公司合并股權分配范文

導語：如何才能寫好一篇公司合并股權分配，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

所有者權益為負數的子公司，已陷人資不抵債的困境，在通常情況下，應予終止經營，破產清算。對這類子公司已喪失了合并報表的前提與基礎，不存在合并的必要。但有時這類子公司可能是遇到了暫時財務困難，債權人通過與債務人達成債務重組協議等方式，幫助債務人度過難關，而并不要求其破產還債。在此情況下，子公司仍處于持續經營狀態中。為了反映集團整體凈資產的真實狀況、耗蝕程度以及母公司的管理責任，仍應將這類處在持續經營狀態中的子公司納人合并會計報表的范圍。但這類子公司又不同于一般子公司，其凈資產非但否復存在，而且還出現了負數，這部分負數金額，在國際會計準則中稱為超額虧損(以下亦稱超額虧損)。因此，超額虧損在合并會計報表中應如何計量和確認，是對資不抵債子公司進行合并報表的主要問題。

一、現行合并報表實務中對資不抵債的子公司超額虧損的處理

1.現時企業處理的現狀以及所遇到的矛盾。實際經濟生活中，子公司所有者權益為負數現象已不在少數，撇開大型國有資產授權經營的公司不說(因為這些公司大部分由行政局改制而成，所屬企業均為原行政隸屬關系下的國有企業，經營狀況良菱不齊)，即使是上市公司，由于投資或經營決策失誤，子公司資不抵債的情況也時有可見。經對兒家已發生這種情況的上市公司合并報表分析，一般都是母公司在進行權益法核算時不確認子公司的超額虧損，但在合并報表時由于子公司超額虧損無法抵消而使其自然抵減了合并凈利潤。在無統一制度規定的情況下，注冊會計師對此也只能予以默認。但這樣的合并結果是不能令人信服的，也是不符合實際情況的。特別是在母公司并不需要承擔損失的情況下，子公司的超額虧損不應減少合并凈利潤，即便母公司對子公司有債務擔保，也是部分的，不可能將子公司的債務全部包攬下來。因此將子公司的超額虧損全額抵減合并凈利潤，報表使用者會產生誤解、經營者也不服。

基于上述處理，在這類子公司被處置(出售或清算)時，勢必會有連鎖反應，即:由于子公司的處置，原已在合并報表中確認的超額虧損不須再承擔了，此項不須承擔的超額虧損在合并報表中又應如何反映?實務界曾有兒種不同觀點，一是認為子公司既已處置，可將其從年初合并報表范圍內排除。既已排除，就可調整合并年初數，不再反映這項超額虧損;第二種觀點則認為，持前種觀點者顯然還是站在傳統的匯總報表角度理解合并報表，而恰恰未考慮到合并報表與匯總報表的一個最根本的區別點就是合并報表反映的是一個會計主體的完整連續的經濟內涵，合并報表的所有會計處理方法都是從這一點引發的。而匯總報表卻不是。合并會計報表從一個完整、連貫的會計主體角度出發，其連續性的要求同單個會計主體是一致的(否則為什么要有內部交易事項的連續抵消呢)，而匯總報表不是一個主體，只是就事論事地每年按照有關部門的需要將某些特定單位的報表數據集申而已。如果將處置的子公司從年初合并范圍內排除，即人為割裂了既已形成的會計主體，而且這樣做的結果是由于調整了合并期初指標而扭曲了上年的真實情況(而其既不屬于會計差錯，也不屬于會計政策變更)，調整合并年初數無疑違背了會計上相關性、可靠性以及可比性原則。因此合并報表的期初數應保持不動，在合并利潤及利潤分配表時，在期初末分配利潤項目中一方面抵消子公司超額虧損數，以保持合并期初未分配利潤與上年度合并期末未分配利潤項目數的一致性和連續性，另一方面按照相同數額作為當年的合并收益。持這種看法的理由是:

(1)既然上年度作為合并損失確認了，當年不用再承擔的損失應作為合并收益;損失和收益的確認原則應該一致，況且該收益確實是實現了。

(2)國際會計準則(IA5)第27號《合并財務報表和對子公司投資的會計》18條規定"賣出子公司到賣出之日為止的經營成果，計人合并收益表。賣出之日指母公司對子公司停止控制的日期。變賣子公司所獲款項與賣出之日子公司扣除負債的資產帳面金額的差額，在合并收益表中作為變賣子公司的利潤或虧損。"根據這條原則，當凈資產為負數的子公司被處置時(即使是清算破產)，其年初指標不能從合并年初數中扣除，母公司收回的款項(至少為零)與子公司凈資產(負數)之間的差額應計人合并收益表。

(3)當超額虧損對合并凈利潤形成抵減時，客觀上形成了集團對子公司債務的責任，由此有一項現金對應成了擔保財產，而子公司的處置實際上撤除了此項現金的擔保性質，使此部分現金又可為集團所支配，因而從某種意義上來看，此項收益不能說沒有現金支撐。

