小企業審計報告范文

導語：如何才能寫好一篇小企業審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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第一部分科技型中小企業技術創新項目

一、基本要求及項目類型

（一）支持的項目和企業必須符合《科技型中小企業技術創新基金項目管理暫行辦法》（國科發計字〔2005〕60號）的規定和《20__年度科技型中小企業技術創新基金若干重點項目指南》的支持范圍。

（二）不支持的對象

1.不符合國家產業政策的項目。

2.無自主創新的單純技術引進項目，低水平重復項目，一般加工項目和單純的基本建設項目。

3.知識產權不清晰或有權屬糾紛的項目。

4.已列入國家科技計劃并得到國家科技經費支持的、目前尚未驗收的企業的項目。

5.實施周期過長或投資規模過大的項目。

6.對社會或自然環境有不良影響的項目。

7.《項目指南》中明確不支持的項目。

8.未經省級創新基金立項的項目。

9.承擔過創新基金的企業，具有以下四種情況之一的：

（1）立項項目還在執行，沒有驗收；

（2）立項項目驗收基本合格或驗收結題，時間未超過一年；

（3）立項項目驗收不合格，時間未超過三年；

（4）立項項目終止。

（三）項目類型

科技型中小企業技術創新項目分為創新項目、重點創新項目兩類，具體要求如下：

1.創新項目

（1）無償資助的創新項目

用于技術創新產品在研究、開發及中試階段的必要補助。申報的企業須同時具備以下條件：

①注冊的實收貨幣資本最低不少于30萬元；

②職工人數不超過300人；

③資產總額不高于5000萬元；

④年營業收入不超過5000萬元；

⑤申報的項目，目前尚未形成銷售規模；

⑥項目計劃新增投資在1000萬元以下，資金來源確定，投資結構合理。在項目計劃新增投資中，企業必須有與申報地方資金、創新基金數額等額以上的自有資金匹配；一般情況下，企業申報資助數額應不大于企業的凈資產數額。

項目執行期為兩年，項目計劃實現的技術、經濟指標應按滿兩年進行測算（執行期從項目申報之日起計）；一類新藥項目的執行期可以適當放寬至三年，藥品項目完成時可以沒有營業收入等經濟指標，但必須有明確的、可以考核的目標，如：受理通知書、臨床批文、新藥證書等，詳見《項目指南》生物、醫藥領域相關要求。

（2）貸款貼息的創新項目

用于支持產品具有一定的創新性，需要中試或擴大規模，形成批量生產，銀行已經給予貸款的項目。申報的企業須同時具備以下條件：

①工商注冊成立時間須超過36個月，注冊的實收貨幣資本最低不少于30萬元；

②職工人數不超過500人；

③資產總額不高于8000萬元；

④年營業收入不超過8000萬元；

⑤項目計劃新增投資額一般在3000萬元以下>，！

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關鍵詞：中小企業　審計市場需求　審計質量　虛假報告　舞弊　執業權利

一、引言

注冊會計師審計價值在于提高被審計財務信息的可信賴程度，審計價值關系到注冊會計師生存和發展的根本，實現審計價值的唯一途徑是提高審計質量、出具真實的審計報告(包括審計報告、驗資報告等，以下同)。但從當前暴露的問題看，注冊會計師執業質量是不容樂觀的，甚至出現了大量出具虛假報告的會計師事務所；如西安康達會計師事務所出具大量虛假驗資報告，上海匯中偉宏會計師事務所出具557份虛假驗資報告，廈門市2名注冊會計師為升匯集團公司及下屬23家公司2005年度財務報表出具30份虛假審計報告等。近年來財政部門和注冊會計師協會處罰或懲戒了一批注冊會計師，注冊會計師因出具不實報告被判刑的案例也時常發生，注冊會計師明知要承擔行政、民事和刑事等法律責任的情況下仍然大量出具虛假報告，其主要原因當然是職業道德問題，但是注冊會計師怎么會自甘墮落、為什么要“前赴后繼”的出具虛假報告等問題也應當引起足夠的重視。我國中小企業占全國企業總數的99.8％以上；注冊會計師審計服務對象主要是中小企業，本文著重就中小企業審計實務中注冊會計師面臨的執業環境問題進行研究，以求發現注冊會計師大量出具虛假報告的外部原因，為政府主管部門制定治理對策提供參考。

