會計新收入準則范文

導語：如何才能寫好一篇會計新收入準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：新收入準則；軟件企業；合同收入；業務狀況；會計處理

一直以來，收入都是企業經營中不容忽視的內容，是企業得以持續穩定發展的重中之重，其不僅是企業六大會計要素之一，更是為企業財務報告使用者開展企業財務狀況評估、經營效益判斷、績效考核提供數據支撐，甚至與企業的持續穩定發展和核心競爭力都存在密切的關系。在社會經濟飛速發展的新時期，為了適應日益加速的市場發展要求，現行收入準則中的問題逐漸暴露了出來，因此需要對企業收入情況進行分析，特別是在新收入準則背景下，對企業開展高質、高效收入準則分析十分關鍵，是滿足市場規范的重要途徑。

一、新舊收入準則差異比較

我國新收入準則與傳統收入準則相比存在明顯的差異，兩者在應用的時候保持了趨同，但是趨同并非等同，兩者之間也存在一定的差異，具體如表1所示。

二、舊準則下軟件企業的收入確認現狀與存在問題

（一）舊準則下軟件企業收入確認現狀

由于軟件企業產品的獨特性，軟件企業業務模式與其他行業相比存在很大的差距。在舊準則之中缺乏明確且統一的商品屬性規范，因而導致軟件企業的收入性質界定不明晰，存在偏差。就企業經營中同一業務或者類似業務進行分析，不同地區、不同企業所采用的處理方式也不盡相同，有些企業將其納入技術轉讓、也有些企業則將其列入銷售服務，具體該怎么劃分至今沒有明確的定論，給軟件企業的發展帶來了嚴重的影響[1]。

（二）舊準則下軟件企業計量確認現狀

在軟件企業經營中，與客戶合作普遍是以軟件開發或者系統集成為主的，這種合作方式所簽訂合同存在周期長的特點，甚至有些復雜軟件往往需要數月乃至數年時間，因此在舊準則缺乏收入確認和計量統一的背景下，軟件企業往往只能根據自身工作需要隨意選擇核算方法，造成無法對工作進度及時進行確認，給企業人為操縱利潤提供了方便，影響了企業的持續穩定發展。另外，在舊會計準則中，軟件企業在經營中需要滿足銷售收入確認條件以及價款分攤要求之后，方可開展銷售收入確認，但是軟件銷售本身的特殊性造成銷售價格區分難度極大，嚴重影響了計量準確性。

三、新收入準則對軟件行業的具體指引

就新收入準則對軟件企業的具體指引進行分析，主要包含了五個步驟，具體如圖1所示。

（一）軟件合同的成立與變更

合同這一概念主要用來表示市場上各個主體之間的交易情況，在新收入準則中的合同是收入確認的重要基礎。企業之間要想達成合作，就必須要簽訂合同，然后在確認收入。但是就軟件企業的發展而言，由于本身行業的特殊性，通常都會出現訂單超出預計金額的現象，在這個時候經常會出現優惠及折扣現象，根據新會計準則判斷優惠是在原有合同基礎上開展的還是新合同上的內容。另外，軟件企業簽訂合作協議的時候，直接將雙方的義務列入其中，分析協議價格與市場現行價格是否匹配，觀察對方支付能力[2]。

（二）識別履約義務

在新收入準則的要求下，軟件企業對整體經營規劃的判斷能力得到很大的提升，同時也引起收入確認不確定問題。在合同成立之初，經常會涉及各種不同的義務，如何履行著這些義務成為軟件企業合同成立之初需要重視的焦點。由于過去國際會計準則中僅提到交易實質相關內容，造成目前軟件企業經常將收入確認原則應用在履約義務識別之中，在確定完工進度的時候將售后服務包含其中，造成企業發展受到影響。因此，在新收入準則之下，企業應該正確識別軟件合同中的履約義務，并將交易價格分攤到合同中相應的履約義務之中，結合合同中關于商品與服務的單項履約義務進行分攤[3]。

（三）確定交易價格

在新會計準則背景下，如果交易價格存在不同要素的現象，則需要根據不同要素進行標價和確認，此時軟件企業應該考慮通過估值將交易價格分攤，且對簽訂合同中不同義務詳細分類，按照義務比例將價格分攤，在義務履行完畢之后進行收入確認，確保了收入確認的時效性的同時，將軟件產品安裝、調試以及后續服務的履行義務做了明確的規定[4]?？勺儗r與履約義務交易價格的確定。根據新收入準則的相關規定，自從合同開始之日算起，按照合同規定的單項履約義務承諾的商品價格比例，將整個交易價格分配至各個單項履約義務之中。另外，如果軟件企業交易價格需要變更或者重新確認，則按照承諾商品價格單獨售價比例進行多項或者一項履約義務分攤。如果軟件交易價格受到外界因素干擾而需要結合不同要素重新確認，則可以通過重新估算交易價格分攤的方式進行確認，按照新收入準則中給出的比例分攤到具體業務之中，并結合市場價格進行確認。此時，如果存在市場數據缺乏，可以利用市場評估、預計成本利潤的方式進行交易價格確定。

（四）分攤交易價格

在軟件企業交易價格分攤中，可采用單獨售價相對比例進行分攤，根據確定每隔履約義務的價格進行單獨確認，此時需要注意單獨售價與確定價格不同，確定交易價格確定的是整個合同的價格，而此處的價格指的是單項履約義務的價格。按照軟件企業合同規定的各項履約義務比例進行分攤。

（五）確認收入

新收入準則的實施對軟件行業的影響非常明顯，無論是財務、業務都帶來了一定的影響，促使銷售計量與確認發生了轉變。與舊收入準則相比，新收入準則背景下軟件企業商品銷售風險大大降低，商品服務計價方式更加明確，在商品控制權發生轉移之后即可直接進行收入確認。在新收入準則應用范圍不斷擴大的新時期，合同價格、市場價格等不同支付價格的衡量、計量名詞不斷涌現，同時給合同價格、市場價格的計量指明了新方向。正是因為這些不同價格之間的差異性，使得軟件銷售不再是傳統的收入確認模式，而是在滿足一定條件之后可以在不同階段逐個進行收入確認。

四、結合軟件行業新收入準則對合同收入會計確認與計量的影響

（一）對收入初始確認與計量的影響

目前，國內的軟件企業普遍都是以集成業務為主的，在業務開展之中不僅要為客戶提供軟件設計、開發以及運維服務等軟件產品；還要負責相關硬件的采購、安裝以及調試。這種集成業務本身存在復雜、煩瑣的現象，因此在確認收入時應用單項履約義務十分必要。在具體收入確認的時候，首先對軟件、硬件產品進行區分，判斷合同義務屬于單項履約義務還是整體履約義務，根據履約義務確認結果確認收入核算方式。在具體工作中，能夠進行單項履約義務的采用單項履約義務成本確認、計量方式，不能區分的采用整體履約義務確認并利用整體核算計量?？梢姡谛率杖霚蕜t背景下，軟件企業收入初始確認與計量都需要以集成業務分類進行判斷，明確其屬于單項履約義務還是整體履約義務。

（二）對財務報表公開披露的影響

新收入準則的實施給軟件企業的財務信息披露存在很大的影響。在舊收入準則中，企業只需要按照會計信息披露要求披露企業經營狀況、銷售金額即可。而在新收入準則中，企業財務信息披露范圍發生了變化，財務報表中的項目內容也出現了改變，要求企業按照“合同觀”規定進行財務報表披露。這種財務報表披露方式的應用意味著軟件企業在軟件開發、管理及售后服務中都要嚴格履行合同義務，嚴格按照既定制度和規章開展全方位的信息披露。這種財務報表公開披露方式的應用一定程度上擴大了企業財務報表公開披露的范圍，幫助外部投資人員及客戶更加真實的了解企業經營狀況；但從企業管理角度出發，披露的信息無論是從數量還是質量都大大提高，給企業財務與會計工作的開展提出了新的挑戰。

（三）對交易金額確認的影響

新收入準則對合同義務做了明確的規定和細分，要求企業嚴格按照合同細分義務劃分合同價款，也指出收入計量需按照義務履行情況分時間點確認。這種交易金額確認方法的實施，一方面提高了軟件企業收入確認時效性；另一方面保證了收入計量準確性。在軟件合同交易金額確認中，由于涉及眾多的售后服務，可將售后服務看作單獨合同義務，以公允價值為基礎按照時間規定進行確認，這種交易金額確認方法可將售后服務支出費用列入費用類，保證了交易金額確認精確度。

（四）硬件安裝調試完成之后收入計量

目前軟件企業在硬件設備銷售中主要包含兩種模式，一種是純銷售模式，也就是只提供設備，不負責安裝和調試；另外一種則是“銷售+安裝”調試。在新收入準則下，首先要考慮采用了何種模式以及軟件是否為通用軟件，如果是軟件公司開發的，則在IPO等特定場合下，基于謹慎原則，在軟件安裝調試完成后一次性確認全部收入。

（五）“建設＋運維”服務合同收入確認

在“建設＋運維”服務項目中，目前普遍采用整體一次驗收確認收入的方式，同時對后續可能發生的運維服務成本在整體確認收入時，做預計負債處理，即：借：主營業務成本，貸：預計負債。也就是將項目的建設完成和后續的運維服務作為一項履約義務，運維服務僅作為符合產品既定標準之內的義務。在此時合同收入確認的時候將運維服務單獨作為一個履約義務，就算整個合同中沒有單獨報價也要進行合理拆分。如果運維服務構成單項履約義務的（這種可能性較大，因為運維不同于保證性質保），則應根據新收入準則的規定確定其單獨售價，在此基礎上參與合同總價的分配。在估計單獨售價時，估計出運維服務期的單獨售價后，依據運維服務的期限將售價均勻分攤至各個期間。若為上市或準上市公司可以按照季度去確認相關收入。

五、新收入準則對軟件企業經營發展的啟示

（一）加強合同規范管理

根據新收入準則有關規定，在合同管理中需要從與客戶合約簽訂的收入分拆成為多個不同的類別，針對現金流量性質、時間、金額、服務流程以及市場相關的不確定因素綜合考慮，全面分析。因此，軟件企業在合同管理的時候需要將收入分開進行披露，針對資料中存在的相關問題進行優化，處理好各方面資料之間的關系，進而滿足收入準則對企業信息披露的需要。

（二）更新會計信息系統

在新收入準則下，信息系統的應用越來越全面，此時信息系統為了滿足企業發展需要及時地進行更新。在新收入準則發行之后，以交易為基礎的企業收入確認模式發生了巨大的轉變，逐漸形成了以合同為基礎的收入確認，實現了從交易觀到合同觀的轉變。新收入準則不僅對上述內容做了描述，還對企業合同資產、合同負債等信息做特殊要求，為此在構建會計信息系統的時候對軟件合同的項目、參數做了修改并且重新進行設定，讓企業財務系統與收入準則中的相關規定達成一致，嚴格按照合同履約義務進行計量確認和利潤分配，提高了強制披露信息比重，減少了收入確認風險。

（三）加強財會人員培訓

軟件企業在應用新收入準則的時候，為了更好地應對信息披露風險問題，對財務人員的要求越來越高，不僅要求財務工作者具備扎實、精湛的財務專業能力，還要具備與崗位相匹配的業務能力。這是因為新收入準則下，軟件企業經營模式發生了一定的改變，在合同收入會計處理的同時需要做好業務合同分類。因此，為了避免財務人員因新收入準則不熟悉產生收入確認、計量風險，需要時刻關注新收入準則的實施和變化，同時不斷升級和優化自身財務專業知識。

結語

總之，軟件企業本身業務集成性突出，在新收入準則下要想實現收入確認的良性發展，就需要重視企業收入確認基本原則，根據企業發展實際將國際會計準則與我國新收入準則結合在一起，從而真實反映企業經濟情況，提升收入確認和披露質量。

參考文獻

[1]郭云.新收入準則對施工企業會計核算與財務管理的影響[J].經濟技術協作信息，2020（11）：64–65.

