會計的基本準則范文

導語：如何才能寫好一篇會計的基本準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

我國現行的企業會計準則由財政部于1992年頒布，作為基本會計準則，其作用類似概念框架。隨著會計理論的日臻完善，為使會計信息能更準確、客觀地反映各種復雜的經濟業務，我國陸續頒布了一些具體會計準則，但其仍然存在著不少問題，如體系不夠完整，概念表述不夠嚴密等等。

2006年2月，財政部了39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則，這套企業會計審計準則體系的建立，考慮了我國社會主義市場經濟發展的要求，考慮了我國現階段經濟、法律、會計發展水平，同時也考慮了會計審計準則國際趨同的要求?？梢哉f，既符合中國的具體情況，又適應會計審計準則國際趨同的趨勢。它的建立對于提升我國會計、審計質量將發揮重要而積極的作用?，F將新舊準則重點作一比較。

一、總則

(一)基本會計準則結構。大體來說，新準則的結構基本沿用了舊準則的形式，未做大的調整，新準則將“一般原則”改為“會計信息質量要求”，將“財務報告”改為“財務會計報告”，將會計要素的計量單位列出來，增加“會計計量”一章，使其在舊準則劃分為10章的基礎上變為11章。

(二)財務會計報告目標。舊準則的目標為“適應我國社會主義市場經濟發展的需要，統一會計核算標準，保證會計信息質量”。新準則根據我國社會主義市場經濟發展的需要，及時修改了現行會計準則的目標，總體目標是“規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量”。

舊準則未對財務會計報告目標予以規范和明確界定，使財務會計報告目標作用的發揮受到影響。新準則明確提出了“財務會計報告目標”概念， 并對財務會計報告目標進行了理論概括，即財務會計報告的目標是“向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任執行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”?！柏攧諘媹蟾婺繕恕备拍畹奶岢?，明確了會計信息的使用者及其用途，不僅為建立和完善具體會計準則指明了方向，也為會計要素的構建、財務會計報告的設計提供了可靠的依據。

二、會計信息質量要求

關于會計信息質量要求，舊準則是從一般會計原則的角度來論述的，是對會計核算提出的要求，其結果使會計信息質量要求的作用只局限于會計信息加工處理的階段，而弱化在會計準則制定、會計信息利用等方面的作用。而新準則十分注重會計信息質量，主要表現為：

(一)新準則與國際財務報告準則《編報財務報表的框架》趨同，權責發生制原則作為基礎假設體現在總則中，歷史成本原則體現在會計要素的計量中，取消了“現行基本準則”中的配比原則和劃分收益性支出與資本性支出原則。

(二)根據社會經濟現象復雜性以及有效地發揮會計如實反映經濟活動的要求，新準則將“實質重于形式”明確作為會計信息質量要求之一，并納入了會計信息質量要求體系。

(三)新準則與總體目標相協調，對舊準則中的“一般原則”作了補充和完善，將其改為“會計信息質量要求”，更加強調會計信息的可靠性原則。

三、會計要素的定義及其確認標準

新準則體系下的會計要素仍保留現行的6要素分類，各會計要素的定義表述與現行的《企業財務會計報告條例》類似，但借鑒了國際財務報告準則《編報財務報表的框架》，內涵有所擴大，使之更加符合其質量特征，并確保了會計要素確認與計量的正確性。從新舊會計要素定義的比較中可見，新準則關于會計要素的表述，既注重其內涵的科學性，也能反映各個會計要素的本質特征與舊準則不同，新準則充分體現了基本準則的性質，即“準則的準則”，它通過對會計要素的確認、計量所做出的原則性、概念性的規定，發揮了指導、評估具體準則的作用，所以，新會計基本準則完善和加強了它在我國準則體系中第一個層次的地位。同時，與舊準則相比，新準則在會計6要素的確認中體現了這樣的確認標準：滿足會計要素定義的項目，如滿足與該項目有關的未來經濟利益很可能流入或注出企業，且該項目具有能夠可靠計量的成本或價值時，應當予以確認。經過這樣的修改，將有利于進一步提高企業資產質量，充分揭示企業債務風險，可正確衡量經營業績，并為會計信息需求者提供相關的會計信息奠定了基礎。

四、財務會計報告

隨著經濟環境的復雜化以及人們對相關信息要求的提高，表外信息在整個財務會計報告系統中的地位日益突出，對財務會計報告使用者正確理解企業會計信息和做出經濟決策有重要意義。新準則體系對報告體系進一步改革，它在對會計要素進行規定之后，單列財務會計報告一章，對財務會計報告的內容作了原則性的規定。其差異主要表現在以下方面：

(一)舊準則將該部分稱為財務報告，而新準則使用的是“財務會計報告”。其名稱的變化使新準則與《會計法》、《企業財務會計報告條例》中財務會計報告的稱謂相吻合。同時“財務會計報告”與國際通用的說法一致，便于與國外溝通。

(二)舊準則的財務會計報告是指反映企業財務狀況和經營成果的書面文件，包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表(或者現金流量表)、附表 及會計報表附注和財務情況說明書。新準則的財務會計報告是指企業對外提供的反映企業某一特定日期的財務狀況、某一會計期間的經營成果和現金流量等會計信息的文件，包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。可見，新準則不僅將“財務報告”稱謂改為“財務會計報告”，其構成內容也發生了變化。

五、結論

篇2

[關鍵詞]現行準則;成本核算;建議

一、基本準則

與原基本準則相比,現行基本準則的變化主要為:將原來的“會計核算一般原則”調整為“會計信息質量要求”,并在內容上進行了簡化;引入了多元的會計計量屬性(歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值);財務報告目標調整等,尤其是財務報告目標的變化,對企業成本核算產生了較大的影響。財務報告目標也稱會計目標或會計報表目標。是指在一定的會計環境中,人們期望通過會計活動達到的結果,或者是財務會計信息系統要達到的目的和要求?，F行基本準則第四條規定,財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者做出經濟決策?？梢钥闯?現行準則的目標由以往的“受托責任觀”轉向“受托責任觀”與“決策有用觀”的雙重目標,這就要求財務會計生成的會計信息必須既反映企業管理層受托責任的履行情況,同時要滿足使用者進行經濟決策的需要。伴隨財務報告目標的變化,如何提高成本信息在決策中的作用是一個需要關注的問題。成本信息能夠輔助決策的基本要求是成本信息要客觀、真實,而這則要求企業產品成本的結構應該科學合理,符合成本的經濟內涵。因此。在必要時需對原有的成本結構進行重新評價、審視,剔除其中不合理的部分,補充一些合理的要素,使產品的成本能夠全面反映在生產過程中所發生的各種消耗。

長期以來,傳統的成本核算在反映歷史成本信息這一方面是比較成功的,而在預測性成本信息的提供上則明顯不足。成本信息在多大程度上滿足經濟決策的需要,與“決策支撐型”成本信息的獲取程度密切相關。筆者認為,“決策支撐型”的成本信息既要面向過去,即反映已經發生的會計事項,更要面向未來,就是要提供具有前瞻性、預測性的成本信息?；诖?在現行準則的積極倡導之下,企業應強化成本信息的這一特性,從而輔助企業的相關決策。

二、具體準則

(一)存貨準則(CASl)

存貨準則對成本核算的影響主要表現在三個方面。

1　發出存貨計價方法的變更。在原準則下。企業可以采用先進先出法、后進先出法、一次加權平均法、移動加權平均法和個別計價法確定發出存貨的實際成本,而現行準則取消了后進先出法,取消的原因在于后進先出法不能真實地反映存貨的實際流轉并與國際會計準則的有關規定不一致。同時,發出存貨計價方法的減少也有助于遏制企業通過計價方法的變更來調節利潤。當然,不容忽視的是,當價格水平持續上漲時,采用后進先出法能夠使發出的存貨價格接近市場價格,符合穩健性要求。而取消后進先出法則會對處于該種經濟狀況的存貨產生較大影響。進而引起以該種存貨為原料的產品成本發生變化。

2　制造費用分配方法的調整。CASl第七條規定。制造費用是指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。企業應當根據制造費用的性質,合理地選擇制造費用的分配方法。這一規定表明,按生產工時、工資、產量等單一標準進行分配的傳統方法將不再一統天下,多種分配方法并存成為現實。這一變化將有助于改善采用單一標準分配而造成的成本信息不科學的狀況,從而從分配方法上提高成本信息的客觀性?？梢哉f,在現行準則的推動下,聯合分配法將會成為制造費用分配的重要方法。所謂聯合分配法是根據制造費用中各種費用的特點,將其劃分為若干類,分別選擇合理的標準進行分配,然后加以匯總的一種處理方法。

3　周轉材料攤銷方法的壓縮。在原準則之下,企業的低值易耗品和包裝物(即周轉材料)可采用一次轉銷法、分期攤銷法和五五攤銷法進行價值分攤?，F行存貨準則第二十條規定:企業(除建造承包商外)應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷,計八相關資產的成本或當期損益。周轉材料攤銷方法的減少可能造成一些企業產品成本在不同期間發生波動。尤其是對那些以往主要采用分期攤銷法的企業將更加明顯。假定其他條件不變,具體的影響如表一所示。這種因會計方法的變更而引起的產品成本波動在進行成本分析時需要加以注意,以免影響成本分析的結論。

(二)固定資產準則(CAS4)

固定資產準則對產品成本的影響主要表現在生產設備、廠房等生產性固定資產的折舊變化,而固定資產折舊的變化又主要受固定資產原值、預計凈殘值等因素的影響。因此,數據的傳遞路徑為:固定資產原值、凈殘值發生變化一折舊費變化一成本的變化。

1　初始計量中引入了現值屬性。CAS4第八條規定,購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。比如,企業從外部購入一臺生產設備,價款為100萬元,分5年支付,每年年末支付20萬元,折現率為6%,則在現行準則下,該設備的入賬價值為84萬元,其差額16萬元計入“未確認融資費用”。被確認為融資費用的價款將會在折舊期間逐期影響該設備所生產的產品成本,具體地說,就是降低產品成本,增加財務費用。

2　明確了預計凈殘值的定義。CAS4第十四條規定,預計凈殘值是指假定固定資產預計壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態,企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計棄置費用后的余額。原準則未給出預計凈殘值的定義,在會計實務中一般將其理解為固定資產使用壽命結束時處置收入扣除處置費用后的余額。預計凈殘值的明確將會使各期的折舊額更加準確,進而使產品成本中計入的折舊額更加客觀,有助于提高產品成本信息的準確度。

此外,新準則還要求對一些特殊行業的特定固定資產,在確定其初始入賬成本時應考慮棄置費用。棄置費用的資本化將增加固定資產的原值,在折舊年限確定的條件下增加各期的折舊額,從而提高該行業產品的成本。另外,在新增值稅法中,購置固定資產的增值稅可以進行抵扣,不再計入資產成本。這一變化也會引起固定資產的原值發生變化,進而引起成本的變化。

(三)無形資產準則(CAS6)

在原準則中,我國并未按照無形資產的實際用途進行攤銷,而是將攤銷額全部計入“管理費用――無形資產攤銷”賬戶之中?，F行準則借鑒了國際會計準則的做法,規定無形資產的攤銷額一般應確認為當期損益,計入管理費用。但如果某項無形資產是專門用于生產某種產品的,其所包含的經濟利益是通過轉入到所生產的產品中體現的,無形資產的攤銷費用應該構成產品成本的一部分。無形資產的攤銷方法包括直線法、生產總量法等?，F行準則的這一變化意味著無形資產的攤銷價值將會出現“費用化”與“成本化”兩種不同的處理方式?！俺杀净钡奶幚矸绞奖厝粫κ芤娈a品的成