筆者認為，根據當時會計制度的規定以及從理論上分析，第二種觀點是有一定的道理的，第一種觀點無論是理論還是實務，都是和合并會計授表的核心實質相脖的。但按照第二種觀點處理的結果，子公司資不抵債時抵減合并凈利潤的超額虧損以及處置當年出現的合并收益，均不易為報表使用者理解，而且會給企業帶來調節利潤的空間。因此，在子公司出現資不抵債的情況下，如何尋求一個最佳處理方法，以正確反映企業集團的經營狀況和應承擔的經營責任，是嘎需研究解決的問題。

2.現行規定尚待明確的問題。財政部在1999年以財會函字[1999]10號答復廣東省正中會計師事務所《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》中，規定投資企業"末確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的未分配利潤項目上增設末確認的投資損失項目;同時，在利潤表的。少數股東損益項目下增設加:未確認的投資損失項目。這兩個項目反映母公司末確認子公司的投資虧損額。"這個規定解決了對資不抵債子公司合并的總原則，即子公司的超額虧損不確認為合并損失，但確認為合并股東權益的減少。但由于規定過于原則，一些具體操作問題尚不明確:

(1)"合并會計報表的末分配利潤項目"，此處的合并會計報表指的是資產負債表還是利潤分配表還是兩表兼之?如兩表兼之，剛來確認的投資損失在利潤分配表中最終還是落腳于未分配利潤項目，與資產負債表中末分配利潤項目數肯定會有矛盾;如系利潤分配表，既然不減少合并利潤，卻減少未分配利潤，也無法做通，看來，此合并報表當指的是資產負債表。但規定中只是籠統地指合并會計報表，會產生歧義。

(2)增設的兩個項目指的是"反映母公司未確認子公司的投資虧損額"，那么，對屬于少數股東那一部分的超額虧損，在合并報表中應如何反映?若以負數反映，如果同樣作為投資者的少數股東長期投資的帳面價值也為零，而在合并報表申卻要以負數反映，則形成了在本公司帳上反映的是承擔有限責任，而在合并報表中卻反映的是承擔無限責任的矛盾。根據國際會計準則規定，"在參加合并的子公司中，應當歸屬少數股東方面的虧損，有可能大于子公司產權中的少數股權。這類超額虧損和任何歸屬少數股東的進一步虧損，除少數股東應當遵照規定的義務彌補并且有能力彌補的部分之外，均應當沖減多數股權。如果子公司此后報告利潤，在多數股權所吸收的少數脾率分內虧損補齊之前，所有的這類利潤應當分歸多數股權。"也即是說，如果少數股東有義務彌補虧損的，則在合并報表中應按照其彌補虧損額確認其損失并將少數股東權益以負數反映，反之，則不應予以確認。但規定中并末區分這兩種不同情況，只是將屬于母公司的份額予以處理，那么就意味著在合并報表時，不管那種情況都必須確認屬于少數股東的虧損份額。

(3)在母公司存在股權投資差額以及提取減值準備的情況下，母公司末確認的對子公司的投資虧損額會與子公司超額虧損中母公司應負擔的部分不一致。如僅處理母公司未確認部分，母公司已沖銷的股權投資差額和減值準備在合并報表時作為合并價差會又顯現出來，對這部分差額如何處理、性質如何界定尚不明確。

(4)該規定未區分母公司對子公司是否承擔擔保責任。如果母公司對子公司要承擔債務擔保的，這樣處理并不合適。

二、對資不抵債的子公司合并處理方法的探索

鑒于實務中對資不抵債子公司的合并處理的不同做法，以及財政部雖有原則規定但無具體操作方法，使得這類信息嚴重不可比。筆者根據IAS第27號《合并財務報表和對子公司投資的會計》以及我國《投資》準則的有關規定，對資不抵債子公司的合并報表問題作一探索，以求同行指正。

由于當子公司所有者權益出現負數時投資者對超額虧損所承擔的責任不同，則合并處理方法似也應根據不同情況做不同處理。歸納起來，主要有這樣幾種情況:

1.各投資者分別對子公司承擔債務擔保而承擔子公司全部超額虧損。不管出現哪一種情況，一點是肯定的，就是根據修訂后的投資準則規定，以權益法核算的投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，以投資帳面價值減記至零為止。但對提供擔保魄各投資者來說，子公司資不抵債的事實，使他們己經具備了確認預計負債的條件，因此，投資者應先確認預計負債和營業外支出。問題是從一個合并報表主體的角度分析，投資者確認的預計負債與子公司的債務是同一項債務，確認的損失已經體現在子公司凈虧損中。如果投資者承擔了這項債務損失，則意味著子公司減少同樣的損失，為了不重復確認負債和損失，在合并報表時，應將預計負債和營業外支出予以抵消。但少數股東的權益要體現為負數，以體現其擔保責任。

