國際稅收本質范文

導語：如何才能寫好一篇國際稅收本質，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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［關鍵詞］貿易 國際稅收 優化 策略

現代經濟學中對“國際稅收”的定義為，它是幾個貿易國家按照自己的政治制度，對跨國納稅人的跨國所得或財產征收的稅務，其本質上是一種稅收分配關系。在經濟全球化不斷發展的今天，國際稅收開始被人們所熟知，同時也成為了我國財政收入的來源之一。

一、掌握稅收內涵是基礎

從大的范圍說，國際稅收本質上還是稅收的范疇，這種稅收是在經濟貿易全球化背景下形成的。由于國際稅收形成的經濟活動情況特殊，其與我國常規的稅收行為又存在著較多的差異。掌握國際稅收的內涵是提高優化國際稅收的基礎條件，可以為稅收工作提供依據。

1.稅收分支。若以經濟學理論為劃分依據，國際稅收并非是新的經濟名字，其也是稅收的分支形式。但與國家稅收的區別在于，國內稅收是在政治管轄范圍內向納稅人征得稅務；國際稅收則是對納稅人跨國獲得的財產征收的稅務，最大特點就是納稅人性質不一樣。

2.要素齊全。國內納稅的要素包括了：納稅人、納稅金額、納稅對象等，國際稅收的各項要素都有。納稅人為跨國經營的企業或個體；納稅金額根據企業或個人的所得財產而定；納稅對象則是跨國經營得到的財產。盡管國際稅收是小的分支，但其都具備了國內稅收的各要素。

3.分配關系。這種分配關系不是國內稅收中的企業或個人、國家兩者之間的分配，而是國家、國家之間的稅收分配。因此，每個國家都不在對方的政治管轄范圍內，所征得的稅收金額必須要通過雙方國家的談判、商討等過程，最終以協議的方式規定好的稅額征收。

4.財政增收。作為現代社會經濟的新“稅種”，國際稅收對于我國經濟增長同樣具有很大的促進作用。且隨著我國對外貿易活動的增加，許多發達國家都將與中國建立貿易合作關系，國際稅收額將迅速增長。相信幾十年后，國際稅收將成為財政的重要來源。

二、創建新型模式是保證

國際稅收不僅當前增長趨勢明顯，對我國今后的經濟發展作用更為顯著。當我國對外貿易達到一定水平后，國際稅收將會為中國創造巨大的經濟財富。國家需從長遠利益考慮，創造新型的模式來調整國際稅收工作，保證國際貿易暢通運行。在創建新的稅收模式中，需注意以下幾點：

1.平等互利。在我國對外合作中提出了“平等互利”原則，主張合作兩國都能獲得理想的經濟利益。在制定國際稅收制度時，我國需和貿易國展開深入溝通，就稅收的相關問題全面協商，在稅收金額、優惠政策等方面達成一致，創建友好貿易局面。

2.確定目標。國際稅收工作的開展應該制定符合實際的目標，從稅收中得到理想的經濟利益是對外貿易的根本目標。我國的進口、出口貿易都必須對稅收有所考慮，根據進出口總額來征收或繳納稅額。只有立足于實際情況才能讓我國的國際稅收“有利可途”。

3.掌握權力。政治權力是我國自始至終都要堅定的立場。在與其它國家交談中，對在我國管轄內部進行經濟活動的國家，應當在活動、納稅過程中掌握主動權，維護本國政治權利的獨立性、自主性、統一性。如：堅決抵制其它國家干涉我國內政，不得干涉稅收政策的制定。

4.科學指導。財務部門需對稅收工作人員給予科學的指導，讓大家熟悉這種新稅收形式。指導稅收工作時，財政領導需結合國內、國外經濟發展趨勢。全面分析國際稅收形成的時代背景，為國際稅收工作提出合理化建議，而稅務工作者需嚴格執行國家的指示。

三、優化財務管理是手段

國際稅收部門在對外稅收的同時，還需要完善內部財務管理工作。財務管理可以對征收到的稅務金額詳細記錄，并對存在的問題及時反映出來以調整。優化財務管理是國際稅收環節的主要手段，能為國際稅收創造良好運行環境。

1.引進網絡技術。稅收部門可結合計算機網絡技術，對國際稅收采取自動化處理方法。如：稅收額大小的計算等，自動化稅務核算、征收可以避免人工操作帶來的錯誤，防止稅收出現誤差。

2.建立正確意識。把國際稅收作為我國財政的重點收入，讓稅收人員體會到財務工作的意義。從而提高自己參與工作的積極性，讓每比稅收都能夠及時到位，為社會主義現代化建設提供依據。

3.市場信息調查。國家財務部門可安排調查員到市場上，以及世界各國開展貿易調查，掌握各國的貿易信息。收集其他國家的資料能為我國國際稅收政策提供真實的市場資料。

4.強化隊伍能力。整體辦事效率的提高才能提高財務管理效率，才能優化國際稅收工作效率。我國需加大對稅收部門的投資，為稅收工作者提供必要的設備，創造良好的工作環境。

經濟全球化促進了貿易全球化發展，國際稅收成為了新的稅收種類。國際稅收雖是國家稅收的一個分支，但兩者在有些要素上還存在一定的差異。優化國際稅收管理工作，應該掌握國際稅收的內涵，結合我國實際情況制定國際稅收計劃，為我國財政贏得更多的利益。

參考文獻：

[1]陳江華：經濟全球化背景下的國際稅收問題研究[J].中國總會計師，2009，20（10）：16-18

[2]許民偉：國家對外貿易發展帶來的新稅收策略[J].商業研究，2009，13（8）：29-30

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    關鍵詞:經濟全球化;稅收國際化;國際稅收競爭;稅收優惠

    自20世紀80年代以來,以減稅為鮮明特征之一的稅制改革在世界各國普遍推行,這除了與稅收理論的自身發展相關之外,還與經濟全球化的宏觀背景密不可分。經濟全球化使國際經濟資源的自由流動成為可能并日趨便捷,各國要發展經濟必須擁有優勢經濟資源,而對國際經濟資源的爭奪帶來了多方位的競爭,國際稅收競爭即是其中的一個重要方面,運用稅收優惠手段參與國際稅收競爭是各國普遍采用的方式之一。

    一、國際稅收競爭是經濟全球化發展的必然產物

    經濟全球化是指商品和服務交易、資本流動、技術信息傳播、消費和生產活動等,在全球范圍內日益緊密地聯系在一起的、相互依賴性日益增強的經濟態勢。[1]經濟全球化是一種有著多方面和多層次內涵的復雜的社會經濟現象,是一個過程,是一種狀態。究其本質,經濟全球化就是資源配置的國際化,是市場經濟發展到一定階段的必然要求和結果,同時對人類社會經濟的發展起著重要的作用。所以說,經濟全球化是世界經濟發展的重要階段之一。

    1 稅收國際化是經濟全球化發展的必然結果

    稅收國際化是經濟全球化帶來的趨同效應之一,是世界經濟國際化發展的必然結果,是以稅制趨同、相互協調為主要特征的。20世紀80年代以來的稅制改革運動就充分體現了這一點。這次稅制改革運動在財政史上是空前的,其形式上的相似性和范圍上的廣泛性更是歷次稅制改革所不能及的。范圍上的廣泛性表現在這次稅制改革的全球性,幾乎涉及了所有國家;形式上的相似性對于發達國家來說更為突出,主要表現在以下六個方面:(1)稅制改革的普遍特點是降低個人所得稅稅率。(2)伴隨稅率的降低,削減所得稅的納稅檔次。(3)拓寬所得稅稅基。(4)稅種組合的變化。削減個人所得稅部分是通過其他稅種的增收來彌補的,通常采用的方式是從所得課稅轉向支出課稅。(5)降低公司所得稅稅率的同時拓寬了稅基。有時公司稅也有向歸屬制轉變,或者是從部分歸屬制轉向完全歸屬制的趨勢。(6)強化稅務管理。

    2 經濟全球化發展加速了稅收國際化進程

    首先,經濟全球化使國與國之間的聯系日益密切,稅收理論的研究與發展超越了國別的界限。其次,經濟全球化進程加劇了各國對經濟資源的爭奪,國際稅源競爭不可避免,各國爭相推出稅收優惠政策,在稅收政策上逐步趨同。第三,經濟的跨國交流客觀上要求公平稅負、減少稅收歧視,各國在經濟全球化的大背景下采取合作的態度、協調彼此之間的稅收制度是明智的選擇。最后,隨著科學技術的發展,經濟要素全球流動的頻率更加快捷,跨國納稅人的國際逃稅與避稅行為變得更加隱蔽, 因此只有各國政府進行充分合作、加強稅收征管方面的協調,才有可能保證各國稅源的完整。所以說,稅收國際化是經濟全球化發展的必然產物,反過來,經濟全球化發展加速了稅收國際化的進程。

    3 國際稅收競爭是稅收國際化的必然產物

    當經濟發展到全球化階段時,公平競爭的市場由國內擴展到國際,原來單純執行宏觀調控職能的政府部門開始成為在國際市場上提供公共產品的競爭主體,國際稅收競爭開始加劇。在競爭初期,由于市場不夠成熟,主要是價格競爭,于是各國政府爭相為外國投資者提供稅收優惠以期達到吸引外資、發展經濟的目的。這直接導致了20世紀80年代以來的世界性的減稅浪潮,所以說,國際稅收競爭是稅收國際化的必然產物。

    4 稅收優惠是目前各國參與國際稅收競爭的常見方式之一

    從縱向上看,我們可以把參與國際稅收競爭的主要方式分為兩個階段,即以稅收優惠(包括與稅收優惠具有相同作用的減稅行為)為主要手段的初級階段和以創造良好的政治、經濟、法律、文化環境及巨大的市場為主要手段的高級階段。各國參與國際稅收競爭的主要手段應與其經濟發展階段相適應,目前大多數發展中國家都致力于以稅收優惠的方式或與稅收優惠具有相同作用的減稅政策來參與國際稅收競爭,比較而言,發達國家的單純而普遍的稅收優惠政策就要少得多,但這并未影響國際經濟資源向該國流動?？梢哉f,當經濟發展到一定程度后,稅收優惠政策在吸引國際流動經濟資源上的作用越來越弱,這時候就應該適當調整一國參與國際稅收競爭的手段,以實現本國利益的最大化。但對絕大多數國家而言,稅收優惠政策仍是他們目前參與國際稅收競爭的主要手段之一,其地位和作用是無可替代的。

    二、利用稅收優惠手段參與國際稅收競爭的利弊得失

    稅收優惠手段一方面有助于吸引更多的國際流動經濟資源進入本國,以促進本國經濟的發展;另一方面,稅收優惠手段如果使用的過多、過濫就會侵蝕本國稅基、阻礙該國民族工業的發展。所以說,稅收優惠是一柄“雙刃劍”,在使用時應盡可能地揚長避短,以期實現國家利益的最大化。

    1 利用稅收優惠手段參與國際稅收競爭的主要優勢

    在東道國利用稅收優惠手段參與國際稅收競爭的情況下,對于國際流動經濟資源的所有者而言,一方面降低了他們的成本,提高了他們的收益—成本比;另一方面,相對低廉的成本有利于他們在該國的市場競爭中占據優勢地位,獲得巨額利潤。正是在微觀經濟主體這種趨利動機的作用下,稅收優惠對國際流動經濟資源的所有者具有吸引力。且在一定范圍內,稅收優惠的程度越大,對國際流動經濟資源的所有者的吸引力越大。

    利用稅收優惠手段參與國際稅收競爭可以給東道國的經濟發展注入活力、帶來良性循環。國際流動經濟資源是東道國所稀缺的資源,雖然利用稅收優惠手段來吸引這部分資源流入本國在表面上看來會影響本國的稅收收入、抑制民族工業的發展,但只要措施得當,將是利大于弊。只要措施得當,在利用稅收優惠手段引進外資后,隨之而來的還包括外資企業先進的技術、科學的管理經驗,這將降低本國企業的學習成本。同時,外資企業的進入大多有一個本地化的過程,會給東道國帶來部分直接和大量間接的就業崗位,有利于緩解東道國的就業壓力。另外,大多數國家都面臨著自身經濟發展的瓶頸限制問題,國際流動經濟資源的引進有利于東道國突破瓶頸的限制,經濟發展躍上新的臺階,從而使經濟發展步入良性循環。經濟進入良性循環后,稅基隨之擴大,雖然優惠稅率較低,但擴大了的稅基彌補了優惠稅率給財政收入帶來的損失。如中國作為最大的發展中國家,從1993年起利用外資連續9年居發展中國家首位,2002年中國利用外資首次超過美國,成為全球第一引資大國。稅收優惠對吸引外資進入中國并使中國經濟保持持續高增長功不可沒。所以說,利用稅收優惠手段參與國際稅收競爭既有利于東道國的發展,又有利于國際流動經濟資源所有者的獲利。