二、審計市場需求及其對審計質量的影響

(一)股東沒有高質量審計需求　所有權和經營權分離產生了受托經濟責任，所有者由于不直接參加企業的經營管理，就產生了對經營者進行監督(所有權監督)的需要，從而產生了服務于所有權監督的注冊會計師審計。我國當前誠信問題比較嚴重，股東之間因不信任而不容易維持良好合作關系，大部分中小企業(本文以民營中小企業為例)股東人數很少，基本是“夫妻店”、“父子店”等家族式企業。大多數中小企業全部股東都參加經營管理，股東擔任董事、經理和財務負責人，股東(或其近親屬)還擔任出納、實物保管、物資采購和產品銷售等重要職務，股東可以完全控制企業的生產經營全過程，就不存在所有者監督問題，也就沒有注冊會計師審計的真正需求。由于所有者和經營者沒有分離，審計委托人和被審計單位是重合的，強制審計制度造成委托人需要委托注冊會計師來審計自己的尷尬局面。一方面，使得注冊會計師難以保持獨立性；另一方面，委托人委托注冊會計師審計完全是為了獲取“審計報告”以應付行政監管，委托人關注的是政府監管部門對審計報告的接收和認可，而不是審計質量。楊援朝(1995)認為，企業經營者委托審計是影響審計質量的因素，應當改為由股東大會或董事會委托審計。筆者認為，在所有者和經營者沒有分離的情況下，經營者委托審計和所有者委托審計并沒有本質區別，即使財務人員委托審計也肯定是經過老板(執行董事)授權或者同意的，實際上也就是股東會或董事會委托審計。另外，雖然《公司法》已經規定了委托審計由股東會、股東大會或者董事會決定，但是法律不能禁止股東參加經營管理，仍然無法解決委托人和被審計單位重合問題。

(二)債權人沒有高質量審計需求　債權人“外部人”地位決定了其利益是最容易被損害的，公司的“有限責任”特性決定了股東已將一部分風險轉嫁給了債權人，我國《公司法》把保護債權人合法利益作為立法的主要目的之一，很多條款規定了對債權人的保護。法律設立強制審計制度的宗旨之一是債權人可以通過審計報告增加對債務人財務狀況的了解，并據以作出正確的經濟決策；如賣方根據審計報告了解買方的資金實力并作出是否與其簽定買賣合同、是否履行合同等決策；銀行等金融機構根據審計報告了解借款人的財務狀況和資信情況，作出是否給予貸款的經濟決策；因此，債權人應當是一個很重要的審計報告使用者。但目前的實際情況并不是這樣，陶水蓮、熊巍俊(2007)指出，小企業最主要的債權人是股東的親友、企業員工和金融機構，這些債權人對小企業財務信息的關注程度都不是十分強烈。筆者認為，在當前社會誠信狀況不夠理想的環境下，大多數債權人都很重視應收賬款的管理，嚴格控制債務人的信用額度，對賒銷采取謹慎態度；例如買賣合同約定的貨款支付方式主要是預收貨款、即時清結(銀行匯票、支票等)或銀行承兌匯票等；在當前經濟狀況不是十分景氣而且企業破產倒閉案件時常發生的情況下，中小企業通過股東親友和員工籌資現象也必將大為減少；大多數中小企業的主要債權人是作為貸款人和商業匯票承兌人的銀行，而銀行發放貸款和提供承兌原則上是要求企業提供保證、抵押和質押等擔保的，因此也不需要實質上使用審計報告。即使銀行發放信用貸款的或者對于其他沒有擔保的債權人來講，也不是將審計報告作為經濟決策的依據的。顧建平(2008)認為審計報告使用者很少在使用時想到要利用審計報告作為決策的依據，往往是事后再去看看審計報告是否有漏洞，能否從中獲得補償損失的機會。

