企業會計準則資產減值范文

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關鍵詞：資產減值　可收回金額　 資產減值損失  資產組　資產組組合

2006年2月我國財政部了新的企業會計準則——《企業會計準則第8號——資產減值》，并于2007年1月1日開始在上市公司施行。本準則在借鑒了國際會計準則第36號（ias36）的基礎上又考慮到了我國的具體情況，它的實施對治理上市公司的盈余管理，提高會計信息質量具有積極的作用。我對此準則的理解有以下幾個方面：

一、資產減值的定義及范圍

資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。企業所有的資產在發生減值時，原則上都應當對所發生的減值損失及時加以確認和計量，因此，資產減值包括所有資產的減值。但是，由于有關資產特性不同，其減值會計處理也有所差別，因而所適用的具體準則也不盡相同。例如，存貨、消耗性生物資產的減值分別適用《企業會計準則第1號——存貨》和《企業會計準則第5號——生物資產》；建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值等資產的減值，分別適用《企業會計準則第15號——建造合同》、《企業會計準則第18號——所得稅》和《企業會計準則第21號——租賃》；采用公允價值后續計量的投資性房地產和由《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》所規范的金融資產的減值，分別適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》和《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。這些資產減值的會計處理由相關具體準則規范。

《企業會計準則第8號——資產減值》主要適用于企業的非流動資產，其具體包括：

（1）對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資；

（2）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產；

（3）固定資產；

（4）生產性生物資產；

（5）無形資產；

（6）商譽；

（7）探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施。

二、資產可收回金額的計量

若企業資產存在減值跡象，應當估計其可收回金額，然后將估計的資產可收回金額與其賬面價值相比較，以確定資產是否發生了減值，以及是否需要計提資產減值準備并確認相應的減值損失。在估計資產可收回金額時，原則上應當以單項資產為基礎，如果企業難以對單項資產的可收回金額進行估計，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。

資產可收回金額的估計，應當根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值之間的較高者確定。因此，要估計資產的可回收金額，通常需要同時估計該資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現金流量的現值，但是，在下列情況下，可以有例外或者作特殊考慮：

1、資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。

2、沒有確鑿證據或者理由表明，資產預計未來現金流量現值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產的可收回金額。對于企業持有待售的資產往往屬于這種情況，即該資產在持有期間（處置之前）所產生的現金流量可能很少，其最終取得的未來現金流量往往就是資產的處置凈收入，因此，在這種情況下，以資產公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額是適宜的，因為資產的未來現金流量現值不大會顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額。

3、資產的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

三、資產減值損失的確認與計量，及相關處理

（一）單項資產減值損失的確認與計量

企業在對資產進行減值測試后，如果可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。同時，計提相應的資產減值準備。這樣，企業當期確認的減值損失應當反映在其利潤表中，而計提的資產減值準備應當作為資產的備抵項目，反映于資產負債表中，從而夯實企業資產價值，避免利潤虛增，如實反映企業的財務狀況和經營成果。

資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。比如，固定資產計提了減值準備后，固定資產賬面價值將根據計提的減值準備相應抵減，因此，固定資產在未來計提折舊時，應當按照新的固定資產賬面價值為基礎計提每期折舊。

考慮到固定資產、無形資產、商譽等資產發生減值后，一方面價值回升的可能性較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息穩健性要求考慮，為了避免確認資產重估增值和操縱利潤，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。以前期間計提的減值準備，需要等到資產處置時才可轉出。

（二）資產組的認定及資產組減值損失的處理

根據規定，如果有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。但是，在企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組。資產組應當由創造現金流入的相關資產組成。資產組（包括資產組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的資產減值損失。資產減值損失金額應當按照以下順序進行分攤：首先，抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；然后，根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產的資產減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定）、該資產預計未來現金流量的現值（如可確定）和零。因此而導致的未能分攤的資產減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。

（三）總部資產減值損失的處理

總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他資產組或者資產組組合進行。資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。

在資產負債表日，如果有跡象表明某項總部資產可能發生減值的，企業應當計算確定該總部資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，具以判斷是否需要確認減值損失。

基于此，企業對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況處理：

1、對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照有關資產組減值測試的順序和方法處理。

2、對于相關總部資產中有部分資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：

首先，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照有關資產組減值測試的順序和方法處理。

其次，認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。

最后，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照有關資產組減值測試的順序和方法處理。

（四）商譽減值損失的處理

企業合并所形成的商譽，至少應當在年終進行減值測試。按照《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，因企業合并所形成的商譽是母公司根據其在子公司所擁有的權益而確定的商譽，子公司中歸屬于少數股東的商譽并沒有在合并財務報表中予以確認。因此，在對與商譽相關的資產組或者資產組組合進行減值測試時，其可收回金額的預計包括歸屬于少數股東的商譽價值部分，為了使合并財務報表減值測試建立在一致的基礎上，企業應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，然后根據調整后的資產組賬面價值與收回金額進行比較，以確定資產組（包括商譽）是否發生了減值。

資產組如發生減值的，應當首先抵減商譽的賬面價值。但由于計算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承當的部分，而少數股東權益擁有的商譽及其減值損失并不在合并財務報表中反映，合并財務報表只反映歸屬于母公司商譽減值損失，因此，應當將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數股東之間進行分攤，以確認歸屬于母公司商譽減值損失。

四、資產減值損失的披露

企業應當在附注中披露與資產減值有關的下列信息：

（一）當期確認的各項資產減值損失金額。

（二）計提的各項資產減值準備累計金額。

（三）提供分部報告信息的，應當披露每個報告分部當期確認的減值損失金額。

參考資料

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1992年，我國頒布的“兩則兩制”中首次引入了謹慎性原則，但也僅提出對應收賬款計提壞賬準備，沒做出強制性要求。1998年初頒布的《股份有限公司會計制度》中第一次對資產減值政策做了明確的規定，為了夯實上市公司的資產基礎，要求發行B股、H股的上市公司必須對應收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準備，但對于A股的上市公司，并未作出強制性規定確認存貨跌價損失、短期投資跌價損失和長期投資減值損失，只要求采用備抵法核算壞賬損失。1999年財政部先后頒布了《股份有限公司會計制度有關會計處理問題的補充規定》和《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定問題的解答》，明確規定所有的股份有限公司均應按照《股份有限公司會計制度》計提相關資產的損失準備，同時將其他應收款也列入計提壞賬準備的范圍。2000年12月29日我國《企業會計制度》，將資產減值范圍由四項擴大到八項，即在“四項準備金”基礎上又加了“委托貸款減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產減值準備”。但在實務中出現了諸多利用其進行盈余操縱的事件。2006年2月財政部通知，從2007年1月1日起在上市公司中率先執行新企業會計準則，其中第八號準則為資產減值準則。

二、新舊準則對比分析

1、適用范圍

新準則資產減值相關規定較之舊的準則范圍有所擴大，單獨設置了《企業會計準則第8號―資產減值》準則，而舊準則沒有單獨的資產減值準則。新準則把原來在投資準則、固定資產準則、無形資產準則中規定的資產減值都統一納入《企業會計準則第8號――資產減值》中。新準則規定，適用范圍包括固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他資產減值的處理。

2、資產減值測試的頻率

新會計準則的資產減值測試只要在發生減值跡象的情況下就需要進行減值測試，而原來的會計準則需要對資產應當定期進行減值測試。

3、資產可收回金額的估計方法

（1）資產可收回金額內涵，原準則規定資產可收回金額按照資產的銷售凈價與資產未來現金流量現值的較高者確定，而新準則規定資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