[2]武寶貴.新收入準則對現代企業會計核算的影響研究[J].現代審計與會計，2020（7）：24–26.

[3]姚雪英.新收入準則對施工企業會計核算與財務管理的影響及對策[J].財經界，2020（34）：208–209.

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關鍵詞：新收入準則；會計收入；稅收籌劃；影響

1新收入準則下企業會計收入確認的基本模式

一是新收入準則要求企業在擬確認某項銷售（勞務）行為實現收入前，應由會計人員對銷售（勞務）合同是否符合準則確認收入標準進行判斷，如尚未達到標準則應進一步對其進行評估。二是如果企業與客戶就銷售價格、發貨地點、交易數量等重要內容進行修訂、補充，應在原合同之外另行簽訂銷售合同，原合同可繼續有效，但必須終止執行。新簽訂的銷售合同可作為原有合同的補充內容，以規范銷售與客戶雙方經濟行為。三是合同簽訂完成后，如需作為獨立合同而存在，則應按照各個單項履約義務確認收入。如在某一時期履約，需按照產出法及投入法執行合同。如果在某企業時點合同符合收入確認條件，則企業應將與商品的所有權及風險全部轉移給客戶，在此基礎上確認商品銷售的實現。

2新收入準則下企業收入稅收籌劃的基本原則

按照新出臺的收入準則規定，企業在確認銷售收入實現時，增值稅與企業所得稅確認收入應堅持會計政策正確與交易符合稅法規定的原則，具體為：

2.1企業所采用的會計政策應符合稅法規定

會計政策指企業在會計核算過程中所遵循的原則，以及所采納的方法。不同核算方法下，企業的利潤以及成本，均會存在一定的差異。由于會計政策選擇不同也會造成收入金額在稅收法律上的差異。我國稅務機關一般會以稅法收入確認原則作為標準，促使企業在申報納稅時進行納稅調整。但由于我國各省在經濟發展、稅收政策方面存在較大差異，新收入準則無法適應不同地區的企業。因此，企業往往會利用會計政策上的自由選擇權操縱利潤，實現降低稅負的目標。而新收入準則的出臺，徹底顛覆了企業收入確認的會計政策，大大提高了收入會計政策的適用性。企業在進行稅收籌劃過程中，也應遵循新收入準則要求。

2.2企業與客戶所采用的銷售方式應符合法律規定

新準則與稅收法律同樣要求企業經濟交易行為的合理性，限制了企業隨意調整收入確認時間行為，統一了企業稅法上的收入確認時間。雖然稅收法律允許企業通過稅收籌劃手段合理降低當期稅負，但一旦超越界限，企業的操作極容易觸碰法律的界限。例如企業規模較大，總公司下包含的分公司數量較多?；诟鞯貐^稅率及優惠政策存在差異的實際情況，企業集團會將銷售收入在下屬子公司住所地予以確認，以享受子公司所在地區稅率、政策方面的優勢，進而降低了整個企業集團的綜合稅收負擔。因此，企業在制定稅收籌劃方案時，應確保銷售收入完全符合新準則與稅法中的經濟業務合理性的要求。

3新收入準則下企業會計收入確認對增值稅、所得稅籌劃的影響

3.1企業會計收入確認對增值稅籌劃的具體影響

3.1.1收入確認標準方面。原準則要求企業商品有關的經濟流入與風險全部轉移時確認收入實現，而新準則要求企業商品在控制權轉移時確認收入。新準則較舊準則在收入確認標準方更加清晰、明確。反之，新會計準則，則有效提高了業務要素的完整性，且提高了會計收入確認的清晰度。以工程設備為例，設備使用后，退貨退款的風險較低。根據新收入準則的要求，貨物一旦發出，既認為要素已經配備齊全。此時，應立即確認收入。企業在采用新準則確認收入后，大大提高了企業稅收的規范性，但與此同時，也使個別企業在轉移控制權后仍保有部分隱性的控制權，沒有真正符合新準則確認的條件。為了徹底解決企業收入確認的難題，建議準則應針對企業不同時期或時點制定不同的收入確認原則。例如，某房地產開發企業在接受客戶委托建設樓盤期間，如果該樓盤具有用途唯一的特點，此時該開發商在完成建設任務時即可確認收入實現，而委托方應履行合同，支付房地產開發企業相應的建設費用。3.1.2合同所承擔的義務方面.按照新收入準則規定，企業針對同一交易目的，分別簽訂商品銷售、安裝、運輸服務等多個合同的行為，可將其歸為一份合同予以確認。確認期間，需對合同的形式與效力進行判定，如商品控制權可轉移，則可以進行會計確認。針對不與原合同進行合并者，則需將其視為獨立合同，進行收入確認。該規定執行期間，判斷不同合同之間是否存在關聯的過程，屬于會計收入確認的關鍵過程。在判斷收入確認過程中，合同如果是在不同企業之間則可直接確認，如果是同一個企業集團之間則需根據關聯方交易等準則予以分析確認。例如，如果A企業在向B企業銷售某新產品的同時，一并將該產品的專利權轉讓給B企業，并收取了相關的商品貨款及轉讓費用，此時，由于兩項合同均是為了銷售商品而發生，應歸為同一交易事項，因此，A企業在確認收入時，應將專利權轉讓收入并入商品銷售收入，一并計算增值稅銷項稅額及企業所得稅。3.1.3銷售合同發生變更方面.企業在確認銷售收入時，會以銷售合同作為判斷的起點，倘若合同發生變更，則會影響到會計收入確認。按照新收入準則規定，如果原合同繼續保留，新修訂的合同獨立存在時，企業應按照新合同作為判斷收入確認的標準。如果修訂的部分只是對原合同的最新補充，則應將新變更的內容作為原合同的重要組成部分，按此作為收入確認的標準，并確定納稅金額。假設某企業的收入確認方式以后者為主，計稅過程中，是否產生了不同的履約義務，則屬于會計應考慮的主要問題。對此，建議根據合同類型，進行會計收入確認，并確定企業需繳納的增值稅。例如，某開發商在將毛坯房鑰匙交于購房人手中并開具增值稅發票時，應將該業務視同為兩個銷售合同，按此標準予以確認收入。而在計算增值稅銷項稅時，則應按照毛坯房實際銷售收入作為計稅依據。而購房者在取得房產權屬證明后，再將該房屋出售時，應將轉讓的金額作為其計算增值稅的計稅依據。

3.2企業會計收入確認對所得稅籌劃的具體影響

新收入準則在權責發生制度的原則下，優化了企業收入確認過程，強調會計人員應堅持實質重于形式的原則確認收入金額及計稅依據。因此，財務人員應將收入的金額及確認時間作為納稅依據，特別是在計算企業所得稅時，應將銷售商品取得的全部收入作為計稅依據，以保證計稅依據的完整性。按照現行企業所得稅法規定，企業在正常銷售收入確認外，應對自產商品用于抵債、捐贈、交換、廣告等行為視同銷售處理，以此計算企業所得稅。新舊企業會計準則在收入計稅依據方面仍保持一致，當企業執行新會計準則后，會計收入與稅法收入將更加趨同，也相應地降低了企業財務人員進行納稅調整的工作量。為了保證新收入準則被落實到位，建議企業財務人員認真對會計收入與稅法收入中的差異進行梳理，在提高會計信息質量的同時，也避免因稅法政策誤解而承擔的稅務風險，提高企業整體的競爭能力及市場地位。

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關鍵詞：IFRS15；五步法；新收入準則；中國移動

一、IFRS15出臺的背景

2014年，國際會計準則理事會和美國財務會計準則理事會聯合了新的收入確認準則《IFRS15―與客戶之間的合同產生的收入》。IFRS15是理事會根據IASB和FASB中針對收入的各項條例，平衡利弊最后形成了如今我們看到的收入準則。IFRS15代替了原來的IAS18收入準則和IAS11建造合同準則。新收入準則的是為了對所有與客戶之間的合同采取單一的、綜合的收入確認模型，以增加行業內、行業間和資本市場間的可比性。新的收入準則對收入的計量以及時間的確認都有了明確的規定，其基本原則是，主體確認收入以及反映商品或服務向客戶的轉移，且收入確認的金額為主體預計其有權獲得的、客戶為換取這些商品或服務而支付的金額。

二、IFRS15的最新變化

新收入準則與舊收入準則有著很大的差別。舊準則采用風險報酬轉移法來確認收入。而新的收入準則是以控制權來確認收入的，控制權即為主體具有通過控制商品或服務而獲取經濟利益的權利。根據新收入準則的原則，主體應采用五步法來應用準則：第一，識別與客戶之間的合同；第二，識別合同中的單獨履行義務；第三，確定交易價格；第四，將交易價格分配至各項單獨履行義務；第五，在各項履行義務得以滿足的時點（或期間）確認收入。

第一步，識別與客戶之間的合同，當滿足以下所有的條件是，主體需要對該合同應用收入準則：合同各方已經批準合同，并打算履行其各自的義務；各方關于所轉移的商品或服務的權利能夠被識別；付款條款能夠被識別；主體未來現金流量的風險、時間或金額預計將會發生變化（即合同具有商業實質）；主體很可能收回為交換所轉移的商品或服務而有權獲得的對價金額。第二步中，合同中的單獨履行業務即商品或業務是可明顯區分的。如果客戶能夠單獨使用該商品或服務，并且商品或服務能夠獨立于合同中的其他承諾而被單獨識別，那么我們就可以認為出售該提供服務商品或提供服務為一項單獨履行義務。這一步在通信業務中尤為重要。移動公司經常會將多種產品同電信服務捆綁在一起銷售，例如移動公司會贈送免費手機，但是要求客戶每月使用相應的話費。這種業務的會計處理在新的收入準則下將會出現重大變化，我們后續會繼續研究該業務的會計處理。在第三步中，交易價格有可能會出現可變對價，可變對價的確定是采取期望值或最有可能的金額這兩種方法中預測性最強的方法。第四步，將交易價格分配至各項單獨履行義務。交易價格會依據轉移商品或服務的相對獨立售價而被分配到合同中的各項單獨履行義務。第五步，在各項履行義務得以滿足的時點（或期間）確認收入。新的收入準則更加注重匹配原則，在相應的時間點或者時間段確認已被履行的義務。

三、IFRS15對中國移動收入處理的影響

（一）中國移動收入類型

中國移動的業務類型主要包括語音通話、數據流量、其他業務（彩鈴、游戲、天氣預報等信息類服務）。根據中國移動2015年的中期年報，它的收入形式為通過電信服務所取得收入，即語音通話，數據流量和其他，還有通過銷售產品所取得的收入，包括銷售手機，相應電子產品等。其中，我們看到4G用戶猛增，通過數據流量服務所獲取的收入占了很大的一個比例，甚至超過了語音通話所取得的收入。而中國移動也表示，為了響應國家推進的“互聯網+”行動，將繼續擴大4G業務。因而4G業務這類的數據流量的業務在接下來將會占據更大的比例。現在，中國移動已經推出了很多種與4G流量想關的各種優惠活動，例如共享流量，流量紅包，購話費送流量等。這些特殊業務在新準則下將會有不同的處理。