本結構以及成本核算產生影響。從成本的內涵來看,相關無形資產的損耗價值計入成本是合理的,因為無形資產的價值損耗有助于產品的形成。

當然。傳統的“費用化”處理方式是有根源的。長期以來。人們對于成本的理解主要局限于各種有形損耗,而忽略無形損耗。無形資產的損耗價值以費用的形式列支,這種處理方式雖然簡化了會計處理,但卻在很大程度上背離了成本的內涵。對成本內涵的錯誤理解,必然會導致對利潤的盲目樂觀,并導致企業經營行為的“異化”。在傳統的經濟環境下,“費用化”的處理方式是合理的,但在科學技術日趨重要的時代,我們必需正確認識無形資產的價值,應該對其進行正確的會計核算。更要清楚地認識到成本的內涵正在逐步擴大,并將一直持續下去。只有這樣才能使企業的成本管理工作符合外部環境的變化,從而在激烈的市場競爭中獲取持續的成本優勢。

(四)職工薪酬準則(CAS9)

與原準則相比,現行準則從薪酬的本質出發,規定了凡是企業為獲得職工提供的服務所給予或付出的所有代價均構成職工薪酬。同時,現行準則還取消了職工福利費按工資的14%計提的做法,企業可以根據歷史經驗數據和自身的實際情況確定計提比例。這一變化將使計入產品成本的人工費發生變化。例如,企業某月生產工人的工資總額為50萬元,根據上年實際發生的職工福利費情況,企業預計本期應承擔的職工福利費金額為職工工資總額的2%。按照原準則規定,應計提職工福利費7萬元(50萬元×14%),而在現行準則下只需計提1萬元(50萬元×2%),二者相比,成本降低了6萬元。此外,現行準則還規定。企業為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金(簡稱為“五險一金”)應當在職工為其提供服務的會計期間,根據工資總額的一定比例計算,并按照不同的受益對象計入產品、勞務成本或當期損益。這一規定將使計入產品成本的人工費有所變化,對庫存商品和在產品的價值產生影響。同時,在“五險一金”計入成本的過程中,有直接計入與分配計入兩種不同的處理方式。尤其是在分配計入的方式之下。需要選擇恰當的分配標準進行分配處理,這也會改變原來的成本核算程序。

(五)借款費用準則(CAS17)

在原準則中,借款費用可進行資本化的范圍僅限于固定資產,其他資產所發生的借款費用是不能進行資本化處理的?，F行準則首先擴大了借款費用資本化的資產范圍。除了固定資產以外,還包括需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的投資性房地產、存貨等資產(CAS17,第四條);其次,擴大了允許資本化的借款費用。除了專門借款的借款費用可以資本化外。為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款的借款費用也允許資本化。

可以看出,在原準則中,借款費用通過計入固定資產的原始價值,再以折舊費用的形式計入產品成本,其方式單一,對成本核算的影響較小。而在現行準則下,借款費用的處理將對產品成本產生較大影響。首先表現為對產品成本結構的影響。對于生產周期較長的產品。其成本不僅包括生產過程中所發生的直接材料、直接人工、制造費用等,而且還包括因其生產而發生的借款費用,即借款費用將有可能單獨或合并成為一個成本項目;其次表現在對會計實務的影響。在原來的處理方式之下,由于去向單一、列支明確,因而會計處理相對簡單。在現行準則下,如果借款費用的受益產品是單一的,則會計處理比較簡單;若受益產品是多種,則會計處理將因為費用的分攤而變得復雜?，F行的借款費用準則使產品的成本構成更加多元化。但借款費用如何進行分配,尤其是分配標準如何選擇是成本核算中需要解決的重要問題。因為分配標準選擇的恰當與否將會對產品成本的準確性產生直接影響。

三、建議

(一)強化成本核算的基礎工作

成本核算的基礎工作是進行會計處理的前提條件。沒有良好的基礎工作,成本會計工作就不能順利開展。成本核算的基礎工作主要包括:制定,必要的消耗定額,并建立定額管理制度;加強各種生產物資的計量、驗收、領發和清查工作;建立健全企業的內部結算制度;做好必要的原始記錄,制定合理的憑證傳遞流程等。如果企業已有的工作基礎較好,那么應該按照現行準則的核算要求進行優化:若已有的基礎條件較薄弱,則需要強化企業成本核算的基礎工作,以滿足成本核算的需要。

(二)合理選擇間接費用的分配方法

在成本核算的過程中,會經常發生受益主體為兩個或兩個以上的間接費用。如何將間接費用科學合理地分配計入受益主體的成本之中?這一問題的解決,關鍵在于選擇合適的分配方法。在選擇間接費用分配方法時,一定要結合企業的實際生產狀況與核算要求來進行。在會計實務中,制約分配方法選擇的主要因素是計算結果的準確性與計算過程的復雜性之間緊密相連。一般呈現計算結果越準確,計算過程則越復雜的特點。比如。輔助生產費用分配的代數分配法。而廣大的會計人員為了降低自己的工作量往往會選擇簡單的分配方法。這種慣性的選擇思維必然會影響成本信息的準確性。為此,企業應做好會計信息化的工作,用先進的計算工具來完成復雜的計算過程,從而實現成本數據的精確化。

(三)優化成本項目與成本計算單

成本項目,也稱為產品成本項目。就是生產費用按其經濟用途進行分類的項目名稱。成本項目所列示的是在產品生產過程中所發生的有關支出,也即產品成本的構成。目前。我國企業設置的成本項目主要有:直接材料、直接人工、制造費用等。根據以上所述,在現行準則下,企業的威本項目構成應做出必要的調整(如表2、表3所示),與此相應。完工產品的成本計算單也應進行調整。

通過以上分析可以看出,現行準則的施行解決了原準則中存在的一些問題,優化了產品的成本結構,同時,也提高了企業成本核算的要求。企業應以此為契機,全面提高成本信息的質量,這不僅有利于企業做出科學、準確的經營決策,而且有利于企業持續、健康地發展。

[主要參考文獻]

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[2]企業會計準則講解2008[M],人民出版社

[3]劉永澤,陳立軍,中級財務會計[M],東北財經大學出版社,2009

[4]萬壽義,任月君,成本會計[M],東北財經大學出版社,2007

[5]文孟嬋,淺議現行準則對產品成本核算的影響[J]消費導刊,2008(3)

篇3

我國是農業大國，不僅單純從事農業生產活動的單位眾多，而且涉足農業的大中型也不少。我國涉農上市公司近百家，以農業為主業的農業類公司就有40多家，這些公司程度不同地從事了農業活動。而且，隨著我國對外開放和市場經濟的進一步，投資農業的國內外企業或其他機構還會大大增加。因此，制定既與國際會計慣例相協調，又適合國情的農業會計準則已經十分迫切，而IAS 41的和生效為我們制定出高質量的農業會計準則提供了良好的借鑒。

一、農業會計準則特有基礎概念內涵的界定

要制定一項高質量的會計準則，首先應對該準則所依賴的基礎性概念作出、合理而明晰的定義。農業會計準則作為會計準則體系中的有機組成部分，其會計要素的內涵應該依循基本會計準則或會計基本概念框架的界定，需要作出補充界定的主要是關于農業所特有概念。這些概念主要包括農業活動、生物資產及其分類、生物轉化等等。而這些概念在我國以往的會計準則、會計制度中從沒有結合會計確認、計量和報告的需要作出明晰的界定。

農業可以有狹義和廣義的涵義。狹義的農業只包括動植物生產活動，而廣義的農業可以延伸到農產品加工活動。國際會計準則委員會采用了狹義的農業定義，即IAS 41所指的農業是只包括動植物生產活動的農業。IAS 41將“農業活動”定義為“企業對將可售生物資產轉化為農產品或其他生物資產的生物轉化的管理?！边@一定義強調了農業活動對生物轉化過程進行管理的特性。我們認為，雖然說“管理”一詞的涵義是廣泛的，但為了增強這一定義的針對性，應突出“管理”一詞中“強化”和“控制”的涵義。只有這樣，才能更好地反映農業活動的主要特征?；谶@一考慮，借鑒國際會計準則的定義，在我國農業會計準則中我們可將“農業活動”定義為：企業對將可售生物資產轉化為農產品或其他生物資產的生物轉化過程進行的強化、控制及其他管理。按照IAS 41的定義，生物資產是指活的動物或植物。這就意味著只要原有動植物一旦停止其生命活動就不能再算作“生物資產”。這一界線對農業活動的會計處理是非常重要的，這樣就可以明確地將“活著”的生物和停止生命的農產品進行區分。農產品是生物資產的收獲品而不是“生物資產”本身。對“生物轉化”和“收獲”作出區分也是十分必要的?！吧镛D化”是生物資產質量或數量發生變化的生長、蛻變、生產、繁殖的過程；而“收獲”則指農產品從生物資產上分離，或生物資產的生長過程的結束?？梢?，收獲的結果是“農產品”的獲得。生物資產是一種“活機器”，充當著勞動與產品之間的媒介，企業從事農業活動就是要增強生物轉化的能力，最終獲得更多的符合市場需要的農產品。

確立生物資產的概念對于農業會計準則的制定是非常重要的，而企業對生物資產按照其在農業生產中所起作用的不同進行進一步的分類并披露這一信息，能夠較好地滿足信息使用者決策的需要。我國現行的會計制度沒有明確“生物資產”的概念，也就不可能有對生物資產的進一步分類。IAS 41鼓勵企業信息披露時，以恰當的方式對生物資產進一步區分為生產性生物資產和消耗性生物資產，或成熟生物資產和未成熟生物資產。生產性生物資產如產畜、經濟林木等；消耗性生物資產是指將收獲為農產品或準備出售的生物資產，如肉畜、養殖的水產動物、準備收獲的玉米和小麥等莊稼、準備作為原木的樹木等。從經濟學意義上看，這實際上是按照生物資產經濟性質和功能不同進行的分類，產畜、經濟林木等動植物不僅是勞動的對象，同時又具有生產手段的屬性。我國現行會計制度只是近似地將產畜、經濟林等列作固定資產，將肉畜、養殖的水產動物、種植的莊稼等列作流動資產。我國應參照IAS 41對生物資產的分類，將生物資產區分為生產性生物資產和消耗性生物資產。即使我們在擬制定的農業會計準則中仍然將生產性生物資產列為固定資產，將消耗性生物資產列為流動資產，但考慮到生物資產無論作為流動資產，還是作為固定資產，與其他資產相比都有其自身的特殊性，因此，需要在企業財務報告的表內或表外對列作流動資產的消耗性生物資產和列作固定資產的生產性生物資產進行單獨披露。這樣做，有利于信息使用者更為全面地了解企業的資產結構，并對企業的價值和價值創造能力做出合理的判斷。

二、農業會計準則與存貨等準則的關系

會計準則的基本功能是指導和約束企業的會計核算和信息披露行為。然而，從各會計準則所規范的具體對象看，各個具體會計準則又有不同的功能定位?？v觀已經生效的國際會計準則及美國會計準則，會計準則按其所規范的具體對象大致可以分為通用業務準則、特殊業務準則、特殊行業準則和報表準則四類。通用業務準則是用來規范所有企業都可能發生的經濟業務；特殊業務準則用來規范并非所有企業都會發生而只有某些企業所特有的經濟業務；特殊行業準則用來規范只有某類特殊行業才發生的經濟業務；報表準則用來規范報表的基本項目及編制要求。通用業務準則、報表準則可以統稱為共性準則，而特殊業務準則和特殊行業準則則可以統稱作特殊準則。

作為一種會計規則，農業會計準則同其他會計準則一樣，其基本功能在于規范企業有關農業活動的會計處理和信息披露行為。農業是一個特殊的行業，而這一行業之所以特殊，其原因就在于農業活動所具有的特殊性。因此，農業會計準則實質上是關于農業這一特殊行業的特有經濟活動的會計處理規則，是一種特殊行業準則。

既然農業會計準則是一種特殊行業準則，它就有可能與其他相關準則，尤其是一些共性準則在上存在交叉甚至重復的情況。如何既做到將農業特有業務的會計處理進行全面的規范，又不與其他相關準則發生矛盾或者重復，是至關這一準則質量的重要。與農業會計準則相關的準則主要有：存貨、固定資產、收入、政府補助、無形資產、資產減值等。