（2）資產可收回金額估計方法,原準則對于其可收回金額沒有提供具體的指南和方法。新準則就如何確定資產的公允價值及其預計處置費用，如何預計資產未來現金流量和折現率等提供了較為詳細的操作指南。新準則將公允價值定義為：“熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關聯的雙方在平交易的條件下一項資產可以被買賣或者一項負債可以被清償的成交價格”。

4、引入了資產組及其組合的概念

原準則要求企業以單項資產為基礎計提減值準備，確認相應的減值損失。但在實務中，有時單項資產的可收回金額難以確定。新準則引入了資產組的概念，規定難以對單項資產可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組可收回金額。

5、資產減值準備轉回

原準則規定，前期已確認資產減值損失如果在以后會計期間恢復的，按照恢復的金額，在不超過已確認減值損失金額的范圍內，予以轉回，計入當前損益。新準則對此作了禁止性規定，對于前期已確認的資產減值損失一經確認，除了資產處置、出售、對外投資等情況外，在以后期間不得轉回。

6、附注披露范圍

原準則要求企業在報表附注中披露當期確認的資產減值損失及當期轉回的資產減值損失。新準則規定給出的披露范圍是在計提的各項資產減值準備累計金額；當期確認的各項資產減值損失金額；提供分部報告信息的，應當披露每個報告分部當期確認的減值損失金額。如果發生重大資產減值損失的，應當在附注中披露導致每項重大資產減值損失的原因和當期確認的重大資產減值損失的金額以及資產或資產組可收回金額的確定方法。除此之外，新準則還對商譽減值應披露的相關內容進行了詳細規定。

7、新準則取消了商譽直線攤銷法攤銷，改用公允價值法。

企業合并后形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關的資產組或者資產組合后才能確定是否應當確認減值損失。

三、前景展望

新準則的頒布與實施，是我國在資產減值會計上的一大進步，而其與中國會計規范、會計實務的融合需要漫長的發展過程。相信隨著研究的不斷深入，資產減值在會計上的確認、計量、記錄和報告將會更加細致和規范；隨著會計法規、會計知識的不斷宣傳與會計人員自身素質的提高，資產減值會計的核算將更加嚴謹與準確；隨著公司治理結構和法人結構的不斷完善，資產減值的內部控制制度將得到加強；隨著我國的注冊會計師隊伍以及企業其他利害關系人對資產減值問題的關注，資產減值的外部監管問題也會逐步得到解決。

1、公允價值的應用將進一步擴大，我國在會計準則體系資產確認與計量中引入了公允價值的概念，但是態度還是比較謹慎，因為我國目前的公允價值取得有一定的難度，并且為了防止利潤操縱而采取的權益之計，但是公允價值的應用能夠反映內在價值，其在會計確認中使用是大勢所趨，隨著公允價值取得技術和條件的進一步完備，資產減值會計對其的使用范圍會進一步擴大。

2、我國的資產減值會計在適應我國自身特點的同時將進一步與國際接軌現行會計準則中資產組的提出，是對以前制度與準則的完善，既彌補以前資產減值核算的空缺，又避免了直接使用國際會計準則中現金產出單元概念引起資產分配工作量大，高程度隨意性的缺點，是站在我國企業現有管理慣例和水平平臺上提出的，而不至于企業（特別是中小企業）在核算時承受沉重的負擔。

我們有理由相信，資產減值會計在我國存在廣闊的發展空間，也將會為我國會計制度和準則的變革以及其與國際會計的接軌作出巨大的貢獻。

參考文獻

[1]中國注冊會計師協會編.《會計》[M].中國財政經濟出版社.2010年.

[2]中華人民共和國財政部.企業會計準則2006.財政經濟出版社.2006年.

[3]王燕華.新準則下對資產減值準備的思考和建議[J].消費導刊?學術要論.2009. (11):34-35.

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財政部于2006年2月頒布了新的《企業會計準則》（以下簡稱“新準則”），并將在2007年1月1日起在上市公司中正式實施。在現行準則對八項資產減值計提規定的基礎上，新準則單獨頒布了《企業會計準則第8號――資產減值》，里面對可能發生資產減值的認定、資產可收回金額的計量、資產減值損失的確定、資產組的認定及減值處理、商譽的減值處理、披露幾個方面做出了更進一步的規定。

現行準則只針對八項資產的期末計價原則、判斷減值的跡象、會計處理和恢復轉回等方面做了籠統的規定，而且缺乏對多項資產或綜合性資產進行期末減值測試的指導。各企業由于所處的具體情況不同，很容易對同一資產得出不同的估計結果。因為現行準則規定得分散、簡單、過于原則，在實際操作上比較困難，所以很有必要“在一項準則中綜合有關減值損失的認定、計量、確認、轉回的規范，可使這些條款的內容更為協調一致”，即建立一個核心的、詳細的、系統的資產減值會計準則?？梢哉f新資產減值準則的誕生是順應時展的要求的。

一、與現行準則相比，新資產減值準則主要有以下幾方面的新特點

（一）改變了資產減值的計提基礎

針對單項資產難以獨立確認未來現金流量的問題，新準則引入了“資產組”這一概念。即企業以資產或資產組產生的主要現金流入是否獨立于其它資產或資產組的現金流入為依據，可以認定的最小資產組合。新準則明確規定：對于不能獨立產生現金流量的資產，應當按其所屬的資產組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。

（二）增加了利用預計未來現金流量現值對資產減值跡象做出判斷的規定

新準則規定，確定被測試資產的可收回金額，可以使用銷售凈價（公允價值減處置資產的新增費用）和使用價值（預計資產未來現金流量的現值）這兩種計價方式。資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

（三）對資產的可收回金額提供詳細的計量方法

如預計資產未來現金流量的現值，應當綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用期限、折現率等因素，并對這些因素作了詳細地規定。包括：1.資產持續使用中預計產生的現金流入扣除為使資產達到可使用狀態和資產持續使用過程中所必須的預計現金流出。2.資產使用壽命結束時，處置資產所收到或支付的凈現金流量。使用期限最多為5年，折現率應當是一個稅前的、反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的利率。以上這些詳細的規定增強了實務的可操作性。

（四）取消了資產減值損失轉回的規定

為了避免企業利用資產減值操縱利潤，新準則規定：資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回。相對于現行準則來說，這項規定是一個很大的修改，它是一個永久性標準，避免了企業確認暫時性損失，保證了會計資料的真實性和可比性。既可以與歷史成本原則保持一致，又在一定程度上減少了利潤操縱的空間，更符合高質量會計準則的要求。

（五）增加了資產減值披露的內容

除了披露當期確認的資產減值損失金額外，還要求披露提取的各項資產減值準備的累計金額，資產組的基本情況及其所包括的各項資產于當期確認的減值損失金額，以及資產可收回金額的確定和計算過程中涉及到的估計基礎、折現率等。這樣的規定有利于外部報表使用者更好地判斷公司經營狀況和報表信息的可靠性。

二、新的資產減值準則將對企業的盈余管理行為產生影響

新的資產減值準則在制定過程中充分考慮了現在很多企業通過計提資產減值準備進行盈余管理的現狀，所以它的頒布將會在某種程度上影響現行會計準則下企業進行盈余管理的方式。

（一）現行會計準則下企業通過資產減值準備進行盈余管理的現狀

應收賬款、存貨、投資、固定資產等資產類項目作為企業經營運行的主體，在資本結構中占了很大的比例。由于這些資產具有多樣性、基數大、影響因素復雜等特點，給管理當局進行盈余管理提供了機會，計提資產減值準備也就自然而然地成為其主要手段之一。企業可以通過調整各年減值準備的計提數額，以此達到改變當期利潤的目的。自2001年起，企業會計制度將上市公司計提資產減值準備的項目擴展至八項，但歷經幾年時間，上市公司對這一規定的執行情況仍然不容樂觀，大量公司利用減值準備項目進行盈余管理，粉飾經營業績。