（二）中國移動目前的收入處理方法

根據IAS18，目前，中國移動的收入確認條件主要分為三點：1、與交易相關的經濟利益能夠流進企業；2、流入企業的金額能可靠計量，確認的金額為公允價值；3、收入在風險和報酬轉移的時候確認。依據中國移動的年報，我們可以看到移動公司將收入主要根據以下基準確認收入：1、語音和數據服務產生的收入在服務提供時確認；2、預付費收入在客戶實際使用而提供有關移動通信服務期間確認為收入；3、銷售SIM卡及終端的收入在貨品送交買方時確認。由于扣除銷貨成本后的金額不大，故記入其他收入凈額中。這些基本業務在新準則下，將會使用五步法進行確認，盡管最后確認的收入時間和收入數額與舊準則下的結果相同，但是采用五步法，將會對收入有更加嚴謹地分析。某些特殊、復雜的業務的處理，例如預存話費送手機，買流量增流量等，在新收入準則下面將會有截然不同的處理方式。預存話費送手機在舊收入準則下是將話費按照賬單金額作為通信服務收入，而對手機的處理方式則是作為銷售費用。

（三）IFRS15下中國移動特殊業務的收入處理方法

通信行業市場競爭激烈，為迎接挑戰、開拓市場，中國移動采用一系列的促銷方式，其中預存話費送手機，預存話費送話費的促銷活動早已遍及我們的生活。這些特殊的業務在新收入準則下的會計處理將會產生巨大的變化。以下將會針對幾種業務來分析新收入準則下的會計處理。

1、預存話費送手機

《中國移動會計實務手冊》（2009年版）注明：終端捆綁銷售是指公司采用預存話費送手機、買手機送話費等方式將終端和公司自有業務相捆綁銷售。并表示對預存話費送手機業務中收取的全部價款分期按賬單金額全部作為通信服務收入，并且將手機按公允價值成本一次性計入銷售費用。通過上文對單獨履行業務的分析，我們可以明確認識到，話費和手機是可明顯區分的，因而我們應當根據配比原則，將收取的價款按比例分到兩個單獨履行業務。分配到手機上的價款，我們可以在手機控制權轉移給客戶的時間點確認，而分配到話費上面的價款，我們便要在話費發生的當月確認。該處理方法會導致收入確認金額產生巨大變化。為了更好地說明這個問題，請看下面的例子。

假設在2014年1月1日，中國移動上市公司向用戶提供預充話費送手機的優惠活動。用戶將在1月1日收到一部價值3000元的免費手機，而用戶需要在每個月支付200元的話費（包含無限制省內通話和免費短信的套餐）。倘若用戶直接購買以上套餐，將支付每月175元的話費。

在新的收入會計準則下，我們將這樣處理：第一步，識別與客戶之間的合同，依據前面對五步法的介紹，很顯然移動公司已經和用戶之間確認了一個合同；第二步，識別合同中單獨履行的合同，在此題中分別為一部手機和12個月的通信服務；第三步，確定交易價格，很明顯一個月的話費為200元，一年為2400元；第四步，將交易價格分配至各項單獨履行義務（如表1）。

第五步，在各項履行義務得以滿足的時點（或期間）確認收入。當用戶在1月1日收到手機的時候，1411.2元的收入就可以被確認。而988.8元的收入將被分配到每一個月，按賬單金額每月確認。

2、充話費送話費業務

為了吸引客戶，移動公司推出了沖話費送話費的優惠活動。由于國稅函[2006]1278號的規定，銷售附帶贈送的電信服務是無償提供電信業勞務的行為，不屬于營業稅征收范圍，不征收營業稅。因此中國移動將該業務作為折扣銷售。

我們可以看到稅法規定的折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或應稅勞務時，因購貨方購貨數量較大等原因而給予購貨方的價格優惠。不同于商場的折扣銷售，移動公司實行充話費送話費的活動是為了留住已有客戶，而且所送的話費也不是在客戶沖話費時立馬贈送，而是分月返還。但是從廣義上來說，充話費送話費業務依然屬于折扣銷售的范圍。在新的收入準則下，移動公司該業務將會有特定的處理方式，所送的話費應該作為遞延收益。類似預充話費送手機業務的會計處理，在客戶充話費的當月，移動公司應當確認話費金額為收入，后續在實際返還所贈送的當月，移動公司應當確認所贈送的話費金額為收入。這樣的處理方法嚴格遵守了國際會計收入準則提出的五步法模型的最后一步：主體將在商品或服務被轉移至客戶，且客戶取得該商品或服務的控制權的時點（或期間）確認收入。另外該處理方法對中國移動高利潤低稅負的情況也會有很大的改善。

3、贈送積分業務

移動公司為了留住并激勵新老客戶，推出了贈送積分的活動。用戶每消費1元話費便可以獲得積分一分。那么該業務在新的收入準則下面該怎么處理呢。新的收入國際會計準則明確表示，交易價格可能包括可變的或視未來事項結果而定的對價要素，包括折扣、退款、返利、積分等等。事實上，《企業會計準則講解2008》已經對客戶積分實行了該會計處理方式。借鑒某通信公司的年報，對于授予用戶的積分獎勵，在向其提供通信服務的同時，將取得通信服務收入的款項或應收款在本次提供的通信服務收入與積分獎勵的公允之間進行分配，將取得的通信服務收入的款項或應收款扣除積分獎勵公允價值的部分確認收入，積分獎勵的公允價值確認為遞延收益。新的收入準則的則是進一步規范了該類業務的會計處理，依照國際收入會計準則，通信服務和積分獎勵的公允價值的確定也要按照單獨履行義務來分配。

（四）IFRS15對中國移動其他會計業務處理的影響

在新的收入準則下，合同成本是否資本化也有必要考慮。在以下情況下，主體就履行合同的成本確認資產：（1）履行合同的成本直接與合同或主體能夠具體識別的預期合同相關（例如，銷售傭金）；（2）履行合同的成本生成或增強了主體將用于滿足未來履行業務的資源；（3）履行合同的成本預計可被回收。而在已經滿足業務之后所發生的成本將被費用化。數據流量業務在接下來仍然會呈蓬勃發展之勢，為了迎接挑戰，想必更多的流量優惠套餐將會被推出。這些復雜的優惠活動的會計處理在新的收入準則下必然有嚴格的要求，其收入金額及收入時間的確認需要有嚴格的信息系統來分析評判，因而對移動公司的內部控制系統的管理也是一個不小的挑戰。

新國際會計準則的推行也必將對公司內部控制系統產生不小的挑戰。國際收入準則對收入的確認有更加嚴苛的條件，每一步都需要有精確的判斷。

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[關鍵詞]電子商務企業；會計；收入；核算

財務信息是否能夠被真實完整地披露對利益相關者的決策影響很大，這意味著，恰當的核算企業收入十分必要，恰當地核算企業收入需首先滿足可定義性、可計量性、相關性和可靠性四個基本前提，其次是恰當把握收入的確認時點和計量金額。目前，電子商務迅猛發展，電商企業數目大量增加，對電商企業收入核算問題進行研究具有重要的理論意義和實際意義。

一、電子商務模式對傳統會計的影響

在電子商務模式下，傳統的會計收入準則存在很多局限性。（1）電子商務交易周期的不確定性對會計分期假設提出了挑戰。（2）電子商務模式下交易通過互聯網來完成，這使得會計主體變得多樣，界限模糊，并具有很大的不確定。（3）電子商務中虛擬貨幣交易的出現對傳統的貨幣計量假設進行了挑戰。f4）由于存在創新銷售模式，電子商務企業在銷售商品時對商品的主要風險和報酬的轉移的判斷存在困難。（5）電子交易形式的出現使會計核算資料可以通過企業會計信息管理系統來實時反映，進一步形成了自動化、無紙化、數字化、信息傳遞迅速的環境，突破了時間和空間的限制。

對于電子商務企業收入核算問題，國內外很多學者對此進行了一定層面上的探析，他們以電子商務活動為會計對象，以貨幣單位為計量單位，通過會計方法和網絡技術對企業的電商活動進行監督和核算，但是并沒有統一的結論。

二、電子商務會計的確認原則及計量屬性

（一）確認原則――權責發生制

在電子商務企業確認收入時，應堅持權責發生制原則。權責發生制原則相比于收付實現制原則更可靠、更公允、更準確，更好地反映一個會計期間的盈利情況，為投資者提供更為可靠的財務數據，從而準確反映企業的盈利能力，因而也更被信息使用者所接受。投資者進行投資的目的是為了得到回報，因此投資者在投資決策時非常關注會計信息的可比性，這就要求收入確認時要堅持權責發生制。權責發生制以應收應付作為確定本期收入和費用的標準，與貨幣資金是否在本期收到或付出無關，這就使得收入能夠得到及時的確認，及時地反映了企業的真實經營狀況，從而更能滿足信息使用者的決策需求，及時地反映了受托管理者的履約情況。此外，權責發生制原則是國際核心原則，在經濟全球化的背景下，應堅持權責發生制原則。

（二）計量屬性――貨幣計量

虛擬貨幣支付雖然對貨幣計量假設提出了挑戰，但是消費者購買虛擬貨幣的最終目的是為了享有企業提供的服務或商品，可將虛擬貨幣按恰當的比例折算成真實貨幣，若存在虛擬貨幣與真實貨幣比例不確定的情況，也可根據歷史經驗估計出一個恰當的比例，如此看來，虛擬貨幣支付本質上是貨幣支付的拓展和延伸，其最終實質仍然是真實貨幣計量。

三、電子商務企業的收入核算

對于電子商務企業收入的核算，本文主要從收入確認條件、收入確認時點、收入確認金額幾個方面來探討。

（一）收入確認條件

企業銷售商品時，需在下列條件同時滿足時才可確認為收入：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）與交易相關的經濟利益能夠流入企業；（4）收入的金額能夠可靠地計量；（5）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

但是在電子商務企業中，往往難以同時滿足以上五個條件，首先，在電子交易平臺下，買方通過平臺付款后，賣方發出貨物，買方在收到貨物后確認收貨以完成銷售過程，在賣方發出貨物之后到買方確認收貨之前，交易尚未完成，商品的主要風險和報酬實際上尚未完全轉移。其次，在買方驗收確認收貨之前，賣方實際上對發出的貨物仍保留了繼續管理權，賣方對商品的控制權也并未喪失。再次，由于電子商務的虛擬性，電商企業一般都會承諾買方在收到貨物后7天內非人為損壞無條件退貨，買方是否退貨具有很大的不確定性，相關的經濟利益不一定流入企業、收入的金額以及相關的成本不能夠可靠地計量。

在2014年5月新出臺的IFRSl5新收入準則的收入確認條件中，IFRSl5十分強調控制權，并把其作為收入確認的唯一標準，只有對一項資產形成了控制，才能利用該項資產并可直接使用該項資產以獲取持續收益，同時該控制權具有排他性，有效地保證了企業獲得潛在的現金流入。