從性質上看，生物資產中的消耗性部分屬于存貨，從上講其會計處理可以在存貨會計準則中加以規范。但《國際會計準則第2號——存貨》和我國《企業會計準則——存貨》都聲明有關生物資產的會計處理不在存貨準則規范的范圍之內。例如，《國際會計準則第2號——存貨》在適用“范圍”中指出，該準則不適用于“按特定行業已經確立的慣例，以可變現凈值計量的、生產者作為存貨的牲畜、農林產品和礦產品”。我國《企業會計準則——存貨》也在“引言”中聲明，該準則不涉及：“農業企業收獲的農產品和采掘企業開采的礦產品”，“牲畜等與農業活動有關的生物資產”?？梢姡瑴蕜t制定者已經為農業會計準則的制定留下了空間。實際上，生長中的畜禽、樹木和農作物等都有一個初始計價和再次計價問題，因此我們認為，農業所特有的作為存貨的生物資產在農業準則中加以集中處理是一種恰當的做法。

從性質上看，生物資產中的生產性部分屬于固定資產，其會計處理可以在《固定資產》中加以規范。但《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》和我國《企業會計準則——固定資產》都聲明有關生物資產不在其規范的范圍之內。例如，《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》在“范圍”中指出：本準則不適用于“與農業活動有關的生物資產”。我國《企業會計準則——固定資產》在“引言”中說明了該準則不涉及“經濟林木和產役畜等與農業活動有關的生物資產”。在這里，準則制定者同樣為農業會計準則制定有關動植物類固定資產的會計處理留下了余地。動植物性固定資產雖然具有生產手段的屬性，但由于這類固定資產是活的有機體，所以它們在使用中的“實物”形態變化和價值變動既不同于機器設備，也不同于房屋建筑物。例如，幼禽幼畜成齡作為生產手段投入生產過程時，它們的價值常常不是降低而是增加。這樣對它們進行價值的確認和計量也就更為復雜和困難。正是因為這種復雜性和困難性，才需要在農業會計準則中對這類資產價值變化確認和計量的標準做出專門的規定。

生長中的生物資產是否確認以及如何確認其收入或損失，是農業會計準則不可回避的問題，這也涉及到農業會計準則與收入會計準則的銜接?！秶H會計準則18號——收入》中已明確不涉及：與農業活動有關的生物資產的初始確認及其公允價值的變動；農產品的初始確認。這意味著，國際會計準則委員會將生物資產的價值確認及相應利得或收入的價值確認交由農業會計準則加以規范。我國《企業會計準則——收入》準則中未提及生物資產的價值確認、計量和披露問題。我們認為，由于生物資產自身的生長發育，尤其是自繁幼畜成齡轉為產役畜等勢必會引起價值的變化，因此，生物資產利得和損失的確認和計量是必須進行的會計處理。有關這種價值變化所導致的企業損益變化的會計處理，不宜在收入會計準則中規定，而應在農業會計準則中做出規范。但在收入會計準則“引言”中應該說明收入準則不涉及生物資產的價值確認和計量，這樣可以明確收入會計準則與農業會計準則的對接。

我們認為，對于農業所特有的政府補助項目的會計處理應該在農業會計準則中加以規范，其他非農業所特有的政府補助項目的會計處理則可以在政府補（援）助會計準則中規范。由于農業中土地使用權、專利權、專利技術等與其他行業中的無形資產并無明顯的不同，所以，我們認為，這類無形資產的會計處理在無形資產會計準則中規范即可。同任何資產一樣，生物資產也會在企業的持續經營過程中發生價值變動，而且這種價值變動具有自身特有的規律性。因此，生物資產發生價值變動的會計處理亦應該在農業會計準則中加以規范，不需在減值會計準則中涉及。

總之，關于生物資產確認、計量和披露的會計處理應統一放在農業會計準則中單獨規范為宜，這樣有利于邏輯一致地規范生物資產的相關會計處理，進而提高有關農業活動的會計信息質量。

三、農業準則與會計制度、農業專業會計核算辦法等的關系

1993年我國實施了包括《農業企業會計制度》在內的13個行業的會計制度。基于當時的會計環境，《農業企業會計制度》是以“農業企業”這一會計實體作為自己的規范對象的。而從《農業企業會計制度》的看，顯然所要規范的是一個龐雜的企業，從農業到工、商、建、運及服務各業無所不含。這一點從會計科目的設置到會計報表項目的規定都可以清楚地看得出來。之所以這樣做，是考慮了現實中農業企業經營的綜合性。1996年，財政部、農業部又聯合了《村合作組織會計制度》以規范村級合作經濟組織的會計核算。上市公司及其他股份制企業則先后執行的是《股份制試點企業會計制度》（1992年）、《股份有限公司會計制度》（1998年）和《企業會計制度》（2001年）。這樣一來，作為行業性質會計制度的《農業企業會計制度》主要是在原國有農場及少數新創辦的非上市農業企業實施。我國2001年開始實施的《企業會計制度》是一個擬統一和替代行業會計制度的綜合性會計制度。隨著《企業會計制度》在各種所有制、各行業、各類企業的全面實施，包括《農業企業會計制度》在內的行業會計制度必將退出舞臺。綜合以上現實情況，無論是現有農業企業的組織結構及其業務特點，還是農業活動所固有的特殊性，都要求制定作為《企業會計制度》補充的農業專業會計核算辦法，而且財政部會同農業部已經在著手這項工作。

對制定中的《農業專業會計核算辦法》與將要制定的農業會計準則如何進行合理的功能定位和分工銜接，是會計準則、會計制度制定時必須預先予以明確的。

我們認為，《農業專業會計核算辦法》盡管從其功能級次上可以作為《企業會計制度》的補充，但由于涉農企業的組織形式、經濟結構和融資結構各異，規模大小不等，所以《農業專業會計核算辦法》也就不可能成為主要面向上市公司或大企業的會計制度，而應主要面向非上市且中小規模的涉農企業。基于這樣的定位，《農業專業會計核算辦法》應主要考慮我國原農場及涉及農業活動的中小企業的經濟業務特點，尤其是國有農場這一特有的企業組織的經濟業務特點，而不必過分地強調在會計處理上與國際會計慣例的協調和趨同。這樣，《農業專業會計核算辦法》要針對其規范的對象，除了規定生物資產確認、計量和報告應采用的基本原則和外，還要提出會計科目設置、財務報告列報等方面的指導性、規范性要求。從這一點講，《農業專業會計核算辦法》顯示出其面向企業“實體”的特征，而不單單是規范農業活動。

農業會計準則是我國會計準則體系中的重要組成部分，而會計準則首先要面向的是上市公司或對外籌資的大中型企業。同會計制度相比，會計準則在其邏輯性和一致性等方面必須有更高的起點，也應與國際會計準則有更高程度的協調性。如果說，《農業專業會計核算辦法》既要規范農業活動又要考慮會計實體的組織結構和經濟業務結構的話，農業會計準則則可以撇開會計實體農業之外的因素，而直接對農業活動的會計處理加以規范。也即，不管是什么行業性質的企業，只要按國家相關法規的要求應該執行農業會計準則，其農業活動的會計處理就要按照農業準則的統一要求進行。

四、農業會計準則的主要內容

農業會計準則作為一個特殊行業準則，它所要規范的應主要是農業所特有的活動及其結果的會計處理與信息披露。國際會計準則和我國已有會計準則的框架結構，結合農業會計準則的特點，我們認為，農業會計準則主要內容包括：

1.特有術語的定義。一項具體會計準則必須首先對其所涉及的特有術語作出定義。農業會計準則應予以專門定義的術語有：農業活動、農產品、生物資產、生物轉化、收獲、活躍市場、公允價值等。以上術語中的活躍市場、公允價值的定義與其他會計準則的定義應保持含義上的一致性；其他術語則是農業會計準則所特有的，應作出簡潔的定義。

2.生物資產的確認和計量。由于生物資產是有生命的即“活”的資產，這便加大了有關其確認和計量的復雜性。這里的關鍵是計量屬性的選擇及具體計價方法的運用。IAS 41已將公允價值作為農業會計準則的基本計量屬性。由于IAS 41剛剛生效，而實際上至今世界上并沒有哪個國家已經采用該準則，因此，我國擬制定的農業會計準則在生物資產計量方面究竟是采用公允價值計量屬性，還是歷史成本計量屬性，抑或是二者的結合，是農業會計準則制定中必須明確的基本問題。我們認為，農業會計準則計量屬性的選擇要服從于會計目標的要求，要受制于我國會計環境（尤其是農業會計環境）和整個會計準則體系對計量屬性選擇的制約，而不可能脫離這些因素而獨辟蹊徑。基于此考慮，我國農業會計準則還只能堅持歷史成本為主的計量屬性，暫且不宜采用以公允價值為主的計量屬性，像IAS 41第20條規定的：在無法取得生物資產或農產品在現存條件下的市場價格或價值的某些情況下，“企業應利用該資產的預期現金凈流量按當前市場的稅前利率折現后確定公允價值”，在我國目前環境下更是無法全面的接受。但由于農業的特點，整齊劃一地使用一種計量屬性恐怕也未必合適。例如自繁自育的幼畜成齡轉為產畜，如果存在活躍的市場，采用公允價值比采用歷史成本可能更為合適。

與土地不可分離的生物資產的價值計量，是農業會計準則遇到的特殊問題。在我國，一方面作為生物資產集合的公允價值不存在“活躍的市場”，另一方面，農業土地一般也極少存在所謂“活躍的市場”（我國實行土地公有制，不允許土地所有權的自由買賣，更不存在土地所有權市場）。因此，在我國包括土地價值在內的生物資產集合的公允價值是難以找得到的。這實際上也是在我國農業生物資產中采用歷史成本為主的計量屬性的一個重要原因。但我們認為，農業會計準則中應當對土地改良等支出，根據其數額的大小確定是否資本化，以及資本化為土地使用權的價值還是資本化為生物資產（如經濟林木）的價值。

3.農業活動利得與損失的確認。實際實現銷售的生物資產，其收入的確認如同其他資產。但自產自用或轉化用途的生物資產則需要單獨規范。如前所述，由于我國農業會計準則對生物資產的計量應采用歷史成本為主的計量屬性，因此，農業活動利得的確認和計量也必然要受到這一計量屬性的，總體上看這會有利于謹慎性原則在收入確認中的貫徹。但對于某些情況下也需要采用公允價值計量資產。例如，出生的牲畜就是需要使用公允價值的例子。生物資產會因為災害、疫病、蟲害等發生減值，也會由此產生損失。對生物資產利得的確認和計量的時點、方法等都必須在農業會計準則中加以規定。

4.政府有關農業補助的確認與計量。盡管許多行業都有可能得到政府的補助，但由于農業的特殊重要性和弱質性，任何國家隨著其經濟實力的增強都會程度不同地加大包括政府補助在內的農業扶持力度。這一點已經被世界各國經濟的經驗所證實。隨著我國經濟實力的增強，我國也會不斷加大對農業活動政府補助的范圍和程度。因此，需要根據政府農業補助的特點，在農業會計準則中單獨對政府補助計入企業損益時點的確認與價值的計量方法做出規范性指導。

5.農業特有項目的列報與披露。主要規范生物資產分類披露的方法，生物資產價值的初始確認及其變動，生物資產實物指標及其他非財務指標的披露，生產性生物資產折舊計提的方法等。由于規模較大的涉農企業常常不是單一地從事農業活動，因此，有關農業活動的許多財務的和非財務指標產生的過程，計量屬性和會計處理方法的運用及其背景或條件，以及其他需要進一步向信息使用者披露的信息都需要在會計報表附注或增加某些附表加以披露。