它們包括以下幾種類型：

1.通過計提巨額資產減值使本年度一次虧足，為今后年度的巨額沖回打下基礎，以達到保牌、摘帽、實現盈利的目的。據統計，截止2005年2月22日，滬深兩市共有13家ST、*ST公司披露了2004年年報，其中包括個別已摘帽的公司和目前已經暫停上市的公司。13家公司中，9家2004年實現扭虧為盈，1家繼續盈利，3家出現虧損。年報顯示，盡管多數此類公司實現盈利，但主營業務和財務狀況出現根本好轉的為數不多，大多數公司是利用資產減值準備的計提與轉回來操縱利潤，嚴重影響了會計信息的質量。

2.逃避虧損，避免被ST，不計提或者少計提減值準備。上市公司中也有為數不少的企業因處于經營困難時期，或是瀕臨虧損境地，而選擇不計提或少計提資產減值準備的做法。這樣做不僅不符合謹慎性原則的要求，沒有真實反映資產的價值，還虛增企業利潤，甚至制造出“虛盈實虧”的假象，來欺騙廣大投資者。

3.盈利公司計提秘密準備，平滑、均衡利潤，為將來留出路。隨著部分行業經濟形勢的好轉，一些上市公司的業績顯著提高，因此也就出現了一些績優上市公司通過計提秘密減值準備來隱藏利潤、平滑利潤的現象。在已公布的2003年年報和2004年年報中此類上市公司不在少數。

通過以上現象可以看出，盡管資產減值政策的本意是為了更真實地反映企業的財務狀況和經營成果，但由于減值準備計提過程中存在較大的選擇和判斷空間，使得該政策在執行過程中成為某些企業盈余管理的工具。

（二）新資產減值準則對企業盈余管理行為的抑制

在現行準則的基礎上，新的資產減值準則有很多變化，這些新的變化將從以下幾個方面對企業通過計提資產減值準備進行盈余管理的行為產生抑制。

1.從總體上來看，新準則擴大了資產減值的計提范圍。如前所述，現行準則中規定了要計提減值準備的資產總共有八項；而在新準則中，除了這八項資產外，還增加了投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產、未探明石油天然氣礦區權益七項資產項目。這些規定實現了和國際會計準則第36號《資產減值》的接軌，可以達到如下兩個目的：其一，可以進一步擠出會計信息中的“水分”，將資產中不能給企業帶來經濟利益的部分扣減出去，使會計信息比較真實地反映企業的財務狀況，更加提高了會計信息的相關性和可靠性。其二，擴大減值準備計提范圍也有利于監管部門對企業所披露的財務信息進行監督和控制，制止企業通過虛增或虛減資產來操縱利潤的行為，便于投資者做出正確的決策。

2.從細節上看來，新準則在計提基礎、確認標準、計量標準和操作步驟方面較現行準則做出了更加詳細的規定?，F行準則中，對減值準備的計提需要經過大量的會計政策選擇、會計估計和專業判斷，而不同的企業以及不同的會計人員對同一項資產所做出的判斷都不可能完全一致，這樣就為企業進行盈余管理留出了很大的空間。新準則的制定者注意到了這一點，并采取了一定的防范措施，具體內容第二部分已經敘述過了，在此不再贅述。這樣做的目的只有一個，就是盡可能地控制企業進行利潤操縱的空間。新準則中對于“資產組”的新規定就是一個很好的例子?，F行準則對固定資產減值的規定時沒有提出這個概念，這就勢必導致難以對單項資產可收回金額進行估計的企業在操作時遇到困難，進而不同的企業將采取不同的計提方式，難以達到統一。新準則中則對此進行了統一的規定，以“資產組”作為此類資產的計提的基礎，大大縮小了企業在這一方面對利潤作文章的空間。

3.新準則規定資產減值不能轉回。這是對現行準則的一個較大調整。在新準則制定以前，企業通過減值準備的大額沖回來調增當期利潤是進行盈余管理的一個主要方式。例如，企業在某一年度對應收賬款超常提取巨額壞賬準備（因為提取比例企業可以自行確定），使當年利潤急劇下降，次年卻以債務重組等方式“成功收回”而大量沖回“壞賬準備”，使次年的利潤突增以達到某種目的。新準則做出了“一經確認，不得轉回”的規定后，由于企業無法通過沖回減值準備快速提升利潤，所以在計提時就會更加慎重，因此這條規定將有效抑制企業在資產減值上的盈余管理行為。

（三）新資產減值準則仍然給企業留下了盈余管理的空間

新資產減值準則雖然在很大程度上改進和完善了現行準則，在一定程度上能夠起到抑制企業盈余管理行為的作用，但其還存在一定缺陷，這些缺陷仍然會給企業的盈余管理行為留下一定的空間。

1.資產減值的確認條件方面。資產發生減值的情況千差萬別，準則不可能列出判斷資產減值的所有跡象，所以對于準則所列舉出的若干跡象來要求企業根據這些跡象綜合考慮各方面因素，做出職業判斷，這就要求會計人員要具備很高的職業判斷能力。從這些跡象的本身看，有的過于籠統，比如判斷資產減值的第一個條件是市價的跌幅明顯高于預計的下跌，“明顯高于”的界限是什么？這需要依據企業外部經營環境、法律、市場、技術的變化來判斷，資料十分不易取得；再者，對于無市價的長期投資和短期投資怎樣處理，新準則沒有做出明確的規定。

2.資產減值的計量標準方面。確認條件只是列舉出可能發生減值的若干跡象，最終判斷資產是否減值要判斷其賬面價值是否低于可收回金額（成本是否低于可變現凈值），按賬面價值（成本）低于可收回金額（可變現凈值）部分計提減值準備。所以可收回金額（可變現凈值）是減值的計量標準，它的確定非常重要。但新準則只給出了可收回金額的定義，資產的銷售價格和處置費用沒有給出明確的定義。如何預計未來現金流量的現值也沒有全面、系統地說明。這對某些可收回金額計算難度大，不確定因素多的資產（如長期資產）在實務操作上帶來很大困難。

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一、資產減值核算體系變化的比較

1.確認范圍上的差異。原企業制度規定，計提資產減值準備的范圍包括壞賬準備、存貨跌價準備等八項資產減值準備。而根據新企業會計準則的規定，計提資產減值準備所指的資產，除原有的八項資產外還增加了成本模式下核算的投資性房地產、商譽、生產性生物資產、某些權益工具、礦區權益等。新準則規定的資產減值計提范圍大于原準則的范圍

2.制度細化性的差異。原企業制度并未詳細規范那些資產可以不提減值準備。而新的企業會計制度對此作出了細化性的規范，制度明確規定。采用公允價值計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產，以及未探明石油天然氣礦區權益等不計提減值準備。

3.準則體系變化上的差異。原企業制度對于八項資產減值準備的核算并未按照一個有機的體系進行規范，在每一個具體的準則中規定了每一種資產的減值準備的核算方法，出現判斷減值跡象的重復性和會計核算的零亂性，而新的企業會計準則對資產減值進行了系統性的規范，在《企業會計準則第8號——資產減值》中主要規范了固定資產、無形資產、長期股權投資、商譽、生產性生物資產等長期資產減值的核算方法，在《企業會計準則第1號——存貨》和《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中規范了存貨、應收賬款、貸款和可供出售的金融資產減值的核算，從而明確了長期資產和非長期資產減值核算的不同核算方法和核算原則。