（二）確認時間和方法

在IFRSl5新收入準則的收入確認時點中，IFRSl5主要根據履約義務的完成情況來確定相關收入確認時點。

所以對于有形商品，在收入確認時，可根據歷史經驗或可比公司的經驗來確定退貨的概率，在發出商品時將估計不會發生退貨的部分確認收入，估計可能發生退貨的部分確認為一項負債。對于數字化商品銷售，由于其不具有實物形態，所以其控制權的轉移和有形商品的控制權轉移存在不同，可在對數字產品的所有權或使用權轉移時直接確認收入。如：銷售點券（游戲點卡和話費充值卡等），雖然最終的服務還沒有發生，但這類點券一經銷售，一般情況下不會被退回。如果消費者放棄使用未使用部分的消費點券，未使用部分的款項也不能退回。因此，此類收入應在出售點券時即可確認為當期收入。對于捆綁銷售，應將取得的價款按照所售商品的公允價值比例進行分配，相關成本同樣按照公允價值比例分配，若無公允價值，可按照生產成本比例進行分配。

對于提供電子商務平臺供第三方銷售商品或勞務，則可視同委托代銷收取手續費的方式確認收入，或者視為服務費收入。對于提供勞務確認收入時也可采用完工百分比法，但是應同時滿足以下條件：收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業；交易的完工進度能夠可靠地確定；交易中已發生和將要發生的成本能夠可靠地計量。該確認中更加注重“交易的進度”的判斷。而其他收入（如使用費）的確認要同時滿足兩個條件：一是與交易有關的經濟利益很可能流入企業，二是與收入相關的成本能夠可靠地計量。

（三）確認金額

在IFRSl5新收入準則的收入金額的認定中，IFRSl5通過把成交價格按比例分配至履約義務，然后根據其完成進度來確定收入金額。銷售自有商品給買家，應以收入全額為收入確認金額。提供電子商務平臺賺取差價或手續費，應以差價或手續費部分為核算對象，確認為收入。銷售數字化商品，其收入核算對象應當確認為銷售商品的收入，金額為收入的全額。

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一、關于網絡團購企業盈利的質疑

隨著滿座網宣布“一元”盈利后，團購網站窩窩團也在2012年12月聲稱公司盈利已達數百萬元，在業界看來，團購網站的黃金時期已來臨。而美團網卻舉止異常，不是按時曬出自己的月銷售額，而是對公司盈虧狀況保密。直到2013年1月中旬，美團網才向網易科技獨家透露，2012年11月實現扭虧為盈，12月底盈利已達到千萬元級別。而與此同時，國內第一批團購網站24券近日也向網易科技獨家確認，公司已經宣布倒閉。并且更多的中型團購網站也在等待著接盤。

一度流行的團購模式在遭遇一年多的冰凍覆蓋之后，呈現出兩種局面：一是能夠存續下來的團購網站宣布了盈利，另外一種就是一批知名團購網站消失。針對團購網站的盈利模式，業界人士對此提出自己的看法，鑒于網絡團購的獨特計算方法，短時間盈利并不代表真正盈利，長時間內能否盈利，2013年團購網站能否持續經營亦或是否有更多的團購網站消失，才是判斷盈利的根本標準。

根據第三方團購資訊網站團800的有關統計數據顯示，美團網、大眾點評網和窩窩團成為月銷售額位居國內前三名的團購網站，之前一直領先的拉手網卻被擠出此列。根據美團網的數據披露可知，該公司2012年度銷售總額為55.5億元，12月一個月的銷售額達到了8億元，毛利率接近8%。而大眾點評網則從未公開過其團購數據。另外，兩年前就宣稱要上市的窩窩團也表明公司已實現了盈利，但是一直沒有披露其具體盈利數據，一時間也引發媒體質疑。這些號稱盈利的團購網站到底真盈利還是假盈利？團購業務如此特殊，團購網站如何確認其收入？

業內人士表示，鑒于團購網站在提供給用戶的退款退費及商家結算方面的靈活性，團購網站可以通過推遲結算等方法實現單月盈利，所以短時間盈利不代表真正盈利。第一陣營的剩者到底是真盈利還是假盈利？其收入是如何確認？何時確認？值得深思。

二、Groupon團購網與糯米團的收入確認差異

Groupon團購網作為團購界老大，其營業額非糯米團能比。但兩家報表上的“營業收入”卻并不是一回事，其本質存在巨大差異。本部分以人人網旗下的糯米網和Groupon團購網為例，研究分析兩者在各自上市招股書以及年度報告中所提到的團購業務的收入確認情況。

（一）Groupon團購網與糯米團的收入確認原則 Groupon團購網在其年度報告中披露公司收入確認原則為：“當訂購用戶的數量超過由公司與商家簽訂的協議中預先設定的門檻時，收入予以確認；收入主要由從團購收款的款項、抵減基于歷史經驗的預估客戶退回；公司將代金券在其發行作為收入的抵減項。”

人人網旗下糯米網在其年度報告中披露公司收入確認原則為：“公司將從糯米用戶收到的款項與付給對應第三方商家這兩部分的抵減后的凈額作為收入確認的金額。第一部分基于客戶折扣預先同意的且參與訂購用戶達到團購最低要求，參與訂購用戶已付款給公司，并且公司已就預定的折扣價格發放電子券給訂購用戶時才確認收入；收入的第二部分是指那些沒有消費電子券的訂購用戶的付款，由于公司只是簡單地付給商戶已使用折扣券的錢，而并不會退款給終端用戶。那些未使用的錢最初記為應付賬款，當這些折扣券到期時才確認收入。”同時，人人網旗下糯米網在2011年3月也指出公司對優惠券政策進行基本變動，則收入確認也得到適當調整：“公司在客戶消費完成時確認相應的收入，公司仍舊定位為，并以凈額記錄收入確認金額；優惠券不再到期確認收入，而是作為一項負債，在其使用時予以確認；倘若在第三方提供商品和服務的過程中由于種種原因，與網站描述的不相吻合，第三方應當對此承擔相應的責任和義務。因此，任何與承諾退貨有關的負債我們不會確認。但是我們保留向第三方申訴或扣減應付他們的余額的權利。”

（二）Groupon團購網與糯米團的收入確認問題 基于兩個公司在招股說明書以及年度報告中披露各自收入確認原則的表述，可以發現Groupon團購網與糯米團存在收入確認金額、收入確認時點以及退訂單處理差異。

（1）收入確認金額差異。Groupon團購網和糯米團在收入確認的金額方面存在差異。Groupon以訂購用戶訂購某類團購項目預交款項扣除預計可能退訂或者預計使用代金券作為收入確認的金額；而糯米網則以糯米用戶收到的款項減去付給第三方后的凈額作為收入確認金額的基本標準。意味著，Groupon的營業收入入賬標準和用戶付款完全同步，把一年內或一季度內訂單數額與購買人數的乘積之和作為營業收入，而返回給商家的那部分被記作營業成本。營業收入與營業成本之差（即毛利）才是Groupon真正賺得，而糯米團的營業收入實際上相當于Groupon的毛利。因此，Groupon團購網和糯米團的“營業收入”并非一回事，Groupon團購網存在高估營業額的可能，所以兩者的盈利能力并不具有可比性。

（2）收入確認時點差異。根據對糯米網以及Groupon團購網最新收入確認政策的考證得知，糯米網是在客戶消費完成后進行收入確認，而Groupon團購網與糯米網的收入確認時點有明顯不同，Groupon以訂購用戶達到團購最低要求為確認收入的標準。

Groupon團購網在其2011年年報中對收入確認標準的表述：“一項交易存在有說服性證明；交付已發生；銷售價格固定或可確定；收款是可以保證的。一旦客戶認購交易數量超過預先設定的門檻，團購券即以電子券的方式交付采購方，銷售團購券清單就會提交商戶，公司相對于商戶商的義務實質已經完成?！睆腉roupon團購網收入確認標準中得知，其把交易團購數量達到預先設定的最低標準（即使客戶未到商家消費團購券）作為收入確認時點。根據人人網2011年年報，可以看到有關糯米網團購收入確認標準的表述：“團購人數達到商戶最低要求；客戶已付款；公司已將團購券發放給客戶；用戶已消費團購券，未使用消費券的暫時記為其他應付款，待標準符合時確認為收入?！币陨媳硎霰砻髋疵拙W在商戶提供服務后才進行收入確認。糯米網認為商戶的實施義務是公司獲得收入的服務交付過程中不可缺少的重要部分，而Groupon則認為，訂購用戶達到預先設定的最低標注時，對于用戶的義務已基本完成，此時就可以進行收入確認。盡管Groupon將團購券清單發放給商戶，但是商戶與客戶此時并未產生任何的交集，因此Groupon團購網存在提前確認收入的可能。

（3）退訂處理差異。糯米網的收入是在商戶提供客戶服務之后予以確認，并且退貨的情況不會獲得商戶提供的服務，從而使得那些有可能存在退訂的客戶的付款不會被確認為相應的收入，表明糯米網的收入確認方式考慮了退貨的情況。而Groupon 團購網由于是在商戶為用戶提供相關服務之前確認收入，并未考慮退訂的情況，因此那些產生退訂的交易有可能提前確認了相應的收入。

Groupon在年報中也提到了有關退訂的情況：“當記錄收入時，公司記錄一項估計客戶退訂金作為備抵項。公司在主營業務成本中預提相應的退訂金。對于退訂金成本是由商戶來承擔的，應記為收入的抵減項。對于退訂金成本無法由商戶來承擔的，應記為收入的成本?！北M管退訂金占主營業務收入的比重目前只有4%-5%左右，但退訂金金額卻相對較大，而且還有一部分屬于由商戶來補償的退訂金直接沖減了收入。Groupon在年報中也提到“由于交易類型復雜及有更高的價格返點使得退訂預估模型做相應的調整”，表明其憑借歷史數據進行預估退訂金額并不是很準確。隨著Groupon的商戶進軍參差不齊的海外市場，業務類型復雜多變，退訂情況也越發頻繁化，Groupon對交易的涉入越來越深，Groupon收入確認的時點將面臨更加嚴峻的挑戰。

根據上述的對比分析得知，糯米網的收入確認模式較為保守，而Groupon的收入確認顯得較為激進。在收入確認時點方面，Groupon團購網明顯超前于糯米網。Groupon在客戶并未消費團購券的前提下就確認收入，意味著Groupon把商戶對客戶的實施義務完全從公司獲得收入的服務交易過程中予以剔除，也認為沒有享受實質服務的客戶退訂金具有交易的實質，所以沒有考慮退訂情況。在收入確認金額方面，糯米網凈價基礎計價，而Groupon按總價基礎計價。Groupon以訂購用戶收入的款項為確認收入的金額，并非從訂購用戶收到的錢與支付給商家后剩下的錢的凈額。Groupon提交上市申請之后備受關注，壓力和質疑性不斷增強，其中對收入的質疑成為重中之重。

三、網絡團購業務引發的會計處理問題思考

雖然Groupon團購網與以及人人網旗下的糯米網都是在美國上市的企業，遵循美國會計準則關于收入確認的原則，由于團購業務的復雜性，導致在實務中，對網絡團購業務收入確認的標準不統一，導致信息不具有可比性和可理解性。我國會計準則目前對團購企業的收入處理同樣沒有明確的條款，只是對收入確認做了原則性規定?；谇拔膶roupon團購網與糯米團的收入確認差異分析可以知道，由于目前對團購企業的收入確認模式還未有明確的條款，加上還未有嚴格的監督機制，團購企業在實際業務操作過程中存在各種問題。