如果公司下年度破產清算或被處置，則年末不再將其予以合并，由于上年度合并所有者權益及合并凈利潤的結果同母公司一致(不考慮內部交易事項)，因此不會影響合并指標的連續性。母公司償還為子公司承擔的債務時，借記"長期股權投資"科目，貸記"銀行存款"等科目。如果子公司以后實現利潤，母公司權益法核算和合并會計報表無特殊處理。

2.僅母公司因對子公司承擔額外債務而承擔子公司全部超額虧損。在此種情況下，首先有必要探討母公司權益法的處理方法。一種觀點認為，母公司仍應按子公司超額虧損乘以母公司股權比例確認投資損失，其余部分在合并時自然沖減合并凈利潤。子公司處置或破產清算時，這一部分一方面作為母公司擔保損失計人母公司營業外支出，另一方面則在合并報表中調整期初末分配利潤時做合并收益處理，這樣收支正好抵消。如果母公司在子公司尚未處置時就確認這部分損失，則在母公司帳上另確認一項支出和負債，但在合并報表時應將此項支出和負債相互抵消，以免重復反映損失和負債。以后子公司處置時，合并報表就不用再做任何處理。這兩種處理雖然對母公司來講，每年經營成果不二樣(當然最終結果是一樣的)，而合并結果卻是一樣的。另一種觀點認為，如果子公司的超額虧損須由母公司全額承擔，就形成了母公司的一項義務，母公司應全部確認損失，以完整地反映母公司的責任，這才是權益法核算的真謗，此種做法的結果相當于上述子公司尚末處置時就確認損失的做法，但更完整(損失全部反映在投資收益，責任全部反映在長期投資)，合并起來也較簡便。筆者同意第二種觀點。成了正數，則超額虧損的彌補數全歸母公司所有，而其余部分仍在母公司和少數股東之間進行分配。若子公司被處置，只須在年末不將其納人合并報表，無須再做處理。

3.母公司對子公司承擔額外債務因故依法解除i寂據擔保法規定，由于未經保證人同意轉讓債務或債權人與債務人協議變更主合同以及過了保證期間等原因，保證人可以免除保證責任。如果母公司承擔的債務擔保因此而免除，則母公司應將確認的預計負債沖回。借記"預計負債"，貸記"營業外支出"。此時的合并處理應按照本文所列第4種情況的合并方法處理，假如免除的是部分債務，則按照本文所列第5種情況的合并方法處理。但如果免除保證責任是在子公司處置時，則合并時不做處理。

4.各投資者不對子公司承擔債務擔保。這種情況比較普遍，也是本部分討論的重點內容。IAS第27號《合并財務報表和對子公司投資的會計》20段說明:在參加報表合并的子公司中，應當歸屬少數股東方面的虧損，有可能大于子公司產權中的少數股權。這類超額虧損和任何歸屬少數股東的進一步虧損，除少數股東應當遵照規定的義務彌補并且有能力彌補的部分外，均應當沖減多數股權。如果子公司此后報告利潤，在多數股權所吸收的少數股東分內虧損補齊之前，所有的這類利潤應當分歸多數股權。這段話的意義很清楚，除了特別情況外，子公司的超額虧損都應由多數股權(母公司)吸收，以體現母公司應承擔的經營決策責任以及集團資產的耗蝕情況，當然，為體現權利和責任對等原則，子公司以后產生的利潤，也應先彌補母公司吸收的超額虧損。問題是，這部分超額虧損其實永遠也不可能成為集團的支出，若由合并凈利潤吸收，即降低了集團的經營業績，經營者難以接受。怎樣才能有一既不減少合并凈利潤又能表現為多數股權所吸收這樣的兩全之策呢?我們經研究認為可依照財政部財會函字[1999]10號文的做法，在合并資產負債表中的"末分配利潤"項目下設置"減:累計未確認投資損失"項目，反映多數股權和少數股權均未確認的投資損失(一般即為子公司的累計超額虧損)，作為合并股東權益的減項;在合并利潤表中"少數股東損益"項目下設置"加:本年末確認投資損失"項目，反映子公司當年發生的超額虧損或在資不抵債期間報告的掙利潤但仍未被投資者(同樣為多數股權和少數股權)確認的部分，作為合并凈利潤的加(或減)項。合并時，應將子公司發生的超額虧損借記"累計未確認投資損失"項目，貸記"本年末確認投資損失"。這樣就將子公司超額虧損由于無從抵消而沖抵合并凈利潤部分又于恢復，不減少合并凈利潤，但減少了股東權益。

由于《投資》準則規定，股權投資的帳面價值包括股權投資差額及減值準備，從而形成投資者末確認的投資損失與子公司的超額虧損不一致。因此，還要區分母公司長期股權投資有無股權投資差額(減值準備略)兩種情況予以分析。