二、具體會計核算方法變化的比較

1.賬務處理上的變化。原企業準則規定不同的資產在計提減值準備時，其確認的損失計入不同的會計科目，例如：計提存貨跌價準備和應收賬款計提壞賬準備時記入“管理費用”科目，而計提固定資產減值準備時又計入“營業外支出”科目，計提長期股權投資減值準備時又計入“投資收益”科目，由于減值損失沒有歸類到統一的科目中，所以在會計報表中不能清晰地反映減值損失對利潤的影響，造成了會計報表理解上的困難。新的企業會計準則規定，各項資產計提的減值準備一律計入“資產減值損失”賬戶，增強了報表的可理解性。

2.謹慎性原則運用上的變化。企業對各項資產計提減值準備運用的前提就是謹慎性原則，原企業會計準則規定企業計提的各項減值準備在減值因素消失時，其減值準備可以轉回，但在實物操作上有關減值的跡象發生和消失往往主觀因素大于客觀因素，使得很多企業把減值準備的計提變成調節利潤的手段，以前有很多暫停上市的公司得以恢復上市，就是采用“巨額計提，大額轉回”的方法以實現扭虧為盈的，謹慎性原則的使用反而造成了會計信息的嚴重失真。新的企業會計準則規定，長期資產一旦計提了減值準則在該項資產未處置前減值準備不能轉回?？梢钥闯鲂?、企業會計準則對于謹慎性原則采用了“適度”運用法，有效地提高了會計信息的真實性。

三、減值準備計提具體計量上的變化

1.固定資產減值準備計量上的變化。計提固定資產減值準備是個復雜的系統工程。舊會計準則中沒有明確規定固定資產計提減值準備的核算方法，因而企業在計提減值準備時多依據“企業自身的評價”這種評價從企業的角度講獲取信息的成本較低，但由于企業管理當局與信息使用者存在信息不對稱，即使來自企業內部的固定資產減值信息較可靠，也不易得到投資者的普遍認同。第二，很多固定資產在作為個體的情況下并不能產生單獨的現金流，因而企業在依據未來現金流入的現值與固定資產的賬面價值相比孰低相比較計提減值準備實際上是沒有“依據”的，計提減值準備的依據只能是“管理層對利潤的需求”。所以在新準則中引入了“資產組”和“資產組合”的概念，借鑒國際會計準則的做法，在進行資產減值測試、估計資產可收回金額時，對于那些不能獨立產生現金流量的資產，要求以其所歸屬的資產組或資產組合為基礎進行減值測試，計算并確認減值損失。在單項資產減值準備難以確定時，應當按照相關資產組確定資產減值。這樣就增強了固定資產計提減值準備的可操作性，提高了相關會計信息的真實性。

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[關鍵詞] 新會計準則 資產減值準備 計提轉回

財政部于2006年2月15日全面推出了由一項基本準則和38項具體準則組成的新的企業會計準則體系。本文試就其中的資產減值準備變革做一簡單探討。

一、原資產減值準備準則存在的問題

1.壞賬準備

原準則允許企業可以對壞賬準備的計提比例根據企業的實際情況自行確定。這一規定對那些資產狀況較差，會計核算不規范的企業來說，只能成為他們調節財務狀況的工具。主要的做法有盈利上升,多計提減值準備；盈利下滑,再將減值準備沖回，把資產減值準備作為企業報告業績的蓄水池或緩沖區,以達到其操作利潤的目的。

2.存貨跌價準備

原準則允許企業對存貨的跌價準備進行單個或分類計提，對發生存貨計提情況的判斷由企業自行決定，這難免給一些企業空隙可鉆。

3.短期投資減值準備

原準則規定企業可以根據具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，這便給了一些企業靈活選擇的空間，使他們通過對計提方法的選擇來達到左右利潤的目的。

4.長期投資跌價準備

從會計處理的角度看，長期投資有成本法和損益法兩種。權益法要求投資企業對被投資單位的當期損益要計入當期的“投資收益”，因此部分企業就根據自身的利益對被投資企業的投資比例在20％上下隨意變動，以達到控制利潤的目的。

二新資產減值準備準則的特點

《企業會計準則第8號―資產減值》規定“存貨跌價準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“無形資產減值準備”計提后不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。

1.資產減值損失的確認與轉回

新準則規定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。在原準則下，由于資產減值準備的計提及轉回基本來源于會計估計，導致一些公司通過計提減值準備，操縱利潤，制造虛假會計信息的現象頻頻發生，造成我國企業會計信息嚴重失真。新會計準則的規定堵上了上市公司操縱利潤的主通道，將對上市公司經營業績產生重大影響。

2.資產組和總部資產概念的引入

新準則規定：企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。

在新會計準則下，資產組和總部資產概念的引入，使確定資產可收回金額的方式更加科學可行。

3.資產減值準備的計提范圍

新準則規定：計提減值準備適用資產的范圍主要是指采用權益法核算的長期股權投資、固定資產、無形資產和在建工程等。

在原準則下，計提資產減值準備的范圍包括壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托收款減值準備、在建工程減值準備、固定資產減值準備和無形資產減值準備等八項資產減值準備，即“八項計提”。

三、新資產減值準備準則對企業的影響

1.對遏制企業損益操縱行為的影響

考慮到我國市場經濟環境還不十分健全的現實國情,新的資產減值準則將有效地遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調節利潤的現象發生。新準則實施后,利用減值準備調節利潤的空間將變得越來越小,利用計提手法調節利潤將越來越難。

企業要真實地計提資產減值,既有技術因素,也有制度因素，其中在技術方面則有賴于公允價值的研究,因為它提供一種客觀的標準。然而即使只是減值技術上的標準也還是難以確定,因為目前對公允價值的研究尚不完善,對于這個難度系數很高的問題,不可能只靠新準則的這一項規范就可以解決,它需要公司治理、內部控制、管理者誠信等基礎性工作的支持，因此,新會計準則并不能完全堵住公司利用流動資產的減值計提轉回操縱利潤的漏洞。

2.對企業利潤的影響

新準則規定:對企業合并所形成的商譽必須將其分攤到相關資產組或者資產組組合,且每年至少進行一次減值測試。在對商譽進行減值測試時,須結合相關資產組和資產組組合進行。該政策對因企業管理不當而有大量企業合并所形成的商譽的企業,根據其資產運作情況,將會對當期利潤產生積極或消極兩種不同的影響。企業資產優良的企業,商譽減值將較小,如果小于以前按直線法攤銷的金額,當期利潤將增加；企業資產運作差的企業,商譽減值將較大,如果超過以前按直線法攤銷的金額,當期利潤將減少。

參考文獻:

[1]中華人民共和國財政部:《企業會計準則》,經濟科學出版社 1999年版

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[關鍵詞]企業會計準則 資產減值 盈余管理

一、現行會計準則下企業通過資產減值準備進行盈余管理的現狀

資產的實質是預期能給企業帶來經濟利益,對資產計提減值準備一方面使資產符合定義,真實地反映資產的價值,更真實地反映企業的財務狀況和經濟成果;另一方面也使會計信息更真實可靠,利于利益相關者決策。但由于現行準則的規定使得資產減值準備計提過程中存在較多的職業判斷,有較大的會計政策選擇和會計估計空間,使該政策成為企業調節會計盈余的“秘密武器”。同時現行準則規定:計提各項資產的減值準備要確認為當期的損失,也可以轉回以前期間的資產減值準備,并計入當期損益,因此企業可通過調整各項資產的減值準備的計提數額,以達到調整當年利潤的目的。