（一）團購業務收入何時確認 對Groupon團購網與糯米團的收入確認時點的分析可知，二者的會計處理時點不一致，Groupon團購網存在提前確認收入的可能。網絡團購借助電子商務技術，轉變了傳統的消費模式?？蛻艨梢栽趫F購企業提供的網絡平臺上“拍下”自己喜歡的商品或服務，通過第三方支付平臺（如：支付寶）支付對應商品或服務價格的金額，取得團購券號和密碼，并指定了有效的消費期間，客戶可以在有效消費期間憑著團購券到商戶去消費。如果客戶在有效期滿不消費的情況下，若團購企業上指明可以超期申請退款的，可以申請退款，如若不然，即使未消費的團購金額也被劃轉。同時，網絡團購如果允許客戶在有效消費期間可以任意申請退款，那么消費者也可以根據自己的意愿申請退款。由于網絡團購競爭較為激烈，所以團購企業一般都會提供給客戶更多的選擇，這也加大了團購業務的復雜性，以及團購業務收入確認時點的不確定性。

何時確認如此復雜的團購交易？按照糯米團在客戶消費后確認收入，還是按照Groupon團購網以訂購用戶達到團購最低要求時確認收入？如果團購企業按照Groupon團購網的確認時點，則不符合現行會計準則中的“已實現”原則，存在高估收入的可能。如果按照糯米團的確認時點，那么在超過團購有效期而消費者未消費的并且不能申請退款的情況下，又應該何時確認？

（二）團購業務收入如何計量 Groupon團購網與糯米團在收入確認計價模式上也是存在差異的，Groupon團購網按照總價法，而糯米團采用的是凈價法計量收入。Groupon團購網與糯米團對于自己的業務性質也是有不同的理解，自身定位差異很大。Groupon團購網將自己定位為電子商務公司，低價買進，高價賣出；而糯米團將自己定位為一個以收取消費額中部分傭金的公司，并以此作為自己收入計量的依據。團購業務收入應該按照總價法還是凈價法計量呢？實際上，Groupon團購網扮演著商家的角色，所以在客戶未消費，商家履行義務的情況下確認收入不滿足成本能夠可靠計量這一條件。如果按照糯米網的計量模式，那么在團購有效期之后未被消費且不能申請退款的團購項目預收款，應該如何確認呢？確認為營業外收入，還是營業收入？如果確認為營業收入，那么就有可能高估團購企業的主營業業務收入，模糊團購企業的盈利模式。

（三）團購商品促銷如何處理 為了吸引消費者，提高銷售量，團購企業往往會采取購物返利或代金券購物等營銷手段，給團購企業在會計處理方面帶了各種難題，如：因促銷而減少的收入應該作為團購企業的銷售費用還是銷售成本？團購商品或者服務的抵扣應該采用凈價法（折扣作為收入的減少項）還是總價法（折扣作為費用）計量？為了提高市場競爭力，團購企業還會推出10元現金返利活動，即消費者如果邀請好友首次在此團購活動上購買此團購項目，則可獲得10元現金。對于此類返利活動團購企業又應該如何進行會計處理呢？以上疑惑均是網絡團購引發的重要會計問題，值得深思，并為團購企業收入處理尋找可能的辦法。

四、收入確認模型新探

團購企業的收入確認是基于現有收入確認模型的基礎上，再根據其業務性質做出特殊指南，還是為團購收入確認尋找新的模型？鑒于網絡團購環境下團購業務的特殊性，致使其在確認收入時無法同時滿足現行收入準則中指定的五個條件，然而網絡團購這一商業模式給實務帶來了巨大影響的同時也沖擊了會計理論，尤其是有關收入處理的會計理論問題，準則制定部門不得不重新審視收入確認問題。

自2010年起，IASB與FASB聯合了《與客戶之間的合同產生的收入（征求意見稿）》，2011年再次了修訂后的征求意見稿。無論是2010年的征求意見稿還是2011年修訂后的征求意見稿，提出的新收入確認模型是基于“控制權”轉移而非“風險與回報”轉移的理念，以此來現行大多數與收入相關的準則，從而消除收入確認不一致的問題，提高信息的可比性和可理解性。葛家澍（2010）也指出，IASB與FASB關于收入確認的初步意見：“收入應按主體與顧客合同中的凈合同地位增加確認基礎”是較為清晰和一致標準。

新收入確認模型的創新在于把“合同”理念引入了銷售業務，把現行收入準則中容易引起分歧的“已實現”、“已賺得”和 “可實現”的收入確認標準很好的結合了起來。新收入確認模型下的收入定義是一個組織持續經營活動的結果，表現形式即為資產的增加或者負債的減少，或者二者兼而有之。通過凈合同地位的比較來判斷是確認資產還是負債，進而確認收入的增加還是減少。一個主體與客戶簽訂合同后，這個主體相對合同而言，一方面享受權利，一方面還要承擔義務。通過合同權利與義務的比較來判斷主體凈合同地位是增長還是降低了，如果主體凈合同地位增加就確認一項合同資產，并增加收入；如果凈合同地位下降，就確認一項合同負債，增加費用或者減少收入。對于團購企業的收入確認也可以按照這一新收入確認模型執行。

[本文系中國人民大學科學研究基金（中央高?；究蒲袠I務費專項資金資助）項目（編號：12XNH226）階段性研究成果]

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（一）所得稅會計準則的主要變化

財政部下發的新《企業會計準則第18號――所得稅》(以下簡稱《所得稅準則》)，徹底改變了原先的所得稅會計處理方法?！端枚悳蕜t》是本次企業會計準則體系中修訂的一項重要內容。第一，原所得稅會計準則在計算應納稅所得額時，以損益表為核心，根據會計準則和稅法對收入和費用的確認與計量在口徑和時間上的不一致，來計算會計利潤與應納稅所得額之間的差異，并將此差異按在未來期間可否轉回而區分為永久性差異和時間性差異。新準則明確了資產和負債的計稅基礎。新所得稅會計準則，提出了資產和負債的計稅基礎的概念。同時在此基礎上引入了暫時性差異的概念，按照其對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。第二，所得稅會計處理方法的改變。原準則規定，企業可以采用應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法或債務法）核算所得稅。新的所得稅會計準則廢除了原來的應付稅款法遞延法和損益表債務法，全面采用國際通行的資產負債表債務法，與原有的損益表債務法不同，引入了暫時性差異的概念?？梢?，由此確認的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用，這種方法所貫徹的是通過計算暫時性差異來全面確認遞延所得稅資產或負債，將每一會計期間遞延所得稅資產或負債余額變化確認為收益，無疑會對稅收意義上的所得產生影響，而且隨著新會計準則體系的實施，企業合并，債務重組等核算業務將大大增加由此產生的暫時性差異會越來越多，當然對稅收的影響也會越來越大。

（二）其他會計準則的變化

除《所得稅準則》發生較大變化外，其他新會計具體準則也發生了較大變化，會對所得稅產生一定影響。第一，存貨計價方法的變化。根據新存貨準則，取消了原先采用的存貨準則中的“后進先出”法。在原材料價格下跌時，利用“后進先出法”會提高企業利潤。第二，企業投資房地產會計處理的變化。根據投資性房地產的相關準則，對投資性質的房地產項目，會計報表中須單列“投資性房產”，處理可以采用成本模式或者公允價值模式。若能可靠取得公允價值，也可采用公允價值模式計量，但采用這種模式時不計提折舊或者攤銷，公允價值與原賬面值之間的差額計入當期損益。第三，資產減值準備處理的變化。根據資產減值準則，企業計提的減值準備或確認的減值損失在以后年度不得轉回。第四，債務重組處理的變化。根據新債務重組準則，因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還債務計入即債務重組收益計入營業外收入，而不再計入資本公積。第五，合并報表范圍的變化。根據新《企業會計準則―合并財務報表》，母公司合并報表范圍的確定更關注實質性控制，對所有能控制的子公司均需納入合并報表范圍。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。

二、新會計準則的主要變化對企業所得稅的影響

（一）公允價值計量屬性對所得稅的影響

新會計準則實現了計量屬性的多元化，提出五種計量屬性，應用不同的計量屬性會影響后期成本、費用等損益結果的確認，從而對稅收造成一定程度的影響。其中，新準則引入的公允價值計量屬性對稅收產生了較大影響，計量屬性對稅收的影響主要體現在：由于公允價值與賬面價值之間的差異，計量屬性會影響所得稅的核算。

如在新的債務重組準則中，改變了過去將債務重組產生的收益計入資本公積的做法，而允許將債務重組過程中由于債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還負債而產生的收益確認為債務重組利得，計入當期損益（營業外收入）即作為利潤進入利潤表。新債務重組準則還規定，如果以轉讓非現金資產方式進行債務重組的，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。因此，非現金資產公允價值的確定必然影響企業所得稅。根據目前上市公司債務重組的現狀，債權人一般都會根據債務人的實際償債能力給與一定的豁免。

（二）會計政策的選擇對所得稅的影響

會計政策是指會計準則和制度中規定的有關確認、計量、記錄和披露的原則與方法等。新會計準則規定了更多的會計政策，企業在納稅和開展稅收籌劃時，必須要考慮會計準則的相關規定以及新準則會計政策對于企業納稅的影響。一般來說，企業都會選擇有益于企業納稅和節稅的會計政策。對于可選擇的多種會計政策（例如存貨計價方法、股權投資核算方法、固定資產折舊核算方法等）雖然選擇時主要取決于企業自身的經營特點和管理需要，但運用不同的方法會產生不同的經濟后果，不同的方法也會對企業納稅及稅收籌劃產生影響。因此，在會計準則中可選擇的會計政策越多，稅收籌劃的空間也就越廣闊，因為會計政策是開展稅收籌劃的重要工具之一。

（三）新會計準則與稅法差異影響所得稅

會計政策應服從于會計目標，而稅收政策則服從和服務于稅收目標。從兩者的相互關系來看，會計政策與稅收政策應該具有一致性。2006年財政部對我國的會計政策進行的重大調整與變革，在新舊準則下的納稅方式完全不一樣的典型例子就是分期收款銷售。新收入會計準則規定，企業銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照已收或應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應收的合同或協議價款，通常為公允價值。即新準則下，在銷售成立日時采用銷售法確認收入的實現，同時一次性結轉全部的成本，這樣企業在尚未收到全部收入的情況下，就要在整個會計期間交納全部的所得稅。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規定：“采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務發生時間為合同約定的收款日期的當天。”那么，在分期收款銷售方式下，就會造成企業提前在銷售日交納所得稅，無論貨款能否在以后的期間收回來，這樣就可能會對企業造成一定的損失。

三、新會計準則下如何進行所得稅納稅籌劃

（一）選擇不同會計政策調整企業損益

在新會計準則下，部分會計政策選擇的基礎發生變化。存貨計價方法、固定資產折舊、成本計算方法等會計政策都存在不同的稅收傾向，合理選擇會計政策可以實現所得稅稅收籌劃。如新準則對固定資