    2 利用稅收優惠手段參與國際稅收競爭的主要弊端

    (1)利用稅收優惠手段參與國際稅收競爭可能帶來稅收收入流失,影響財政狀況。雖然在經濟政策、稅收制度合理的情況下,適度的減稅和稅收優惠可以有效促進經濟發展,從而擴大稅源,彌補稅收收入的不足,但由于“時滯”效應的存在,稅收收入在短期內必然會受到較大影響,只不過強度不同而已。在政府支出既定甚或呈“剛性”增長的前提下,無償財政收入的減少就意味著有償財政收入的增加,也就是國債發行量的迅速擴張,可能引發債務危機,從而在更大程度上抑制甚或損害國民經濟的發展。另外,各國在對外資實行稅收優惠的同時往往要調整其他方面的稅收以保證財政收入,這樣做會導致經濟的扭曲,也不利于國民經濟的長遠發展。據中國財政部的一份調查資料測算,1998—2000年,外資企業所得稅的綜合稅率水平分別為22.06%、21.85%和22.37%,實際稅負水平分別為10.35%、11.59%和13.09%.[2]兩者相差10個百分點左右,大大低于內資企業的所得稅率,在一定程度上對財政收入產生了影響。

    因此在利用稅收優惠手段吸引國際流動經濟資源的同時不能忽視稅收的收入功能,必須考慮稅收收入對一國財政的影響。

    (2)利用稅收優惠手段參與國際稅收競爭可能帶來生產和消費的扭曲,不利于國民經濟的長遠發展。利用稅收優惠手段參與國際稅收競爭,降低了外國投資者的稅率、形成稅負不公的局面,降低了外國投資者的生產及經營成本、人為擴大了外國投資者的獲利空間,不利于本國民族工業的發展。從生產者的角度來看,在其它條件都相同的情況下,外國投資者的利潤高于東道國投資者,扭曲了生產;從消費者的角度來看,差別稅率為外國投資者提供的競爭優勢將直接或間接地體現在價格上,從而影響消費者的選擇,進而扭曲了消費行為。無論是生產方面的扭曲還是消費方面的扭曲,歸結起來,產生的必然后果都是不利于東道國民族工業發展。

    (3)利用稅收優惠手段參與國際稅收競爭可能引發本國的資本外逃。本國投資者相對于他國而言是外國投資者,在世界各國普遍采用稅收優惠方式參與國際稅收競爭的前提下,本國投資者在外國可以享受稅收優惠即獲得更有利的稅收條件。那么,微觀經濟主體在自身趨利動機的作用下,就極有可能去他國投資,出現資本外逃現象。美國國內收入局近期公布了一份統計數據摘要,涉及美國7500家最大受控外國公司在2000年的經營行為。[3]該數據進一步證實了最新的研究結果,那就是美國跨國公司已經將其利潤迅速轉移到稅收極為優惠的避稅港。

    三、國際稅收競爭與稅收優惠帶給我們的政策啟示

    1 在積極參與國際稅收競爭的同時,注意國際稅收的協調

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關鍵詞：跨國公司稅收籌劃

國際稅收是指對兩個或兩個以上國家之間發生的跨境交易行為進行征稅的一系列稅收規則。國際稅收的籌劃需要擁有豐富的國際稅收原理知識，從而找到一條不僅減少納稅而又不損害商業活動和資金流的途徑。

跨國公司國際稅收籌劃的相關問題

（一）稅收籌劃的內涵

西方國家對稅收籌劃的研究起源于1935年的“稅務局長訴溫斯特大公”一案。在該案例中，湯姆林爵士做出了有關稅收籌劃的聲明“任何一個人都有權安排自己的事業，依據法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益，不能強迫他多繳稅”。這種觀點得到了英國及法律界的廣泛認同。此后，荷蘭國際財政文獻局（IBFD）編撰了《國際稅收辭匯》一書，書中對稅收籌劃下了更加精準的定義：“稅收籌劃是指通過納稅人經營活動或個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收”。

（二）跨國公司國際稅收籌劃的特征

跨國公司指的是集團的公司內部結構體系，包括總持股公司和分布在與母公司非同一稅收管轄區內的其他國家中的子公司、分公司、代表處等。跨國公司的國際稅收籌劃除了具備一般稅收籌劃（國內稅收籌劃）的特點以外，還有以下兩個不同于國內稅收籌劃的特性：

跨國公司的國際稅收籌劃活動具有國際性。所謂國際性指的是跨國經營稅收籌劃是在國際范圍內開展的，涉及各國稅收法規以及國際稅收協定；跨國公司的國際稅收活動具有復雜性。復雜性是指相對于一般的稅收籌劃活動，國際稅收籌劃面臨的是多變的國際政治經濟稅收環境，規劃的是跨國投資經營等活動，其復雜程度及不可預見性要遠超過一般稅收籌劃活動。

（三）跨國公司國際稅收籌劃的原則

1.合法性原則：跨國公司的國際稅收籌劃活動必須嚴格遵循各國法律以及國際稅收協定，不能觸犯、違反相關國家的法律法規以及國際稅收條文。

2.經濟性原則：跨國公司稅收籌劃活動既要能夠減輕單獨子公司及海外分支機構的稅收負擔，又不因取得稅收利益而影響全球經營戰略的實施，犧牲其整體利益。

3.計劃性原則：該原則要求跨國公司總部對其國際稅收籌劃活動做出細致統一的安排，并適時進行檢查和調整，以免與有關國家變更后的稅法和國際稅收協定相抵觸或不符合經濟原則。

公司組織形式選擇在跨國公司國際稅收籌劃中的應用

公司組織形式的選擇是跨國公司國際稅收籌劃的基本方法之一，通過合理的公司組織形式選擇，可以有效的降低跨國企業的國際稅負。

（一）跨國分公司或子公司

跨國公司進行海外投資拓展市場時，首先遇到的問題便是公司組織形式的選擇。一般的，跨國公司的海外分支機構主要有跨國分公司與跨國子公司兩大類。

根據《國際稅收辭典》中對子公司的注釋，子公司指的是那些被另一家公司（母公司）有效控制的下屬公司或是母公司直接和間接控制的一系列公司中的一家公司。分公司不同于子公司，不具備獨立法人實體資格，只是作為公司的分支機構而存在。

一般來說，和設立分公司相比較，設立子公司有如下優點：在東道國只負有限的債務責任；子公司向母公司報告企業成果只限于生產經營活動方面，而分公司則要向總公司報告全面情況；子公司是獨立法人，其所得稅計征獨立進行。子公司可享受東道國給其居民公司包括免稅期在內的稅收優惠待遇；東道國適用稅率低于居住國時，子公司的累計利潤可得到遞延納稅的好處；子公司利潤匯回母公司要比分公司靈活的多；許多國家對子公司向母公司支付的股息規定減征或免征預提稅。

然而，分公司的設立也有它的優點：分公司一般便于經營，對財務會計制度的要求也比較簡單；分公司承擔的成本費用可能要比子公司節?。环止静皇仟毩⒎ㄈ?，只就流轉稅在所在地繳納，利潤所得由總公司合并；分公司交付給總公司的利潤通常不必繳納預提稅；分公司與總公司之間的資本轉移，因不涉及所有權變動而不必負擔稅收。

由此可見，與分公司相比，子公司的稅收體系相對獨立，它通過避免母公司管轄區對其所征收的稅收，有效解決了棘手的雙重征稅問題。然而，事物總是具有兩面性，由于子公司資產的相對獨立，國外子公司的虧損不能沖抵母公司的利潤，母公司也不承擔自己子公司的義務。從這個基本差別出發，投資公司形式取決于所能帶來的稅收利益。

例如，某跨國公司集團的利潤為1000000英鎊，其中，母公司的國內利潤為900000英鎊，所得稅率為33%；國外投資公司利潤為100000英鎊。假如采用設立分公司的形式，利潤所得將匯總到總公司繳納稅款，故該跨國公司需交所得稅1000000×33%＝330000英鎊。

假如國外投資為子公司形式，再將子公司在所在國的稅負分為兩種情況進行比較：一種是子公司東道國所得稅率比母國低，為10%，應繳稅收為10000英鎊；另一種情況是子公司東道國所得稅率比母國高，為40%，應繳稅收為40000英鎊。

從表1可以看出，在第二種情況下，整個集團多繳納了700英鎊的所得稅，稅收負擔增加了0.7%，超過了在國外設立分公司的應繳稅額。由此可見，如果投資目標國的稅率低于母公司所在國，為了得到更多的稅收利益，可以采用子公司的形式。而如果投資目標國的稅率高于母公司所在國，分公司應該是一個不錯的選擇。

（二）設立金融公司的稅收利益

跨國公司在經營過程中經常要從國外的金融機構或公司籌措資金，但如果向一個與跨國公司居住國無任何相關稅收協議的國家或地區借款，跨國公司居住國對跨國公司支付給境外貸款者的利息就要征收很高的預提稅。因此，在這種情況下境外貸款者不愿意承擔這筆額外稅收，于是，他們通過提高貸款利率以及其它費率的方式把稅收負擔轉嫁給跨國公司。為了避免高額的貸款利率，跨國公司就必須在第三國設立金融公司，通過公司對境外貸款者進行融資，從而達到稅后利潤最大化。

（三）設立投資公司的稅收利益

跨國公司的海外投資公司主要從事有價證券的投資。如果母公司所在國對財產轉讓的增益征收資本利得稅，財產租賃收益要繳納不動產所得稅，為了得到稅收利益，母公司可以選擇在一些免征上述稅收的國家或地區建立財產投資公司，以此來辦理這方面的業務。從國際稅收籌劃角度看，投資公司最好把匯集的資金以資產形式進行配置。如果投資公司位于無稅管轄區，那么可以將其資金用于投資免稅債券，或使其成為避稅地銀行的存款。在這兩種情況下，公司將可以有效避免向利息征收預提稅。如果購買外國公司的股份投資于資產基金，那么風險和稅收負擔都會增加，對客戶不利。母公司在無稅管轄區建立投資公司吸收基金，后將其投入國際金融市場中投資回報率高的資產、不動產等。為了避免預提稅，要選擇對資產所得不征預提稅，或者按國際稅收協定可少繳預提稅的國家或地區。投資公司的利潤來自于其投資所得與對小股東支出之間的差額，這筆利潤沒有所得稅，可用于跨國集團的投資項目。此外，以可靠的銀行和金融公司作為金融中介人，也可提高投資的可靠性。

轉移定價法在跨國公司國際稅收籌劃中的應用

（一）轉移定價法釋義

轉移定價指的是在分權經營體制下，關聯企業對于分權部門之間的產品或服務內部交易所制定的價格，是為了解決企業內部資源配置和分權部門業績評價問題而產生的，是企業內部重要的資源分配機制和激勵機制。

轉移定價法目前已被廣泛應用在跨國公司的稅收籌劃當中，而它的大量應用，對企業以及國家都帶來了重要影響，主要表現在以下幾方面：運用轉移定價可以將集團利潤轉移至某些特定子公司，提高其效益，為處于創業階段的子公司提供經濟支持，或對該子公司管理層進行激勵；運用轉移定價可以減少對外公布的利潤，減少企業稅負；運用轉移定價在企業集團各子公司之間進行利潤分配以及整體資源的統一調配，實現資源最優配置；運用轉移定價改變基本成本來擺脫政府的價格管制，避免反傾銷、反壟斷指控；運用轉移定價將稅前利潤從高稅率國家轉移至低稅率國家，可以減少跨國集團的稅收負擔，保證集團的利潤最大化；通過制定和改變跨國集團的轉移定價規則，會改變相關國家的外貿額。

（二）轉移定價發生的領域

國際關聯企業之間的轉移定價（也稱轉讓定價）發生在有形財產的銷售、無形財產的轉讓、服務提供等領域。

有形財產指的是一切物質性的有用的東西，通常也稱為貨物。從商業角度，主要包含三大類即原材料、半成品和成品（包括及其設備和生產線）。無形資產是不具有物質實體卻能使擁有者在生產經營中長期受益的非流動性資產。包括知識產權、行為權力和公共關系三大類。服務的提供也是關聯企業間進行轉讓定價的重要領域。國際關聯企業間的服務提供主要有三個方面的內容。其一可稱為日常服務的提供，如提供會計、法律服務。其二是與無形資產轉讓相關的技術協助。其三本質上也是屬于技術協助但與無形資產無關，如提供生產和質量控制方面的技術協助。在后兩種情況下，如果企業不按照市場公開公平的作價標準，來收取或支付報酬，就產生轉讓定價的事實。其四是管理性的服務，最典型的例子是公司總部派遣雇員到外國分支機構管理新的設備和訓練當地員工，在該雇員報酬支付標準和在何地入賬上，公司會做出有利于其整體利益的安排。

（三）跨國企業如何利用轉移定價法進行國際稅收籌劃

跨國企業通過轉移定價，可以使設在不同國家的關聯企業收入和費用發生增減，其結果必然影響有關國家的相應稅收收入。以轉移定價進行的國際收入與費用的分配，涉及四方面的分配關系的變化：

跨國集團內部局部利益與整體利益分配關系的變化；跨國關聯企業之間交易的一方企業與其所在國稅務當局之間征納分配關系的變化；跨國關聯企業之間交易的另一方企業與其所在國稅務當局之間征納分配關系的變化；跨國關聯企業交易雙方所在國稅務當局之間財權分配關系的變化。