主要參考

國際會計準則委員會。2003.國際會計準則2002.北京：財政經濟出版社

財政部。2003.企業會計準則2003.北京：中國財政經濟出版社

美國財務會計準則委員會。2002.美國財務會計準則（中譯本）。北京：經濟出版社

葛家澍。1995.關于會計準則與會計制度的關系等問題。會計，1

篇4

關鍵詞:會計準則變革；上市公司；債務融資成本

一、會計準則及其變革

會計準則是一種規范會計從業者行為的制度規范，它由權威部門或權威部門指定的機構制定和頒布。隨著我國改革開放的不斷深入和市場經濟體制的逐漸改進，國內會計準則得到了長遠的發展，從會計制度起步階段的試點，到實踐過程中的不斷摸索，再到建立并完善適合我國國情的會計制度，直到現階段中與國際會計準則逐漸保持一致。隨著經濟全球化進程不斷加快，國際間的貿易也在逐漸增多，會計準則在經濟交流中所起的重要作用正逐漸突顯出來，原來的會計準則在國際資本的自由流動中已經逐漸不太適應。這就需要我國及時地辦法新的會計準則，從而更好地推動國內企業與國際接軌。所以在2007年時新的會計準則正式實施，對于我國企業走出國門、適應國際經濟形勢有著重要意義。與以往的會計準則變革相比，新會計準則的頒布是在考慮了中國國情的基礎上引入了國際財務報告準則，而不是簡單地對原有準則在細枝末節方面進行修補。二者的區別在于新的會計準則要求企業提供更多的企業運營信息，包括資產負債情況、利潤所得、資金流動以及其他信息等等，同時還要講這些信息編制成四張報表，從而讓企業運營狀況公開透明，一些必要的補充信息和說明信息在這四張報表的附注上要有所體現，由此來加強財務會計信息的質量。同時，和傳統的會計準則相比，新的會計準則更注重避免投資者和公眾利益受到損害，并且強調企業財務報告的公開性、透明性，對其披露要求進行完善。此外，它的會計理念不再局限于收入費用觀，而是重新啟用資產負債表觀，并且其會計目標也實現了重大變革，放棄了傳統的受托責任觀，改為嶄新的決策有用觀。

二、債務融資成本及其影響因素

外部融資中最重要的一種方法就是債務融資，該辦法主要是利用向銀行借款、對外發行公司可轉債等方式向債權人獲得所需要的資金。它有時限性、償還性和負擔性三個特點。債務融資成本指的是是企業憑借自身信譽、發行債權及銀行貸款等融資渠道來獲得資金，同時對資金展開合理運用，最后付清利息，在這一系列活動中所需要的資金付出與管理成本。關于債務融資成本的研究認為，企業的內外諸多因素對于債務融資成本都有不同程度的影響，包括企業的大小、運營情況、負債狀況、獲得利潤能力、公司組織機構情況等，此外，新的會計準則的頒布有效加強了企業的會計信息質量，隊友企業的債務融資成本也有不同程度的意義。

三、會計準則變革的作用

相比會計準則變革前，新會計準則的實施可以使債權投資人通過公司對外公開的財務報告對企業經營狀況的了解更接近其真實的狀況，同時也給債權投資人在簽訂債務契約時要考慮的財務指標做出了明確的說明，方便了債權人對借款發生后的活動進行進一步的監督，這也有效地緩解了長期以來債務人對企業信息了解、不清晰的問題，加強了企業債務信息的公開透明程度，由此有效地避免了債權人的權益受到更大的損害。企業的會計信息質量的好壞程度對于企業債務融資成本有著不同程度的影響，而這種影響主要是通過會計準則帶來的，由于新會計準則的頒布，有效加強了企業的會計信息質量，所以企業所遵守的會計準則與債務融資成本是息息相關的。在債務融資過程中，企業作為債務人其股東可以了解公司生產經營的真實狀況，而債權人不能完全了解債務人的行為。新的會計準則的頒發將會取代傳統的會計準則，如上文所述，企業的會計信息質量是與會計準則有關的。而企業產權性質的區別使得企業會計信息質量對企業的債務融資成本造成的影響也不盡相同，通常來說，會計信息質量的變化對于非國有控股上市公司的作用更大，呈正相關關系。也就是會計信息質量高的非國有控股上市公司在債務融資過程中比會計信息質量差的企業能更好、更快地以低成本達到目的。

四、結束語

隨著我國會計準則的不斷發展，其逐漸趨于完善。新會計準則的頒發有效加強了會計信息質量，從而讓非國有控股上市公司可以通過更低的融資成本來實現債務融資的目的。

參考文獻:

[1]張先治，晏超.我國會計準則變革研究[J].財經問題研究，2013(7)：87-94.

篇5

中國移動北京公司E2專家，高級審計師，美國注冊會計師(AICPA)，MBA、中國會計學會高級會員。2003年起在公司負責全面風險管理體系建設工作，2006年成果《構建現代企業全面風險管理體系》獲中國通信行業管理創新成果一等獎，成果《國有大型通信運營企業全面風險管理體系的構建與實施》獲國家級管理創新成果二等獎。2007年建成某國有上市公司全面風險管理體系，該體系經過四年的常態化運轉實施，效果良好。

前言

存貨核算是企業會計的基礎領域之一，在企業會計準則中占有重要地位。美國和中國會計準則均要求存貨計量考慮存貨的歷史成本和當前價值，然而兩國會計準則關于存貨的成本與市場孰低計量方法卻有著顯著不同。文章通過對兩國存貨計量方法的對比研究，取長補短，這對于提高我國企業存貨相關會計信息質量以及存貨相關內部控制由著重要而現實的意義。

一、美國會計準則關于存貨的計量方法

美國會計準則關于存貨的計量方法，主要內容包括在ARB 43之Chapter 4中，SFAS 151中也有部分內容。存貨的基礎計量方法是歷史成本，在此基礎上使用成本與市場孰低法(Lower of Cost orMarket，LCM)進行計量。“cost”的含義即通常意義上的“成本”，然而“market”卻是一個專有名詞，指的并不是簡單的“市場價”，而是指重置價格與可變現凈值經過計算和比對后確定的一個價值量，本文簡稱其為“市場”。

成本與市場孰低法應用過程如下：

1　確定市場(market)

市場是存貨的重置成本，但該成本限制在上限值和下限值之內：

(1)上限值(ceiling)――可變現凈值(NRV，即售賣價減去為此而發生的銷售成本)(2)下限值(floor)――可變現凈值減去正常利潤(NRV-Normal Profit)

(3)如果重置成本高于可變現凈值，則市場=上限值(可變現凈值)。如果重置成本低于下限值(可變現凈值減去正常利潤)，則市場=下限值(可變現凈值～正常利潤)

2　確定成本

存貨成本的計算泡括所有使存貨具備可銷售狀態而發生的成本，包括購買價格，正常的運輸費用、整理成本以及正常損耗。需要指出的是，成本的計算與上限值和下限值無關。

3　選擇成本與市場中的低者，做為存貨價值。既可以對每個存貨項目計算，也可以就存貨整體進行計算。

舉例說明如下：

某企業至資產負債表日共有A、B、C三種存貨，相關資料如表1所示。按照成本與“市場”孰低，存貨期末計價過程見表2。

存貨A：市場等于其重置成本，即102.5元，因為它介于上限值(125元)和下限值(100.0元)之間。按照成本與“市場”孰低，確定存貨價值為102.5元。

存貨B：市場受限于下限值55(80-15-10)元，因為52.5元的重置成本低于下限值。按照成本與“市場”孰低，確定存貨價值為55元。

存貨C：市場受限于上限值，即45.0(55.0-10.0)元，因為47.5的重置成本高于上限值。按照成本與“市場”孰低，確定存貨價值為42.5元。

二、我國會計準則關于成本與可變現凈值孰低的規定

我國《企業會計準則第1號――存貨》詳細規定了存貨的確認、計量和相關信息的披露。其中第五條規定，存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。第十五條規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益?？勺儸F凈值，是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。第十六條規定，企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎。為生產而持有的材料等，其生產的產成品的可變現凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本的，該材料應當按照可變現凈值計量。第十七條規定，為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格為基礎計算。第十八條規定，企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。第十九條規定，資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計人當期損益。

仍以上述企業為例說明。按照我國會計準則，不需知道存貨的重置成本和正常利潤。按照成本與可變現凈值孰低，存貨期末計價過程如表3、表4。

存貨A：可變現凈值低于成本，以可變現凈值計價，確定存貨價值為102.5元。

存貨B：可變現凈值低于成本，以可變現凈值計價，確定存貨價值為55元。

存貨C：可變現凈值高于成本，以成本計價，確定存貨價值為42.5元。

按照我國會計準則，存貨A、B、C最終均按成本價計價，分別為105元、57.5元、42.5元。而按照美國會計準則，只有存貨C的結果最終按照成本價計價(42.5元)，A，B均按市場(market)計價，分別為102.5元和55元。

三，中美會計準則關于成本與市場孰低法的主要不同

1　我國會計準則是“成本與可變現凈值孰低”，而美國會計準則是成本與“市場”孰低。“市場”不是可變現凈值，而是重置成本，只是這個重置成本要受可變現凈值的制約和修正。

2　美國會計準則成本與“市場”孰低的計算分為四個步驟：第一步是確定重置成本；第二步是確定ceiling和floor，第三步是重置成本與ceiling和floor進行比對，確定“市場”；第四步是“市場”與成本對比，以低者作為存貨計價。我國會計準則只有兩個步驟：一是確定可變現凈值；二是將可變現凈值與成本對比，以低者作為存貨計價。

3　在依據成本與“市場”孰低確認存貨損失后，當存貨可變現凈值(市場)回升時，我國會計準則允許沖回損失并將存貨價值調回最高至確認損失前，而美國會計準則不允許沖回損失，不允許回調(recovery)，只能在存貨實現銷售時才能一并確認。

4　我國會計準則規定，企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。對于種類繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。美國會計準則規定，計算成本與“市價”孰低，既可以按照單個存貨項目計算，也可以按照全部存貨計算。而按單個存貨項目計算成本與市場孰低，通常比按照全部存貨計算成本與市場孰低，得出的存貨價值更低，需要計提的存貨跌價準備更高。

四、中美會計準則關于成本與市場孰低法

的優勢和不足分析

1　美國會計準則關于成本與“市場”孰低法提供的會計信息質量高于我國會計準則

我國會計準則簡單地以“可變現凈值”做為存貨計價，存在很大的問題。多數企業的大量存貨是為了用于生產經營，并不是為了銷售，企業對這些存貨不具備正常的銷售渠道，根本無法實現所謂的“可變現凈值”。比如，某制造廠年初以2000元的單價，從某商場購買了10塊手表，準備用于客戶聯絡和服務。年底對這10塊手表計價時，其可變現價值很難確定，因為該制造廠并不能通過商場來銷售這10塊手表。如果該廠到集貿市場，甚至到購買手表的商場門口去售賣這10塊手表，成交價可能是1500元／塊，1000元／塊，甚至出現無人購買的現象。再如，某電器設備制造企業，以1000元／塊的價格購入10000塊電池，用于制造設備。該企業并無制造和銷售電池的資質和渠道，年底時卻要計算這些電池的可變現凈值，這樣只能通過繁雜的人為估計，先估計設備售價，再估計至具備可售狀態所必須投入的成本，二者相減，得出所謂的“可變現凈值”?！翱勺儸F凈值”如何實現，“確鑿證據”如何取得，很難有一個客觀而公允的方法。

而美國會計準則關于成本與“市場”孰低的計算，依據的是重置價值，也就是企業從正常渠道購買該存貨的價格。正常渠道的市場銷售價格通?？梢哉J為是公允價格。以前述為例，年底對手表進行計價，首先要參考一般商場該手表的正常銷售價格(重置價值)，而不是企業自己通過非正常渠道變賣手表的價格(可變現價值)。再如前述電池，首先要參考電池生產廠家或者銷售公司的正常銷售價格(重置價值)，而非企業自己通過非正常渠道變賣手表的價格(可實現價值)。確定了重置價值之后，還要用可變現凈值進行修正。市場(market)不能超過上限值(ceiling)，以避免將過多的損失延遲到未來確認。如果不設上限值，有可能造成企業過高估計存貨的現值，從而延遲計算損失的時間，導致當期成本的降低和利潤的升高以及未來成本的升高和利潤的降低。市場(market)也不能低于下限值(floor)，以避免將過多的利潤延遲到未來確認。如果不設下限值，有可能造成企業過低估計存貨現值，從而在本期計算過多損失，增加本期成本，降低本期利潤，增加未來利潤。