(三)政府監管部門沒有高質量審計需求　工商部門是注冊會計師審計報告的主要使用者，如《公司法》規定股東繳納出資后必須經依法設立的驗資機構驗資并出具證明，申請設立登記應當向公司登記機關報送驗資證明等資料；再如《公司法》規定企業財務報表應當經會計師事務所審計，審計報告是公司參加企業年檢時必須提交的材料。在實踐中工商部門卻很不重視注冊會計師的審計報告；如有的地方工商部門不允許注冊會計師在驗資報告的說明段中說明與注冊資本和實收資本異常有關的事項，否則就不接收該驗資報告、不予辦理企業登記；有的地方工商部門在企業年度檢驗時只接收標準意見的審計報告，否則就不予年檢；一方面是為了逃避自己的監管責任，另一方面也正說明了工商登記機關僅僅將審計作為一個法定手續、將審計報告作為“資料”，而不是真正意義上予以使用。《企業年度檢驗辦法》(2006)第7條第2款規定了審計報告是公司參加企業年檢時必須提交的材料的情況下，《關于加強和改進企業年度檢驗工作的通知》卻以“減輕企業負擔和增強監管的針對性”為理由只要求少部分公司提供審計報告，也從一個側面說明了工商部門要求公司提交審計報告僅是迫于法律的規定。

(四)審計市場需求問題對審計質量的影響　(1)缺少高質量審計需求導致惡性競爭。馬文波(2008)認為國內行業間惡性競爭造成審計市場的無序和混亂，李明(2003)認為競爭激烈是降低收費的原因，高旭(2007)認為激烈競爭是注冊會計師降低執業質量的原因；楊援朝(1995)認為會計市場供大于求導致不正當競爭和審計質量的下降；但是均沒有探究惡性競爭的根本原因，沒有認識到根本原因在于審計市場需求缺乏問題、而不是供給過剩問題。如果審計需求是真實的、審計報告是作出有關決策的依據、審計報告使用人關心審計質量，即使競爭再激烈注冊會計師也不敢降低審計質量，也不會降低收費，反而會形成一種以“質量取勝”的良好競爭關系；委托