具體來說，筆者將利用轉讓定價影響跨國企業成本、利潤的常見方式總結為以下八個方面。通過商品交易，如在關聯企業間供應原材料和零部件，銷售商品上采用“高進低出”或“低進高出”。增加或減少子公司利潤；通過關聯公司之間相互提供技術、管理、設計、維修、廣告咨詢等勞務費用，影響子公司的成本利潤；通過抬高向子公司出售的固定資產價格擴大折舊基數，影響子公司的產品成本；利用子公司系統銷售機構人為提高或降低傭金回扣，影響公司銷售收入；利用公司的運輸系統，通過向子公司收取較高或較低的運輸裝卸和保險費用，影響子公司銷售成本；在關鍵公司之間人為制造呆帳、損失賠償等來增加子公司的費用支出；通過提供貸款利息高低影響產品成本費用；關聯公司之間通過租賃機器設備轉移利潤。

為了說明轉移定價在國際稅收籌劃中是如何降低企業稅負的，本文舉例說明。假定母公司所在國甲國所得稅稅率為40%，子公司所在國乙國稅率為30%，子公司要把一批產品賣給甲國的母公司，這批產品的總成本為5000元，子公司原定價為7000元，現增加到8000元，母公司最后以9000元的價格出售?，F比較子公司提高轉移定價后跨國公司的總稅負變化：

該跨國公司原稅負：(7000-5000)×30%+(9000-7000)×40=1400

提高轉移定價后的稅負：(8000-5000)×30%+(9000-8000)×40%=1300

上例公司通過提高價格的方法把母公司的利潤轉移到稅率相對較低的子公司，從而降低了企業的整體稅收負擔。

跨國公司進行國際稅收籌劃的建議

審查國內法征稅條款和稅收遵從規則，了解交易所涉及國家的稅收法規以及稅收慣例；通過費用扣除，減少稅前利潤，減少企業所擔稅負；利用給予外國資本和技術等的特殊手段減免。有的國家對外國的資本技術給予特殊的稅收減免；對外國利潤延期納稅。延期納稅就時間成本來說提供了一種節稅機會。通過設立中介公司，改變會計期間，使用不同的法律實體來推遲納稅；通過利用離岸金融中心或避稅天堂將未分配的利潤留在國外，避免本國納稅；通過來源分攤辦法將稅前利潤在各個不同的受益國之間進行分割?？鐕髽I的稅基必須根據世界各國營業活動恰當的結果給予分割；最大可能的使用外國稅收抵免。許多國家通過抵免法實行雙重稅收優惠。它們可能只對預提稅實行直接抵免，也可能就股息對潛在的收入實行間接抵免；仔細審查跨國交易中的匯兌損益?？鐕灰撞豢杀苊獾匾紤]外匯兌換損益及其稅收后果；利用恰當法律機構來實現營業和稅收的目標。海外經營可以通過不同的法律形式的實體進行。對于稅收籌劃，每種實體都有長處也有不足。公司是獨立的法人實體，只有當公司利潤分配給股東時才對股東征稅；遵守不同國家的國內稅法和反避稅措施。

參考文獻：

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摘 要：隨著我國電子科技的快速發展和信息化社會的建立，電子商務逐漸成為人們消費的主要方式之一。作為新興產業，電子商務在帶給我國貿易機會的同時，也給傳統的稅收法律以及征收管理方式帶來了極大的挑戰。在分析我國電子商務稅收存在的一系列問題的基礎上，提出相應的解決對策，對于完善我國電子商務稅收政策、維護國家稅收利益有著重大意義。

關鍵詞：電子商務 稅收 對策

一、引言

近年來，隨著經濟全球化的進程和互聯網的迅猛發展，電子商務逐漸成為一種大眾的、新興的、引導性的交易方式，是我國乃至全世界貿易的發展趨勢。據統計，我國網上交易數額每年都在大幅度增加。但由于電子商務交易具有隱蔽性、無形性和電子化的特點，電子商務與稅收的制定和實施存在著明顯的矛盾。一方面，電子商務是我國一個重要的潛在稅源，將為增加財政收入帶來巨大能量；另一方面，現行稅收法律、政策和征管水平落后，造成了稅款的大量流失。因此，我們應深入思考并分析電子商務可能為我國稅收法律和管理水平帶來的各種問題，尋找有效的解決對策以促使電子商務在我國的健康、快速發展。

二、我國電子商務稅收存在的問題

1.我國有關電子商務稅收法律不健全

電子商務這種新型消費方式迅猛發展，已遠遠超前于現行法律，導致我國有關電子商務稅收法律的滯后和不健全。相比于其他發達國家，電子商務在我國的起步雖然相對較晚，但并非是新興事物。我國之所以遲遲未出臺有關電子商務的稅收法律，主要原因是存在以下兩方面的爭議懸而未決：

（1）對電子商務是否征稅問題存在較大爭議

關于電子商務是否應當征稅，我國相關領域的專家和學者大致存在著兩種觀點。第一種觀點認為應當對電子商務產生的營業額征稅，因為電子商務只是實體商品或服務通過網絡這個媒介進行的交易，本質上與在實體經營場所進行的交易并無差異，屬于法律規定的應稅范圍并且符合稅收公平原則。而另一種觀點認為，電子商務作為我國新型的支柱產業，對國家的經濟增長貢獻巨大，國家應予以鼓勵和支持，因此不應當對電子商務這種交易方式征稅。

（2）關于是否應當開征新的稅種眾說紛紜

有些人主張應對電子商務交易開征新的稅種，針對其特殊性可以效仿外國的比特稅，按照網上交易信息流量的多少征稅，以精準的計算稅款征收的額度。其他人則認為不應當開征新的稅種，可以僅對電子商務征收現有的增值稅、營業稅等稅種即可。因為電子商務稅收在我國尚處于初級階段，征管手段還未能保證該新稅種的征收，由此所增加的征收管理行政成本不足以彌補稅收收益，從而影響整個稅收體系的效率和質量。

2.我國電子商務稅收管理水平落后

現階段，我國電子商務的稅收管理水平落后于我國經濟的發展速度，更落后于發達國家，難以保證電子商務稅收的順利實施。主要問題集中在以下兩方面：

（1）稅收管轄權難以確定

我國實行地域和居民的雙重管轄權，由于中國尚屬于發展中國家，其資金和技術相對落后，為引進先進技術和避免稅款流失，則強調以地域管轄權為主。但電子商務這種特殊的交易不同于傳統的交易形式，互聯網使得商品或服務的交易打破了地域的限制，將交易發生地、交易人所在地模糊化，令稅務機關無法追蹤虛擬的電子交易，更無法明確在何地、向何人征收稅款。由此，電子商務地域管轄權的范圍難以明確，使得電子商務稅收的實施遇到了瓶頸。

（2）稅收征管和稽查難度加大

電子商務的特殊交易方式大大增加了稅收征管和稽查的難度。一方面，電子商務的無紙化交易形式極大地沖擊了現有稅收管理體制。為保證高效的稅收征管和稽查，稅務機關必須掌握納稅人應納稅款的證據，因此要求納稅人根據交易事實登記入賬，以備稅務機關審查。而電子商務的無紙化交易完全顛覆了稅務機關追蹤憑證、賬簿的傳統審查模式，也使稅務稽查失去了書面憑證的征管依據。另一方面，電子商務交易記錄缺乏客觀性和真實性。絕大多數的電子交易都在網上進行，電子記錄的修改和刪除十分容易操作，而且計算機加密技術為應稅企業的偷逃稅提供了客觀條件，使得稅務機關無法取得交易的真實信息，征管和稽查難度加大。

3.我國電子商務的國際稅收難題加劇

隨著電子商務在世界范圍內的興起和不斷發展，在給各個國家帶來經濟利益的同時，也引發了一系列國際稅收難題，主要體現在如下兩方面：

（1）國際避稅問題更加普遍

電子商務為企業和消費者創造了跨地區直接自由交易的平臺，也為代扣代繳機構的稅款征繳帶來了更大的難度。隨著電子信息技術的高速發展，跨國公司為了降低納稅成本，不斷加強自身的網絡系統建設、應用網絡信息交互技術，使其內部組織機構實現高度一體化和經營活動的高度統一。在這種條件下，跨國公司更容易操縱轉移價格和轉移利潤，更容易利用國際避稅地進行偷稅、避稅，將高稅國的利潤輕而易舉地轉移到低稅國。而我國由于地域限制并不能掌握納稅人的真實交易信息，使跨國公司征稅問題更加困難和復雜。

（2）國際稅收標準難以統一

國際稅收標準難以統一主要表現在國際稅收管轄權難以實現國際共識。如今世界上多數國家都實行居民和地域的雙重管轄權，由此產生的重復征稅通常通過雙邊稅收協定予以解決[3]。但電子商務具有交易場所隱蔽性、交易形式虛擬化等特點，還沒有任何標準為各國稅收管轄權提供實踐參考。對此，各個國家紛紛選擇對自己有利的管轄權政策，以爭取到更多的稅源。發達國家由于其資本和技術通常處于輸出狀態，更加強調居民管轄權；而發展中國家由于需要引進大量資金和先進的技術，則更傾向于地域管轄權。隨著電子商務的逐漸發展和完善，其稅款額度也越來越大，國際稅收標準難以統一不但會引起對電子商務的重復課稅，還可能引發各國爭議乃至國際稅收糾紛。

三、解決我國電子商務稅收問題的對策

1.完善和健全我國有關電子商務的稅收法律

要建立和完善我國有關電子商務的稅收法律制度，首先要解決的問題就是排除相關爭議、統一觀點，為電子商務稅收法律的順利實施鋪平道路。國家應當從以下角度出發，吸取各不同觀點的精華，并充分兼顧不同主張提出的擔憂和顧慮，從而解決和統一不同的觀點。

（1）明確對電子商務征稅，制定戰略性規劃

國家應當首先對電子商務征稅保持肯定的態度，不能放棄對這一稅源的征稅權力。雖然電子商務在我國的起步較晚，但發展迅猛、交易量和交易額呈逐年遞增態勢，將是我國稅源的巨大支撐力量。如果國家不對電子商務征稅，將會造成國家的稅款流失，對國家和電子商務行業的發展都將不利，國家也很難維持對于電子商務行業的資金支持和投入。另外，國家應當制定針對電子商務戰略性的近期和遠期規劃。為了考慮扶持和鼓勵這一新興產業，國家可以在短期內對電子商務免稅或給予稅收優惠，實行過度性稅收政策并加緊相關法律和征管的完善。但在不久的將來，當電子商務征收條件成熟時最終要實現對其稅款的征收。

（2）明確不開征新稅種，努力完善現行稅法

針對“根據電子信息流量多少計量開征新稅”這一觀點，國家應予以否定。這種征稅方式其實并不合理，也不適合我國現階段的實際情況。一方面，我國的征收和監管手段尚處于對實體行業的征管水平，并不能為新稅種的實施提供技術上的支持和保證；另一方面，電子信息的流量并不代表企業的盈利水平，以這種方式征稅可能會導致稅收公平性減弱。但國家需要對與之相關的現行稅法進行修改和完善，在現行的所得稅、營業稅、增值稅和關稅中添加電子商務的相關條款，建立和明確電子商務納稅主體、征稅對象、納稅期限、納稅申報等一系列規定，以完善和健全有關電子商務的稅收法律。

2.加強我國電子商務的稅收管理機制

電子商務的稅收管理機制包括稅收征收手段和稅務稽查措施。要提高我國電子商務的稅收管理機制，首先要確定電子商務稅收管轄權，其次要提高稅收管理水平。

（1）確定電子商務稅收管轄權

對于我國電子商務地域管轄權范圍難以確定這一問題，應當合理確定相關的稅收管轄權。為了明確我國電子商務的稅收征管權限，可以將電子商務納入增值稅的征收范疇，凡是通過電子商務進行的商品或服務交易都征收增值稅，以保證電子商務征收范圍，明確稅收管理權限。對于稅收機關不能確定交易發生地、交易人所在地這一問題，國家可以將電子商務納稅地規定為消費者的居住地。這樣的稅收規定既可以使稅務機關明確應征稅的地點，又可以使國家不同區域的稅收來源實現平衡和穩定。

（2）加強和提高稅收監管水平

為保證電子商務稅收的有效開展，必須加強稅務機關的電子信息化建設，以提高其征管水平。首先，應當建立獨立的電子商務稅收登記制度。電子商務納稅人必須到當地稅務機關進行電子商務登記，如實填寫其網址、密鑰以及電子郵箱，不經批準不得隨意刪改。其次，應當實行財務備案制度。要求電子商務納稅人將所采用的會計政策和方法以及財務軟件到稅務部門進行登記備案，使稅務機關能夠全面掌握應稅企業的財務信息。再次，針對電子商務無紙化交易形式應當對其使用專門的電子商務專用發票，并且要求納稅人使用居民身份證到銀行開立專門賬戶并登記，以防止電子商務稅款的流失。最后，稅務機關應當建立與其他部門的信息共享。稅務部門應加強與銀行、工商、公安、海關等部門的合作和協調，形成龐大而全面的信息網，以充分實現納稅人信息共享，阻斷納稅人偷逃稅機會。