現行準則下運用資產減值準備操縱利潤的方法可歸為兩種:“正向”操縱和“反向”操縱。“正向”操縱即把利潤做大,盈利下降或虧損的企業運用轉回資產減值準備手段或不計提、少計提減值準備手段增加利潤或避免虧損?！胺聪颉辈倏v即把利潤做小,其主要手段是大幅計提資產減值準備,增加當期費用,減少利潤。

二、新會計準則在資產減值方面的完善與改進以及對企業盈余管理的抑制

新會計準則充分考慮了現在很多企業通過計提減值準備進行盈余管理的現狀,在很大程度上實現了對現行準則的修改和完善,能夠有效抑制現有企業一些通過資產減值進行盈余管理的行為。

1、為了避免企業利用資產減值轉回操縱利潤,新準則規定:資產(《企業會計準則第8號―資產減值》中規定的資產)減值損失一經確認,在以后的會計期間不得轉回。這一規定成為新準則最引人注目的一大變化,體現了我國新準則與國際會計準則相協調的同時,也充分考慮我國經濟發展的現狀,在一定程度上減少了利潤操縱的空間,因為資產減值一經確認,無法轉回,所以企業在計提時就會更加慎重,符合提供高質量會計信息的要求。

2、現行準則中規定了要計提的減值準備資產共八項,新準則擴大了資產減值的計提范圍,除貨幣資金外,企業其他資產均需計提相應的減值準備,如投資性房地產,生物資產,金融資產,遞延資產等,且在資產負債表中均以凈額列示。這樣便能將所有不能給企業帶來經濟利益的資產部分排除,以避免企業通過虛增資產來粉飾利潤,提高了會計信息的相關性和可靠性。

3、現行準則對資產減值方面的規定過于分散,簡單,籠統,在實際操作時由于各企業面臨的情況復雜多樣,故可操作的會計政策選擇會計和會計估計、職業判斷空間很大。新準則除金融資產、存貨等資產減值準備在各具體準則單獨規定外,在《企業會計準則第8號―資產減值》中綜合對有關資產減值的認定、計量、確認、轉回等進行了統一的規范,這些詳細的規定增強了實務的可操作性,大大縮小了企業盈余管理的空間。

三、新會計準則在資產減值方面給企業盈余管理留下的空間

1、資產減值準備一經確認,不可轉回的規定僅適于《企業會計準則第8號―資產減值》中規定的企業長期資產,而對于金融資產、存貨等流動資產的減值準備仍可轉回。因此實務中企業仍然可以通過計提壞賬準備、存貨跌價準備等繼續進行盈余管理,導致會計信息失真。同時由于新準則擴大了計提資產減值準備的范圍,如對于應收款項中的應收賬款、其他應收款、預付賬款、應付票據等均可計提或轉回壞賬準備,這也是成為企業利潤操縱的另一種工具。

2、在資產減值的確認和計量方面,新準則雖然做了詳細的說明,但企業面臨的情況千差萬別,這就要求會計人員更多地使用職業判斷。根據新準則給出的若干跡象綜合考慮各種方面因素作出判斷,綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用期限、折現率等因素確定可收回金額。很顯然這些判斷中不確定因素很多,不同的企業以及不同的會計人員對一項資產所做出的判斷都不可能完全一致。這樣就為企業進行盈余管理留出了很大的空間。

四、結論與啟示

綜上所述,我國新頒布的企業會計準則在資產減值會計方面的規定能夠有效抑制現有企業盈余管理的行為,但新準則也無法全面考慮到企業盈余管理的方方面面,故企業利用資產減值進行管理仍有一定的空間,為此,我們應該注意以下幾點:

1、加強會計信息的社會外部機構的完善、發展及協作。資產的可收回金額需要以公正的資產評估作為依據?？陀^評價資產價值就對信息的公開程度、信息傳遞技術、外部市場成熟狀況提出了較高的要求。因此我國應結合實際情況制定和完善資產評估準則,借鑒國際經驗,促進評估業與會計業的互動。

2、提高會計人員的職業判斷能力及職業道德素質。由于資產減值問題的復雜性,需要會計人員做出大量的職業判斷,對會計人員的素質要求較高,特別是我國新會計準則與國際準則的接軌,更需要會計人員有較高的專業水平和綜合分析處理能力。因此提高會計人員的業務素質能力及道德素質水平是我國資產減值準則正確順利實施的關鍵因素。

參考文獻:

[1] 財政部.企業會計準則(2006).北京:經濟科學出版社,2006

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我國會計準則的變遷

二十世紀八十年代末期，我國開始了會計準則建設的探索工作。1992年11月相關部分指定了《企業會計準則——基本準則》，具有標志性的意義。國家財政部在1993年著手制定詳細的會計準則，并培養了大批的會計專家。

從1994年2月到2002年，是我國會計準則的中期發展時期，在這中間國家出臺了多項具體的準則，例如在1994年2月出臺了“應付項目”等等。隨著社會主義市場經濟的發展，到1997年5月份，國家出臺了一個企業會計準則，1998年開始執行《股份有限公司會計制度》，2001年頒布了《企業會計制度》。

2003年到2006年是我國會計準則發展的重要時期。2003年3月，會計準則委員會召開會議并成功完成了第二次改組，主要成員包括政府部門和理論研究領域等，其組成成員具有十分廣泛的代表性。到2006年為止，我國已經建立了基本和市場經濟發展進程相匹配的企業會計準則體系。

從2006年2月至今，是新會計準則的趨同時期。我國于2005年設計完成了中國會計準則，并于2006年2月15日出臺了和國際財務報告準則趨同的我國會計準則體系。2007年12月6日，我國的會計準則委員會和香港方面達成一致，雙方承認內地企業的會計準則和香港的財務報告準則是具有同等效力的，這對兩地經濟的發展都具有強大的推動作用。2008年1月，我國會計準則委員會和國際會計準則理事會簽訂了相關協議，確定了持續趨同工作機制，為雙方的交流和合作創造了更多的機會，從一定程度上也促進了我國會計準則的健康發展。

完善我國資產減值準則的建議

我國的長期資產減值體系的建立很大部分是借鑒了國際會計準則的《資產減值》中的相關內容，但是實際上和國際會計準則的《資產減值》相比，其細致性和指導性是有很大差距的，因此必須采取一定的措施對我國資產減值準則進行完善。

·規范企業生存的信息和資產價格市場

一個完善的信息和資產價格市場是企業賴以生存和發展的必要條件，可以為資產減值準則的執行提供良好的客觀條件。所以，各方面要盡可能的完善信息和資產價格市場，以促進資產減值準則的順利實行。

（1）加強市場的法制化建設，讓公平的市場在資產減值準則的實行過程中發揮更大的作用，最終實現資源的合理配置。

（2）盡可能的發揮中介結構以及證券管理機構的作用，爭取通過公平競爭的方式對價格體系來進行完善。

（3）定期的對各種資產的最新市價進行公布。目前，現代信息技術已經發展到了一個很高的水平，可以采用信息技術對資產的價格、信息資料進行定期的公布。為使企業能更好的滿足資產減值準則的要求，就要對各種體系進行不斷的完善，對企業各項資產的公允價值和市價等進行合理的確定和定期的公開，為企業資產減值準備的計提提供一定的依據，真正體現公平性的原則。

·建立健全相關的法律規章制度

為提高資產減值準則實行的效果，企業首先要對內部各項相關的規章制度進行完善，還要對企業的管理體制和治理結構進行優化。最后，還要加強審計職能的作用，可以根據具體情況對獨立審計的力度和強度進行加大。