人也會去積極尋找勝任能力高的注冊會計師，就象病人找醫師那樣首要考慮的問題是該醫師的醫術、而不是費用的高低。有關文獻研究表明：委托人不關注審計質量，就必定會關注審計收費；委托人不需要高質量的審計服務，必定不愿意支付高質量審計服務的費用。如顧建平(2008)認為委托人選擇注冊會計師的標準是“價格低、手續簡單、速度快”，顧奮玲(2008)認為委托人是根據審計價格的高低而不是根據質量、信譽、規模等內在價值選擇注冊會計師；指出了導致惡性競爭的根本原因。筆者認為，需求決定供給是經濟學基本規律，當前缺少高質量審計的市場需求，注冊會計師提高審計質量的努力就是沒有意義的，在審計費用一定的前提下，追求審計質量只會增加審計成本，降低經濟效益?，F實中有一部分“頭腦靈活”的注冊會計師以降低收費、簡化審計程序甚至不履行審計程序就出審計報告的方式招攬了大批的審計業務，走上了“發財致富”的道路；其他注冊會計師為了生存以及保持競爭力，只能降低收費；最后導致收費越來越低，審計程序越來越簡單，審計業務質量越來越差的惡性循環結果。(2)缺少高質量審計需求產生虛假報告的市場需求。既然審計報告不是經濟決策的依據，也就沒有審計質量的要求了；審計只是一種“形式”、一種“手續”，審計報告只是一份書面“資料”，審計報告是否真實就不重要；經過包裝粉飾的財務報表在形式上更好的滿足了融資、招投標等的需要，對這些虛假財務報表出具審計報告的需求也就產生。因貸款風險控制的需要，金融機構都要求嚴格控制中小企業貸款額度和貸款條件，對企業財務指標(如資產負債率、流動比率、速動比率、現金比率等)要求很高。在實務中，往往出現基層銀行認為可以給某個中小企業貸款，但該企業某項或某幾項財務指標達不到管理行規定的財務指標標準的矛盾情況。為了規避這一內部貸款控制制度，基層銀行的信貸人員會授意、指導企業(即借款人)修改財務報表數據，以使其財務指標達標。這樣一來，銀行就成為脅迫、引誘企業造假的元兇，也成為虛假財務信息的需求者。為了應付上級管理行的信貸風險檢查，并規避出現不良貸款時的個人責任，基層銀行會要求企業提供會計師事務所出具的審計報告；并對審計報告意見類型進行限制，拒絕接收非標準審計報告，而樂意接收虛假的標準審計報告。虛假報告市場需求導致注冊會計師即使發現了被審計單位對重要事項的財務會計處理與國家有關規定相抵觸的，也不能在審計報告上披露。(3)導致注冊會計師沒有提高勝任能力的動力。馬文波(2008)將注冊會計師素質低列為審計質量不高的原因之一，李雪(2000)認為執業人員業務水平低、執業勝任能力不足是審計質量低下的一個原因；但沒有對注冊會計師素質低的原因進行研究。筆者認為：如果有高質量的審計需求，就有了注冊會計師專注專業的必要，注冊會計師自然會千方百計的提高勝任能力的；但缺少高質量審計的市場需求加上缺少職業保障決定了注冊會計師沒有保持和提高勝任能力的動力。在當前惡性競爭的環境下幾乎沒有委托人會主動找上門委托審計，注冊會計師是沒有職業保障的，如何招攬業務是注冊會計師需要考慮的首要問題；而當前招攬業務主要依靠社會關系，支付回扣、傭金和介紹費現象比較普遍。在這種情況下，勝任能力高的注冊會計師不但沒有任何優勢，花時間精力去提高勝任能力沒有任何效益，相反還可能因為嚴格遵守審計準則和職業道德無法正常開展業務活動；作為現實社會中理性人的注冊會計師必定會放棄提高勝任能力的投資，轉而投資于人際關系、與權力勾結。注冊會計師不愿意花時間花精力于提高勝任能力的一個重要表現是沒有參加職業繼續教育的積極性，如果不是注冊會計師協會將完成繼續教育學時作為年檢的必要內容。很多注冊會計師不會參加繼續教育；在培訓中如果沒有考核制度，恐怕沒有多少人會去聽課。注冊會計師沒有提高勝任能力的動力，又必定導致勝任能力的下降、審計質量下降，造成惡性循環。