3.加強電子商務國際稅收的統一

加強各國之間電子商務的國際稅收統一不但可以使我國電子商務的理論和實踐更加完善，還能解決因地域限制造成的征稅困難。因此，我國應當積極參與國際信息交流合作，積極促進電子商務國際稅收標準的統一。

（1）加強國際信息交流與合作

對于我國難以掌握跨國公司電子商務交易信息這一問題，可以通過加強國際信息的交流與合作方式予以解決。電子商務的開放性和無地域性使得我國難以掌握應稅企業真實、全面的交易信息；同樣，其他國家也是如此。因此，我國可以和其他國家達成互惠互利合約，加強應納稅企業有關信息的交流和傳遞、互換稅收情報、互助征稅，減少甚至消除跨國公司利用電子商務的隱匿性和跨國的地域差異進行偷稅和避稅，以降低我國稅務機關對跨國公司征繳稅款的難度。此外，我國還應當積極參與國際電子商務稅收方面的交流會議，吸取各國有效的立法規則和征收管理措施，以實現電子商務稅收手段與國際趨同。

（2）統一電子商務國際稅收標準

由于各國對于電子商務的稅收管轄權難以統一會導致一系列國內和國際問題，因此應當制定有關電子商務的國際稅收標準，以實現全世界電子商務國際稅收的統一。首先，相關國際組織應當硬性規定電子商務稅收管轄權的使用方法，以避免各國重復征稅和稅收糾紛?？梢砸幎ú捎脝我坏木用窕虻赜蚬茌牂?，已達成國際統一標準。此外，應當制定有關各國稅收利益平衡的規定。若采用居民管轄權，對發展中國家的稅收利益不利；若采用地域管轄權則對發達國家不利。因此應當出臺國際稅收平衡政策，以使各國都能服從相關規定，不至于因為國際硬性規定而影響國家征稅數額。

針對我國現階段電子商務稅收存在的一系列問題，國家應該在借鑒國外先進經驗的基礎上，分析我國當前的實際情況，以營業稅改征增值稅等稅收制度改革為契機，尋找適合我國電子商務稅收的方法和策略。

參考文獻：

[1]吳雷.電子商務稅收問題研究[J].現代商業.2012（6）：147

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關鍵詞:區域;經濟一體化;國際財政

區域經濟一體化作為二戰以來世界經濟發展進程中一個十分突出的現象和趨勢,對世界經濟產生著極其廣泛而深遠的影響,也成為一個倍受關注的熱門話題。而伴隨著區域經濟一體化的發展,區域經濟一體化中的財政問題也不斷地凸顯出來,并在一定程度上影響著區域經濟一體化的進程。同時,由于區域經濟一體化的不斷擴展,傳統的國家財政理論分析框架已經無法對區域經濟一體化中的政府經濟活動和經濟行為作出合理的詮釋,這需要我們從一個新的視野和分析框架———國際財政的角度去展開研究。因此,探討區域經濟一體化中的國際財政問題,不僅是區域經濟一體化發展的客觀需要,也是財政理論研究和分析方法的深入和拓展。

一、區域經濟一體化的財政問題

區域經濟一體化是兩個或兩個以上的經濟體,為了達到最佳配置生產要素的目的,以政府的名義通過談判協商實現成員之間互利互惠及經濟整合的制度性安排。區域經濟一體化的不斷興起,其背后隱含著多種因素,有著眾多的目標,既有促進貿易、收入和投資的需要,又有實現增長和發展的要求;既有獲取市場準入適應區域與全球化的意圖,也有出于安全和民主的考慮。這種以政府為主體的經濟活動和經濟行為,同時也是我們所討論的財政問題?？梢?區域經濟一體化的財政問題,是和區域經濟一體化相伴而生并由區域經濟一體化的主體———政府的經濟活動和經濟行為決定的。

遺憾的是,區域經濟一體化的理論模型中卻很少直接關注財政問題。以被視為區域經濟一體化的理論核心的關稅同盟理論及其發展為例,維納(Viner1Jacob)及其后繼者們從貿易創造效應、貿易轉移效應、規模經濟效應、競爭效應、技術創新效應和投資效應等不同層面和角度,分析了區域經濟一體化對成員體、非成員體乃至整個世界的生產、消費、資源配置、收入分配、國際貿易、經濟增長等國民經濟的各個方面的利益或損害。雖然該理論是從關稅及其效應分析這一財政問題出發,而且后來約翰遜、庫珀和馬塞爾等人在1965年也直接將“公共產品”引入關稅同盟的福利效應分析,并得出了關稅同盟更能滿足成員體政府對各種保護主義傾向的商業政策以及對工業化目標的偏好的結論(田青,2005),但總體看來,區域經濟一體化的理論模型基本上是在國際貿易和國際經濟學的理論分析框架下的闡述,很少直接關注到區域經濟一體化中的政府經濟活動及其對區域經濟一體化的影響,也沒有對區域經濟一體化這一政府主導的利益追求和制度保障機制作出全面的闡述,并在一定程度上成為了區域經濟一體化發展的制約。

總之,區域經濟一體化的財政問題,是由區域經濟一體化本身所具有的政府主導性和政府經濟活動和經濟行為性這一特征決定的,是區域經濟一體化產生和發展過程中的客觀存在,但卻不被區域經濟一體化理論所關注的重要現實問題。它不僅涉及到區域經濟一體化的財政效應這一基本問題的分析,更重要的是對區域經濟一體化中的政府經濟活動和經濟行為的系統闡述,是對區域經濟一體化的各國財稅制度協調及發展的研究。也就是說,區域經濟一體化的財政問題的提出和解決,不僅直接影響著參與區域經濟一體化的各國政府的經濟活動和經濟行為本身,而且還關系著區域經濟體各成員國之間乃至非成員國之間的財政利益和財政關系的協調;同時,將財政問題作為重要的變量引入區域經濟一體化的理論和實踐,還可以更好地從政府經濟活動的角度闡明區域經濟一體化的政府主導性及其機制,不僅有助于豐富和發展區域經濟一體化的理論,而且將直接推動區域經濟一體化的持續協調發展。

二、國際財政的理論體系和分析框架

一般而言,國際財政是伴隨著國際經濟活動的擴展和國家間經濟依賴的日益加強而在財政關系領域形成的一種國際經濟現象,是財政和國際經濟相結合的產物。關于國際財政的定義(董勤發,1997),理論界至少有兩種不同的觀點:一種觀點是從世界或全球角度來看的財政,即世界財政或全球財政,是以世界性的公共權力機構或世界政府為后盾的;另一種觀點是把國際財政看成是國際經濟中的財政,是國家財政在國際經濟中的延伸或變種,是國際經濟中的國家財政活動,是不同國家的財政通過國際經濟交往而相互聯系在一起所形成的國與國之間的財政關系。與國家財政相比,國際財政具有一般財政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即國際性、整體性、復雜性和協調性等特點(林品章,1995)。雖然在歐盟的財

源籌集方式、國際稅收合作組織研究以及聯合國發展計劃署于1999年提出的對電子郵件開征“比特稅”等中,我們可以看到一些世界財政或全球財政的影子,但在現代國家占據主導地位的時代,不存在也不可能存在一個超國家的全球權力機構或世界政府,國際財政就只能是國際環境下財政的作用問題。它主要表現為對國際經濟活動中的國家財稅制度協調和財政利益分配,是國家參與國際經濟活動的一種資源配置方式,其本質是國家間的財政關系。

在現代市場經濟中,國家財政存在的客觀前提在于國民經濟中的市場失靈。同樣,國際財政的產生和存在,也有其深刻的理論和現實基礎。首先,國際財政作為國際經濟活動中財政問題的國際化,其基礎是市場經濟;而由市場經濟的市場性和開放性決定的國際市場失靈,就直接成為了國際財政存在的理論基礎(董勤發,1997)。其次,基于不同的經濟社會條件和利益目標追求,各國政府財稅制度和政策安排往往存在著巨大的差異,并直接構成為各國政府參與國際經濟活動的嚴重阻礙,因此,尋求和實現各國政府間的財政協調和合作,是國際財政存在的現實基礎。

從國際財政產生和存在的理論和現實基礎的角度出發,國際財政存在的意義就是矯正國際市場的失靈和實現各國財政的協調和合作。同時,又由于當前并沒有一個真正有效的世界權力機構,也就不可能有一個制定、頒布和執行國際課稅和支出方案的“國際財政當局”,更不可能形成一個有效的世界范圍內的全球財政制度。因此,國際財政只能采取多國財政合作的存在形式。根據合作的程度,國際上多國財政的合作方式大致分為財政協調(FiscalCoordina2tion)、財政同盟(FiscalUnion)和財政一體化(FiscalIntegration)。這三種基本合作方式既有聯系又有區別。其中,財政協調是以既有國家為基礎的國際財政合作形式,是國際財政合作最初也是最重要的形式,它強調財政合作的自愿性和協商性,如現有的各種國際稅收協定等;財政同盟更多地以部分國家的讓渡為前提,它強調財政合作的一致性和強制性,往往是區域經濟共同體中較高級的合作形式,如歐盟內部廢除關稅、統一增值稅等;財政一體化則以國家財政的完全讓渡或消失為條件,實行超國家財政干預,它是最高級的財政合作形式,但由于其缺乏現實性,所以更多地成為了一種理想化的財政合作形式。而根據不同的國際經濟發展水平和程度,國際財政研究在存在形式上又有著不同的側重點。一般而言,國際財政協調是當前國際財政最重要的存在形式也是研究的核心內容,國際財政研究的理論體系也主要是圍繞著國際財政協調來展開。①

三、國際區域財政研究的基本框架

伴隨著區域經濟一體化而產生的財政問題,是國際經濟活動中政府經濟活動和經濟行為研究的范疇。而通過對國際財政的理論體系和框架的分析,我們找到了研究區域經濟一體化的財政問題的理論基礎和分析框架。也就是說,區域經濟一體化的財政問題實質上就成了區域經濟一體化的國際財政問題。因此,從區域經濟一體化的財政問題和國際財政的理論體系相結合的角度,我們可以構建區域經濟一體化的國際財政研究框架。

區域經濟一體化的國際財政研究框架,本質上就是要詮釋區域經濟一體化中的政府主導性和政府經濟活動性的運行機制及意義,通過推進和實現區域內外各經濟體的財政協調和財政合作,促進區域經濟一體化的發展和福利水平的提高。因此,循著從國家財政到國際財政的思路,借鑒馬斯格雷夫等人對國際財政的理論體系的闡述,通過在傳統區域經濟一體化的理論中引入政府及其經濟活動———財政這一變量,一種解決區域經濟一體化的國際財政研究的新視角和分析方法———國際區域財政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由國際區域財政導論、國際區域財政支出、國際區域財政收入和國際區域財政政策等四部分構成。

國際區域財政導論主要闡述國際區域財政的含義、產生、研究范圍及方法等內容。借鑒國際財政的定義,我們可以給國際區域財政做出這樣的界定:它是指區域經濟一體化過程中的財政問題,是國家財政在區域經濟一體化中的延伸和發展。換言之,國際區域財政就是國際財政在區域經濟一體化中的具體存在和表現形式,是區域經濟一體化中的國家和國家間的財政關系,是我們從區域經濟一體化的主體———政府經濟活動和經濟行為層面的一種視角和分析框架。國際區域財政的存在,也有著其深刻的理論和現實基礎。區域經濟一體化,本質上是建立在市場經濟基礎上的一種資源配置方式和制度安排,而由市場經濟的市場性和開放性導致的市場失靈即國際區域市場失靈,就成為了國際區域財政產生的理論基礎。由于各國政府財稅制度和政策安排的巨大差異而形成的參與區域經濟一體化的各經濟體不斷尋求財政協調與合作的努力,現實地演繹了國際區域財

政的存在?？傮w看來,國際區域財政研究的性質依然是財政學和國際經濟學的有機結合,研究范圍也包含著財政協調、財政同盟和財政一體化三種形式,且它們不同程度地在區域經濟一體化中存在。在研究方法上,國際區域財政也應遵循國際財政學的研究方法(董勤發,1997),即國家主義分析方法與世界主義分析方法的有機結合。

國際區域財政支出主要探討國際區域財政支出的形式及其效應。具體而言,國際投資和國際援助是其存在的基本表現,前者類似于國家財政中的政府投資,后者則更多地具有政府轉移支出的性質或類似于政府間轉移支付制度的意義。國際投資的基本理論和效應分析,是國際經濟學的重要研究內容之一。綜合國際經濟學領域的國際投資和國家財政中的政府投資,我們可以得到一個基本的分析區域財政支出中國際投資的框架。從現實來看,國際投資制度主要由各國家的投資制度、雙邊層次投資制度、區域層次的和多邊層次的投資制度構成,且它們都不同程度地存在著缺陷并成為國際投資的阻礙,因此,要從制定更權威的、高度自由化的投資制度和高標準的國際投資保護制度及公正高效的爭端解決制度等幾個方面來進行創新(柳劍平等,2005)。作為國際經濟合作的一種重要方式,國際援助在傳統的國家財政和國際經濟活動中的基本作用(鄖文聚,2000),主要是緩和國際政治經濟矛盾和促進國際經濟關系的協調,更多地是作為一種短期性、政治性和經濟戰略性的支出形式而存在。目前,除歐盟法中的國家援助為區域經濟一體化的國家援助制度提供了基本法律框架外,國際援助特有的規律和運行規則總體上與作為國際區域財政支出形式的內容和要求是不相適應的。因此,要實現區域經濟一體化中各經濟體之間收入的公平分配和促進區域經濟的均衡發展,必須著力構建一個能有效協調區域財政關系的經常化、制度化的國際援助制度。