母公司長期股權投資中不含股權投資差額，則末確認的對子公司的投資損失相當于子公司超額虧損中屬母公司部分，由于屬少數股東的部分也末被確認，因此末被確認的投資損失總額即等于子公司的超額虧損。如果母公司長期股權投資中包含有尚禾攤銷完畢的股權投資差額，在子公司發生超額虧損的當年，母公司未確認的投資損失會與子公司超額虧損中母公司所占份額不一致。當股權投資差額為借方余額時，末確認投資損失往往小于后者，反之則相反。因為根據《投資》準則的規定，當子公司發生超額虧損時，投資者的長期股權投資帳面價值一般以零為限，此時的帳面價值包括股權投資差額、減值準備等。差異即由此產生。從而為合并報表帶來的問題是:"末確認投資損失"項目應該反映什么數字?是子公司的全部超額虧損數?還是母公司未確認的投資損失加子公司超額虧損中屬于少數股東部分?實務界和理論界均有不同看法。持第一種觀點者認為，由于股權投資差額的產生主要有三種情況:一是從證券市場購入上市公司股票。購買價格高于或低于按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權益的差額;二是投資企業直接投資于某一非上市企業，投出資產的價值高于或低于按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權益的差額;三是原采用成本法核算的長期股權投資，改按權益法核算時，由于被投資單位歷年累積盈虧等所產生的長期股權投資的帳面價值與應享有被投資單位所有者權益的差額。以上三種情況，除第三種情況外，均是投資者對被投資單位的原投資者或其他投資者的一種補償或者相反，是對外交易的結果。即使是第三種情況，由于是成本法核算的結果，是被投資單位成為子公司以前形成的收益(或損失)，并不屬于集團內部收益(或損失)，因嘩推銷價值應看作是集團對外的發生費用或是取得的收益。因此在合并報表中并不將其作為內部投資損益予以抵消。有鑒于此，當子公司出現資不抵債的當年將長期股權投資的帳面價值減至零，實際上是對股權投資差額的提前攤銷，既為攤銷價值，合并時當然也不應予以考慮，而應以子公司全部超額虧損作為"末確認投資損失"的數額。持第二種觀點者認為，母公司末確認的投資損失與子公司超額虧損中母公司所占份額的差額，實際上是母公司對子公司一部分超額虧損的確認(股權投資差額為借差的情況下)，或者連一部分正常虧損也末確認(股權投資差額為貸差的情況下)，而并不是股權投資差額的提前攤銷，實際差額還是客觀存在，并未消除。持第一種觀點者將含股權投資差額的長期股權投資帳面價值減至為零看作是股權投資差額的提前攤銷，因而會在第一年的合并利潤表中出現合并投資損失，在最后一年又由于股權投資差額的恢復而出現合并投資收益。持第二種觀點者不將其看作是股權投資差額的攤銷，認為僅僅是多確認了損失而已，而這項多確認的損失恰恰說明了差額的繼續存在。因此從第一年至最后一年，始終存在這部分差額。從合并凈利潤的角度看，兩種做法的結果并無差異，這是因為在第一年前者是作為差額的攤銷，未確認的損失就多，內部損失抵消得少，但加的末確認投資損失數額也多;后者作為多確認的損失，末確認的損失就少，內部損失抵消得多，但加的末確認投資損失數額也少，因此兩者會保持一致，最后一年也是同理。但從合并資產負債表的結果來看，差異就很明顯。合并價差的始終存在必然便所有者權益少扣除一塊未確認投資損失。

兩種做法，筆者較傾向于第二種。股權投資差額既已攤銷，以后又恢復，似于理不合。而且事實上即使長期股權投資帳面價值為零，而股權投資差額明細科目的余額也是始終存在的。但筆者另一個觀點是:當子公司所有者權益為負數時，母公司長期股權投資的帳面價值減至零應不包括股權投資差額，因為股權投資差額的實質很大程度上是一種集團對外部的收益或支出，是一種商譽或負商譽(雖然其中包括子公司凈資產的公允價值和帳面價值的那部分差異，但現行合并報表實務中一般不予區分處理)，它只在購買或投資的那一個時點與子公司凈資產有關，硬將其與子公司凈資產的變化聯系在一起，理論上是說不通的。如果當子公司出現資不抵債之時，母公司的長期投資變化的處理不考慮股權投資差額，則合并報表的處理將不會出現不同的方法和結果。

篇2

一、實體理論的優勢  

（一）合并財務報表理論簡介國際上通用的合并財務報表理論主要有三種：所有權理論、母公司理論和實體理論。  

1．所有權理論  

所有權理論，是所有者權益中心論在合并財務報表中的具體運用，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關系，當合并非全資子公司的財務報表時，采用比例合并法?？梢?，所有權理論既不強調企業集團中存在的控制關系，也不強調集團各成員企業所構成的經濟實體，而是強調母公司實際擁有的而不是實際控制的資源。這樣處理，違反了控制的實質，不能揭示作為一個合并整體的企業集團的財務狀況。  

2．母公司理論  

母公司理論強調母公司股東的權益，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東和債權人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產負債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數股東的凈資產和凈收益在合并報表中只做負債和費用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權人對合并財務報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過母子公司之間的法律關系從合并整體的角度去揭示整個企業集團的財務信息。該理論實用性較強，但自身的邏輯性較差?！靶聹蕜t”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財務報表編制的核心理論。  