產折舊作了重大改革，要求折舊年限、預

計凈殘值等指標要求至少每年復核一次，

允許當固定資產實用壽命預計數與原先估

計有差異時應當調整，固定資產預期實現方式有重大改變時可調整固定資產折舊方法。固定資產一般金額較大，若要調整任何一項指標都將對每期折舊費用以及利潤帶來影響，從而影響企業的應繳稅額。某企業采用直線法計提房產折舊，假設該公司房產原值2億元，殘值2000萬元，折舊年限30年，2007年底累計已計提折舊1200萬元，2008年按照新會計準則復核時認為固定資產壽命應調減為26年，則2008年底應計提折舊（20000-2000-1200）、（26-2）=700萬元，每年比以前多計提折舊700-600=100萬元，當年可節省所得稅100×25%=25萬元。

（二）巧用公允價值調整企業當期損益和所得稅

新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易等方面廣泛地采用了公允價值。公允價值計量模式影響到企業資產、負債的確認與計量，必然影響到損益，也必然進一步影響到稅收操作及所得稅稅收籌劃。如新債務重組準則規定，對于債權人的讓步，應當確認為債務重組利得，計入當期損益。如果以轉讓非現金資產方式進行債務重組的，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。因此，非現金資產公允價值的確定必然影響企業所得稅，使企業存在調整企業損益的空間。

（三）新業務準則規定的空白為稅收籌劃提供空間

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    (一)經濟學關于銷售收入實現的層次

    銷售收入是企業在一定時期和一定經營范圍內從事生產經營活動綜合作用的結果?！镀髽I會計準則一收入》,將“收入”定義為:企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日?；顒又兴纬傻慕洕娴目偭魅?。企業的銷售過程是企業貨幣資本循環過程的一個部分,在政治經濟學中,將企業貨幣資本的循環過程描述為:/———生產資料貨幣資本—商品生產資本商品資本—貨幣資本\———勞動力從經濟學的角度來看,銷售收入的獲得過程是商品價值形成、增值和實現過程的統一?！颁N售收入的實現過程”與“銷售收入的實現”在經濟學上是有差別的。實現過程是指企業投入貨幣資金購買原材料,通過生產過程將其轉變為產品;企業為產品尋找市場和用戶,進行營銷;發送產品完成銷售并取得債權,直到最終收到貨款的全過程。只要銷售收入尚未到達終點,銷售收入就仍然處于實現過程之中。只有當銷售收入實現過程到達終點(即收回全部貨款),才是真正的銷售收入的實現。由于銷售收入的獲得是一個過程,因此,銷售收入在獲取過程中可以分為三種形態:(1)處于產品形態的銷售收入。指產品尚未發出,市場交換行為沒有發生之前的銷售收入。(2)處于債權形態的銷售收入。指市場交換行為已經發生,并己獲得了索取貨款權利的銷售收入。(3)處于貨幣形態的銷售收入。指真正獲得了貨幣資金的銷售收入。經濟活動完成程度的不同,體現了銷售收入成熟程度的不同,也就是銷售收入質量的高低。將貨幣資本的循環過程與銷售收入的實現過程結合起來,我們不難發現并體會到企業銷售收入的實現過程貫穿于企業資本循環過程之中。其中,處于最終的貨幣形態的銷售收入成熟程度最高,它是經濟活動完成的最終表現;處于債權形態的銷售收入還需要完成收帳活動才能轉化為貨幣形態的銷售收入;處于產品形態的銷售收入還需要完成必要的生產和銷售活動才能被轉化為債權形態的銷售收入。銷售收入的質量就是指某種存在形態的銷售收入與它在經濟上得以最終實現之間的聯系程度。

    (二)經濟學關于收入的確認

    從經濟學角度分析,當銷售收入在其剛剛形成(產品完成)時,由于其質量層次低,存在著較多的不確定性和風險,與它在經濟上的最終實現之間存在著較大差距。在這時我們沒有必要對其進行確認與計量,而使其仍然以成本的形態存在著。當銷售收入質量提高到一定的層次,伴隨于產品價值的不斷增值,以及各種后續費用的明晰化和風險的弱化,這時我們就有必要對銷售收入進行確認和計量。銷售收入形態的變化及其成熟程度由低到高的過程為:產品形態銷售收入一債權形態銷售收入一貨幣形態銷售收入。銷售收入所體現的經營成果不僅表現在數量的大小,同樣也體現在質量的高低上。因此,銷售收入的確認不僅要確認數量,同時也需要確認其質量,其質和量必須同時并重。銷售收入的確認,是指將處于某種存在形態和某種質量層次的銷售收入在賬簿中加以記錄及在財務報告加以反映和披露的財務行為。人們常用“實現原則”來決定應確認的銷售收入。經濟學意義上的“實現”,就是指經濟上的“真正實現”,即只有當貨幣資金真正完成了它的整個循環過程,才被確認為銷售收入的實現;在商品變為貨幣資金時被確認的銷售收入叫做“已實現的銷售收入”,也就是貨幣形態的銷售收入。

    二、會計學中關于收入的實現和確認的理論,以及經濟學的相關理論的啟示

    (一)會計學的收入確認原則

    收入確認在會計信息系統特別是在收益信息系統中處于十分重要的地位,對于企業目標和會計目標的實現具有重大意義。當前我國會計信息使用者對財務報表批評的一個很重要的原因,就是因為報表提供者利用收入確認進行利潤操縱和報表粉飾。傳統會計的收入確認標準在會計理論上稱為收入實現原則或收入確認原則,它是基于20世紀50年代以前的經濟環境,它與經濟學關于收入確認的理論是一致的。在當時的環境下,經濟活動極為單一,絕大部分市場交易是錢貨兩清的一次性買賣行為。或者說,交易要么不發生,要么就一次性發生完成,與交易對象(商品)有關的風險和報酬的轉移,也是一次性完成的,這樣收入實現的時點比較容易甄別、確定。因此,傳統收入實現原則強調,只有在收入的賺取過程已經完成、且收入是己實現(收到現金)或可實現(有收取現金的法定權利)時,才在賬面上確認收入。當時,國際上對財務會計概念公告中規定,對收入的確認除了必須符合確認的一般標準———可定義性、可計量性、相關性和可靠性外,還應滿足:已實現或可實現;己取得;收益過程基本完成。20世紀50年代起,世界各國經濟的發展步伐加快,市場競爭日趨激烈。企業為了在激烈的市場競爭中取得優勢,就不斷創新各種為顧客降低風險的交易活動,如分期收款銷售、售后回購、售后回租、期權期貨等。在交易創新下,各項活動很少是一次性行為,大部分交易活動都持續一個較長的時間段,甚至商品的交付、貨款的清收也是逐期的,不再像傳統交易下者的風險提高。這樣,傳統的收入實現原則難以合理地反映現實經濟活動,會計界開始提出新收入和交易活動之間存在明顯的聯系而易于辨認。同時,購買者承擔的風險降低,而商品銷售的收入確認標準。1982年頒布和1993年修訂的《國際會計準則第18號———收入》認為會計學意義上的“實現”,也就是會計準則中規定的銷售收入實現的標志。即銷售已經形成,并滿足了一定的確認條件:(1)如產品已經交付,勞務已經提供,銷售方己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買者;(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對售出商品實施控制;(3)與交易相關的經濟利益能夠流入企業;(4)相關的收入和成本能夠可靠地計量時,就可以而且應該被確認為銷售收入,而不論它在經濟上是否己得到了真正的實現。用這種觀點確認的銷售收入,我們可以把它稱作“已確認的銷售收入”。由此可見,會計學上“已確認的銷售收入”分為兩種類型收入:一種是“可實現的銷售收入”,包括債權形態和產品形態的銷售收入;另一種是“已實現的收入”,指貨幣形態的銷售收入。從銷售收入質量的角度來講,“可實現的銷售收入”是一種在會計上予以確認,但在經濟學上還未真正實現的收入。它的質量層次低于“已實現的銷售收入”。會計學關于收入的確認,其優點在于:可以全面、及時、公正地反映企業的財務狀況和經營成果。缺點是企業的銷售收入成為具有不同質量層次銷售收入的混合體;重視了銷售收入的數量,忽視了其質量,從而影響了對企業業績的正確評價。就已確認的銷售收入來計算本期損益,必然要超前交納稅金,影響企業的資金周轉,還有可能會虛增銷售收入。如果公司銷售的產品質量、規格有問題,發生銷售退貨,這時該筆已確認的銷售收入就構成了虛增的銷售收入,依據它去計算公司損益,就會虛增利潤;即使沒有退貨,上述收入不是虛增的銷售收入,在未到達“已實現的銷售收入”的層次時,依據它計算本期損益也會導致公司利潤超前體現。

    (二)經濟學相關理論對會計收入確認的啟示

    通過以上的分析,我們知道,依據收入準則確認的收入,對于銷售收入的數量給予了較多的關注,而對于質量的把握則更多是依靠會計人員對經濟事項的職業判斷,而準則中對收入的確認標準又只做了原則性的規定,在實務操作中難免會帶有較強的主觀性。筆者認為,通過經濟學關于收入確認的原則較為謹慎,對會計學中關于收入的確定也有一定的啟發性:會計人員有必要對銷售收入的質量層次進行區分,以求更為客觀、貼切地刻畫和表現企業經營的原貌。具體的改進操作方法為:在企業“主營業務收入”、“其他業務收入”總賬賬戶下增設兩個二級賬戶,即“己實現的銷售收入”和“可實現的銷售收入”,用以分別核算上述兩個質基層次的銷售收入,并同時在會計報表中列示。只有這樣,才能正確、真實、全面、及時地提供銷售收入的信息,以保證會計信息的科學性。

    三、會計學中關于收入確認的方法以及方法的改進

    (一)會計學中關于收入確認的方法

    收入確認的核心問題是收入何時確認的問題,解決收入何時確認的一個前提是要選擇適當的時間基礎,對此通常有兩種選擇:

    1.收付實現制。收付實現制足以現金收到為標準來確認收入,以現金付出為標準確認費用。在收付實現制下,所有收到的現金都作為本期收入,所有現金支出都作為本期費用。在實際經濟活動中,純粹的收付實現制是不存在的,實際應用的是一種修正的收付實現制,即在遵循按現金收入來確認收入,現金支出來確認費用的總體原則之下,對其它一些事項按照權責發生制的要求加以確認。

    2.權責發生制。權責發生制又稱應計制,是以權利和責任的發生與否作為標準來確認收入和費用。權責發生制是現代財務會計的三大支柱之一,正因為有了權責發生制,收入和費用確認中大量的應收、應付、預提、待攤項目才會存在,大量的估計判斷程序才能得到應用。權責發生制還是收入實現原則、配比原則的基礎,這三者共同構成了現代財務會計確認的基本原則。

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【關鍵詞】擔保公司 會計核算 問題 對策

在深入貫徹落實《融資性擔保公司管理暫行辦法》的過程中，擔保機構會計核算制度如何完善和實施，已成為擔保行業最關注的話題之一。擔保機構的會計核算與管理工作，同擔保機構控制防范風險實現可持續發展密切相關。因此，如何科學、合理地對擔保業務進行會計核算，對正確評價擔保公司的經營業績與風險控制都至關重要。

一、擔保行業會計核算制度發展歷史

擔保行業在我國屬于新興行業，由于起步較晚，2006年以前，我國沒有建立國家統一的擔保機構會計核算制度。各地擔保機構使用的會計核算方法差別較大，同行業會計信息缺乏可比性，不能準確反映擔保行業的整體狀況，不利于政府監管、銀行合作、擔保行業的風險控制和持續發展。