三、中小企業現狀及其對審計質量的影響

(一)中小企業經營管理現狀　我國中小企業會計核算混亂、股東舞弊普遍。陶水蓮、熊巍俊(2007)指出小企業會計核算不健全、財務管理比較混亂、缺乏健全的內部控制制度體系，會計造假現象普遍存在；陳國清(2006)指出私營企業主不重視會計核算，或受利益驅使有意阻礙會計規范核算；王建林(2006)也指出很多小企業存在不設賬、以票代賬、賬目混亂和惡意漏稅等問題；王飛華、蔣品洪(2008)指出企業在增資中存在較多的虛假出資行為。筆者認為，股東舞弊和會計核算混亂之間是存在因果關系的。中小企業會計核算混亂的根本原因是股東舞弊，會計核算混亂正是為了掩飾股東舞弊。中小企業存在著股東隱瞞收入、侵占財產等各種嚴重舞弊現象，會計的職責只是根據出納提交的憑證(即經過股東精心挑選的、可以入賬的憑證)登記賬簿、編制報表，外聘會計(非股東及其近親屬的)往往無權參加企業的經營管理、對真實的生產經營情況不了解，會計賬簿和財務報表的主要作用就是應付稅務等政府監管部門的檢查，不具有反映實際情況的職能，更加沒有會計監督的職能。這些企業賬務上往往存在著多頭開戶、銀行存款賬戶沒有全部人賬核算，現金、存貨賬實不一致，應收賬款、應付賬款等往來款賬實差距較大等重大問題。在審計集團公司合并財務報表時，經常發現集團公司和子公司之間、子公司之間往來款無法核對一致的現象，也是賬實不一致的重要表現。股東舞弊導致成本核算混亂，并要求會計以混亂的成本核算來掩飾股東舞弊。如多數中小企業未建立健全的成本核算制度，有些企業甚至連原材料和產成品的明細賬都不設立，有的企業存貨明細賬只核算金額不核算收付存數量。在審計實務中發現，很大一部分中小企業平時不進行成本核算、在下月初一次性記錄上月存貨明細賬，記賬方法是“以銷定產”，即根據產品本月銷售數量來確定產成品的發出數量、根據本月銷售收入金額的一定比例(估計的銷售成本率)來確定產成品發出金額；然后根據產成品的發出數量和金額，考慮庫存數量的基礎上確定產成品完工入庫數量和金額(也是生產成本完工結轉數量和金額)；再估計生產成本期末余額，根據期初余額、期末余額和本月完工入庫數倒軋計算生產成本發生額；最后是以生產成本發生額減去直接人工薪酬和制造費用數來確定領用材料金額，記錄原材料發出的數量和金額。實物保管部門根據上述會計記錄來編制實物收付存報表以及入庫單、出庫單等憑證(即根據記賬憑證來編制原始憑證)，以達到實物流轉憑證和賬簿記錄的一致。這樣就形成了賬面記錄似乎比較完整規范，但是實物和賬簿記錄絕對不一致的虛假會計記錄。中小企業會計工作目標主要是應付稅務機關的稅務檢查，會計處理必定是遵照稅法的有關規定進行，如稅法規定企業的各項資產應以歷史成本為計稅基礎，企業持有各項資產期間資產增值或者減值不得調整該資產的計稅基礎(除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外)，因此在實務中大部分中小企業都不提取資產減值準備。更不采用公允價值對資產進行計量。中小企業按照稅法規定進行會計處理，減輕了納稅調整的工作負擔，但不能公允反映企業財務狀況和經營成果，給注冊會計師審計出了一道難題。

(二)中小企業監管現狀　陳國清(2006)指出當前我國確實存在著有些國家機關執法不嚴，違法不究，對會計舞弊的打擊不力的情況；有些地方部門為了達到政績上的目標，如希望多開辦一些企業，盈利企業多一些，對私營企業會計核算不規范、會計作假則采取視而不見的態度，甚至推行地方保護主義。企業為減少納稅而隱匿收入或虛列費用是個公開的秘密，企業營業收入賬戶反映的只是開具了發票的營業額，很大一部分營業收入由于不需要開發票就未入賬核算。實務中被審計單位賬面大額虧損卻不斷購置設備擴大生產經營規模、賬面現金流量嚴重不足卻大量購置房地產就是隱匿收入或虛列費用的重要表現；其他應付款中有較大的與股東往來的發生額和余額，實際上就是由該股東收取的營業收入款項(現金交易形成)?；谡猩桃Y、發展經濟的政治任務，當地政府往往承諾給予企業某些不合法的稅收優惠或者減免，同時為了防止本地企業外遷，還會指示稅務機關不能嚴查企業偷稅、漏稅行為。稅務機關也懼怕因為自己的依法征稅和依法查稅行為而影響當地招商引資和經濟的發展，對企業偷稅、漏稅行為視而不見。有些地方政府甚至要求稅務機關完成較重的招商引資任務，并根據招商引資任務完成情況給予獎勵或懲罰；稅務機關為了完成招商引資的艱巨任務和獲得獎勵，往往會私下承諾給予其引進的企業某些“稅收關照”。另外，當前稅收征管中實現分配稅收任務的制度，稅務機關關注的重點是及時完成稅收任務，而不是企業是否依法納稅、是否存在偷逃稅款。因為如果依法征稅就可能會超額完成當年的稅收任務，該稅務機關在來年會被分配更高的任務、承擔更重的征稅壓力。當然也可能出現依法征稅而完不成當年稅收任務的現象。所以，在經濟形勢較好的年度，因為容易完成稅收任務，稅務機關會授意企業少報收人、少繳稅款；在經濟形勢不太好的年度，完成稅收任務會比較困難，則稅務機關會要求企業提前繳稅或者多繳稅款。同樣基于完成或者配合招商引資的需要，工商部門也不敢嚴查虛假出資、抽逃出資行為，反而放任這些行為。