國際區域財政收入主要研究國際稅收、國際債務和區域國際組織的會費籌集等問題及其經濟影響。國際稅收是國際財政大廈相對獨立的體系和重要支撐,同樣也是國際區域財政收入中最主要的內容。國際稅收的研究,不僅表現在早期對國際稅收學科理論體系的建立和完善,而且反映在當前對國際稅收競爭、國際稅收協調、國際稅收合作與國際稅收組織、貿易與稅收摩擦、反吸收調查等領域的深入研究和擴展。由于受區域經濟一體化不同發展水平和存在形式的制約,國際區域財政中的國際稅收除國際稅收協調這個核心以外,還涉及到國際稅收同盟和一體化等表現形式,這在歐盟的統一關稅、統一增值稅和“自有財源”中可以得到初步的例證。也就是說,國際區域財政研究的國際稅收,必須密切關注和分析研究區域經濟一體化下國際稅收的各種具體形式和效應。關于國際債務的理論研究,我們可以在國際金融研究和國家財政的債務分析中找到較為完整的內容和體系。如何從現有的理論體系和框架出發,立足于促進區域經濟穩定與發展,探討區域國際債務的規模及效應和債務監控體系,構建一個與之相適應的高效的國際債務運行機制和風險防范體系,就成為了國際區域財政框架中的國際債務研究的主要內容。此外,為了避免如聯合國財政危機中的會費問題的尷尬,還應該積極研究關于區域國際組織的會費籌集方式,使區域國際組織能夠高效正常運轉,確保其對區域社會經濟發展的組織作用的發揮。

國際區域財政政策主要研究區域內外財政政策協調機制及其實現。在區域經濟一體化過程中,經濟政策的國際協調是十分必要的,它可以避免各國獨立分散決策的低效率,在不同程度上減低各國政策之間的相互沖突,共同應對突發事件的不良影響,穩定各國和區域經濟的穩定運行,獲得經濟開放帶來的多方面利益,只是這種協調要求在不同程度上限制各國政策的自主性。區域財政協調的理論分析指出,協調政策會減小針對繁榮或蕭條的財政擴張或收縮的溢出效應;在協調計劃中,任何國家的財政擴張或收縮都應該考慮伙伴國的財政政策所導致的溢出效應,它要求伙伴國的財政政策取向相同。國際區域財政政策的協調,又有廣義和狹義之分。廣義指的是既包括區域內財政政策的協調,又包括區域內外財稅政策之間的協調;而狹義主要是指區域內財政政策的協調,即各國在制定國內政策的過程中,通過各國間的磋商等機制和方式來實現財政政策的協調。從政策協調的程度來看,又可以分為信息交換、危機管理、政策目標和行動的一致性協調、全面協調及聯合行動等層次;從協調方式的角度,可以分為相機性協調和規則性協調兩種。還需指出的是,國際區域財政政策協調還涉及到區域財政政策與貨幣政策、匯率政策等的協調,它們共同構成區域宏觀政策協調的主要內容。

總之,國際區域財政作為一種重要的區域性制度安排,對區域經濟一體化的發展有著直接而深遠的影響。而國際區域財政研究基本框架的構建,不僅是這種區域性制度安排的重要內容和表現,而且還為區域經濟一體化中政府經濟行為及

其效應分析提供了較為完整的思路和方法。

注釋:

①馬斯格雷夫教授從財政的國際協調和發展財政兩個方面概括和總結了國際財政的基本內容;而董勤發則是結合財政的經濟職能從國際財政合作形式的角度來構建國際財政的理論體系。

②區域有不同的層次劃分,區域財政也多以行政區劃確立的社會、政治、經濟區域為研究對象,但本文所論之區域指的是國際區域,國際區域財政指區域經濟一體化的國際財政。

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篇6

（一）國家稅收管轄權獨立原則

各國的國家稅收管轄權是國家的重要組成部分，是其具體體現之一。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協調的基礎上的自我限制。

國際稅法的稅收管轄權獨立原則，也是由國際稅法對國內稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內稅法為基礎，一國的國際稅收政策是其國內稅收政策的延續和伸展；具有國際法性質的國際稅收協定往往是各國稅法和稅收政策相協調的產物；稅法本質上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權還是國際稅法得以產生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權獨立的前提下，國家間的經濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家，更不用說獨立的稅收管轄權了，根本不可能產生包括平等互利的國際稅收分配關系在內的國際稅收法律關系。所以，國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發展國際經濟交往的基礎。

法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經濟）獨立的國際經濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權獨立是具體原則，而國家稅收管轄權獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權”和“所得來源地稅收管轄權”原則就是其具體原則。

（二）公平原則

公平原則一般都是各國國內稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，既是對國內稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質屬性的一大特征。

按照國際稅法的調整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關系的公平原則和涉外稅收征納關系中的公平原則兩項具體原則。

國家間稅收分配關系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關系上應遵循的基本準則，其實質就是公平互利，是國際經濟法中公平互利基本原則的具體體現?！陡鲊洕鷻嗬土x務》第10條規定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！惫蕠议g稅收分配關系的公平原則就是指，各個國家在其稅收管轄權相對獨立的基礎上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協調過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的解決結果。

眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關系是“效率優先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關系上。因為如果實行“效率優先”，允許在經濟、技術等方面占優勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領域的公平狀態，有違國際經濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經濟效率仍然是國際稅法的內在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現象。故國際稅法中公平與效率的關系不同于國內稅法，應該奉行“公平優先，兼顧效率”的價值取向。

國際稅法中的涉外稅法規范同時又是國內稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關系的公平原則應與國內稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內容：（1）稅收的橫向公平，即指經濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。（2）稅收的縱向公平，即指經濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。

應當指出的是，涉外稅收征納關系中的公平原則還具有特殊的意義，體現在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內稅法公平原則的延伸。實際上，現代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發展中國家，多采取涉外稅收優惠政策來吸引國外的資金和先進的技術。對于廣大發展中國家而言，通過涉外稅收優惠政策吸引大量的國外資金和先進技術，彌補本國的不足，是加速其經濟發展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創造的一國的涉外稅收環境的作用也是有條件的。當然，對稅收優惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應從全局出發，作適當的評估。在我國，隨著改革開放的進一步發展，要求對涉外企業實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優惠政策，只是強調當吸引外資達到一定規模，內資企業具有參與國際競爭的相當實力以及我國經濟發展到一定水平時，就應當逐步取消對涉外企業的普遍性和無條件的稅收優惠政策，而從彌補我國弱勢產業、全面發展經濟的角度出發，對在國家急需發展的項目、行業和地區進行生產經營的涉外企業有選擇、有重點地給予稅收優惠，從而在整體上保持涉外企業和內資企業在稅收待遇方面的公平狀態。

三、國際稅法上居民的比較

（一）國際稅法確立居民概念的法律意義

居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態的國家、同一社會形態在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰后，隨著國際經貿關系的發展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。

應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關的國際稅收協定。早期的國際稅收協定曾規定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規定協定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協定適用范圍的一般標準。自1963年經濟合作與發展組織提出《關于對所得避免雙重征稅協定草案》后，國際稅收協定普遍采用居民概念確定協定適用主體的范圍，大多數國家的國內稅法據此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內法規定的條件。

在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的納稅人。構成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對于源自該國境內、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內的所得納稅。

2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權優先于居民征稅權原則的要求。

3.維護國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權與所得來源地征稅權的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內稅法認定居民納稅人的條件作出規定所導致的行使居民征稅權的各個國家間對同一所得行使征稅權上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結和執行避免國際雙重征稅協定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權。

此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經濟合作、科學技術交流及人員往來。

（二）國際稅法確認居民的標準

國際稅法上確認居民的標準可以區分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。

1.自然人居民身份的確定

各國對于自然人居民身份確認標準的規定并不一致，歸納起來，有下述幾種：

（1）國籍標準。根據本國國籍法應為本國公民的自然人，即構成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經濟活動所在地的聯系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產的狀況。在國際私法領域，出現了一定程度的住所法優先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。

（2）住所標準。一些國家規定，一個自然人如果在本國境內擁有住所，即構成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。 住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構成要件。住所與國籍的區別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯系， 故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規定，在日本國內有住所并在國內連續居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規定。例如美國紐約州稅法規定，凡在本州境內擁有一永久性住宅，且在納稅年度內又在本州境內居住6個月以上，則視為本州居民。

（3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內擁有居所并且居住時間達到法定期限即構成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規定，大多數國家規定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。

（4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規定，在德國境內有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設施等因素。

2.公司居民身份的確定

確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內外所得行使征稅權。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：

（1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規定，凡是按照美國聯邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構是否設在美國境內，也不論公司股權是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。

（2）管理機構地標準。該標準以公司經營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關國家的規定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關經營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經營業務管理機構所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。

（3）總機構地標準。此標準以公司的總機構是否設在本國境內為依據，來確定其是否為本國稅法上的居民公司?？倷C構是指公司進行重大經營決策以及全部經營活動和統一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構地標準。例如，日本稅法規定，凡在日本設有總機構，總店或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司。

（4）其他標準。綜觀各國關于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數國家還同時或單獨采用主要經營活動地標準，控股權標準。主要經營活動地標準以公司經營業務的數量為依據，實行這一標準的國家通常規定，如果一個公司占最大比例的貿易額或利潤額是在本國實現的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹鄻藴适且钥刂乒颈頉Q權股份的股東的居民身份為依據，如果掌握公司表決權股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。

（三）國際稅法上居民法律沖突的協調

由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規定任何準則，各個國家根據國內法律規定稅法上居民的構成條件，并在雙邊國際稅收協定中規定特別條款，以明確優先采用何種居民概念。

1.自然人居民法律沖突的協調

（1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經濟關系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內法發生沖突時，應優先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經濟聯系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關系、職業、政治、文化及其他活動、從事營業地點、管理其財產所在地等要素作為一個整體來調查驗證。

（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規則的含義是傾向于把自然人經常居留國確定為居住國，并主要根據居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所。

（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優先于國籍標準。

（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協商解決其居民身份問題。

2.公司居民法律沖突的協調

對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結雙邊性的國際稅收協定加以協調，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協定中事先確定一個解決此類沖突應依據的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協定，都明確地選擇了以公司居民的總機構所在地國作為居住國的沖突規范。但也有不少國家采用oecd范本和un范本所作出的規范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構并非易事。對管理機構和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權的沖突。因此，就出現了第二種方式，即有關國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協定，規定公司居民身份發生沖突時，由締約國雙方的稅務主管當局通過協商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權。

（四）我國居民標準的稅法調整

我國居民標準的稅法調整主要體現在國內所得稅立法和雙邊國際稅收協定中。

我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。 我國《個人所得稅法》第1條規定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿1年的個人，從中國境內或境外取得的所得繳納所得稅。關于住所的認定，目前適用民法通則的規定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規定，指一個納稅年度中在中國境內居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數。

我國《外商投資企業和外國企業所得稅法》按總機構所在地是否設在中國境內來確定外商投資企業的居民身份。 理論界通常將總機構解釋為依照我國法律設立具有中國法人資格的外商投資企業在我國境內設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業，根據有關法律，其注冊登記地在中國境內并應在中國境內設立該企業的總機構，不得將其總機構設于中國境外。但是，不具備中國企業法人資格的中外合作經營企業和外資企業，亦應將其總機構設在中國境內。上述兩種情況下的外商投資企業均應為中國居民公司。 因此，我國稅法有關認定居民公司標誰的規定有待完善：一是對總機構的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構地標準為大多數國家國內稅法所采用，我國亦應采用此種標準。

篇7

[關鍵詞] 電子商務 稅收管轄權 常設機構

一、跨國電子商務活動和傳統稅收管轄權的沖突

國家稅收管轄權是一國政府所主張的對一定范圍內的人或對象進行課稅的權力，是國家在稅收方面的體現。國家稅收管轄權是國際稅法的核心問題，劃分清楚國家稅收管轄權是國際稅法發揮作用的基礎和基本功能之一。

電子商務的出現，以其降低成本、縮短生產周期、連續運營的優點大大提高了商業活動的經濟效益，但其打破了傳統的地域之隔，大大加劇了跨地區、跨國界的交易行為，商業貿易已不再存在地理界限，但是稅收還必須由特定的國家主體來征收，這就使得國家稅收管轄權變得難于確定。