3．實體理論  

實體理論認為母子公司從經濟實質上說是單一個體，母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。母公司有權支配子公司的全部資產，有權統馭子公司的經營決策和財務分配決策。其編制合并財務報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產負債表揭示的是合并主體的凈資產，包括少數股東擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數股東的凈收益，對于構成企業集團的擁有多數股權的股東和擁有少數股權的股東同等對待。  

（二）實體理論的優勢此次“新準則”中采用實體理論為合并財務報表的核心理論，簡單地說是順應形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應該深層次地剖析實體理論自身所具有的優勢，這樣才能更好地理解和運用該理論。  

1．實體理論使合并財務報表的編制目的更為合理  

實體理論認為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權人、政府等相關利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業集團的所有資源提供者提供相關信息為編制目的的。這意味著應將所有的相關利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應，它首先充分考慮了企業作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業看成多數股權實現利益的手段；同時，針對目前我國少數股權利益通常不能得到保護的情況，采用實體理論有助于少數股權利益的保障。  

2．實體理論所提供的會計信息質量更高  

從會計理論來講，完整性是會計信息相關性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關性，如果相關的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關性也會受到損害，合并財務報表的有用性將大打折扣。在實體理論指導下編制的合并財務報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關。同時在計價基礎上，它克服了對于公司的資產及負債采用雙重計價標準的缺陷。

    3.實體理論更符合現代企業制度的產權關系

  

    現代企業制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，強調母子公司的控制與被控制關系，而非擁有與被擁有_關系，這與會計主體假設相一致。會計主體假設要求將處于同一管理控制下的企業集團視為一個會計主體，反映企業集團的經濟實質。企業集團是因為控股關系而存在的，也正是因為控股權的存在，使得母公司能夠運用的資產遠大于其實際擁有的資產，并能運用這些資產為股東服務。因此，確認合并范圍時應以“控制”為標準，而能體現這一思想的正是實體理論。實體理論的基本立論就是會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經濟實質被充分反映，符合現代企業制度的產權關系。

    4.實體理論對少數股權的處理更合理

實體理論認為少數股東權益是合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數股東權益并不是一項義務，不會導致經濟利益的流出，因此把少數股東權益作為負債是不符合負債定義的。同樣地，少數股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現的合并凈利潤的一項分配，不應作為合并凈損益的一個減項。將少數股東權益看作是合并股東權益的一部分，將少數股東收益看作是合并主體實現的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義；將少數股東和控制股東同等看待，反映集團全部的凈資產和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。  

二、采用實體理論帶來的變化  

（一）對子公司概念的界定在合并財務報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因為它直接關系到合并范圍的確定。在“新準則”中，子公司是指被母公司控制的企業?？刂剖侵敢粋€企業能夠決定其他企業的財務和經營決策，并能據以從其他企業的經營活動中獲取利益的權力。這種控制是指經濟實質上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯?，“新準則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進行界定的，體現了實體理論的思想。  

（二）合并范圍同樣，基于實體理論，“新準則”中對合并財務報表的合并范圍是以控制為基礎予以確定的?！靶聹蕜t”規定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或以下的表決權，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：  

1．按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；  

2．已宣告破產的子公司；  

3．非持續經營的所有者權益為負數的子公司；  

4．母公司不再控制的子公司；  

5．聯合控制主體和其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。  

需要注意的是，小規模的子公司（如，對于子公司的資產總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數10%）、經營業務性質特殊的子公司（如，銀行、保險業等特殊行業）及所有者權益為負數的子公司，只要母公司能對其加以控制均應納入合并范圍。這樣，合并財務報表就反映了由母公司和所有子公司構成的企業集團的整體財務狀況和經營成果。同時，從控制的實質來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯合控制主體（即合營企業）并不完全符合合并財務報表控制的定義，不應將這種聯合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。因此，“新準則”中取消了原來對合營企業采用的比例合并法。合營企業應按照《企業會計準則第2號———長期股權投資》的規定，采用權益法進行核算。  

（三）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表及合并所有者權益變動表，本文不再做深入討論?！靶聹蕜t”的推行對合并報表產生了較大影響，對合并報表的質量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實務工作者都應投入精力去研究、理解“新準則”，使準則精神得以落實，使合并財務報表的信息質量得到進一步的提高。  

（四）列報格式直觀地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務報表列報格式的變化。  

按照“新準則”的規定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益在合并資產負債表的所有者權益項目下以“少數股東權益”項目單獨列示，而不是將少數股東權益列示在負債與股東權益之間。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產負債表上的項目更加符合資產、負債要素的定義，也是資產負債表在我國會計準則中的體現。  

參考文獻：  

[1]鄭慶華、趙耀，新舊會計準則差異比較與分析，經濟科學出版社，2006．3[m]  

[2]范小超，新會計準則中合并財務報表的理論定位，財會月刊，2006．9[j]  