(三)中小企業現狀對審計質量的影響　(1)限制注冊會計師實施必要的審計程序。李明(2003)調查發現被審計單位不配合注冊會計師工作是制約審計質量的重要因素。筆者認為，由于存在著股東舞弊，中小企業賬面反映的會計信息是不可以信賴的；為了掩飾舞弊，必定會限制注冊會計師審計范圍，如被審計單位不允許注冊會計師盤點現金、票據和有價證券等，也不讓參加存貨、固定資產盤點，甚至不同意發函詢證等，使得注冊會計師無法實施必要的審計程序。(2)會計賬務處理遵照稅法規定進行造成“調表不調賬”的怪現象。即使被股東不存在舞弊行為的，單就中小企業按照稅法規定進行會計處理，就不能公允反映企業財務狀況和經營成果。審計時注冊會計師需要按照會計準則的規定對被審計單位的財務報表進行調整(即“把所得稅會計調整為財務會計”)，首次接受審計委托的還需要進行追溯調整，但是卻得不到被審計單位的認可(被審it@位不調整有關賬簿記錄)，造成審計后的財務報表和企業會計賬簿記錄不一致的情況。在審計實務中，經常發現被審計單位提供的財務報表期初數(包括資產負債表的年初數和利潤表的上年數等，以下同)和上年度審計報告所附的財務報表期末數(包括資產負債表的年末數和利潤表的本年數等，以下同)不一致，就是被審計單位未按注冊會計師要求調整賬簿記錄造成的惡果。肖開芳、魯瑋、王致用(2006)認為被審計單位“調表不調賬”違背了會計資料必須符合國家統一的會計制度的規定、是一種生成和提供虛假會計資料的嚴重違法行為。被審計單位“調表不調賬”的情況下，如果沒有變更會計師事務所的，注冊會計師還可以通過查閱以前年度審計工作底稿來對本年度財務報表期初數進行相應調整，并確定期初數調整對本年度財務報表的影響(實際上相當于做會計政策變更的追溯調整)；如果被審計單位更換了會計師事務所，后任注冊會計師就可能無法理解財務報表期初數的調整情況了，特別是前任注冊會計師已經對該被審計單位執行了多年的審計的，就更加難以確定以前年度審計調整事項對本年度財務報表的影響了。在實務中，后任注冊會計師為了搞清楚審計調整事項，一般需要查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，但是前任注冊會計師沒有提供審計工作底稿的義務，后任注冊會計師也沒有查閱前任注冊會計師審計工作底稿的權利，使得查閱前任注冊會計師的審計工作底稿成為一件很難辦到的事情。(3)委托人不允許注冊會計師披露重大錯報。如前所述，股東控制生產經營以及股東舞弊的存在，造成了“真實審計”與股東利益相沖突的尷尬局面；注冊會計師在審計中要求被審計單位調整報表或者在審計報告上反映發現的重大錯報，就被視作是與被審計單位及其股東作對。被審計單位及其股東往往基于成本效益思維方式，認為委托審計就是“花錢消災”，支付了審計費就要得到相應的收益(即審計報告要起到為自己掩蓋舞弊的作用)。因此，被審計單位及其股東不但不允許注冊會計師在審計報告上反映問題，而且要求注冊會計師與之共同對外，逃避行政監督管理。如果注冊會計師要求被審計單位調整賬務或者出具非標準審計報告，可能給被審計單位利益造成不良影響的話，委托人就會堅決更換注冊會計師。這種結果是處在競爭激烈、招攬業務困難的環境下注冊會計師不愿意或不敢面對的。筆者認為，在中小企業審計中，注冊會計師勝任能力并不是造成審計質量問題的主要原因。問題是在審計中發現了的重大錯報不能在審計報告上反映(或者只能向委托人和被審計單位反映)，勤勉執業、發現重大錯報不但不是審計工作的成績，反而是注冊會計師的額外包袱，因為如果審計工作底稿上記錄了被審計單位的重大錯報而審計報告上未反映，將被認定為故意出具不實報告；如果審計工作底稿上未記錄任何問題，即使該審計報告被認定為不實，也只能認定注冊會計師存在過失，最多也就是重大過失。在實務中，注冊會計師只能修改有關審計工作底稿，把記錄了所發現問題的底稿抽掉、換掉。(4)政府監管部門不允許注冊會計師披露問題。在審計中注冊會計師查出隱瞞收入或者虛列成本、費用，按照審計準則的規定要求被審計單位調整相關損益并補提補繳相關稅金時，不但會引起被審計單位的不滿和反感、而且會被稅務機關認為是多管閑事，甚至被認為是在故意找稅務機關不依法征稅的問題、是與政府過不去。注冊會計師在報告中披露了涉嫌虛假出資、抽逃出資問題的，會被工商部門退回。