稅收管轄權主要有居民管轄權和收入管轄權。居民稅收管轄權是征稅國基于納稅人與征稅國存在著居民身份關系的法律事實而主張行使的征稅權。

1.同居民管轄權的沖突

稅人居民身份的認定，是一國行使征稅權的前提。自然人居民身份認定，從各國立法看主要有住所標準，居所標準，居住時間標準。在傳統貿易形式下，由于貿易活動離不開具體的人在具體的時間、地點的行為，所以可以依靠這些在貿易活動中必不可少的、能夠直觀衡量的因素作為確定自然人居民身份的標準和依據。但是在電子商務條件下，虛擬的網絡空間中不存在住所或居所的概念，居住時間也沒有衡量依據。科技的技術性使居民稅收管轄權原則下的居民認定不能獲得令人滿意的結果，所以在電子商務中，自然人居民身份以何種標準確定卻是很難確定的。

在各國稅法實踐中，對于法人居民身份的確認標準主要有法人注冊地標準、總機構所在地標準、實際管理和控制中心標準等,但這些標準在電子商務環境下也受到了挑戰。

這些標準都以法人有形存在為前提。只有存在有形機構，才能確定該機構所在的位置，進而確定法人的居民身份。但在電子商務下，有形機構存在不再是必不可少的條件。

在過去召開董事會會議或股東大會的場所及決策會議中心是認定法人實際管理控制中心的重要標志。而借助互聯網和現代信息通訊技術，法人的成員，如董事、股東、經理雖然相隔萬里，仍可隨時進行溝通。

2.同收入管轄權的沖突

在電子商務中，更多涉及的是在線買賣，銷售商通常在自己擁有的服務器上建立并保持自己的網址，而無須在某一個國家注冊登記，從事網上交易。有時候電子商務網站同時需要幾臺服務器共同操作，這樣，在確定國家的稅收收入管轄權上也出現了麻煩。

二、我國在跨國電子商務中應當遵循的稅收原則

中國電子商務最近幾年以平均年增長率40%的速度迅速發展，淘寶、易趣等電子商務網站成為網友購物的重要場所，支付寶、貝寶等網絡中間支付工具的產生也極大地促進了了電子商務的發展。中國電子商務正由起步邁入繁榮階段。

但是我國電子商務起步較晚而對電子商務發展的新問題，特別是面對電子商務現行國際稅收安排等所提出的挑戰，我們必需通過加強研究來弄清情況，掌握國際電子商務的最新動態和發展趨勢，遵守以下規則不斷推進我國電子商務的發展進程。

1.維護國家稅收和國家利益的原則

稅收是國家的重要組成部分，具有類似國家的獨立性和排他性，它是通過國家對稅收管轄權的確定來體現的。在制定我國的跨國電子商務稅收法律時，就一定要從維護我國稅收和稅收利益的立場出發，不受任何外來干涉地研究和制定適合中國社會發展的規則體系。促進跨國電子商務公平合理的稅收權益分配秩序的形成，在新技術發展中為自己爭取更多的權益。

2.堅持稅收中性的原則

稅收是一種分配方式，也是一種資源配置方式。國家征稅是將社會資源從納稅人轉向政府部門，在這個轉移過程中，除了會給納稅人造成相當于納稅稅款的負擔以外，還可能對納稅人和社會帶來超額負擔。這種負擔體現在兩個方面，一是政府納稅后產生的社會效益小于給納稅人的稅收負擔，二是由于納稅改變了商品的價格，如增值稅的實質就是把稅金轉嫁到了消費者的頭上，從而給整個社會的經濟運行和資源配置效率帶來負面影響。所謂稅收中性的含義就是要避免以上現象的產生。落實到電子商務稅收上來就是稅收的實施不應對電子商務的發展有阻礙作用。

3.稅收公平和效率原則

稅收公平原則要求條件相同者繳納相同的稅，條件不同者繳納不同的稅。電子商務作為一種新型的貿易方式，只是一種數字化的產品和服務，雖然交易的方式和平臺發生了變化，但是交易的本質并未改變，所以對傳統的交易和電子商務應保持相同的稅負。

與此同時，在制定電子商務稅收法律的過程中，要在保持現有法律規則的基礎上進行修改，減少法律制定的成本，提高稅收的行政效率。

4.加強國際稅收合作、注意國際協調

跨國電子商務具有全球性、高流動性、高隱匿性的特點?？鐕{稅人可在多個國家設立服務器，因此將出現雙重或多重征稅問題。所以世界各國應該加強彼此的合作和協調，國際組織也要加快制定有關跨國電子商務方面的稅收政策。

三、我國對跨國電子商務行使稅收管轄權的對策及建議

1.短期上采取免稅政策

在短期內采取免稅的政策，這主要基于以下兩個原因，一是根據德國經濟學家李斯特的理論，對于有發展潛力的，但仍屬于起步發展的產業，政府應該采取保護的政策。目前我國的電子商務還是新興的產業，孕育著巨大的商業前景，但目前仍很脆弱，市場需要培育,任何稅收都可能會延緩電子商務的發展，使整體經濟的發展付出更高的成本。二是目前我國政府的征管手段和技術手段還不足以對電子商務進行有效的管理。

但是免稅不代表坐視不理，針對現狀政府更應該密切關注電子商務的發展，在時機成熟時立即出臺符合我國電子商務發展的相關政策。人員儲備方面，對稅務人員應進行大規模的電子商務及相關知識的普及培訓，還應吸納一些這方面的人才充實到稅務機關來，建立一支能適應網上貿易與服務要求的專門隊伍。技術儲備方面，研發高水平的電子商務的稅收征管軟件以及相應的硬件，提高稅務機構的征管水平，建立適應電子商務的稅收征管體系。

2.長期上必須制定有效的稅收政策

相對于發達國家而言，由于我國的信息產業和技術基礎長期一直處于落后和薄弱階段，在目前和今后相當長的一個時期內仍將實際處于電子商務凈進口國的地位。因此，從長期來看，在跨國電子商務所得的國際稅收分配問題上，應一直堅持強調電子商務凈進口國的收入來源地稅收管轄權，這是我們制定稅收政策的基本的出發點。具體來說，我們應該突破傳統的以非居民在境內具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權前提的觀念，尋求在電子商務條件下反映經濟交易聯系和營業實質的來源地課稅連結因素。

現行國際稅收制度中采用的常設機構是適應傳統的商業交易形式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權的需要和合理性而形成發展起來的。在跨國電子商業交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標志已失去存在的價值，非居民與來源國的經常性和實質性的經濟聯系應該從其在來源國境內開設的網址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網址實際從事的活動性質、交易的數量規模以及時間等因素綜合來判斷。因此，為適應今后跨國電子商務交易不斷增長的國際經濟形勢下維護我國對非居民來源于境內所得的征稅權益需要，應該可以引進類似“虛擬常設機構”的概念以適應跨國電子商務。虛擬常設機構是指不以有形的固定營業場所作為行使來源地征稅權的充要條件，而是只要跨國納稅人利用互聯網、數字技術和電子工具在來源國境內進行意義重大的持續性生產經營活動，與來源國產生緊密有效的經濟聯系，則可以認定其設有虛擬常設機構，所取得的營業利潤應該受來源地征稅權管轄。

3.積極應對，參與國際稅收規則的談判

我國要積極參與到規則的研討和制定工作中，不能只做比賽規則的遵守者，要當比賽的裁判和監督，這樣才能更好的維護國家的利益。

目前很多西方國家正在向全球極力地推崇其電子商務政策，并且在國內外到處游說，試圖獲得更多的支持。如果該國的建議被國際社會廣泛采納，則意味著在電子商務中分到更多的稅收蛋糕，而其他國家的國家利益就會受損。因此，我們不能等閑視之，聽命于發達國家制定關于電子商務國際稅收的“游戲規則”。

參考文獻:

[1]步?梅塞羅曉林譯:二十世紀稅收及其未來(上).稅收譯從,2000(2):3-18

[2]宋玉華黃海英:世貿組織為網絡貿易免稅的背景、效應與前景.國際貿易問題，2000(23):33-37

篇8

第一節 實行單一稅收管轄權的理論依據

一、兩種稅收管轄權的沖突與協調

目前，在所得稅收管轄權方面，世界上絕大多數國家實行了收入來源地稅收管轄權，并兼行了居民（或公民）稅收管轄權。兩種稅收管轄權并存的格局，有其國際稅法理論和實踐方面的根源。理論上是源于國家，源于國際法的基本原則。實踐中則是因為國際經濟的發展，國家間經濟交往的日益頻繁，跨國納稅人的劇增，各國立法本土性的需要。從一定意義上講，兩種稅收管轄權都是國家的重要體現，都符合國際法的基本原則，故有其存在的合理性。但是，隨著各國經濟的不斷發展和國家之間經貿往來關系的加深，這一兩種稅收管轄權并存的體制終將被改革。

事實上，一些國家或地區為了更有效地解決國際雙重征稅問題，促進國際經濟的發展，都已率先實行了單一（unitary）的收入來源地稅收管轄權制度。如美國國家經濟發展與稅制改革委員會于1996年建議國會盡早考慮美國實行單一的收入來源地稅收管轄權原則，主張只就收入來源地的所得征稅，放棄境外所得的征稅權。[1]

眾所周知，從國際稅法的實踐看，目前大多數國家同時行使的居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權，在一定意義上，加劇了國際雙重征稅問題，誘發了國際避稅和國際逃稅行為的發生。現行兩種稅收管轄權并存的最大弊端即在于它阻礙了國際經濟、技術交流與合作，阻礙了經濟國際化的發展，導致跨國投資者和國內投資者的不公平競爭。在國際雙重征稅情形下，由于跨國投資者要比國內投資者多負擔稅款，因而往往處于不利的競爭地位；同時，還誘發納稅人進行國際逃稅或國際避稅。無疑，現行稅收管轄權制度不僅導致國際雙重征稅，給跨國納稅人帶來沉重的稅收負擔，也是國際逃稅和國際避稅的重要動因。只要國際上存在著兩種不同的稅收管轄權，國際雙重征稅問題就不可避免，國際逃稅及國際避稅問題也會大量存在。故20世紀初以來，諸多國家都已逐漸認識到了國際雙重征稅的危害性，并在實踐中直接或間接地采取一些法律措施，對居民稅收管轄權加以適當限制。然而，時下避免國際雙重征稅協定等法律措施都只是區域性和臨時性的，國際社會應該尋求一條更徹底的避免國際雙重征稅的法律途徑。我們認為，最佳途徑就是在世界范圍內倡導單一的收入來源地稅收管轄權，即一國政府只對來自或被認為是來自本國境內的所得和財產擁有征稅權力。在這種情況下，一國政府對稅收管轄權的行使，不是以收入者的居住地或納稅人的身份，而是以其收入的來源地為依據，即對于跨國納稅人來源于本國境內的收入和境內的財產或在本國境內從事經濟活動，不區分本國人或外國人，一概行使稅收管轄權，依照本國法律課稅。

二、實行單一收入來源地稅收管轄權的法理依據

我們認為，實行單一收入來源地稅收管轄權的法理依據，就是國際稅法的效率原則、公平原則以及稅收本質理論。

從國際稅法的效率原則出發，要使納稅人擁有的資本不受稅法的影響，能夠正常地在國家之間自由流動，充分發揮市場機制的作用，必然首先改革現行兩種稅收管轄權并行的體制，在全球范圍內統一稅收管轄權原則，實行單一的稅收管轄權。而兩種稅收管轄權沖突的局面使跨國納稅人始終處于國際雙重征稅的困境之中，資本的國際流動必然受阻。那么，在國際稅法實踐上，究竟哪一種稅收管轄權更符合效率原則呢？首先，從兩種稅收管轄權行使的關鍵問題看，稅法上的居民在各國的規定不一，認定起來容易產生沖突，而收入來源地的認定則比較容易達成一致的標準，因而認定方便。其次，從稅收征管制度看，一國居民在他國投資的收入只有在來源地國納稅后才能從他國移入本國，這樣，采用收入來源地稅收管轄權就容易對應納稅收入進行源泉控制，避免國際避稅和防止國際逃稅，并且征收程序簡便、易行。如果采用居民稅收管轄權，就要涉及到對本國居民在外國收入的數額進行查證核實等技術問題?？梢姡杖雭碓吹囟愂展茌牂啾绕鹁用穸愂展茌牂喔奖?、更有效。各國應當締結《國際稅收公約》，統一實行收入來源地稅收管轄權，然后再逐步統一各國所得稅法，包括依法統一收入來源地的確定標準、稅基的計算方法以及稅率等。

公平原則不僅要求跨國納稅人與國內納稅人之間的稅收負擔要公平，而且要求國家與國家之間的稅收權益分配也要公平。納稅人之間的稅負公平包括橫向公平和縱向公平。那么，在國際稅法上，究竟哪一種稅收管轄權原則更符合納稅人之間的稅負公平呢？首先從收入來源地所在國看，來自不同國家的跨國納稅人，其收入多少不一，在收入來源地國實行“從源課稅”，能夠最終達到“相同的納稅人繳納相同的稅款”和“不相同的納稅人繳納不相同的稅款”的目標。從居民所在國看，由于納稅能力是各種來源收入的綜合，理應包括境內外收入。收入來源地所在國政府僅對非居民境內收入征稅，而對其境外收入不具有征稅權，不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國要真正實現稅收的橫向公平和縱向公平，必須由居住國政府采取境內外所得全面征稅的居民稅收管轄權。可見，收入來源地所在國與居民所在國在此問題上的分歧較大。