2　美國會計準則關于成本與“市場”孰低法提供的會計控制功能比我國會計準則強大

我國會計準則簡單地以“可變現凈值”作為存貨計價，雖然要求“確鑿”證據，但實際上留下了很大的人為判斷空間。如前所述，制造型企業對于材料型存貨，根本沒有正常銷售渠道，很難實現正常的銷售價格，多數情況下依靠人為估計，人為調節的機會很大。而美國會計準則依據的是存貨的重置價格，這個價格是競爭市場上的正常銷售價格，很難被人為控制。盡管如此，美國會計準則又進一步要求，重置價值既不能高于上限值(ceiling)，也不能低于下限值(floor)，從而在很大程度上控制了人為調節利潤的風險。

除此之外，美國會計準則規定，企業一旦調減了存貨價值，即便存貨價值在未來有了回升，也不允許再調回來，企業只能在最終實現該存貨的銷售或使用后，才能夠確認該價值的回升。而我國會計準則允許調減存貨價值，又允許未來再做調回，留下了一個人為調節利潤的巨大漏洞。以前述某企業購買電池為例，由于該企業當年利潤較高，并預計次年經營形勢比較困難，該企業主動確認每塊電池的“可變現凈值”為700元，10000塊電池共計損失3000000元，使本年利潤減少3000000元。次年，該企業又取得“確鑿”證據，每塊電池的“可變現凈值”為900元，10000塊電池共計調回損失2000000元，使次年利潤增加2000000元。在中國當前的會計、審計道德環境下，這種風險是顯而易見的。

3　美國會計準則關于成本與“市場”孰低法遠比我國會計準則復雜，推廣使用成本較高

與我國會計準則簡單的“可變現凈值”不同，美國會計準則成本與市場孰低法的計算非常復雜。我國會計從業人員多達千萬，層次不一，多數人員的職業水平尚待提高。對于美式核算，我國很多會計人員在短期內很難理解和掌握，推廣使用成本會相當高。

五、關于國際會計準則的補充討論

我國會計準則與國際會計準則關于存貨的計量方法極為接近，二者均規定期末計量應當按照成本與可變現凈值孰低計量。不同之處在于，我國會計準則將存貨計量分為初始計量和期末計量，規定初始計量應當以其成本入賬，期末計量應當按照成本與可變現凈值孰低計量。即存貨入賬價值的基礎采用歷史成本原則，而期末計價采用謹慎原則對歷史成本原則進行修正。而IAS2對存貨的計量沒有區分初始計量和期末計量，一律按照成本與可變現凈值孰低計量。

初始計量與期末計量同樣采用成本與可變現凈值孰低法，可以保持前后計量方法的一致性，便于企業內部的縱向比較，而且采用孰低法進行初始計量，能夠更謹慎地估計存貨入賬價值。但由于可變現凈值更多的需要主觀估計，估計結果也難以驗證，作為存貨的計量標準容易變成操縱利潤的工具。就這一點而言，在我國當前的社會經濟環境下，國際會計準則提供的關于存貨計量的會計信息質量和會計控制功能劣于我國會計準則，與美國會計準則相比就相差更遠了。

篇6

關鍵詞：新會計準則；結構；特點；意義

財政部于2006年2月15日全面推出了由1項基本準則和38項具體準則組成的企業會計準則體系。這是我國經濟生活中的重大事件，在中國會計發展歷史上具有里程碑的意義。

一、 會計準則體系的框架結構

新會計準則體系是一個有機整體，由1個基本準則、38個具體準則和1個應用指南構成。

1. 基本準則

基本準則由11章50條構成。基本準則處于新會計準則體系的第一層次。基本準則涉及整個會計工作和整個會計準則體系的指導思想和指導原則，對38個具體準則起統馭和指導作用，各具體準則的基本原則均來自基本準則，不得違反基本準則的精神。

修訂后的基本準則與1992年的基本準則比較，呈現以下五個特點：

（1） 繼續堅持我國基本準則的定位。國際會計準則體系中《編制財務報表的框架》的內容與我國的基本準則有相似之處，但該框架不作為準則體系的組成部分，主要是用于指導準則制定機構的制定工作。我國已經有了基本準則，十多年來已被理論界和實務界所接受。所以，這次修訂基本準則，沒有將原來的基本準則改為類似于國際會計準則理事會的《編報財務報表的框架》，仍沿用《企業會計準則－基本準則》的形式，只對其中的部分內容做出修改。

（2） 對會計目標進行修改。會計目標是財務會計最終要達到的結果。在國外，也稱為財務報表的目標。根據會計的本質和國內外會計實踐，修訂后會計的基本目標是：“企業會計應當如實提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等方面的有用信息，以滿足有關各方面對信息的需要，有助于使用者做出經濟決策，并反映管理層受托責任的履行情況?！被緶蕜t根據這些新情況對會計目標有關內容作出了相應的修改。

（3） 對會計一般原則進行完善。原基本準則中的一般原則，具體規定了12項原則。國外一般稱為會計信息或財務報表的質量特征。本次修改將原一般原則改為會計信息的質量要求。這樣更能體現本章的內容實質。此外，在原來12項一般原則基礎上，增補了會計的經濟實質重于法律形式的原則要求，這也是近年來國際上通行的要求，另外，本次修訂同時對原12項原則的內容也作了適當的補充和完善。

（4） 對會計要素的定義作了重大調整。這次重大調整的主要原因是，2000年國務院的《企業財務會計報告條例》中，對資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等六大會計要素進行重新定義，取代了原基本準則中關于會計要素定義的規定?；緶蕜t修訂后的這部分內容完全是按照《企業財務會計報告條例》的規定進行的，而且是本次基本準則修改的核心部分。除了修改六大會計要素的定義外，還吸收了國際準則中的合理內容，例如，在利潤要素中引入國際準則中的“利得”和“損失”概念。

（5） 對財務報告進行修改。本次修改刪除了財務情況說明書的提法，將第九章財務報告改為財務會計報告。在語言表述上做到中國化和通俗化，便于理解、操作和執行。

2.具體準則

具體準則共有38項，其中，新制定的會計準則22項，以前制定、現在修訂的16項。這38項具體準則基本涵蓋了各類企業的主要經濟業務。具體準則處于會計準則體系的第二層次，是根據基本準則制定的、用來指導企業各類經濟業務確認、計量、記錄和報告的規范。

具體會計準則分為一般業務準則、特殊行業的特定業務準則和報告準則三類：

(1)一般業務準則。它主要規范各類企業普遍適用的一般經濟業務的確認和計量要求。包括存貨，會計政策等具體準則項目。

(2)特殊行業的特定業務準則。它主要規范特殊行業的特定業務的確認與計量要求。包括石油天然氣開采，生物資產等準則項目。

(3)報告準則。主要規范普遍適用于各類企業的報告類準則，如財務報表列報，現金流量表等準則項目。

3.企業會計準則應用指南

企業會計準則應用指南處于會計準則體系的第三個層次，是根據基本準則和具體準則制定、指導會計實務的操作性指南。企業會計準則應用指南主要解決在運用準則處理經濟業務時所涉及的會計科目、賬務處理、會計報表及其格式，類似于以前的會計制度。鑒于這次會計準則體系改革的幅度很大，如果由企業自行設計科目報表可能會出現混亂的局面，所以財政部制定了企業會計準則應用指南。

二、 會計準則體系頒布和實施的意義

第一，有利于我國融入國際經濟體系。要使中國融入國際經濟體系，會計作為商業通用語言，必須國際化。會計國際化的關鍵點之一就是會計準則的國際化。改革開放以來，我國會計制度建設取得了長足的進步，但現行企業會計制度仍然存在不足之處，與國際會計準則之間還有相當的差異，在經濟全球化的今天，減少或消除我國企業會計準則與國際會計準則的差異，使我國企業會計準則與國際會計準則進行充分協調，可以提高我國企業會計信息在全球經濟中的可比性，降低我國企業信息報告成本和融資成本，有利于推進我國當前實施的企業“走出去”戰略。因此，制定一套在充分考慮我國國情的基礎上，與國際會計準則充分協調的新會計準則體系是我國融入國際經濟體系的迫切需要。

第二，有利于建立和完善現代企業制度。建立和完善現代企業制度需要高質量的會計信息，沒有高質量的會計準則，就不可能有高質量的會計信息。新的企業會計準則體系貫徹了先進科學的會計理念，從中國的實際出發，借鑒了國際會計準則中適合中國國情的會計政策和程序，使企業提供高質量的會計信息有了制度保證。新會計準則體系的頒布和實施必將對建立和完善現代企業制度產生積極的影響。

第三，有利于提高會計人員的職業水平。從整體看，與我國迅速發展的經濟對會計人員職業水平的要求還有一定的差距，與國際上先進國家的會計水平相比，差距更大。提高會計人員整體的職業水平，增強其職業判斷能力，成為我國會計界面臨的一個重大課題。提高會計人員的職業水平一靠培訓，二靠在實踐中鍛煉。以新會計準則體系培訓為契機，將國際上先進的會計理念和先進的會計方法傳授給會計人員，將有利于會計人員職業水平的提高；實施新會計準則體系，將使會計人員有機會在會計實踐中鍛煉和提高職業判斷能力。

第四，有利于提升我國會計的國際地位。新準則體系的建立，有利于我國更快地實現制定高質量的會計準則的目標，促進全球會計領域的交流與合作，增強我國在國際會計領域的影響力，從而有利于進一步提高我國會計的國際地位。

三、 會計準則體系的特點

新會計準則體系較好地處理了借鑒國際慣例與立足國情的關系、繼承與發展的關系、科學規范與便于理解和操作執行的關系。所以，與以前頒布類似的會計規范相比，新會計準則體系表現出如下特點。

第一， 科學性。首先，科學性體現在其會計理念的科學性。新會計準則體系比以往更加關注企業資產的質量，更加強調對企業資產負債日的財務狀況進行真實、公允地反映，更加強調企業的盈利模式和資產的營運效率，而不僅僅是營運效果。其次，科學性體現在其體系結構和表述的科學性。新會計準則體系是由基本準則、具體準則和應用指南構成的一個有機整體。在這個有機整體中，既有一般的原則指導，又有實務的操作指南，既體現了國際協調性，又密切結合中國實際。新會計準則體系體例合理、表述清晰、定義科學，是一套質量較高的會計準則體系。最后，科學性還體現在其會計政策和方法的科學性。新會計準則體系保留了在我國行之有效的會計政策和方法，剔除了一些不合時宜的、舊的會計政策和方法（如存貨計價的后進先出法等），引進了一些符合中國實際的、新的會計政策和方法（如在合并會計報表中引入實體理論等）。

第二， 全面性?？v向上看，基本準則、具體準則和應用指南是一個有機整體；橫向上看，38項具體準則和1個應用指南基本上涵蓋了各類企業的主要經濟業務。這些業務不僅包括以前的一些常規業務，而且包括了隨著經濟活動的發展而出現的新業務（如金融工具、套期保值等）。即使將來出現具體準則沒有涵蓋的新經濟業務，企業也可以根據企業基本準則進行判斷和處理。

第三， 可操作性。新會計準則體系不僅對會計確認、計量、記錄和報告提供了一般的原則指導，而且對如何運用會計準則提供了操作指南。在新會計準則體系中，應用指南以會計人員喜聞樂見的會計科目和會計報表的形式對如何運用會計準則作出了規范，避免了會計人員在具體運用時出現無所適從的情況，避免了在實施新會計準則體系時可能出現的混亂局面。

第四， 與國際會計準則之間的充分協調性。新會計準則體系借鑒了國際會計準則中適合中國實情的內容，絕大部分會計政策與方法與國際會計準則的要求是一致的。從總體上看，我國新會計準則體系與國際會計準則之間保持了高度的協調性（或趨同性），但同時，新會計準則與現行的國際會計準則之間也存在一定的差異，表現在如下幾個方面：公允價值的應用；企業合并的會計處理方法；關聯方的披露；政府補助的會計處理；資產減值的會計處理。