[3]孫燦明，論合并會計報表新舊會計準則的變化，集團經濟研究，2006．7[j]  

[4]孫長學，合并會計報表理論選擇，財會研究，2006．1[j]  

[7]翟志華，合并報表理論的內容與現實選擇，財會研究，2005．4[j]  

[8]黃世忠、孟平，合并會計報表若干理論問題探討，會計研究，2001，5[j]  

[9]方軼強，試論會計報表合并的實體理論，論文之家，2006  

[10]實體理論：我國合并財務報表理論的選擇，

[11]高靖杰，新舊合并財務報表準則規定比較，

篇3

［關鍵詞］ 會計準則；企業合并；合并財務報表；突破

新頒布的《企業會計準則第20號——企業合并》與《企業會計準則第33號——合并財務報表》，借鑒了國際會計準則與美國財務會計準則的有益經驗，在全面考察我國國情的基礎上，總結我國在企業合并與合并會計報表會計處理規定方面的得失，順應國際化趨同的大趨勢，實現了歷史性的突破。本次企業合并與合并會計報表準則的主要內容有：在企業合并中區分同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并，對同一控制下的企業合并采用權益結合法處理，對非同一控制下的企業合并采用購買法核算；在合并會計報表中應用了修訂的主體理論（也被稱為實體法）。

新準則前有關企業合并與合并會計報表的會計處理規定主要集中在《企業會計制度》中有關長期投資的規定、1996年8月財政部頒布的《企業兼并有關財務問題的暫行規定》和《合并會計報表暫行規定》等文件中。本次企業合并與合并會計報表準則與之相比，實現了幾項重要的突破，主要體現在以下5個方面：

一、充分考慮我國國情，區分企業合并類型

在企業合并準則中，將企業合并劃分為同一控制下與非同一控制下的企業合并兩類，并規定了不同的會計處理方法。這是考慮我國現實的國情，做出的一項創造性的選擇。我國很多企業的并購重組是發生在受中央、地方國資委控制的國有企業之間或者同一企業集團內兩個或多個子公司的合并，即具有關聯關系的關聯方之間。此時，合并方與被合并方往往并非出于自愿進行并購交易，在合并時常常采用類似股權聯合或直接劃撥的方式，合并對價也不是雙方討價還價的結果。這樣的合并就屬于同一控制下的企業合并。如果要求采用購買法進行處理，由于合并雙方存在關聯關系，采用公允價值計量就很難做到公允，就會產生較大的利潤調節空間，同時會加大合并方編制合并報表的成本。因此，在新準則中規定同一控制下的企業合并要求以賬面價值計量的權益結合法進行處理。在國際財務報告準則中，未對此類企業合并做出具體規定。所以，企業合并的會計處理是我國會計準則與國際會計準則之間存在的4個重大差異之一。

二、對非同一控制下的企業合并，規范了會計處理方法

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。對于此類合并，企業合并準則只允許采用以公允價值為計價基礎的購買法進行處理。相對于原有規定，非同一控制下企業合并會計處理的主要突破在于：

1． 購買方以公允價值確認合并成本。購買方在購買日對作為合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。

2． 正本清源，廢除了“合并價差”，規范了合并商譽的賬務處理。合并價差本身就是一個融合并商譽與被購買方的凈資產評估增值于一體的混合概念。新準則取消了這一不科學的概念，并明確界定了合并商譽的概念，即購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額。對于初始確認后的商譽，新準則不允許進行攤銷，而應當進行減值測試，確認減值損失。這一新理念符合合并商譽自身的特征，即合并商譽本身不屬于可攤銷資產的范疇，實現了與國際會計準則的趨同。由于負商譽的概念不容易被人理解與接受，新準則未提出負商譽的概念，而對于購買方對于合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產的差額經復核后計入當期損益。

3． 編制合并財務報表時，母公司應當以購買日的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。在合并資產負債表中，因企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。為此，母公司應當設立備查簿，記錄企業合并中取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債在購買日的公允價值。

三、順應歷史潮流，運用修訂的實體理論編制合并會計報表

在編制合并會計報表的3種理論中，合并財務報表準則順應歷史潮流，借鑒國際會計準則，選擇了實體理論作為編制基礎。作為財務會計的三大難題之一，合并財務報表的編制理論主要有所有權理論、實體理論和母公司理論。我國在《合并會計報表暫行規定》中所采用的理論是修訂的母公司理論（或稱為當論），其最大的優點是簡便、容易操作，但也存在無法克服的缺陷：一是母公司理論本身是所有權理論與主體理論的折中，具有明顯的折中主義與實用主義特征，缺乏邏輯一致的理論基礎；二是少數股東權益、少數股東損益的性質認定模糊不清，不符合會計要素的定義，在計算財務指標時，也會受到少數股東權益與少數股東損益的干擾而無所適從；三是雙重計價問題，歸屬于母公司的子公司凈資產份額按合并日的公允價值計價，而少數股東擁有的凈資產份額按歷史成本基礎計價，雙重標準產生邏輯的不一致；四是合并價差內容繁雜，界定不清，不攤銷合并價差可能導致合并凈收益的高估。