應該看到，在充分體現國際稅法“縱向公平”方面，實行單一的收入來源地稅收管轄權原則的確有一定的局限性。因為這一原則要求掌握的對納稅人所具有的“納稅能力”以及稅收的“社會總效用”等問題是收入來源地國難以掌握的。對此，許多稅法專家提出了“累進免稅”的補救方案。居民所在國對境外收入免稅，但對境內收入適用的累進稅率則要按境內外的收入總額來確定。oecd范本和un范本的第23條均有此規定，對境外所得免稅，但對境內所得征稅確定適用稅率時，可將免稅的所得予以考慮。我國對外締結的避免雙重征稅協定也采取了這一做法。顯然，適用單一收入來源地稅收管轄權可以滿足對跨國納稅人之間的稅負橫向公平與縱向公平的要求。但兩種稅收管轄權并存與沖突所引發的國際雙重征稅必然會破壞這種公平。

從國家之間稅收權益分配看，由于各國經濟發展水平的差距甚大，在國際市場的競爭中，發達國家比發展中國家具有明顯的優勢，對發展中國家而言，則為“形式上的公平，實質上的不公平”。居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。眾所周知，在國際投資市場上，發達國家是世界資本多數的擁有者，資本、技術、物資、信息在發達國家與發展中國家之間的流動，基本上是單向的。發達國家大量對外投資，而發展中國家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權并行使發達國家行使對境內外收入的征稅權，而發展中國家實際上只行使對境內收入的征稅權。顯然，這種稅收權益的國際分配在向發達國家傾斜，造成國際競爭中實質上不公平的現象。要改變這種不公平的狀況，惟有在全球范圍內統一實行單一的收入來源地稅收管轄權。

從稅收公平的機會原則看，稅收負擔也應按納稅人取得收入的機會大小來分攤。發達國家的居民到發展

此外，從稅收本質的角度分析，實行單一收入來源地管轄權也是有其依據的。在稅收理論的發展過程中，關于稅收本質的學說有公需說、利益說、保險費說、義務說、新利益說等。所謂公需說，可以理解為國家有增進公共福利的職能，在執行這種職能時，為滿足必要的公共需要，就必須征稅。但這一學說并沒有解決國家為什么有權“必須征稅”的問題。保險費說認為，國家象保險公司，而國民象被保險者，國民由國家為其保障生命、財產，稅收是國民繳納給國家的相應對價，相當于保險費。義務說是以德國哲學家黑格爾等的國家有機體論作為基礎的學說。他們認為，為了維持國家生存而支付稅收，是每個國民的當然義務。該說也稱為犧牲說，之所以稱為犧牲說，是由于它不是對接受國家利益的一種返還，而完全是無償的，也就是犧牲性的給付。[3] 早期比較重要的學說是由英國哲學家霍布斯首次提出，英國著名思想家洛克予以發展的利益說，也叫交換說。霍布斯從資產階級人文主義出發，率先探究了國家建立及其人民應當向政府繳納稅收的原因。他吸收了古希臘先哲伊壁鳩魯關于社會契約的思想，將政治契約與普通契約相類比，使契約成為一種法律事件：人們轉讓自己的權利如同售出商品一樣，應當獲得相應的等價補償-國家對人民生命財產安全的保障。他認為，人民為公共事業繳納稅款，無非是為了換取和平而付出的代價。[4] 他提到：“者向人民征收的稅不過是公家給予保衛平民各安生業的帶甲者的薪餉?！盵5] 洛克根據發展資產階級議會民主制度的要求，考察了國家課稅權與國民財產權的關系。他分析這一問題的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要職責就是保護人民的私有財產。他的結論是：政府只能站在議會贊助權的立場上，按照法律規定的賦稅條例行使課稅權。洛克的學說為近代西方國家立憲依法征稅提供了理論依據。[6] 他認為：“誠然，政府沒有巨大的經費就不能維持，凡享受保護的人都應該從他的產業中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數的同意。因為如果任何人憑著自己的權勢，主張有權向人民征課稅賦而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關財產權的基本規定，破壞了政府的目的?！薄拔唇浫嗣褡约夯蚱浯硗?，決不應該對人民的財產課稅?！泵系滤锅F、密爾等思想家也持類似的觀點。利益說把稅收的本質看作是政府和納稅人之間的利益交換，從而將商品交換的法則引入了財政稅收理論，奠定了近現代財政稅收理論的基礎，其影響力一直延續到今天。[7]

目前適應現代市場經濟的發展，對稅收本質做出比較合理解釋的是新利益說，這一學說也被稱之為“稅收價格論”。它將稅收視為是人們享受國家（政府）提供的公共產品而支付的價格費用。作為國家（政府）提供公共服務的公共產品，它由社會成員私人消費和享受，國家（政府）由此而付出的費用也就必須由社會成員通過納稅來補償。私人為了自身消費而支付費用的現象，正是典型的市場等價交換行為在公共財政活動中的反映，從而稅收也就具有了公共產品“價格”的性質。[8] 股息、利息、特許權使用費等所得都是在所得來源地、即所得來源地國取得的，這些所得的取得必定耗用了所得來源地國所提供的公共產品；為了進行費用補償，就必須對其予以征稅。因此，實行單一的收入來源地管轄權是符合稅收本質理論的邏輯的。

在全球范圍內倡導各國實行單一的收入來源地管轄權，既有其法理依據，又在實踐中十分必要。它有利于跨國投資者與國內投資者之間開展公平競爭。兩種稅收管轄權并行容易造成不公平的競爭，通常是跨國投資者處于不利的競爭地位并造成國際雙重征稅、國際逃稅或國際避稅。實行單一的收入來源地稅收管轄權則能在一定程度上防止國際逃稅或國際避稅行為的發生，不僅會促進國際經濟的發展，也會給國際稅收征管工作帶來極大的便利。

「注釋

[1]參見楊志清：《國際稅收理論與實踐》，北京出版社1998年版，第361頁。

[2]參見楊志清：《國際稅收理論與實踐》，北京出版社1998年版，第362-367頁。

[3]參見[日]井手文雄：《日本現代財政學》，陳秉良譯，中國財政經濟出版社1990年版，第262-263頁。

[4]參見李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財經大學出版社1992年版，第5頁。

[5] [英]霍布斯：《利維坦》，黎思復、黎廷弼譯，商務印書館1985年版，第269頁。

[6]參見李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財經大學出版社1992年版，第8頁。

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一、國際上對電子商務稅收政策的主要主張

美國是電子商務的發祥地，也是電子商務發展速度最快、影響最為顯著的國家。美國政府始終對電子商務采取積極的扶持政策，先后頒發了一系列促進電子商務發展的稅收優惠政策。如1997年通過了《全球電子商務政策框架》，指出“對Internet商務只適用現有的稅務制度，而不對Internet商務開征新的稅種”；1998年通過的《網絡征稅自由法案》規定對網絡接人稅延期三年征收以及避免對電子商務多重課稅或加以稅收歧視等；今年年初美國眾議院又以352票贊成，75票反對的投票結果通過了一項延緩對電子商務進行征稅的法案，繼續推進電子商務的發展。

包括歐美發達國家和日本等29個成員國的國際經濟合作與發展組織（OECD）于1998年10月在加拿大渥太華召開了第一次以電子商務為主題的部長級會議，通過了《全球電子商務行動計劃》，指出“采用電子商務進行的交易相對于非電子方式進行的交易應接受中立的稅收待遇，電子商務的稅務應同國際慣例保持一致并以最簡便的方式進行管理”。OECD認為，對電子商務征稅，既要防止偷漏稅，又要保護電子商務的健康發展，各國在分配稅收管轄權上要采取合作、協調的方針，而不是針鋒相對的態度。

歐盟對待電子商務的稅收政策顯得相對保守，傾向于制定較為嚴格的監察和管理措施，對免征關稅問題也較為慎重，主要是擔心免稅會影響各成員國的財政收入。但目前也原則上同意不再對開展電子商務的公司征收新的稅種，并就跨國電子商務的有關原則與美國達成了一致。

綜合主要發達國家及國際組織對電子商務稅收問題的主要政策，可以看出一些共性的原則，可概括為以下幾點：（1）稅收中性原則。即對通過電子商務達成的交易與其他形式的交易在征稅方面要一視同仁，反對開征任何形式的新稅或附加稅，以免妨礙電子商務的發展。（2）公平稅負原則。即指電子商務稅收政策的制訂應使電子商務貿易與傳統貿易的稅負一致，同時要避免國際間的雙重征稅。（3）便于征管原則。即指電子商務稅收政策的制訂應考慮Internet的技術特征和征稅成本，便于稅務機關征收管理，否則，就無法達到預期目的，從而難以成為一種可靠的稅源；（4）簡單、透明原則。電子商務稅收政策的制定應容易被納稅人掌握，并簡單易行，便于納稅人履行納稅義務，最大限度地降低納稅人的納稅成本。

二、我國電子商務稅收政策的若干選擇

電子商務在我國的迅速發展，對我國的稅收制度帶來了直接的挑戰。改革現行稅制，促進電子商務的發展首先必須在以下幾個稅收政策的基本方面作出選擇：

1.征與不征的選擇

無論是通過電子商務方式進行的交易，還是通過其他方式達成的交易，它們的本質都是實現商品或勞務的轉移，差別僅在于實現手段不同。因此，根據現行流轉稅制和所得稅制的規定，都應對電子商務征稅。如果對傳統貿易方式征稅，不對電子商務交易方式征稅，則有違公平稅負和稅收中性原則，對一類納稅人的稅收優惠就意味著對其他納稅人的歧視，從而不利于資源的有效配置和社會主義市場經濟的健康發展。在美國，沃爾瑪特等傳統的零售商對電子商務免征銷售稅也存在較大的異議。在我國，電子商務將會日漸成為一種重要的商務活動形式，如不對之征稅，政府將會失去很大的一塊稅源，不利于政府職能的有效發揮。而且，如果不及時出臺電子商務稅收征管的可行性辦法，因為電子商務具有無地域、無國界的特點，在日益復雜的國際稅收問題面前，稅收的國家和由此帶來的國家利益就會受到影響。當然，為了推動電子商務在中國的快速發展，制定相應的稅收鼓勵政策是必要的，但主要應通過延遲開征時間和—定比例的稅收優惠來實現。

2.是否開征新稅的選擇

電子商務是一種全新的商務運作模式，國際上對其是否開征新稅也眾說紛紜，一種較有代表性的觀點是以因特網傳送的信息流量的字節數作為計稅依據計算應納稅額，開征新稅比特稅。比特稅方案一經提出即引起廣泛的爭議。就目前我國電子商務的發展現狀和稅制建設來說，征收比特稅顯然是不現實的。再說在許多基本問題尚未搞清之前，如哪類信息的傳輸需要征稅、哪類納稅人可以免稅、跨國信息的征稅權如何劃分、國際重復征稅如何避免等，匆忙征稅未免過于草率。

比較可行的做法是不開征新的稅種，而是運用現有稅種，對一些傳統的稅收基本概念、范疇重新進行界定，對現行稅法進行適當修訂，在現行增值稅、營業稅、消費稅、關稅、所得稅、印花稅等稅種中補充有關電子商務的稅收條款，將電子商務征稅問題納入現行稅制框架之下。

3.稅種的選擇

在不對電子商務征收新稅種的情況下，原有稅種如何使用需區別情況對待。電子商務形成的交易一般可分為兩種，即在線交易和離線交易。所謂在線交易是指直接通過因特網完成產品或勞務交付的交易方式，如計算機軟件、數字化讀物、音像唱片的交易等。所謂離線交易是指通過因特網達成交易的有關協議，商務信息的交流、合同簽訂等商務活動的處理以及資金的轉移等直接依托因特網來完成，而交易中的標的物——有形商品或服務的交付方式以傳統的有形貨物的交付方式實現轉移。因此，對于在線交易，宜按“轉讓無形資產”稅目征收營業稅；對于離線交易宜按“銷售貨物”征收增值稅。對于通過因特網提供網上教學、醫療咨詢等業務，則應屬于服務業，宜按“服務業”稅目征收營業稅。

4.關稅的選擇>關稅問題是電子商務帶來的重要稅收問題。1998年5月20日，WTO132個成員國的部長們在日內瓦召開的電子商務大會上達成了一項臨時性協議：“網上貿易免征關稅的時限至少一年”。在1999年12月召開的WTO西雅圖會議上，東道主美國竭力要求WTO能夠頒布一項禁止對電子商務征稅的永久性議案——《全球電子商務免稅案》。該法案最終遭到廣大發展中國家的反對，因為發展中國家擔心無法控制正在蓬勃發展的電子商務活動而導致稅款的大量流失，從而影響這些國家經濟的正常發展。盡管該法案沒有通過，但是要對電子商務正式開征關稅，從技術上來說，各國都還存在很大的困難。