第五， 層次性。新會計準則體系具有明顯的層次性?；緶蕜t處于會計準則體系的最高層次，它是制定具體準則和應用指南的依據，也是指導會計實務的規則。具體準則處于會計準則體系的第二個層次，它是根據基本準則制定的對各類企業經濟業務確認、計量、記錄和報告的規范。應用指南是根據基本準則和具體準則制定的、指導企業進行會計實務的操作指南。新會計準則體系的這三個層次相互聯系、各有分工。

第六， 動態性。新會計準則體系是一個開放的系統。當實務中出現更科學的會計處理方法時，可以對應用指南進行修訂，使新會計準則應用指南中體現實務出現的新的、更科學的會計處理方法。

作者單位：廣東培正學院

參考文獻：

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一、關于制定依據

我國《國家審計基本準則》是依據《中華人民共和國審計法》及其實施條例制定的，《獨立審計基本準則》的制定依據則是《中華人民共和國注冊師法》。

二、關于適用范圍

我國《國家審計基本準則》是我國政府部門規章性的審計規范。是審計署領導全國審計機關開展審計業務活動的審計規章，適用于國家審計機關和審計人員依法從事的審計活動，對注冊會計師依法進行的獨立審計活動沒有約束力。我國《獨立審計基本準則》是注冊會計師行業自律性的審計規范，是注冊會計師職業規范體系的重要組成部分，適用于注冊會計師執行獨立審計業務的全過程，對國家審計機關和審計人員依法從事的審計活動則不具有法律約束力。

三、關于一般準則

我國《國家審計基本準則》中的一般準則是審計機關及其審計人員應當具備的基本資格條件和職業要求。其中，對審計機關應當具備的資格條件和職業要求的專門規定有第七條、第十三條與第十四條共三條，包括審計機關辦理審計事項應當具備的基本條件審計機關錄用審計人員的規定；審計機關建立和實施繼續培訓制度的規定，以及審計署和省級審計機關建立審計專業技術資格、評審制度的規定等具體內容。對審計人員應當具備的資格條件和職業要求的專門規定有第八條、第十一條與第十二條共三條包括；承辦審計業務的審計人員應當具備的條件，審計人員回避制度的規定、保密責任的規定等具體內容。對審計機關和審計人員共同應當遵循的職業要求和規定有第九條、第十條共兩條；一是審計機關和審計人員辦理審計事項應當客觀公正、實事求是保持應有的獨立性和職業謹慎。二是不得參與被審計單位的行政或者經營管理泛動，在審計過程中必須遵守有關廉政紀律的規定。

我國《獨立審計基本準則》中的一般準則是注冊會計師資格條件和執業行為的準則，主要包括獨立審計的目的；擔任獨立審計工作的注冊會計師應當具備的專業知識、實踐經驗與工作能力；注冊會計師應當具備的職業道德條件（獨立、客觀、公正、職業謹慎、保密等）；審計責任與會計責任；審計意見的性質等具體內容。

通過對上述一般準則的比較不難看出，無論是《國家審計基本準則》還是《獨立審計基本準則》，都有對其執業人員資格條件和職業道德條件的規定，其中對其執業人員職業道德條件均作了獨立、客觀、職業謹慎與保密的規定，這是由審計監督的性質所決定的。二者比較，存在的主要區別一是《國家審計基本準則》既有對其執業機構——國家審計機關的相關規定，又有對其執業人員——國家審計人員的相關要求；而《獨立審計基本準則》只對其執業人員——注冊會計師作了相應的規定和要求。二是《國家審計基本準則》對其執業人員資格條件與職業道德條件的規定較為具體詳細；而《獨立審計基本準則》對注冊會計師資格條件與職業道德條件的規定則更為簡約明了。

四、關于作業準則

《國家審計基本準則》中的作業準則是審計機關和審計人員在審計計劃、準備和實施階段應當遵循的行為規范。按照實施審計的基本程序，這些行為規范的主要內容包括（一）編制年度審計項目計劃。審計機關要根據法律、法規和國家其他有關規定，按照上級審計機關和本級人民政府規定的職責，確定審計工作重點編制年度審計項目計劃（二）組成審計組，編制審計方案。審計機關根據審計項目計劃確定的審計事項，選派審計人員組成審計組。審計組在實施審計前應當熟悉與審計事項有關的法律、法規和政策，了解被審計單位的基本情況，在此基礎上編制審計方案，確定審計的范圍、內容、和步驟（三）下達審計通知書。審計機關應當在實施審計三日前，向被審計單位送達審計通知書，同時書面要求被審計單位法定代表人和財務主管人員就與審計事項有關的會計資料的真實、完整和其他相關情況作出承諾，并將被審計單位交回的承諾書作為審計證據編入審計工作底稿；（四）實施審計。審計組實施審計時，應當深入調查了解被審計單位的情況，對其內部控制制度進行測試可以運用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、、性復核等方法取得證據；如有特殊需要，可以聘請專門機構或者有專門知識且符合審計人員條件的人員參與某些特殊項目的審計；對實施審計過程中遇到的重大應當及時向審計機關請示匯報。審計人員在實施審計時應當對審計工作中的重要事項以及審計人員的專業判斷進行記錄，編制審計工作底稿，并對其真實性負責。

《獨立審計基本準則》中的作業準則（又稱外勤準則）是注冊會計師在執行審計業務過程中應遵守的準則。按照審計的基本程序這些準則的主要內容包括（1）簽訂審計業務約定書。注冊會計師應當在了解被審計單位基本情況的基礎上由會計師事務所接受委托簽定審計業務約定書。（2）編制審計計劃。注冊會計師執行審計業務；應當編制審計計劃對審計工作作出合理安排。（3）實施審計。注冊會計師實施審計時，應當研究和評價被審計單位的相關內部控制制度，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍，可以運用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法獲取審計證據；可以根據需要配備相應的業務助理人員和聘請專家協助工作，并對其工作結果負責；應對被審計單位的期后事項、或有損失及持續經營能力等重要事項予以關注。注冊會計師應當將審計計劃及其實施過程、結果和其他需要加以判斷的重要事項，記錄于審計工作底稿。

通過上述作業準則的比較可以看出，兩個基本準則都規定了審計人員在實施審計時應對被審計單位的內部控制制度進行調查了解、研究和評價以進一步確定審計的重點和方法，這體現了審計的基本特點；對審計過程可以運用的取證方法，必須編制審計工作底稿等；兩個基本準則也都作了類似的規定。二者的主要區別表現在審計實施前的準備工作有所不同?！秶覍徲嫽緶蕜t》規定審計機關要編制年度審計項目計劃，在實施審計前，要根據具體審計事項成立審計組，制定審計方案并要在實施審計的三日前，向被審計單位下達審計通知書?！丢毩徲嫽緶蕜t》規定會計師事務所在接受委托后必須簽訂審計業務約定書，在實施審計前，應編制審計計劃。

五、關于報告準則

《國家審計基本準則》中的報告準則是審計組反映審計結果、提出審計報告以及審計機關審定審計報告時應當遵循的行為規范。其主要包括（一）審計組向審計機關提交審計報告前應當征求被審計單位對審計報告的意見；（二）審計組對審計事項實施審訂結束后，應當及時向審計機關提出審計報告提出時間一般不得超過60日；（三）審計機關應當設立專門機構或配備專門人員，對審計報告進行復核并提出復核意見，作出復核工作記錄，審計報告經復核后，由審計機關審定。

《獨立審計基本準則》中的報告準則是注冊師編制審計報告時應當遵守的準則。主要內容包括（一）出具審計報告：的條件。注冊會計師應當在實施了必要的審計程序后，以經過核實的審計證據為依據，形成審計意見，出具審計報告；（二）審計報告應當載明的基本內容。審計報告應當說明審計范圍、會計責任與審計責任、審計依據、已實施的主要審計程序和最終形成的審計意見等；（三）審計報告的類型。注冊會計師可以出具無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型的審計報告。

通過上述報告準則的比較可見，《國家審計基本準則》側重于對出具審計報告的程序作出明確的規定，而《獨立審計基本準則》則更側重于對出具審計報告的內容作出詳細的規定。

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關鍵詞 會計準則 現狀 存在問題 對策

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

一、我國會計準則的概述

企業會計準則體系包括《企業會計準則――基本準則》（以下簡稱基本準則）、具體準則和會計準則應用指南和解釋等，基本準則是企業會計準則體系的概念基礎，是具體準則、應用指南和解釋等的制定依據，地位最為重要。基本準則是在1992的《企業會計準則》的基礎上，借鑒國際慣例，結合我國實際作了重大修訂和調整，對于規范企業會計行為，如實報告企業財務狀況、經營成果和現金流量，供投資者等財務報告使用者做出合理決策將發揮積極作用。

基本準則構建起了完整、統一的財務會計概念體系，多角度地明確了整個會計準則需要解決的基本問題。具體內容包括財務報告目標、會計基本假設、會計基礎、會計信息質量要求、會計要素分類及其確認、計量原則以及財務報告?；緶蕜t在企業會計準則體系中具有基礎性地位，在我國企業會計準則體系中，其屬于部門規章，是由財政部于2006年2月15日以第33號部長令簽發的。基本準則具有統馭具體準則的制定和為會計實務中的新問題提供會計處理依據的作用。

二、我國會計準則的發展現狀以及存在的問題

我國自1992年底《企業會計準則――基本準則》以來，至今已先后了38項具體會計準則，初步建成了我國會計準則體系。但不能忽視的是，由于我國會計準則工作的起步較晚，當前的會計準則還不能完全適應經濟社會發展的需要，具體表現如下：

（一）準則的可操作性不夠。

隨著大量企業尤其是上市公司對謹慎性原則的增強，某些條款缺乏可操作性的弊端日益顯現，新會計準則可操作性不強。例如：期權、權證目前在我國不存在活躍市場，市場價格不明確，公允價值的取得不具客觀性。

（二）會計使用目標的差別。

為信息決策者或在證市場上的投資者制定的會計準則更多是的服務于資本市場，為而中小企業使用會計信息而制定的會計準則傾向于提高企業管理者經營管理效率。資本市場需求和企業管理需要必然存在很大差異，在不同的使用目標之下，統一會計準則很難確保所有會計信息都能被充分披露或高效有用。

（三）準則與法律法規不配套。

在執行準則進行轉換時，公司發現有些準則執行起來左右為難，不執行是違規行為，執行又缺少相關的配套法律法規。如：產量法折舊、棄置費用折舊、公允價值重估等，企業難以確認遞延所得稅和進行納稅調整。

三、制定我國高質量會計準則的對策

（一）提高會計準則的實用性。

會計制度的確立服務于經濟發展，因此會計準則的制定要符合經濟發展的需要，要充分考慮到我國的國情和經濟發展狀況，不能盲目追隨國際準則，也不能“閉門造車”。全面加強與國際會計界的交流和合作。

（二）明確的會計目標。

在會計目標中至少應該明確以下內容。

1、服務對象。會計準則作為一種生產關系，具有經濟后果，影響利益相關者的經濟行為，不僅要考慮投資者的需要，同時也要服務于其他利益相關者。

2、降低決策的成本。確保對決策有用的信息全面真實地反映，并作為會計信息的必要組成部分。

3、具有普適性。伴隨著國際資本流動多元化、全球化，會計準則國際化成為國際資本流動的前提和最大需求。因此跨國經營者迫切需要一個雙方或多方共同認可的會計方法或會計準則可以遵循，進而更好的擴大跨國經營。

（三）完善相關配套法律、法規。

加快針對新問題的有關法律制定和對已有法規的修改和完善，尤其是要通過立法遏制利用各種手段操縱會計信息，保護投資者的合法權益。確保新準則與法律、法規能相互協調以及會計準則體系有序高效。

四、結束語

新會計準則體系的建立是推動中國的經濟持續健康快速發展的需要。盡管新的準則有不少問題，但我們要看到新會計準則的確立，實現了我國企業會計準則建設新的跨越和歷史性的突破，所以我們應深入體會與理解，遵照新會計準則及其應用指南，考察研究新會計準則對企業的影響，抓緊時間做好應對策略和實施準備工作，從容面對新會計準則帶來的挑戰。

（作者單位：河南財經政法大學，班級學號：20101326004）

參考文獻：

[1]IASB.國際會計準則.中國財政經濟出版社，2003.