新準則以“控制觀”為依據選擇實體理論作為編制合并財務報表的基礎。根據實體理論， 按完全合并法編制的合并會計報表， 合并的是母公司所控制的資源， 而不是母公司所擁有的資源。在編制合并財務報表時，采取完全合并法， 以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易的影響后，由母公司合并編制。在具體采用實體法時，新準則做了相應的修訂。按照實體法的觀點， 母公司所控制的是子公司的全部價值， 因此實體法提出子公司的少數股權應納入合并會計報表， 也應以公平價值反映， 并可以為少數股東確認商譽。但是按照上述原理計算的商譽具有推定性質， 缺乏可核實性。這種推定實質上假設子公司的少數股東也愿意與控股股東支付同樣的價格來購買其相應的股權。但實際情況與這一推定過程所隱含的假設嚴重背離， 按主體觀計算出的商譽， 其合理性一直為會計學術界所質疑。所以新準則采取了務實的謹慎性的會計處理方式，把合并商譽僅限于母公司收買價格高于其獲得的子公司可辨認凈資產的份額的差額部分，不為少數股權確認商譽。

運用修訂的實體理論編制會計報表，具有重要的意義：一是實體理論以控制觀的寬廣視野來看待企業集團整體，與控制的經濟實質相耦合， 與合并主體存在一致的邏輯概念關系，承認了企業并購過程中母公司通過產權控制而產生財務杠桿效應的客觀事實，編制會計報表的目的是為所有給企業集團提供資源者服務；二是少數股東權益和少數股東損益的性質認定符合我國會計要素的定義。少數股東權益不會導致經濟利益的流出，不是一項負債，而是合并股東權益的一個組成部分；少數股東損益也不是一項費用， 而是合并主體的合并凈利潤的組成部分；三是不為少數股權確認商譽，避免了少數股權商譽的推定性質，符合實際。對合并商譽采取減值測試而非攤銷的方法更科學、更合理；四是全面抵銷集團內公司間交易未實現損益，無論是順銷、平銷還是逆銷，都要抵銷到未實現的損益，從而有助于抑制企業利用集團內的關聯交易操縱利潤的現象。五是符合國際潮流，實現了與國際會計準則的趨同。《國際財務報告準則第3號——企業合并》中就明確規定了合并會計報表應當采取實體理論來編制合并報表。實現與國際會計準則的趨同是大勢所趨，有利于增強國內外會計報表的可比性，減輕在國外上市公司的報表編制成本，打造中國真正的跨國公司。

四、使用公允價值計量，增加信息的有用性

公允價值的引入是本次會計準則改革的一大亮點。公允價值由于具有理論上的巨大優越性以及現實的需要，在國際會計準則與美國的財務會計準則中的使用越來越廣泛。我國對于公允價值的使用經歷了曲折的歷程，造成了“先用后棄”、“禁而又用”、“用而無方”的混亂局面。本次在企業合并中，對于非同一控制下的企業合并中應用公允價值來計量確定合并成本，購買方在購買日對作為合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方在購買日應當對合并成本進行分配，被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當單獨確認并按照公允價值計量。

公允價值的運用，具有重要的理論意義和現實價值。公允價值是經濟學中價值概念的會計表達，是對能反映會計要素本質特征的現值概念的體現；公允價值會計就是基于價值和現值的會計。它是現代財務會計概念框架最初演繹邏輯的體現，是促使會計學資產、會計學收益向經濟學資產和經濟學收益回歸的基礎。長期以來，經濟學上對收益的認識（經濟收益）與傳統的會計收益存在很大的分歧。英國經濟學家?？怂梗↗. R. Hicks）在1946年所著的《價值與資本》中將經濟收益定義為“在期末和期初保持同等富有的前提下，一個人可以在該時期分配的最大金額；或是扣除業主（所有者）投資和不計派給業主款后，收益為當期凈資產的變化額”。經濟學上的收益是建立在實物資本保全基礎上，不僅包括以實現為基礎的會計收益，還包括未實現的資產價值的變動；既考慮交易的影響，也考慮非交易因素的影響。經濟收益根據期末期初凈資產的差額確定，所體現的是以現行價值或公允價值為基礎的“資產—負債觀”。實踐發展證明，經濟收益比會計收益更全面，對利益關聯者的決策更具有相關性。費爾薩和奧爾森(Feltham and Ohlson)的凈盈余理論提供了一個與計量觀相一致的框架，從而進一步為公允價值計量提供了理論支持。凈盈余理論認為，當所有的利得和損失都通過收益表進行反映時，企業價值可表示為資產負債表中的企業資產賬面凈值與未來非常盈利的預期現值之和。資產賬面凈值可以直接從資產負債表中獲得，投資者只需獲取信息估計非常盈利的預期現值。但由于市場的復雜性和人的有限理性，投資者不可能像信息觀所假設的那樣可以熟練地計算出未來非常盈利的現值。因此要求會計人員盡可能完整準確地提供更多的有關資產賬面價值的有關信息，從而為投資者提供決策有用的信息，即會計人員有責任把現行價值或公允價值體現在財務報表本身中，以提高財務報表的有用性，這就是會計中的計量觀。因此，凈盈余理論以及由此衍生的會計計量觀直接導致了公允價值計量。