為規范擔保行業的會計核算，真實、完整地反映擔保企業的財務狀況和經營成果，財政部制定了《擔保企業會計核算辦法》（以下簡稱辦法）（財會〔2005〕17號），于2006年1月1日起在擔保企業施行。

2010年7月，財政部了《企業會計準則第4號解釋》（財會[2010]15號文件），對融資性擔保公司應當執行《企業會計準則》進行了明確。業界普遍認為，該文件的出臺與實施，標志著我國擔保行業會計改革有了實質性跨越與突破，是我國擔保會計史上的重要里程碑。

二、擔保企業會計核算過程中存在的問題

在企業實際會計核算過程中，我們發現還存在以下問題需要解決：

（一）未到期責任準備提轉方法和原則有待明確

擔保業務屬于遠期交易，收入實現在即期，風險成本在遠期，風險是逐步釋放或顯現的，因此按配比原則，擔保費收入應配比遠期風險。同時遵循謹慎性原則，擔保機構按當期擔保費收入的50%提取未到期責任準備，主要功能就是稅前列支延緩收入分配，平衡收入與支出配比的時間差，防止利潤的虛增和過頭分配。但目前尚未明確差額轉提原則和具體的計提方法，在實務操作中出現許多模糊認識和不同做法。

（二）擔保賠償準備提取制度不夠科學

擔保機構按不低于當年年末在保余額的1%提取擔保賠償準備，累計達到當年擔保責任余額10%以后，實行差額提取，用于對沖擔保風險預期損失。這對多數擔保機構風險準備金水平要求過高，對盈利目標實現壓力太大；在擔保放大10倍條件下，意味著風險準備金水平最終要與資本金水平相當，超出風險準備金的“附屬資本”的意義。擔保賠償準備的提取對象不能真正體現與風險掛鉤，未按業務品種、信用等級、擔保時間、反擔保強度、還款方式不同，對擔保責任實行分類管理，不能準確計量擔保責任風險。

（三）一般風險準備金制度內容應進一步明確

擔保機構按所得稅后利潤的一定比例提取風險準備金，用于對沖不確定性的非預期風險損失。但沒有明確計提比例，也沒有相應的制度規定。如果代償損失依次沖減擔保賠償準備、未到期責任準備，不足部分可以依據實在稅前扣除，則擔保機構提取一般風險準備金沒有任何積極性，況且也沒有明確要求。

（四）擔保機構風險收益偏低，不能有效配比風險成本

擔保業務的風險成本難以定價，但出于對擔保機構非盈利的習慣定位，目前全國的擔保機構擔保費收入都是按低于同期銀行利率的50%收取，在沒有政府補貼條件下，是比較低的，風險收益沒有貼近風險特點。

（五）擔保機構執行保險公司會計標準的規定有待完善

根據2010年7月14日財政部的《企業會計準則解釋第4號》的要求，融資性擔保公司應當執行企業會計準則，并按照保險業的相關規定進行會計處理，會計報表的格式也參照保險業的有關規定，不再執行《擔保企業會計核算辦法》(財會［2005］17號)。

由于此項規定較為籠統，并且保險公司與擔保機構財務核算存在很大差異，在財政部針對此規定出臺具體的配套實施細則之前，擔保機構執行此項規定難度較大。

三、擔保企業會計核算辦法應用問題的處理對策

針對擔保行業會計核算辦法在具體應用中遇到的以上問題，根據國家相關法律和行業規范性文件，結合多年的業務實踐經驗，現提出幾點解決建議：

（一）完善未到期責任準備金制度

未到期責任準備金按未來風險成本和工作成本的時間分布規律計提，如年平均法、季平均法、月平均法、日平均法。實際工作中，由于業務量和筆數巨大，逐單計算工作量大，往往直接按月或年保費收入計算。按當期保費收入的50%，即對于一年期的每張保函當年只能確認半年的保費進入利潤分配，同時轉回上期數?；蛘哂帽酒趹釘蹬c上期已提數對比，少補提，多轉回。對于一年期以上的長期擔保業務，由于其時間分布不均勻，按單項計提比較合理。

（二）修正“擔保賠償準備”，設置“代償損失準備”

代償損失準備金不是《保險法》意義上的“賠償”義務，而是“代償”義務，并享有“追償”權力直至被追償人無法清償而確認“損失”為止。把計提對象由“在保余額”調整為“擔保業務收入”，計提標準為業務收入的30%左右。按月計提，直至累計達到注冊資本的50%后差額轉提，體現代償損失風險準備金規模的“附屬資本”特征。使擔保機構基本盈利模式表現為“三三制”特征，即：風險成本、營運成本和凈利潤回報各占收入的三分之一。當擔保機構確認代償損失時，首先沖減代償損失準備金，不足時稅前列支，如出現當年虧損，則虧損額按所得稅政策可在以后一定期限的年度內稅前列支，超出規定期限后仍不足彌補的虧損額，在一般風險準備金中列支，一般風險準備金不足的，以未彌補虧損沖減凈資產，在以后年度凈利潤中彌補。

（三）明確一般風險準備金制度內容

一般風險金主要功能是對沖擔保風險非預期損失，非預期損失一般是系統性風險或異常風險導制，所以非預期損失應由資本及其收益或外部補償來對沖。其計提對象應是當年稅后超額凈利潤，當低于市場平均利率水平時不提；高于時計提。計提標準為50%，按年計提直至注冊資本的50%，或者儲備5年后，可以認為超額風險期已過，轉回至可分配利潤。按謹慎性原則，如果代償損失準備金和一般風險準備金之和，不能覆蓋應收代償款，則監管部門有權要求擔保機構增提特殊的一般風險準備金。另外將各級財政對擔保機構風險補償的補助，列入一般風險準備。

（四）創新收入模式，提高擔保機構收益

擔保費收入一般是擔保行為發生時一次性收取，而擔保風險是逐步釋放或顯現的，因此按配比原則，擔保費收入應配比遠期風險，利用計提未到期責任準備分期確認收入。同時，擔保收費標準應按風險水平不同實行差別費率，低風險業務按1%，中等風險業務按3%，高風險業務按5%。對于提前還貸、退保費的情況，應考慮擔保機構的工作成本，比如按應退保費的40%收取費用，如果客戶有續貸意向，也可以在下次收取保費時沖抵，這樣既可以起到穩定優質客戶效果，又可以提高擔保機構收益。另外，為配比擔保機構工作成本，還可以按一定標準收取項目評審費。

（五）監管部門應提供相關財稅政策支持，增加擔保行業執行保險業會計制度的可操作性

監管部門應盡快出臺相關配套政策及實施細則，解決融資性擔保公司在執行保險公司會計核算標準時的相關問題；應延續擔保機構有關準備金稅前扣除政策，確保擔保機構計提準備金稅前列支有章可循。同時，各級財政對擔保機構風險補償的補助政策應相對穩定，并明確此項補助應當免征所得稅，列入一般風險準備，達到注冊資本50%或儲備5年后，轉回可分配利潤，作為對擔保機構提供社會公共服務的一種獎勵。

總之，擔保行業作為我國的新興行業，具有高風險、低收益、公共服務等屬性，建立科學合理、適合擔保業務特征的財務核算制度，對增強擔保行業公信力、平衡擔保機構利益、促進擔保行業健康可持續發展，都具有十分重要的意義。

參考文獻

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一、執行替代性審計程序的主要方法

(一)通過審查期后的收款予以證實

年報審計的高峰集中在每年的3、4月份，上年度正常的應收賬款，到注冊會計師審計時一般能夠收回。注冊會計師應選擇外勤結束日前一兩日，檢查資產負債表日后應收賬款明細賬、銀行存款日記賬、現金日記賬、銀行對賬單，若款項已經收回，則可為資產負債表日應收賬款的存在或發生等提供證據，即使債務人未回函，也可確認其金額。

(二)通過追查債權的相關文件資料，核實交易的確鑿發生

1．從原始發票追查至會計記錄。注冊會計師選擇資產負債表日金額較大的賬戶，找出其銷售檔案，檢查定貨單、銷售單、信用評估報告、銷售合同、銷售通知單、銷售發貨單和銷售發票等，重點審查授權批準手續是否齊全，是否存在越權批準行為，信用政策和銷售政策的執行是否符合規定，超出信用政策和銷售政策規定的賒銷業務是否實行集體決策審批等。如果順查以上資料形成的證據鏈能夠相互印證，銷售與收款的內控制度健全有效且得到一貫執行，也可確認應收賬款的會計記錄和在資產負債表上的列示數額。

2．從相關會計記錄追查至合同、訂單。注冊會計師從資產負債表日應收賬款明細表中選取金額較大的客戶，自應收賬款明細賬追查至記賬憑證、銷售發票、銷售通知單、銷售合同、信用評估報告、銷售單和顧客訂貨單等，為驗證交易和事項發生過程的正確性提供證據。如果逆查以上資料形成的證據鏈能夠相互印證，也可確認應收賬款的會計記錄和在資產負債表上的列示數額。

二、替代性審計程序審查的重點內容

注冊會計師執行替代審計程序應重點審查哪些賬戶，需結合應收賬款賬齡分析表，對賬戶進行分類。賬齡越長，款項收回的可能性就越小，形成壞賬的可能性就越大。應收賬款金額越大，對會計報表越重要，就越應該重點審查。注冊會計師在具體操作時，可將全部應收賬款賬戶劃分為正常賬戶和非正常賬戶兩類，其中：正常賬戶包括1年內借貸方發生額正常、僅有借方發生額或僅有貸方發生額的賬戶；非正常賬戶包括當年無發生額即賬齡在1年以上的賬戶。注冊會計師執行替代審計程序時，應根據不同性質的賬戶，確定不同的審計重點，以收集充分適當的審計證據。

(一)正常賬戶的審計重點

1．借貸方發生額正常的賬戶。對于這類賬戶，注冊會計師抽查時，確定的重要性水平可以適當高一些，關注重點包括：銷售與收款內控制度的健全有效性；賬戶借方發生額和貸方發生額原始憑證的合法合規性；賬戶期初余額加減借貸方發生額與期末余額平衡關系的正確性等，并將審驗過程詳細記錄于替代程序審計表。如果能夠滿足注冊會計師專業判斷可接受的風險程度，就可以確認應收賬款的期末余額。

2．僅有借方發生額的賬戶。對于這類賬戶，注冊會計師應重點關注客戶是否是為增強競爭力，擴大市場占有率而采取的賒銷策略。如果是，則應重點關注欠款是否仍在信用期，對方的信用標準(品質、能力、資本、抵押和條件)是否符合賒銷政策規定，對方是否享受現金折扣政策等。如果不是，對此說明客戶的商品可能滯銷，可能為了減少庫存而賒銷，可能會形成壞賬。注冊會計師要保持應有的職業謹慎，必要時，可考慮在審計報告中披露。

3．僅有貸方發生額的賬戶。應收賬款只有貸方發生額，相當于客戶的預收賬款，注冊會計師對于此類賬戶需要審查相關合同、協議，并結合存貨審計，重點關注是否存在已將存貨發出，而未確認收入，偷漏稅款等。如果存在以上的情況，需提請客戶進行調整。若客戶拒絕調整，注冊會計師應考慮是否在審計報告中披露。

(二)非正常賬戶的審計重點

賬齡超過1年的應收賬款貸方余款，對方會催促結算，一般不會長期掛賬，即使有，所占比例也非常小，根據重要性原則，不予考慮。本文所述的應收賬款非正常賬戶均指賬齡超過1年的有借方余額賬戶，注冊會計師應重點審查以下內容：