四、注冊會計師執業權利及其對審計質量的影響

(一)注冊會計師執業環境不利　當前的會計師事務所是企業，注冊會計師是自由職業者。在實踐中，有關政府部門干涉注冊會計師的審計程序、指定審計報告內容和格式、審計意見類型和收費標準的情況確實普遍存在。根據《注冊會計師法》以及有關法規的規定，注冊會計師執行審計業務、出具審計報告應當遵守審計準則的規定。如在執行財務報表審計時，審計準則要求注冊會計師根據所獲取的審計證據運用職業判斷決定審計報告的意見類型；在執行驗資業務時，如果注冊會計師在注冊資本及實收資本的確認方面與被審驗單位存在異議，且無法協商一致。應當在驗資報告說明段中清晰地反映有關事項及其差異和理由，應當在驗資報告說明

段中說明的事項還有：已設立公司尚未對注冊資本的實收情況或者注冊資本及實收資本的變更情況作出相關會計處理；被審驗單位由于嚴重虧損而導致增資前的凈資產小于注冊資本及實收資本；驗資截止日至驗資報告日期間注冊會計師發現的影響審驗結論的重大事項；注冊會計師發現的前期出資不實的情況以及明顯的抽逃出資跡象等。實務中注冊會計師往往無法按照審計準則的規定出具審計報告，除了前述的被審計單位、金融機構和稅務機關的干涉以外，更為重要的是作為審計報告主要使用者的工商部門的干涉。如在增資審驗時被審驗單位在驗資截止日存在其他應收款較大余額的，可能涉及前期出資不實或抽逃出資，注冊會計師需要根據審計準則的規定在說明段中予以說明，但有的地方工商部門卻不允許說明，加大了注冊會計師的責任。有的地方工商部門在企業年度檢驗時只接收標準意見的審計報告，導致注冊會計師無法出具保留意見的審計報告，更加不能出具否定意見或者無法表示意見的審計報告。如果注冊會計師接受這些干涉，應當披露的問題未予披露，就是出具虛假報告。