公允價值會計信息由于其高度的決策相關性，越來越受到相關關系人尤其是投資者和債權人的青睞。但同時公允價值會計信息的可靠性卻引起了一部分人的擔憂和懷疑。本文認為這種公允價值會計信息不僅具有相關性，而且具有合理可靠性。FASB對可靠性的表述是：“一個會計信息指標的可靠性，以真實地反映它意在反映的情況為基礎，同時又通過核實向用戶保證，它具有這種反映情況的質量”（SFAC No.2）?？煽啃缘闹饕獦酥景ㄕ鎸嵭浴⒖珊诵院椭辛⑿?。IASC認為會計信息“當其沒有重要差錯或偏向并能如實反映其所擬反映或理當反映的情況，而能供使用者作依據時，會計信息就具備了可靠性”?？梢?，反映真實性是可靠性的核心質量標志，而可核性和中立性則是驗證其可靠性應具備的條件。在反映真實性上，公允價值信息為使信息更具有決策相關性而更注重于經濟真實性，而歷史成本不反映經濟環境變化對資產價值或價格的影響，因而公允價值信息優于歷史成本信息；在可核實性上，一般說來歷史成本信息優于公允價值信息，但也不盡然，因為可核實性可以分為結果的可核實性和過程的可核實性，歷史成本的可核實性實際上是指過程的可核實性，即如果歷史成本模式下的會計程序本身就是不正確的，那么其過程的可核實性也毫無意義；在中立性方面，公允價值信息優于歷史成本信息，因為公允價值是基于市場信息的判斷，內涵于市價中的對未來現金流量的一致估計是比任一市場參與者的主觀估計更有信息含量和更中立的預測?？傊蕛r值信息不僅是相關的，而且也是合理的、可靠的。

公允價值會計的采用標志著會計理論從此真正走上了實現財務會計“價值計量”夢想的不歸路。公允價值的使用，可以提供更加相關而又合理可靠的會計信息，體現了購買合并的經濟實質，有利于合并報表的使用者甄別、判斷、分析，做出正確的選擇與決策。

五、以實質控制為基礎將全部子公司納入合并范圍，使合并報表信息更全面、更完整

新準則以實質性控制為基礎，明確規定母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。這就解除了在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（財會二字【1996】2號）有關中小規模企業和銀行、保險等特殊行業可不納入合并范圍的規定，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所組成的企業集團經營成果和財務狀況信息的真實反映。新準則要求將母公司所能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。同時，新準則對于所有者權益為負數的子公司，只要仍然能夠控制，也要納入合并范圍。此外，新準則對于報告期內子公司的增加、處置等事項等給出了具體的處理規定?？傊?，新準則關于合并范圍的規定，能夠有效地避免通過人為的交易安排隨意調整合并范圍的情況，有利于抑止母公司將資不抵債的子公司作為操縱利潤工具的企圖，提供的信息更加全面、充分、完整。

需要指出的是，對于同受兩方或多方控制的合營企業不符合新準則對控制的定義，因而按新準則的規定，將合營企業排除在合并范圍之外，即取消了合并比例法的適用，對合營企業應采取以公允價值為基礎的權益法進行核算。

六、對子公司的長期股權投資采用成本法核算，編制合并財務報表時按權益法調整，增加了有效信息含量

新的長期股權投資準則規定，投資企業對子公司的長期股權投資，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。在合并財務報表準則中規定，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。這些規定與原來的有關規定是顯著不同的，因為原規定對具有控制權的投資（及對子公司投資）要采用權益法核算。新準則的處理規定是與國際會計準則相一致的。為什么要這樣改呢？這是因為“采用成本法編制的獨立財務報表具有相關性”（國際會計準則的解釋）。也就是說，采用成本法處理對子公司的投資，著重反映投資所能夠收到的現金股利或利潤，這是確確實實的現金流入，是會計信息的使用者較為關心的信息，所以采用成本法編制的獨立財務報表能夠提供一些有價值、有意義的信息。同時，在編制合并財務報表時，按權益法進行調整，不僅可以全面反映母公司控制實質的投資權益的變化，而且也便于母子公司相關項目之間的抵銷會計處理。通過這樣一種會計處理，可以增加財務報表的綜合信息含量，更有助于會計報表使用者進行分析決策。

主要參考文獻

［1］ 財政部． 企業會計準則［S］. 2006.

［2］ 劉剛． 公允價值計量綜述［J］. 財會通訊，2004，(2)：28-31.

［3］ 謝詩芬． 公允價值：國際會計前沿問題研究［M］. 長沙：湖南人民出版社，2004.