·提高會計人員的素質

由于新的準則對企業提出了更高的要求，因此只有企業的會計人員有足夠的能力勝任其本職工作，處理好相關問題，才能保證資產減值準則的順利實行。此外，新的準則也對會計人員的職業判斷和會計選擇能力提出了更高的要求，要求企業會計人員必須有較高的職業素質，只有不斷的提高會計人員的業務素質和專業素質等，才能為資產減值準則的實行創造有利的條件。為此，企業要結合自身的具體情況，給會計人員制定完善的培訓規劃，并輔助以有效的考核方式，促進會計人員的不斷學習和進步，最終提升會計人員的綜合素質。

小結

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摘 要 本文采用比較研究方法，對比中美兩國的資產減值會計，資產減值的信息披露等方面展開討論，對完善資產減值提出了對策與建議。

關鍵詞 資產減值；會計確認；會計計量；會計披露

不同的國家對資產減值過程中的會計確認與計量是存在差異的。本文擬對中美資產會計確認與計量的比較，對我國資產減值會計的進一步發展提出建議。

一、中美資產減值會計確認的比較

（一）資產減值確認時間的比較

從理論上說資產減值確認的時間，應在發生的當期及時確認。但是由于受成本效益原則的約束，在實務中難以做到。目前資產減值的確認時間主要有兩種：一種是定期或在資產負債表日評估資產是否發生減值；另一種是不定期，即在有跡象、事項或環境變化表明一項資產可能發生減值的情況下予以確認。

美國資產減值會計選擇了不定期確認。財務會計準則公告SFASNo.144（Statements Of Financial Accounting Standards）規定，當事項或環境的變化表明資產的賬面金額可能無法收回時，應對其可收回性進行測試。為了避免每一個會計期間對每一項資產進行減值測試帶來過高的測試成本，SFASNo.144要求企業只在有跡象或事項或環境的變化表明可能發生減值時進行減值測試。

而我國資產減值會計選擇了定期確認。我國企業會計制度第51條規定：企業應當定期或者至少每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備?！镀髽I會計準則第8號―資產減值》第4條規定：企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

（二）資產減值確認標準的比較

目前理論上，主要有三種確認標準：（l）永久性標準，指只對永久性的資產減值損失予以確認；（2）可能性標準，是指對可能發生的資產減值予以確認；（3）經濟性標準，是指只要可收回金額小于賬面價值，資產減值損失就予以確認。

在這些確認標準中，永久性標準較為嚴格，能有效地防止企業管理當局或會計人員進行盈余操縱。但采用這種標準要區分暫時性減值和永久性減值卻是比較困難的。

可能性標準確認資產減值的范圍較大，比較適合發揮管理人員的判斷能力，但其缺陷是提出的限制條件不高，易被企業管理當局濫用。

經濟性標準在估算使用價值、確定可收回金額時己考慮了各種可能性因素，再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估，這樣就可以減少資產減值確認時的主觀判斷和人為操縱，因此在實務中更具操作性。

美國的資產減值會計采用了可能性標準確認減值損失。SFASNo.144對“持有和使用的資產”，在資產的預計未來現金流量的貼現值小于其賬面價值時確認減值損失，而在計量時減值損失等于資產的賬面價值超過資產公允價值的差額。

我國的資產減值會計采取了經濟性標準。我國《企業會計準則第8號一資產減值》第8條中規定：“可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

二、資產減值會計計量的比較

（一）資產減值計量屬性的比較

同初始計量相比，資產減值會計的新起點計量存在很多不確定因素，需要大量主觀的職業估計和判斷，所以資產減值的計量標準不是采用某種單一的計量屬性，它是采用多重計量屬性的綜合體。資產減值計量目前主要有兩種屬性：一種是公允價值，另一種是可收回金額。

美國資產減值會計采用公允價值作為計量屬性。SFASNo.144認為資產減值也是一項投資決策，只是在繼續使用己經發生減值的資產，還是購置新資產兩者中進行選擇。既然如此，減值資產的公允價值與購置新資產的實際成本相一致，具有可比性，有利于企業做出正確決策。故對資產減值的計量采用公允價值作為計量標準。

我國資產減值會計采用可收回金額作為計量屬性。我國企業會計準則采用未來收益觀，認為當資產的未來使用價值小于目前銷售凈價時，企業就會出售該項資產；相反，企業則會繼續使用該項資產，此時減值資產的賬面價值反映的是資產在未來能夠給企業帶來的經濟利益。因此應采用可收回金額作為資產減值的計量標準。

（二）資產減值可收回金額的比較

對可收回金額內涵的界定上，FASB（美國財務會計準則委員會）在SFAS的框架下，可收回金額的確定較多地依賴于公允價值，并且在對資產減值損失進行計量時對于“有和使用的資產”與“待處理的資產”其可收回金額不同：（l）持有和使用的資產其可收回金額是指公允價值；（2）待處置資產的可收回金額是指其公允價值減去銷售費用的差額。

我國與國際會計準則委員會的界定相似。國際會計準則（International Accounting Standard，簡稱IAS）No.36中指出：可收回金額是指資產或資產組扣除出售費用的公允價值與使用價值兩者之中的較高者?？鄢鍪圪M用的公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的雙方當事人自愿出售資產或現金單元可獲得的、扣除出售費用后的余額。我國《企業會計準則第8號―減值》第6條：可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

三、資產減值會計確認與計量比較的啟示

通過對上述美國和我國的資產減值會計進行比較，我們可以得到以下的啟示：

首先，資產減值會計在國際會計界中得到了高度的重視，不少國家和組織為此專門制定了相關準則，但同時在規范上也存在著一些差異。美國的做法處理起來比較復雜，而且涉及到公允價值的運用，它對于會計人員職業判斷素質、市場環境、企業資質以及評估服務等方面有著較高的要求。目前我國在資產減值準則的制定和健全上正逐步借鑒和采納國際會計準則和其他各國的會計準則。然而，我們也應該從我國的實際出發，充分考慮到資產減值會計準則規范的困難，在借鑒國際慣例中，應當謹慎。

其次，在資產減值會計處理中，應當充分認識資產評估與公允價值的重要性。目前我國要素市場不成熟，缺乏活躍的市場，公允價值往往難以取得，資產評估存在很大的隨愈性，從而也為人為地操縱利潤留下了空間。從我國的一些已頒布的具體會計準則來看，有明確回避公允價值計量的問題。但是，現值的確定存在許多不確定性，如貼現率、未來現金流量以及風險因素等。目前，我國在這方面應該要進行深人的分析，加強對資產評估方法和公允價值的研究。同時，在充分考慮我國的實際情況的基礎上還需要進一步加強國際合作與交流。

所以，分析國際、美國和我國資產減值準則的結構，優化我國資產減值準則結構，分析資產減值會計的確認，計量，信息披露。合理規劃我國資產減值會計準則，建立有效的資產減值準備內部控制制度，使資產減值準備的核算達到預期的效果。

參考文獻：

[1] 王建新，王璐，郭占春.資產減值：國際比較研究[J].中國總會計師，2005（9）.

[2] 孫秀麗.新資產減值會計準則對企業的影響[J].中國石化，2008（10）.