[2]劉峰.會計準則研究.東北財經大學出版社，2006.

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許亞湖(1957-)，男，廣東汕頭人，中南財經政法大學會計學院教授

摘要：我國新的企業會計基本準則與原會計基本準則、國際會計準則在與費用要素相關的內容的規定上有所不同。會計基本準則中費用要素是會計報表要素之一，利潤表中的費用要素是費用化成本，包括合規的正常費用和非常費用及違規費用。企業的全部費用與全部收入相配比確定的經營成果是期間成果。將“損失”項列入費用要素有利于提供完整的分類信息，本文對此進行了探討。

關鍵詞：費用　費用化成本　損失　會計準則

一、問題的提出

2006年新的企業會計基本準則(以下簡稱新基本準則)與1992年的企業會計基本準則(以下簡稱原基本準則)相比較，在費用相關內容的規定上發生了一些變化。變化的主要內容有：一是，修改了費用的定義。原基本準則中費用的定義是：“企業在生產經營過程中發生的各種耗費”。新基本準則中的費用定義是“企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”(財政部，2006)。新定義由于明確了減少所有者權益的經濟利益的流出這一特點，使得費用的利潤報表要素特點予以明確化。原準則的費用定義在范圍上要比新準則的費用定義范圍要寬，是范圍最寬的費用定義，包括了生產經營過程中發生的所有耗費，不論這些耗費是否減少所有者權益。從新基本準則和第30號財務報表列報準則規定的有關內容上看，新定義在內容上僅涉及銷售產品或提供勞務的成本、銷售費用、財務費用、管理費用、營業稅金和所得稅費用的內容。二是新基本準則的費用要素規定沒有專門使用“期間費用”的術語來表示銷售費用、財務費用和管理費用這三項費用，而原基本準則中這三項費用被確定為期間費用。2000年財政部的《企業會計制度》中也將這三項費用規定為期間費用。三是，新基本準則明確了費用與資產、負債、所有者權益、收入、利潤為會計要素，而原基本準則沒有這樣的規定。四是，新準則在費用要素的確認上與原基本準則相比較有了新的規定。五是，原基本準則有“營業外支出”的規定，新基本準則沒有使用營業外支出的術語，而改用“損失”的術語。

我國新的企業會計基本準則與國際會計準則在費用的內容比較也存在不同之處：第一，我國新基本準則沒有將費用要素明確確定為財務報表要素，而國際會計準則的費用要素被明確確定為財務報表要素。第二，國際會計準則中的費用要素包括“損失”在內，在概念框架中不把損失作為單獨的要素(國際會計準則委員會，1989)。我國基本準則規定將損失分為兩部分，一部分計入當期損益，一部分計入所有者權益，沒有將損失列入費用要素中。我國基本準則與國際會計準則在損失的歸類上還存在差異。除了前述范圍最寬的費用定義外，國際會計準則的費用定義被認為是廣義的費用定義，我國準則的費用定義是狹義的費用定義。

通過我國新基本會計準則與原基本準則、國際會計準則中與費用相關規定內容的比較，筆者認為，有值得進一步研究的問題：一是，費用要素的性質是什么；準則中費用要素到底是財務報表要素或會計對象要素，還是會計要素；會計要素與財務報表要素的關系是什么。二是，費用要素到底應該包括些什么內容；損失與營業外支出在范圍上是否相同；損失應列為費用要素，還是計入當期損益和所有者權益；在尋求會計準則的國際趨同的要求下，為什么我國新的基本準則在費用要素和其他要素的內容，仍然沒有與國際會計準則的有關規定保持一致；這涉及到中國特色問題還是僅僅認識上的差異問題。從理論上研究和解決這些問題對會計準則制定、尋求會計準則的國際趨同和推動有關理論的發展是具有重要意義的。

二、費用要素的性質和構成

(一)費用要素的構成　我國新會計基本準則中的費用要素是會計報表要素，是會計實踐要素的組成部分。盡管會計要素可以理解為狹義的會計要素，解釋為會計對象或會計報表要素，但畢竟在要素前的“會計”一詞一般理解為會計實踐，會計實踐要素的內容就大于財務會計報表要素。從我國新基本準則中的資產、負債、所有者、收入、費用和利潤要素的有關規定上看，這些要素都是指確認列入資產負債表和利潤表的內容，因此，可以將這些要素明確為會計報表要素，這樣也可以與國際會計準則的相關規定保持一致。新會計基本準則中的費用要素是計入當期損益的費用化成本。一般將企業成本分為資本化成本、計入存貨成本和費用化成本三部分。從成本實際所包括的具體內容上看，企業成本可按是否記作計入當期損益分為計入資產成本和計入損益的費用化成本。計人資產成本可以分為不計入存貨的資產成本和計人存貨的資產成本兩部分。計入資產的成本是不會導致所有者權益的減少、與向所有者分配利潤無關的、預期會給企業帶來經濟利益的支出，不是計入當期損益的未耗成本。計人當期損益的費用化成本是會導致所有者權益的減少，從企業收入中得到補償的支出，是一定會計期間獲得收入的代價。

(二)費用要素的性質　收入和費用要素是否為經營收入和經營費用。新基本準則規定：“利潤是指企業在一定會計期間的經營成果”。從“經營成果”的意義上看，確定經營成果的收入和費用就應當是經營收入和經營費用，收入和費用是企業在經營活動中形成或發生的使所有者權益增加或減少的、不與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的經濟利益的流入或流出。企業是專門從事生產經營活動的營利性經濟組織，企業的生存和發展都要以營利為基礎和前提。因此，在一定的企業內外部環境影響下合法獲取的各種收入都應該是企業的經營性收入，而不論這些收入是在正常情況下獲得的還是意外獲得的；為獲得這些收入而發生的各種支出都應該是企業的經營費用，而且也不論這些支出是正常情況下發生的，還是意外發生的。企業只有通過將一定時期獲得的經營收入與發生的經營費用相比較，才能確定最后的經營成果。

(三)關于“營業外支出”的定性及會計處理　我國原會計基本準則和2000年企業會計制度中的“營業外支出”與新基本準則和國際會計準則中的“損失”在內容上有相同之處，但在處理上有所不同?！盃I業外支出”包括固定資產盤虧、處置固定資產凈損失、處置無形資產凈損失、債務重組損失、計提的無形資產減值準備、計提的固定資產減值準備、計提的在建工程減值準備、罰款支出、捐贈支出和非常損失等(財政部，2001)。在新基本準則中沒有提到“損失”的具體內容，但在第30號財務報表列報準則中有相關的內容，這些內容有公允價值變動損失、資產減值損失和非流動資產處置損失等。國際會計準則中的“損失”包括水災和火災等災害形成的損失、處理非流動資產的損失、外幣匯率損失等內容。這些準則在非流動資產處置損失和非常損失上具有相同內容。對以上各種支出應該如何定性和進行會計處理才合適。關于“營業外支出”的性質，原基本準則規定這類支出是與企業生產經營沒有直接關系的支出，一般也認為它們是意外和偶然發生的支出，不應當列入經營成果中而作為考核的內容。在這類支出中有偶然發生的支出，如非流動資產的處置損失和固定資產的盤虧等，但是，偶然發生的支出是否都為“營業外支出”或損失。在會計處理中，流動資

產的處置損失和盤虧是計入管理費用中的，流動資產的處置損失和盤虧也不一定是必然發生的，只是發生的可能性大于非流動資產發生的可能性。無論是流動資產處置損失還是非流動資產處置損失，無論是流動資產盤虧還是非流動資產盤虧，都是與經營者管理相聯系的事項，性質是相同的。同樣性質的事項在處理上為何不同。與此相同，資產減值準備也是具有經營管理費用性質的支出。有觀點認為，因為這類支出不形成產品的價值或無助于產品價值的形成，不應作為費用或成本列支，但是否所有的損失都不列為費用或成本。廢品損失和停工損失是不形成產品價值的支出，列為了成本會隨著產品銷售而轉化為費用化成本，同樣是損失在處理上卻存在不同。因此，從這些事項的性質上看，可以將非流動資產處置損失和固定資產盤虧損失列為費用。

關于捐贈支出是否為經營外發生的支出問題，要由捐贈支出的性質來決定。由于企業是以謀求利潤為目標的經濟組織，因此它所進行的一切活動都具有獲利性。捐贈活動盡管還有公益性和其他非公益性的目的，但從企業角度上看歸根到底還是有獲利性目的。企業的捐贈活動實際上是一種公共關系管理活動，所發生的支出應該列為管理費用。如果捐贈支出過大，可以將捐贈支出資產化處理，分期攤銷費用。這里要注意區分企業捐贈與企業職工以集體形式自發捐贈、合法性企業捐贈與不合法捐贈的不同，企業合法性捐贈應列為費用，企業職工捐助不屬于企業支出，與企業經營活動無關，由職工個人承擔。

自然災害所造成的損失是非正常情況下的支出，這類支出是在企業經營活動中發生的，并不是與企業的生產經營活動沒有直接的關系。國際會計準則中將“明顯區別于企業正常活動，預計不會經常發生或定期發生的事項或交易產生的”支出確定為非常項目，非常項目包括資產被征用、地震或其他自然災害等。國際會計準則認為，“事項或交易是否能清楚地區別于企業的正?；顒樱Q于與企業正常業務相關是事項或交易的性質，而不是取決于這些事項預計發生的頻率”。非常項目“都是不受企業管理層控制事項”。非正常情況下發生的損失是意外損失，作為特別的費用而存在，是費用要素的一個構成內容。非正常損失和其他損失都不是企業不是有意識和有目的發生的支出，因此有觀點認為凡不是有意識和有目的發生的支出就不能列入費用要素。筆者認為，企業在經營過程中發生的費用應分為有意識和有目的的主動性費用，與沒有目的和沒有意識的被動性支出，被動性支出是在經營過程中難以預料的、往往是無法避免和無法控制的支出，在日?；顒又袨楂@得利潤而伴隨發生，因此應列入費用要素之中。將被動性支出列為費用有利于企業完整把握導致所有者權益減少的支出的情況。

罰款支出是企業違反有關法律法規發生的支出。如果將罰款支出計入繳納所得稅之前的損益中，將會使國家所得稅減少。為了不使因為違規反而少繳所得稅的情況出現，保護國家利益，應將違規性支出確定為計入繳納所得稅后的利潤中，為稅后利潤的扣減項?；谶@樣的認識，可以將費用要素分為合規性費用和非合規性費用兩類。屬于非合規性費用的項目除各種罰款支出外，還有超過標準的工資支出和招待費、超過比例提取的工會經費和職工福利費及職工教育經費及不符合法律法規規定的捐贈支出。

綜上所述，合規性企業費用化成本可以分為正常費用和非常費用兩部分，正常費用包括銷售產品的成本、營業稅金、銷售費用、財務費用、管理費用、所得稅費用等，其中有非流動資產處置損失、固定資產盤虧、資產減值損失和企業捐贈支出等內容。非常費用為自然災害和其他不為管理層控制的損失。筆者認為在費用要素所包括的內容上我國準則與國際準則的差異只是認識上的問題。

三、費用與收入的配比

我國新基本準則對費用的確認作了新的規定，即計入當期損益的已銷售產品和已提供勞務的成本、不產生經濟利益或能產生經濟利益但不符合或不再符合資產確認條件的支出、發生負債但不確認資產的交易或事項的確認規定。這些規定與國際會計準則的有關規定(《編報財務報表的框架》第97和98段的規定)有相同之處。國際會計準則的費用確認規定與費用確認三原則有相同之處。美國會計師協會會計原則委員會在1979年10月發表的第4號聲明書《企業財務報表的基本概念和會計原則》中提出了費用確認的三項普遍原則(Three Pervasive Expenses Recognition Principles)(許毅、楊紀琬、王振之，1987)。這三項原則是因果關系原則、系統而合理分攤原則和立即認定原則。根據這三項原則確認費用，與產品或勞務收入有直接因果關系的費用是產品成本或勞務成本，其他費用項目則與一定的收入沒有直接的因果關系。

