一個歸納推理的過程，所以其結果的真理性也必然受到這種推理邏輯的限制。推理的根本特征就在于前提與結論之間的邏輯聯系，也就是前提給結論提供理由或證據。在歸納邏輯中，前提與結論之間的聯系通常只是概然性（或然性）的，前提為真時結論不必一定為真，但可能為真。因此可見，歸納推理并不具有必然性的結果。所以也有人說歸納推理是一種非論證性的推理，它的結論所斷定的超出了前提所斷定的范圍，因此在它的前提與結論之間只存在一定程度的概然性關系，從斷定前提為真只能得出具有一定概然性的結論。[6]由此我們可以很清楚地看到，審計活動從科學方法論的視角來看，是一個歸納的過程，從方法論的本質來講，其最終結果只能是一個或然性的。也就是說，審計人員只能在其所能收集到的審計證據的基礎上，以某種程度的內心信念相信被審信息是公允表達的。

因此，從認識論基礎和科學方法論角度來講，“排除職業懷疑”標準體現的是一種認真和科學的態度。這一標準盡管不是絕對的，但也不是給含糊不定留有余地的。它的選擇只是考慮認識論和方法論的局限性而作的次優選擇。它和其他標準一樣，就標準本身來說，都不具備可操作性。因為無論確定什么樣的證明標準，對證據的評判都是一個主觀的過程，都是無法量化的。人們所能做的只有對這一主觀過程進行規范。“排除職業懷疑”標準的實現最終也依賴一定的程序予以保障和規范。

四、審計證明標準的兌現與保障

在審計實踐中，審計證明標準的實現與保障取決于兩個方面：一是主觀方面，當審計人員判斷被審項目公允與否時，其內心狀態是否真的達到了證明標準。這完全是一個主觀方面的問題，對此的判斷亦只能依賴于審計人員的職業素質、職業道德以及個人信念。

二是當審計人員宣稱其內心狀態已經達到證明標準的要求時，則此項要求就構成了對審計人員的有效的約束，這一問題也開始從主觀走向客觀，并具備了可控的性質。在現代審計中，證明標準的客觀化是借助一系列程序和制度來實現和保障的。

首先是審計工作底稿的要求。審計工作底稿要求是審計執業規范的基本內容，對審計工作底稿的認識，各國審計職業規范大致一樣，都認為它是審計人員在審計過程中形成的審計工作記錄和獲得的資料，它應該如實反映審計計劃的制定及其實施的情況，包括與形成和發表審計意見有關的所有主要事項，以及審計人員的專業判斷。由此可見，審計工作底稿所記錄的是審計人員的主觀方面客觀化的整個過程。所以，對審計工作底稿的要求就是對“排除職業懷疑”的判斷過程的最基本的限制與規范。

其次是對審計計劃與督導的要求。常言道，凡事預則立，不預則廢，審計工作也是如此。因此各國審計規范都對審計工作的計劃作了明確規定，要求審計工作應當充分計劃，如有助理人員，應予以適當督導?？傮w審計計劃的核心就是一個審計策略（思路），具體審計計劃是依據總體審計計劃制定的，對實施總體審計計劃所規定的各項審計程序的性質、時間、范圍所作的詳細規劃與說明，它是指導、控制助理人員工作的重要手段。所以，審計計劃已經成為會計師事務所質量控制的重要手段之一，也是實現“排除職業懷疑”證明標準的基本前提與要求。同時，為了保障審計人員真正達到與實現“排除職業懷疑”之標準，事務所還應當建立分級督導制度，并要求各級督導人員對各層次的審計工作給予充分的指導、監督和復核，必要時應當聘請相關的專家進行協助。

第三是對復核與行業復核的要求。往往一項審計具體工作是由一名審計人員獨立完成，審計人員對有關背景知識的理解、對有關事項的判斷等整個具體審計過程可能會出現偏誤。因此，在整個審計工作過程中，要求通過一定的程序，經過多層次的復核就顯得十分必要，以便盡可能避免虛假實現“排除職業懷疑”之證明標準。審計工作底稿是審計人員整個審計工作的記錄，所以，審計職業規范要求會計師事務所應結合本所的實際情況制定出實用有效的復核制度，以便及時發現和解決問題、保證審計計劃的順利執行、減少或消除人為的審計誤差。不僅如此，各國審計職業管理機構還要求其會員在一定時間內接受一次強制性的同業互查，并將檢查報告向社會公開。例如，為了保護社會公眾利益，AICPA的會計師事務所管理部提供資金成立了公共監督委員會（POB）。④該委員會由聲譽良好、職業經驗豐富的審計人員組成，并密切關注SEC執業管理部的活動，不定期地向社會公布調查報告。在這種職業監管及公眾輿論的約束下，審計人員對被審項目的判斷不得不慎重行事，并切實遵守“排除職業懷疑”的證明標準，為其審計意見提供合理基礎。