篇9

首先,執行《企業會計準則》有效提高了會計信息質量。

相對原制度而言,《企業會計準則》中引入了新的計價模式核算公允價值變動損益,能更好地反映資產、負債的現時價值;《企業會計準則》壓縮了會計估計和會計政策的選擇空間,抑制了關聯方操縱,限制了企業調節各期利潤的操縱空間,能有效遏制盈余管理行為;《企業會計準則》簡化了會計科目,取消了部分過渡性科目,如將銷售環節以外的應收款項全部歸入“其他應收款”,能提高會計信息清晰度,使報表使用者能夠更清楚地看到企業財務狀況與經營業績的輪廓與線條,清醒地評價過去,準確地預測未來。

其次,執行《企業會計準則》對會計人員職業判斷能力提出了更高的要求。

隨著《企業會計準則》的實行,會計人員必須改變原來會計制度下較少運用職業判斷的思維方式。社會經濟的發展使會計環境復雜多變,不確定性經濟事項日益增多,而我國會計標準日趨簡略,會計職業判斷空間不斷增大,會計人員必須不斷學習提高能力才能如實地確認和計量資產、負債的價值和當期損益等財務狀況,才能正確積極地運用職業判斷。

二、關于股權投資核算的相關問題及思考

(一)部分股權投資重分類為金融資產帶來的核算變化

《企業會計準則》不再按持有期間劃分投資,取消了“短期投資”、“短期投資跌價準備”與“長期債權投資”科目。除單獨制定《企業會計準則第2號――長期股權投資》外,《企業會計準則22號――金融工具確認與計量》中定義了四類金融資產,分別是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收賬款、可供出售金融資產。

投資重分類的難點在于交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售資產的劃分,對這三類金融資產的歸類將導致后續計量的截然不同。例如,某企業支付100萬元購買隨時可進行交易的尚未到期的3年期國債,該國債購買后可以進行以下三種歸類:(1)劃分為交易性金融資產,則要按資產負債表日的公允價值將其列示在資產負債表的“交易性金融資產”項目。資產負債表日的公允價值與賬面價值的差額,作為公允價值變動計入當期損益。(2)劃分為可供出售金融資產,則要按資產負債表日的公允價值將其列示在資產負債表的“可供出售金融資產”科目。資產負債表日的公允價值與賬面價值的差額,作為公允價值變動計入所有者權益。(3)劃分為持有至到期投資,則在資產負債表日要計算本會計期間因持有該項投資而實現的利息收入。我公司在執行《企業會計準則》時把經股權分置改革的原法人股重分類為可供出售金融資產。

按照《企業會計準則》的要求,交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項公允價值的變動應計入當期損益,同時在處置該金融資產時,應將計入當期損益的公允價值變動部分轉回。例如某公司持有的一項交易性金融資產成本為100萬元,年終時該項資產公允價值增漲20萬元,此時會計分錄為:

借:交易性金融資產――公允價值變動 20

貸:公允價值變動損益 20

假定該公司處置該項交易性金融資產的凈現金流量為130萬元,則會計分錄為:

借:銀行存款 130

公允價值變動損益 20

貸:交易性金融資產――成本 100

交易性金融資產――公允價值變動 20

投資收益 30

以上是制度規定,如此轉回處置當期公允價值變動損益好理解。若為上期或更前期的公允價值變動損益,期末“公允價值變動損益”科目已結轉到當期利潤分配科目。本人認為轉回時應沖減(增加)留存收益更符合會計期間匹配的會計原則,否則在公允價值出現持續上漲或下跌的情況下會出現很難讓報表使用者理解的情況。

按照《企業會計準則》規定,可供出售金融資產公允價值變動不是計入當期損益,而應計入所有者權益,同時在處置時將計入所有者權益的公允價值變動部分轉回。與前幾項金融資產不同的是,可供出售金融資產處置時公允價值的變動是從所有者權益科目轉回的,對當期損益不構成影響。即,在經營利潤一定的情況下,可供出售金融資產公允價值增加將導致資產和凈資產的賬面價值增加,從而導致凈資產收益率降低,反之,可供出售金融資產公允價值減少將導致資產和凈資產的賬面價值減少,從而導致凈資產收益率增加。同時,不論持有期間其公允價值如何變化,處置產生的凈現金流量與原始投資金額的差額全額反映在處置當期損益中,即處置可供出售金融資產的投資收益額等于持有期間的累計收益。

目前,證券交易市場價格是公認的最為公允的價值,但在資本市場尚欠成熟的情況下其公允性仍然值得質疑,如2007年大家公認的股市泡沫就是很好的佐證。

首次執行《企業會計準則》追溯調整時歷年的公允價值取值問題值得商榷。在全流通時代到來之前,原法人股是沒有活躍交易市場的,在股權分置改革中,原法人股東向當期流通股東支付了或多或少的兌價。顯然在此之前,法人股公允價值低于同期同權流通股的市場價格。首次執行《企業會計準則》時的追溯調整期間大都是股權分置改革前期或法人股限售期間,其公允價值的取值依據就值得研究。若高估或低估,以后計入當期的公允價值變動損益就不僅限于持有期間的公允價值變動損益。

(二)關于投資等資產減值的規定讓執行者難以把握

《企業會計準則第8號――資產減值》第十七條規定“資產減值損失經確認,在以后會計期間不得轉回?！薄镀髽I會計準則第1號――存貨》第十九條規定存貨的減值可以轉回,兩項準則不一致。

《企業會計準則第8號――資產減值》規定,資產的可收回金額低于資產的賬面價值,應當計提減值準備,確認為資產減值損失,計入當期損益,即“去向唯一”。《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規定:“企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產賬面價值進行檢查,有客觀證據表明該金融資產發生減值的,應當計提減值準備”。盡管可供出售金融資產以公允價值計量,但公允價值變動的去向為資本公積,而未進入損益,故仍需計提減值準備。

《企業會計準則指南》指出,確定可供出售金融資產發生減值的,按應減記的金額借記“資產減值損失”科目,貸記“可供出售金融資產(減值準備)”科目。同時,按應從所有者權益中轉出的累計損失,借記“資產減值損失”科目,貸記“資本公積――其他資本公積”科目?！镀髽I會計準則講解》解釋,可供出售金融資產的賬面價值已同公允價值變動掛鉤,因此減值損失的計量過程應當是將公允價值變動由資本公積科目轉出計入當期損益(資產減值損失)。這兩者又不太統一。

《企業會計準則指南》還指出,在隨后的會計期間,已確認減值損失的可供出售債務工具公允價值上升的,應在原已計提的減值準備金額內,按恢復增加的金額,借記“可供出售金融資產(減值準備)”科目,貸記“資產減值損失”科目。已確認減值損失的可供出售權益工具公允價值上升的,應在原已計提的減值準備金額內,按恢復增加的金額,借記“可供出售金融資產(減值準備)”科目,貸記“資本公積――其他資本公積”科目。與《企業會計準則第8號――資產減值》的規定又不一致。

(三)關于所得稅的規定與稅收法規存在分歧,執行難度太大

長期股權投資的時間跨度較長,涉及的一些納稅調整事項不能用簡單的永久性差異和時間性差異進行概括,所得稅納稅調整十分復雜。自財政部頒布《企業會計準則》以來,稅收法規沒有跟上會計處理方法的變化。被投資企業實現凈利潤已繳納了所得稅,按稅法規定投資企業不能調增長期股權投資的賬面價值,因此在處置長期股權投資時,投資企業按表決權資本計算應享有的被投資企業凈利潤的份額沒有在應納稅所得額中扣除,顯然違背了稅法公平、合理、不重復納稅的原則。 被投資企業實現凈利潤和分配利潤本是相互聯系的事項,《企業會計準則》規定投資企業按凈利潤確認收益,而稅法規定分回的利潤應按規定還原為稅前利潤進行納稅處理,使得投資企業只能將這兩事項分開進行納稅處理。

自財政部1994年的《企業所得稅會計處理暫行規定》以來,我國企業的所得稅會計是應付稅款法和納稅影響會計法并存。絕大多數公司采用了簡單的應付稅款法,因此許多會計人員對納稅影響會計法的處理相當生疏。按照新會計準則規定只允許企業采用納稅影響會計法,執行難度很大,尤其是規模小的集團三級控股子公司幾乎不可能實行。