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我國加入WTO在即，因此采取“網上貿易零關稅”的政策顯然是明智之舉。一方面，有利于加快“人世”進程，另一方面，也可推動中國的電子商務發展。值得注意的是，WTO電子商務“零關稅協議”中并不包括離線交易達成的貿易，因此對這部分交易可視其為傳統的進出口業務而對其征收關稅，以維護我國的稅收。當然，在具體征收時還應掌握靈活性的原則，在一定時期給予必要的優惠措施。

5.國際稅收管轄權的選擇

世界各國在對待稅收管轄權問題上，有實行居民管轄權的“屬人原則”的，有實行地域管轄權的“屬地原則”的，不過，很少有國家只單獨采用一種原則來行使國際稅收管轄權的，往往是以一種為主，另一種為輔。一般來說，發達國家的公民有大量的對外投資和跨國經營，能夠從國外取得大量的投資收益和經營所得，因此多堅持“屬人原則”為主來獲取國際稅收的管轄權；而發展中國家的海外收入較少，希望通過堅持“屬地原則”為主來維護本國對國際稅收的管轄權。

根據我國目前外來投資較多的實際情況，在行使電子商務的國際稅收管轄權問題上，應堅持以“屬地原則”為主，“屬人原則”為輔的標準。

三、改革現行稅制，促進我國電子商務的發展

改革現行稅制，促進電子商務發展已成為我國稅務管理部門的一項迫切任務?，F行稅制的改革，主要應著重于以下幾個方面：

1.修訂稅收實體法

我國稅收實體法包括流轉稅法、所得稅法和其他稅法，其中受電子商務沖擊最大的是流轉稅法。流轉稅法的修訂主要包括兩個部分。一是對增值稅法的修訂，主要是在增值稅法中增加離線交易的征稅規定，明確貨物銷售包括一切有形動產，而不論這種有形動產是通過什么交易方式實現的。二是對營業稅法的修訂，主要是在營業稅法中增加網上服務和在線交易的征稅規定，將在線交易明確為“特許權轉讓”，按“轉讓無形資產”稅目征稅，將網上服務等同于一般服務，按“服務業”征稅。另外，相應地在所得稅法和其他稅法中增加有關電子商務的征稅規定。

2.完善稅收征管法

完善稅收征管法具體應包括以下幾個方面：

（1）建立專門的電子商務稅務登記制度。納稅人從事電子商務交易業務的必須到主管稅務機關辦理專門的電子商務稅務登記，按照稅務機關要求填報有關電子商務稅務登記表，提交企業網址、電子郵箱地址以及計算機密鑰的備份等有關網絡資料。稅務機關應對納稅人填報的有關事項進行嚴格審核，在稅務管理系統中進行登記，賦予納稅人電子商務稅務登記專用號碼，并要求納稅人將電子商務稅務登記號永久地展示在網站上，不得刪除。稅務機關應有專人負責此項工作，并嚴格為納稅人做好保密工作。

（2）嚴格實行財務軟件備案制度?，F行稅制要求從事生產、經營的納稅人需將財務、會計制度或者財務、會計處理辦法報稅務機關備案，也要求那些使用財務軟件記賬的企業，在使用前將其記賬軟件、程序和說明書及有關資料報稅務機關備案，但實行起來并不嚴格，征管法中也沒有規定明確而嚴厲的法律責任，因此基本流于形式。對開展電子商務的企業，稅務機關必須對其實行嚴格的財務軟件備案制度，否則稅務機關將無從進行征管和稽查。實行財務軟件備案制度，要求企業在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供財務軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經稅務機關審核批準后才能使用。

（3）使用電子商務交易專用發票。電子商務的發展，無紙化程度越來越高，為了加強對電子商務交易的稅收征管，可以考慮使用電子商務交易的專用發票。每次通過電子商務達成交易后，必須開具專用發票，并將開具的專用發票以電子郵件的形式發往銀行，才能進行電子賬號的款項結算。同時，納稅人在銀行設立的電子賬戶必須在稅務機關登記，并應使用真實的居民身份證，以便稅收收管。

（4）確立電子申報納稅方式。除了上門直接申報、申報、郵寄申報外，允許納稅人采取電子申報方式。納稅人上網訪問稅務機關的網站，進行用戶登錄，并填寫申報表，進行電子簽章后，將申報數據發送到稅務局數據交換中心。稅務局數據交換中心進行審核驗證，并將受理結果返回納稅人。對受理成功的，將數據信息傳遞到銀行數據交換系統和國庫，由銀行進行劃撥，并向納稅人發送銀行收款單，完成電子申報。

（5）確立電子賬冊和電子票據的法律地位。隨著電子商務交易量的不斷擴大，給稅務稽查帶來的困難也越來越大。目前的稅務稽查只能以有形的紙質賬簿、發票等作為定案依據，顯然不能適應電子商務發展的需要。1999年10月1日生效的新《合同法》確立了電子合同的法律地位，明確電子郵件、電子數據交換等形成的數據電文同樣具有法律效力。因此，在《稅收征管法》、《會計法》等法律文件中也應盡快予以明確，以適應電子商務的發展需要。

（6）明確征納雙方的權利義務和法律責任。應在稅收條文中明確稅務機關在得到適當的授權和履行必要的手續后，有權查閱、復制納稅人的電子數據信息，納稅人不得以涉及商業秘密等理由而拒絕。同時，稅務機關有義務為納稅人保密，否則應承擔相應的法律責任。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅網絡信息和密碼備份，并有權利要求稅務機關對有關信息予以保密。納稅人未按照規定向稅務機關提供有關網絡信息而造成偷稅的，要承擔相應的法律責任。

3.積極參與制訂電子商務的相關法律

電子商務產生的深遠影響已廣泛滲透到社會經濟生活的方方面面。在完善電子商務稅制問題上，必須同其他行業、領域密切配合，協調運作，在制定電子商務相關法律時，也離不開稅務部門的參與。

電子商務的法律問題牽涉的范圍十分廣泛，作為稅務部門來說，主要應關注電子合同的有效性、電子貨幣的使用管理、電子數據證據的合法性、電子商務交易的管制、知識產權保護等法律的制訂。同時，還應加強與政府有關部門的交流合作，共同推進電子商務的發展。

4.培養精通電子商務的稅收專業人才，不斷提高征管水平

電子商務的稅收征管，需要大量既精通電子商務業務運作，又具有扎實稅收專業知識的復合型人才，稅務部門必須高度重視這類人才的培養。如果稅務工作人員自身不能掌握現代信息技術，搞不清其中的運作機理，那么，電子商務的稅收征管就會無從下手，即使當局制訂出了十分完善的稅收征管條款，也只能是一紙空文。可以說，目前電子商務稅收征管的最大困難還是技術問題。因此，加大科技投入，改善征管手段，培養高素質復合型人才已成為當務之急。只有擁有大量高素質的復合型人才，才能充分利用現代化的征管手段，才能真正提高電子商務稅收的征管水平。

5.加強國際間合作與協調，共筑國際稅收新體系

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一、電子商務帶來的法律空白亟需填補

（一）電子商務合同問題

電子商務因其獨特的技術環境和特點，對傳統的合同法帶來了沖擊，傳統的合同法已無法應付電子商務的需要。如對數據電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時間地點，以及通過計算機訂立的電子合同對當事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯合國大會通過了《電子商務示范法》，這是世界上第一個關于電子商務的法律，它使電子商務的一系列主要問題得以解決。它賦予“數據電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規定了數據電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標準，及其作為法律證據的價值和可接受性。

我國現行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務示范法》類似的規定，將電子數據交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對電子簽名、電子證據有效的條件等相關概念，尚未作出明確界定。

（二）電子證據問題

電子商務的電子文件，包括確定交易各方權利和義務的各種電子商務合同，以及電子商務中流轉的電子單據，這些電子文件在證據法中就是電子證據。電子文件的實質是一組電子信息，它突破了傳統法律對文件的界定，具有一定的不穩定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質，錄存的數據內容很容易被改動，而且不留痕跡；另外，由于計算機操作人員的人為過失，或技術和環境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實性和安全性受到威脅，一旦發生爭議，這種電子文件能否作為證據，就成為一個法律難題。

（三）電子支付問題

電子支付包括資金劃撥，以及網上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現金、電子錢包等新型金融服務，它實質上是以數字化信息替代貨幣的流通和存儲，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數字化信息進行支付和結算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。

如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認真解決的一個問題。我國《票據法》第四條規定：“票據出票人制作票據，應當按照法定的條件在票據上簽章，并按照所記載的事項承擔票據責任，持票人行使票據權利，應當按照程序在票據上簽章，并出示票據。其他票據債務人在票據上簽章的，按照票據所記載的事項承擔票據責任。”由此可見，這些規定不能直接適用經過數字簽章認證的非紙質電子票據的支付和結算方式。因此，修訂我國現行的《票據法》，或制定相應的《電子資金劃撥法》，是電子商務中支付和結算順利進行所必需的。

（四）我國電子商務稅收法律問題尚待解決

電子商務給稅收帶來了一系列挑戰，現行稅法多數是在傳統貿易環境背景下建立的，在電子商務環境中有許多稅法問題有待解決。例如，現行稅法中的概念如何適用于電子商務；《稅收征管法》如何應對電子商務這一全新事物；如何在國際稅收實踐中實現國內法與國際法的協調，使立法意圖得到有效的貫徹執行等問題。

二、電子商務稅收法律體系的構建

（一）構建電子商務稅收法律體系的基本原則

研究和確定我國電子商務稅收立法問題，構建我國電子商務稅收法律體系，首先要從我國電子商務的實際，以及我國的稅收法律體系的實際出發，研究和確定我國電子商務稅收立法的基本原則，并在此基礎上構建我國電子商務稅收法律的基本框架，為電子商務稅收立法打下基礎。

稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務與傳統貿易應該適用相同的稅法，負擔相同的稅負。因為從交易的本質來看，電子商務和傳統交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵和支持電子商務的發展，但并不強制推行這種交易。同時，這一原則的確立，也意味著沒有必要對電子商務立法開征新稅，而只是要求修改完善現行稅法，將電子商務納入到現行稅法的內容中來。

其他方面的原則，包括以現行稅制為基礎的原則，中性原則，維護國家稅收的原則，財政收入與優惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務稅收立法中也要充分予以考慮。

（二）明確我國目前電子商務稅收立法的基本內容

根據以上原則，以及我國電子商務發展和立法的現實情況，可以明確我國目前電子商務稅收立法的主要任務和工作重點，應集中在對現行稅收法律法規的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對現行稅法一些相關概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對電子商務適用的相應條款，妥善處理有關電子商務引發的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務稅收立法的基本內容是：

首先，在稅法中重新界定有關電子商務稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設機構”、“所得來源”、“商品”、“勞務”、“特許權”等電子商務相關的稅收概念的內涵和外延。

其次，在稅法中界定電子商務經營行為的征稅范圍，根據國情和階段性原則，對電子商務征稅按不同時期分步考慮和實施。在稅法中明確電子商務經營行為的課稅對象，根據購買者取得何種權利（產品所有權、無形資產的所有權或使用權），決定這類交易產品屬于何種課稅對象；在稅法中規范電子商務經營行為的納稅環節、期限和地點等。

（三）修改稅收實體法

在明確立法原則和基本內容的基礎上，根據電子商務的發展，適時調整我國稅收實體法。我國稅收實體法主要包括流轉稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務稅收立法中，要根據實體法受到電子商務影響的不同情況，具體考慮對他們的修訂、改動、補充和完善。例如，對受電子商務沖擊最大的流轉稅法，可以考慮從兩個方面進行修訂。在適當的時機，對《增值稅暫行條例》及其實施細則、《營業稅暫行條例》及其實施細則等法規進行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對增值稅法、營業稅法進行修訂時，根據電子商務的發展狀況，適時增加對電子商務經營活動的相關規定。

（四）進一步完善稅收征管法

除考慮建立專門的電子商務登記制度，使用電子商務交易專用發票，確立電子申報納稅方式，確立電子票據和電子賬冊的法律地位之外，還應明確征納雙方的權利義務和法律責任，以及嚴格實行財務軟件備案制度等問題。

首先，應當在法律中確認稅務機關對電子交易數據的稽查權。應在稅收條文中明確規定，稅務機關有權按法定程序查閱或復制納稅人的電子數據信息，并有義務為納稅人保密。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅信息和密碼的備份，并有權利要求稅務機關保密。稅務機關和納稅人違約均要承擔相應法律責任。

其次，應在稅法中對財務軟件的備案制度作出更明確、更具體的規定。要求對開展電子商務的企業，必須嚴格實行財務軟件備案制度，規定企業在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經稅務機關審核批準后才能使用。

（五）完善電子商務的相關法律

第一，應完善金融和商貿立法。制定電子貨幣法，規范電子貨幣的流通過程和國際金融結算的規程，為電子支付系統提供相應的法律保證。

第二，應完善計算機和網絡安全的立法，防止網上銀行金融風險和金融詐騙、金融黑客等網絡犯罪的發生。

第三，完善《會計法》等相關法律，針對電子商務的隱匿化、數字化等特點，會導致計稅依據難以確定的問題，可在立法中考慮從控管網上數字化發票入手，完善《會計法》及其他相關法律，明確數字化發票作為記賬核算及納稅申報憑證的法律效力。