1．對到期的應收賬款，客戶是否及時提請對方依約付款；對逾期的應收賬款，客戶是否采取多種方式催收；對重大的應收賬款，客戶是否通過訴訟方式解決等。

2．客戶是否在年度終了組織專人全面清查應收賬款，債權是否清晰，賬賬、賬實是否相符。

3．對于確實不能收回的應收賬款，要注意如下內容：是否取得法院判決書或裁定書，是否取得注銷工商登記或吊銷營業執照的證明或政府責令關閉的文件資料，是否取得已經死亡或依法被宣告失蹤、死亡的債務人用其財產或者死者遺產不足清償且無繼承人的相關法律文件，是否取得境外中介機構出具的終止收款意見書或我國駐外使(領)館商務機構出具的債務人逃亡、破產證明等，作為確認壞賬損失的依據。

4．壞賬損失是否經過主管稅務機關批準，壞賬損失財務處理意見是否按照程序提交股東會、董事會或經理(廠長)辦公會等類似權力機構審定。

5．對逾期3年應收賬款處理的壞賬損失，是否實行賬銷案存，繼續保留追索權。

6．客戶處理的全部應收賬款壞賬，是否已在財務會計報告附注中充分披露。

三、執行替代性審計程序重點關注的問題

(一)非結算債權在應收賬款中核算。例如：一些客戶將應收票據、其他應收款、預付賬款等賬戶反映的內容計入應收賬款，造成核算不真實、不準確，會計信息失真。

(二)粉飾會計報告，虛掛應收賬款。例如：一些客戶特別是上市公司，為粉飾會計報告，編造銷售合同，虛構銷售業務，虛掛應收賬款，或者把不符合銷售實現條件的作銷售處理，虛增收入和應收賬款。

(三)長期投資在應收賬款中核算。例如：一些客戶為隱匿投資收益，把長期投資納入應收賬款核算。在收到投資收益時，直接沖減應收賬款以達到偷稅之目的，或者直接將投資收益轉存“小金庫”進行非法活動或舞弊。

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一、加大改革力度，在推行會計委派制上有新突破

我區的會計委派工作經過近幾年來的不斷規范和完善，在實施源頭治腐工程，強化會計監督管理，規范會計基礎工作，提高會計信息質量等方面都取得了顯著成效。隨著農村稅費改革和鄉鎮機構改革的不斷深入和推進，為了適應各項改革的要求，我們的會計委派工作也必須有新突破。

一是開展了農村財務管理體制改革的探索工作。隨著農村稅費改革的全面推開，為實現“三個確保”，解決農村財務管理混亂的現狀，我們根據市會計局的有關精神，決定改革我區農村現行的財務管理體制。5月份，我們先后深入到牌樓、子陵等3個鄉鎮、12個村對當前農村的財務管理狀況進行了詳細的調查、剖析。根據調查結果，結合外地改革先進經驗，我們提出了在農村全面推行會計服務的新思路：即一設立，在全區各鄉鎮（街辦）成立“農村會計服務中心”；二取消，取消各村現有銀行賬戶，取消各村會計崗位和機構；六統一，統一記賬程序，統一審批程序，統一報賬程序，統一檔案保管程序，統一會計信息反饋程序，統一管理制度。然后，我們根據局黨組的意見，選擇了馬河鎮進行試點工作。我們幾下馬河，向鎮委鎮政府進行匯報，同經管站等有關部門進行協商，目前，已制定出了實施方案，確定了人員，全鎮十個村的銀行余額也已移交到了財政所，預計明年元月份將正式運行。

二是規范了財務集中核算管理。1月份，我們對區教育局和交通局財務核算集中分中心委派了2名主任，及時掌握和了解二個分中心在財務集中核算中存在的問題。同時我們還針對集中核算和零戶統管報賬員更換頻繁，管理混亂的情況，及時制定并出臺了《會計人員變更管理辦法》，對報賬員變更審批程序，應具備的條件等進行了明確規定，進一步強化了對報賬員的監督管理，規范了會計行為。

三是對我區的重點水利工程——仙居河水利工程實施了政府委派會計。通過認真考核、評審，一月份，我們選派了一名原則性強、業務精、工作責任性高的同志擔任該項目的財務總監，負責項目的基本建設及財務管理工作，對項目的會計核算，資金收支情況進行監督管理。

二、加大服務力度，在提高會計人員素質上有新舉措

會計人員是處理加工會計信息的操作員，會計人員素質的高底決定會計信息質量的好壞。因此，我們始終把提高會計人員的綜合素質作為我們工作的重點。今年來，我們進一步轉變工作作風，切實強化優質服務，采取了一系列措施來保證會計人員的思想、理論和業務素質得到全面提高。

1、加強會計從業資格管理。一是把好“進口關”。今年，我們在組織會計從業資格考試的工作中，從報名起就開始嚴格考核，認真檢查有關證件，對不符合條件的報考者不予登記；考試前聘請資深老師進行集中輔導；考試中嚴肅考場紀律，做到公平、公正。今年我們共組織59人參加考試，有44人考試合格拿到了會計從業資格證，合格率為75％。二是把好“年檢關”。

我們嚴格按照市財政局關于做好會計換發會計證從業資格證書及年檢工作的通知精神，做到了三“嚴”：一是嚴格會計人員會計證的換證、年檢程序，精心組織、規范操作、熱情服務；二是嚴格會計人員會計證的換證、年檢條件，對不具備條件的持證人員堅決不予換證、年檢；三是嚴格會計人員執業制度，對具備中級專業技術資格的會計從業人員全部建立了誠信檔案。今年，我們共為1000余名會計人員進行了年檢、換證，全部達到了要求。

2、加強會計人員繼續教育。對會計人員實施繼續教育，是會計隊伍建設的重要內容。今年，我們做了兩件事。一是為了貫徹落實新制度新準則，我們將新制度新準則的培訓納入到今年會計人員繼續教育內容，并在4月份進行了一期培訓，共有400多人參加了培訓，經過考試，對成績合格者發放了培訓證書。此外，我們還在會計從業資格證換證及年檢過程中嚴格把關，對沒有新制度新準則培訓合格證的一律要求補學，截止12月底，又有120多人進行了登記報名。二是開展經常性的以職業道德為核心內容的會計誠信教育。10月份我們組織全區的會計人員參加了“全國會計職業道德百題知識競賽”活動，由于我們廣泛宣傳、精心組織、熱情服務，廣大會計人員參賽的熱情空前高漲，全區共有300多名會計人員和單位法人參加了本次競賽活動，參與率達到了在冊會計人員總數的三分之一以上。通過這次活動，在我區營造了會計職業道德建設的良好氛圍，使會計人員的職業觀念、職業態度和職業作風有了一個新的轉變。

3、加大會計電算化培訓力度。實現會計工作電算化，是提高會計管理水平的重要保證。今年，我們根據培訓學員的不同情況和不同要求，采取了靈活多變的培訓方式。一是合理安排培訓時間，切實解決會計人員工作與學習的矛盾。對白天沒有時間的學員，安排開晚班；二是合理安排考試，對通過自學能掌握會計電算化知識的，不必參加培訓而直接安排考試。這樣一來，深受廣大會計人員的歡迎，前來參加培訓的人數較往年有大幅增長，全年共培訓合格初級電算化人員 近500人，中級電算化人員60人。

4、加強會計人員信息系統建設。為了規范和完善會計人員管理工作，我們想方設法籌措資金添置微機、安裝軟件，對會計人員實行了信息化管理，現在報名、培訓、辦證、查詢都通過微機操作，既提高了工作效率，又方便了會計人員，強化了人員管理。

三、加大監管力度，在規范會計基礎工作上有新手段

會計基礎工作是實現會計現代化的基石，而規范會計基礎工作又是加強會計管理，提高會計人員工作水平的前提。一年來，我們從以下幾方面進一步夯實了會計基礎。

1、實施建帳監管。我們按照《荊門市建帳監管暫行辦法》的要求，結合我區的實際情況，對實行財務集中核算和零戶統管的單位進行了建帳監管，并出臺了《會計檔案管理辦法》，要求各單位在交接會計檔案的過程中，必須進行新帳登記和舊帳注冊。

2、加強會計誠信建設。一是大力宣傳會計誠信建設的作用和重要意義；二是建立誠信檔案，嚴格評級標準；三是開展以職業道德為核心內容的會計誠信教育，并長抓不懈，使會計人員的職業觀念、職業態度、職業技能、職業紀律、職業作風等都有了一個新的轉變。

四、加大評選活動，在評先表優上有新收獲

為進一步加強全區會計隊伍建設，促進會計事業健康發展，充分發揮財會工作在社會主義市場經濟建設中的作用，我們結合全市“雙先表彰”工作安排，對全區財會工作先進集體和先進個人進行了嚴格和評選，自下而上的評選出了東寶區教育局、洋豐集團等認真貫徹執行會計新制度新準則，會計基礎工作規范，在財務管理和會計核算方面成績顯著，熱愛本職工作、誠實守信、堅持準則、廉潔自律的先進集體和先進個人。在全區財會行業掀起學先進、趕先進和爭先進的熱潮。

五、加大征收力度，在農稅征管上有新辦法

今年是農村稅費改革試點后明確征收主體、結算到戶正式運行的第一年。根據安排，我科負責子陵鎮美滿村的農業稅收征工作。該村共有七個小組，305戶農戶，全年農業稅任務13．8萬元。

由于美滿村往年的稅收任務都完成的比較好，因此人們都說美滿村的工作好搞。但當我們來到該村進行征收時，卻發現該村和以前不同，情況發生很大變化。一是取消了歷年來的獎勵措施；二是旱情嚴重；三是少數干部認為只是協稅、護稅，存在依賴思想。因此工作難度成倍增加，致使收入進度一度掉在全鎮的后面。面對困難，我們及時研究分析對策，挑戰困難，變壓力為主動，堅定信心，迎難而上。一邊和鎮變電站聯系幫助農民解決抗旱設施，一邊收稅?？评锇耐咎焯煊筷厝?，踏露水歸，渴了喝一口“天然純凈水”，餓了啃一塊“充饑快餐”，始終奮戰在征收第一線。俗話說：投入才有回報，耕耘才有收獲，正是我們辛勤的汗水，踏實的作風，澆灌了豐收的果實。在今年夏、秋兩季農業稅征收工作中，我們都是按時間、按進度、保質量園滿完成了任務。

20xx年會計管理的各項工作在全科同志的共同努力下，雖然取得了一定的成績，但也有一些問題不容忽視，需要我們在明年的工作中加以改進。一是會計監管面不夠寬，《會計法》執法檢查沒有落到實處；二是會計建帳監管的力度不夠，措施不力；三是工作主動性不強。

20xx年我們將繼續深化改革、開拓創新，著重抓好以下五個方面的工作：

一是在辦好“農村會計服務中心”試點的基礎上，總結經驗，統一規范，將農村會計服務工作在全區推開。

二是做好非公有制經濟組織的建帳監管工作，規范私營企業、民辦企業的建帳行為，摸清稅源。

三是加大新法規新制度的貫徹實施力度。在大力宣傳《會計法》及國家統一會計制度的基礎上，扎實開展會計執法檢查；要認真宣傳貫徹《湖北省實施《中華人民共和國會計法》辦法》。