(四)關于股權投資和合并報表的規定讓人費解

《企業會計準則》規定了對子公司的投資采用成本法核算,但要為編制合并報表調整為權益法另設完整的賬簿記錄。這就造成了一項投資母公司個別報表上的確認與合并報表上的確認方法不同。還有,《企業會計準則第33號――合并財務報表》第二十四規定:“合并現金流量表應當以母子公司的現金流量表為基礎,在抵消母子公司之間和子公司相互之間發生的內

部交易對現金流量表的影響后,由母公司合并編制”。這種編制方法在我國屬首次提出,會計人員確實不知道具體該如何操作,如何設計合并現金流量表的工作底稿。

三、更好執行《企業會計準則》的對策與建議

(一)從人著手,加強培訓,提高會計人員職業判斷能力

《企業會計準則》需要會計人員在各項資產減值準備計提、固定資產折舊和長期費用攤銷、收入確認、借款費用資本化、追溯調整法和未來適用法的運用等方面做出準確的職業判斷。這就要求會計人員具備較全面的、系統的基礎知識和專業知識,具備學習的能力,不斷訓練,長期積累并不斷提高這種職業判斷能力。

企業應加強會計人員《企業會計準則》的培訓,使會計人員對《企業會計準則》的精髓以及在實務中的操作做到了然于心,還應該加強會計人員的職業道德教育以及后續教育,使會計人員徹底拋棄以過去為重心的理論體系和觀念,建立面向未來的會計觀念和理論體系,以適應《企業會計準則》的需要。

(二)加強內部監管,更新企業系統,保證良好的執行環境

在提高會計隊伍素質的同時,還應加強企業管理,樹立風險觀和戰略觀,讓企業所有員工共同參與企業的全面控制,借助現代信息技術、數字網絡技術和辦公現代化技術等作為完成基本工作的手段,更新企業的系統,保證執行《企業會計準則》的情況下能夠以有效率的、兼顧成本與效益、及時的和適合持續操作的方式生成數據信息。

(三)加強公司治理,推動《企業會計準則》的執行

加強公司文化治理、行為治理和財務治理,并且促進三者之間相互關聯、相互滲透的進程。只有在健全的公司治理機制下才可能充分發揮公司治理的作用,從而推動《企業會計準則》的執行。

參考文獻:

[1] 中華人民共和國財政部令第33號《企業會計準則 (2006年)》

[2] 財政部會計司編寫組,《企業會計準則講解(2006)》,人民出版社

[3] 中華人民共和國財政部 財會[2006]18號,《企業會計準則―應用指南》。

[4] 姜美華: 實施《金融工具確認和計量暫行規定(試行)》的建議,《財會月刊》,2006/21。

[5] 范翠玲:“不同情況下長期股權投資差額的會計處理”,《財會研究》,2006年第6期。

篇10

【關鍵詞】資產減值 新舊準則差異

“企業會計準則第8號——資產減值準則”，專門用于規范企業資產減值的相關事項，與《企業會計制度》相比差異較大，學習該準則時應從以下幾方面把握。

一、一個較大變動：適用范圍的變化

從計提減值準備的資產范圍，《企業會計制度》列舉了應收款項、存貨、短期投資等八項資產減值，在適用范圍上有所局限。資產減值準則制定后，原來在投資準則、固定資產準則、無形資產準則中規定的資產減值將包括在《企業會計準則第8號——資產減值》中。新會計準則規定，可提取減值準備的資產除第8號資產減值中所適用的資產外，相關準則有特殊規定的，從其規定處理，如存貨、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產等。舊準則偏重于工商企業，而新準則進一步擴展到金融、農業、房地產等眾多領域，擴大了資產減值的適用范圍。

二、一個不允許：減值確認不得轉回

在現行會計制度中，對于已確認損失的長期股權投資的價值又得以恢復的，應在原已確認的損失數額內轉回，根據我國的實際運行情況分析，此規定已經成為一些企業操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質量。因此新的資產減值準則第17條明確規定“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回?！毙聹蕜t做出不允許轉回資產減值損失的規定，減少了會計人員的職業判斷，比較符合我國的國情。

三、二個難點：總部資產的資產組減值損失的處理和商譽賬面價值的分攤

1.涉及總部資產的資產組減值損失的處理

企業對某一資產組進行減值測試，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況進行處理：（1）相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值和可收回金額。（2）相關總部資產中有部分難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應按下列步驟處理：第一，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額。資產組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失，減值損失應當參照上述相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至資產組的情況處理。第二，認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。第三，比較所認定的資產組組合的賬面價值和可收回金額。資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失，減值損失應當參照上述相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至資產組的情況處理。

2.商譽賬面價值的分攤

企業進行資產減值測試，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。

在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或者資產組組合時，應當按照各資產組或者資產組組合的公允價值占相關資產組或者資產組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產組或者資產組組合的賬面價值占相關資產組或者資產組組合賬面價值總額的比例進行分攤。

企業因重組等原因改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產組或者資產組組合構成的，應當按照合理的分攤方法，將商譽重新分攤至受影響的資產組或者資產組組合。

四、三個新概念：資產組、總部資產、資產組組合

企業會計制度對于非流動資產要求在資產的可收回金額小于賬面價值時確認減值。由于一部分資產無公平交易的市場，使得銷售凈價無法確定，同時又沒有提出資產組、資產組合等概念，估算單項資產的預期現金流量也是非常困難的，這使得資產的可收回金額很難確定，難以判斷某些資產是否發生減值損失的問題。資產減值準則在原有規定的基礎上引入了“資產組”及“總部資產”的概念，使得企業在進行資產減值測試時，能夠對企業的全部資產進行估算。在估計可收回金額時，既可以單項資產為基礎，估算其可收回金額，也可以資產組或總部資產為基礎，估算其可收回金額。這樣減值測算方法更加靈活、準確，最終使企業確定的利潤更加真實可靠。

五、其他注意方面：

1.資產減值的認定

新會計準則關于資產減值的認定，分為兩個步驟：第一步是判斷資產是否存在減值的跡象；第二步，若存在減值跡象，應當估計可收回金額，即進行減值測試。新會計準則規定，企業必須在資產負債表日判斷是否有減值的跡象。除此之外，要求在任何有跡象表明資產可能減值的時刻，都應計量資產的可收回金額。所以，減值測試不一定只有在資產負債表日才做，而是在企業財年會計年度的任意時段都有可能進行。若不存在任何減值跡象，則不必進行減值測試。對于因為企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，準則規定，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

2.資產減值的計量更具有操作性

在資產減值的計量上，新《資產減值》準則規定：資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。新準則在銷售協議、活躍市場下公允價值的確定以及不在這樣的條件下依據最佳信息和同行業或類似資產的交易價或結果作參考。除此之外，新準則對未來現金流量現值的確定也作了具體的規定，使企業在操作時有章可循。

3.披露

與資產減值有關的信息，一是資產減值信息，即當期確認的各項資產減值損失金額；計提的各項資產減值準備累計金額；分部報告當期確認的減值損失金額。二是發生重大資產減值損失的原因和當期確認的重大資產減值損失的金額、可收回金額的確定方法。三是當分攤到某資產組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例重大時，應當在附注中披露分攤到該資產組的商譽的賬面價值、該資產組可收回金額的確定方法等信息；當商譽的全部或部分賬面價值分攤到多個資產組、且分攤到每個資產組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例部重大時，應在附注中說明這一情況以及分攤到上述資產組的商譽合計金額。

4.新準則體系資產減值準備類科目

新準則體系將該科目改變為15個，計提時，應借記“資產減值損失”科目，貸記有關減值準備類科目。資產價值回升時，借記有關減值準備類科目，貸記“資產減值損失”科目。

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則2006.財政經濟出版社，2006.