筆者認為，企業的收入是企業在經營活動中取得的，取得這些收入是企業生產經營各個環節的人員和部門共同經營管理的結果，這種共同經營管理是以費用這一代價形式來表示的。為獲得收入所花費的合法性代價是全面的經營費用，不能因為收入的依附實體(產品或勞務)就認為與其有因果關系的支出就是所依附實體的成本，而不將其他未確定具體依附實體的費用包括在內。實際上與一定產品銷售收入相配比的銷售產品成本并不一定有嚴格意義上的因果關系，因為取得銷售收入的產品并不一定與所銷售特定產品的成本相對應。有的費用的發生也不一定與當期取得的收入相關，如企業研究開發費用、廣告費用、捐贈支出等都可能是使以后若干期受益的費用。收入與費用的配比，實際上是建立在會計期間假設和簡化計算的要求之上的，一定期間與收入相配比的費用是計人當期損益的期間費用。費用與收入只是在會計期間假設下進行比較的，過去僅將銷售費用、財務費用和管理費用確定為期間費用是不合適的。計入當期損益的期間費用應包括全部的費用，即合規的銷售產品或提供勞務的成本、營業稅金、銷售費用、財務費用、管理費用、所得稅費用等正常費用和單獨列出的非常費用及非合規費用。在這一認識下的利潤是一定會計期間的收入與合規的正常費用、非常費用及非合規費用相配比的期間經營結果。

四、費用與所有者權益

我國新基本準則是將“損失”作為利潤要素和所有者權益要素的直接抵減項列出的，這一處理與國際會計準則中將損失列入費用要素的處理有所不同。那么，應該如何正確認識損失的處理問題呢。我國新基本準則的利潤要素、所有者權益要素中損失的定義與費用要素的定義在內容上的不同之處在是否為“日常活動”的支出。新準則規定的損失是非日常活動所發生的支出，費用是日?；顒铀l生的支出，但二者均是導致所有者權益減少和與向所有者分配利潤無關的支出。筆者認為，企業損失均為在日?；顒又邪l生的支出，非常損失支出是在日?；顒又蟹钦０l生的支出，日常活動中發生的流動資產相關損失與長期性資產相關損失在性質上是相同的，不應將損失不列為日常活動所發生的支出。在確定“損失”與其他的費用均為日?；顒又邪l生的支出后，從總額上確定包括“損失”在內的費用總額是有意義的。在一個以營利為目的的企業中，將一定經營期間所發生的費用總數額予以匯總，以幫助“財務會計報表使用者對企業過去、現在或者未來的情況做出評價或者預測”。

篇10

關鍵詞：預算管理；績效管理

隨著2011年的“三公經費”及2015年10月“天價U盤”事件的曝出，政府部門財政資金的使用效率越來越受到社會的關注，作為反映經濟業務的會計信息系統應當如何既能反映政府財政收支情況，又能反映政府財政資金的使用效果成了亟待解決的問題?；谡畷嫺母锏钠惹幸螅?015年10月23日財政部頒布了《政府會計準則――基本準則》（以下簡稱《基本準則》）?！痘緶蕜t》對政府會計目標、政府會計信息質量要求、政府會計要素、政府會計記賬基礎以及政府會計報告等方面進行了科學地規范與統一，從制度層面上保障了政府會計既能滿足預算管理的需要，又能達到績效管理的要求。下面筆者將從預算管理和績效管理這兩條線出發，對《基本準則》的內容作簡要解析。

一、預算管理要求下的《基本準則》

政府預算是政府在每一個財政年度的財政收支安排計劃，而預算管理則是反映和監督各級政府、各部門以及各單位的財政資金的來源和使用情況。為了滿足管理預算收支的要求，《基本準則》建立了一套包含會計目標、會計信息質量特征、會計要素、會計核算基礎和會計報告等在內的預算會計理論體系。

（一）政府預算會計目標

會計目標是設計政府會計概念框架的核心，是建立政府會計規范體系的基點，是推行政府會計改革的出發點和歸宿點（北京市預算會計研究會《政府會計課題組》，2006）。因此，只有先明確政府會計目標，才能對政府的公共活動開展有效的會計工作。根據社會契約理論，國家權力來源于公民權力的讓渡，并且公民是國家財政資源的主要提供者，因此政府與公民之間形成了一種委托關系，即政府作為公民權利與資源的受托人，應當履行公共受托責任，公民作為政府財政資金的供給者，有權利了解資金的使用情況。政府預算會計就是對預算收支執行情況進行反映和監督以解除政府的公共受托責任。

因此，《基本準則》在第一章總則第五條中明確規定，決算報告的目標是向決算報告使用者提供與政府預算執行情況有關的信息，綜合反映政府會計主體預算收支的年度執行結果。

（二）政府預算會計信息質量要求

一般地，會計信息質量是評價會計目標實現程度的指標，所以，政府會計信息質量特征要根據政府會計目標加以確定，才能真實反映政府會計信息質量（陳志斌，2012）。政府預算會計的目標是通過對預算執行情況進行披露以解除政府的公共受托責任，由于政府掌握著預算信息披露的主動權，而公民在獲取信息時處于弱勢地位，所以政府提供的財務信息的質量很容易縱。當信息不對稱時，公民對政府披露的財務信息的可信度保持懷疑，在社會輿論的壓力下，政府披露的預算信息不能只流于形式，應當更加注重信息的真實可靠，才能夠滿足公民的信息需求，從而有效地解除政府的公共受托責任。因此政府預算會計更加強調信息的可靠性。

（三）政府預算會計要素

政府會計要素是對政府會計報表內容的基本分類，也是實現政府會計目標的具體內容（陳志斌，2012）。財政資金的主要來源是稅收，公民作為資金的主要提供者，有權利了解資金的使用情況，為滿足公民需求，政府預算會計需對財政資金的收支進行科學的記錄、計量和報告。政府預算的執行主要涉及現金的流動情況，最終形成的決算報告也是對各會計主體的實際現金收支信息的反映。所以預算會計要素的設置要體現各會計主體在運行過程中的實際現金流動情況，便于控制各會計主體的資金來源及使用情況。

因此《基本準則》在第二章第十八條明確規定，政府預算會計要素包括預算收入、預算支出與預算結余。

（四）政府預算會計記賬基礎

記賬基礎是決定一項經濟業務是否納入核算體系，以及如何納入的重要理論基礎，主要包括收付實現制和權責發生制。其中收付實現制是將實際收到或支付的現金確認為本期的收入或支出，不區分該項收付款業務的實質歸屬期間。因為這項支出已經發生，并且占用了與購買該項資產同等的資金量。政府預算會計是對政府主體的實際預算收支情況進行反映和監督，主要關注實際的現金流動情況，因而只有建立在收付實現制的記賬基礎上，才能達到預算管理目的。

因此《基本準則》在總則第三條中明確規定，預算會計實行收付實現制。

（五）決算報告

政府會計報告是政府會計主體披露其會計信息的媒介，是利益相關者了解政府受托責任履行情況的窗口。政府決算報告是政府預算會計的最終產品，政府預算會計對政府經濟活動的過程（預算收支）和結果（預算結余）信息按照收付實現制的要求，在確保預算信息真實可靠的情況下進行記錄和計量，最后將其以決算報表的形式呈現出來，全面反映了政府會計主體的預算執行情況。將決算報告與政府預算進行比較，可以比較計劃與實際執行的差別，借此來評價預算管理的績效，并為下一年的預算編制提供參考。

二、績效管理要求下的《基本準則》

“財務”中的“財”指資產，既包括貨幣資金，又包括各種實物資產，而“物”是指管理、經營，即財務是對經濟主體的資源進行管理和監督，并對管理的結果進行評價，這就將績效管理的概念引入政府會計系統中。為了滿足績效管理的要求，《基本準則》建立了一套包含會計目標、會計信息質量特征、會計要素、會計核算基礎和會計報告等在內的財務會計理論體系。

（一）政府財務會計目標

會計主體在管理和經營各項財產的過程中，需要對管理的結果進行績效評價，從而發現管理的不足之處，以此提出改進措施。政府與公民之間、政府內部都存在委托關系，其中社會公眾作為公共資源的主要提供者，需要借助政府披露的財務信息來評價政府財務資源的利用效率；上級政府為了進行業績考評，需要借下級政府披露的財務信息對其財務管理的效率作出判斷；財政部門作為財政資金的撥付機構，為了考核各級政府部門、單位的資金利用狀況，也需借助各會計主體的財務報表來做出分析和決策。因此，政府財務會計的目標是“決策有用觀”，即提供有利于信息使用者進行Q策的相關信息。

所以，《基本準則》在第一章總則第五條中明確指出：財務報告的目標是向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況和現金流量等有關信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況。

（二）政府財務會計信息質量要求

政府會計信息質量要求應當致力于為實現政府會計目標而服務，而不同信息使用者利用政府財務信息的目的不同，如公民使用政府財務報表是為了評價政府公共資源的使用與配置情況；上級政府希望借此來評價和考核下級政府的業績；監督機構利用它是為了評價政府會計主體有無違法亂紀行為等。因而政府財務會計應當滿足他們的不同信息需求，提供與他們進行決策相關的信息。因此，政府財務會計在信息質量要求上更加強調相關性，使利益相關者據此做出有效決策。

（三）政府財務會計要素

績效管理不僅對我國政府會計主體的財務資源進行監督，同時也對政府會計主體的運行成本進行控制。政府財務會計在對各會計主體的經濟活動進行核算和監督的過程中，既要注重其資產負債的結構，從而更好地預防財政風險，又要關注其實際的運行成本和現金流量信息，從而更好地開展績效評價工作。

會計要素可以將政府財務信息進行清晰地分類，增強政府財務信息的可理解性，為了有效反映以上各類信息，《基本準則》在第四章第二十六條中明確規定政府財務會計包括資產、負債、凈資產、收入和費用，為全面反映政府的財務狀況、運行情況和現金流量等奠定了基礎，有利于績效管理工作的開展。

（四）政府財務會計核算基礎

績效管理要求政府財務會計對政府的資源消耗進行全面合理的披露，只有將政府的運行成本進行完整地確認，才能科學地評價政府的管理效率。在權責發生制的要求下，政府財務會計以收入和費用在其權利和責任實際發生時為標志進行確認和計量，符合經濟實質，也有利于保證資產和負債的準確性。另外，權責發生制要求對政府固定資產計提折舊，這既可以防止高估政府會計主體的資產價值，又能全面反映政府的運行成本，使信息使用者對政府績效作出準確評價。

因此，《基本準則》在第一章總則第三條中明確提出：財務會計實行權責發生制。

（五）政府財務報告

政府財務報告是政府會計的最終產品。為了達到績效管理目的，政府財務會計加工和輸出的信息應既能滿足公民監督和評價政府受托責任履行情況（資產的配置效率）的需要，又能滿足政府內部對財產使用效率（運行成本）進行評價的需要。

因此，《基本試頡誹岢穌府財務報表包括反映政府資產負債結構的資產負債表、反映政府運行情況的收入費用表以及揭示政府會計主體現金流動情況的現金流量表等，另外將一些難以用財務數據表示，但是又與信息使用者進行決策相關的信息在附注中反映，從而為利益相關者進行決策提供完整的財務信息。

三、結語

《基本準則》的頒布標志著我國政府會計改革取得了突破性的進展，它建立了包括預算會計和財務會計的更加全面的政府會計系統。政府預算會計和政府財務會計既適當分離又相互協調，兩者在政府會計目標、會計信息質量要求、會計要素、會計核算基礎以及會計報告方面適當分離，各有側重點，政府預算會計是為預算管理而服務，政府財務會計是為績效管理而服務。同時兩者又相互協調，使得政府會計既能夠提供反映政府預算的執行情況的信息，又能提供反映政府資產負債狀況、運行成本和現金流動情況的信息，從而能夠有效實現解除政府公共受托責任和使用財務信息進行有效決策的目標。

參考文獻：

[1]《政府會計準則――基本準則》.

[2]北京市預算會計研究會《政府會計課題組》.關于建立中國政府會計準則的研究報告[J].會計研究，2006.