(二)審計取證權利不足以查明舞弊　如前所述，中小企業舞弊現象比較普遍，而且往往屬于股東集體舞弊，舞弊者職位高，必定狡詐程度高、串通程度高，注冊會計師不但不能信賴被審計單位的會計資料，也很難從被審計單位內部獲取有效的審計證據。要發現被審計單位舞弊引起的重大錯報，注冊會計師必定要向被審計單位以外的單位和個人收集審計證據。在我國，權力思維、人治思維深深扎根于包括社會公眾在內的所有國民意識中，人們看重的是權力而不是法律法規(審計準則)，愿意配合享有權力的政府機關而不愿意給沒有權力的注冊會計師提供信息。即使法律授予注冊會計師的調查取證權，是否能夠得到其他單位和個人的積極配合也是個未知數(如《律師法》賦予律師調查取證權，但實務中還是存在律師取證難的問題)，更何況當前法律并沒有授予注冊會計師調查取證權。函證是注冊會計師獲取可靠審計證據的有效方法，但是法律并沒有規定被詢證者回函的義務，甚至沒有規定被詢證者虛假回函的責任，審計準則反而要求注冊會計師應當保持必要的職業謹慎來評價函證的可靠性，使得注冊會計師在很大程度上替被詢證者承擔了虛假回函的責任。審計準則規定注冊會計師實施函證時要以被審計單位名義發詢證函(詢證函需要被審計單位蓋章，給被審計單位與被詢證者串通舞弊提供了機會)，到有關單位查詢資料也要被審計單位協助，后任注冊會計師與前任注冊會計師溝通應當征得被審計單位的同意等。中小企業股東舞弊以及會計核算混亂和虛假會計資料的大量存在，導致如果被審計單位以外的其他單位和個人不配合注冊會計師執行審計工作，注冊會計師是很難通過替代程序獲取充分、適當的審計證據的。如被審計單位收到貨款(現金結算)不入賬卻被股東侵占，導致應收賬款余額虛列，如果不能實施函證就很難發現和確定該錯報；又如被審計單位偽造房屋產權證據、偽造購建合同和發票，如果不向房屋產權登記機構查詢就無法核實該房屋的真實性。

(三)注冊會計師只能在形式上遵守審計準則　當前注冊會計師執行中小企業審計業務時，被夾在市場不需要高質量審計和審計準則、行業監管對審計質量的高要求的縫隙中。執行什么審計程序、如何執行審計程序既要考慮審計準則的要求，也要考慮怎樣才能不引起被審計單位反感；既要考慮如何防止被懲戒和處罰，還要考慮如何維持良好的客戶關系。調查取證權利的缺失，加上不追求審計質量的惡性競爭環境，大部分注冊會計師會選擇更加注重如何簡化審計程序以讓客戶滿意，并以應付執業質量檢查的態度執行審計業務。如前所述，中小企業隱匿收入是個公開的秘密，而《中國注冊會計師審計準則第1141號一財務報表審計中對舞弊的考慮》第50條規定：“對財務信息作出虛假報告導致的重大錯報通常源于多計或少計收入，注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應當考慮哪些收入類別以及與收入有關的交易或認定可能導致舞弊風險?！钡?9條規定：“根據本準則第五十條的規定實施審計工作后，如果認為被審計單位在收入確認方面不存在舞弊導致的重大錯報，注冊會計師應當將得出該結論的理由形成審計工作記錄?！钡谥行∑髽I審計實務中，由于不設立原材料、產成品明細核算(或者虛假的明細核算)等會計核算混亂現象導致無法適用收入成本的分析程序，沒有存貨明細核算導致無法核對實物資產賬實是否一致、也無法實施收入成本的截止測試，加上無法有效實施函證等替代程序，注冊會計師在收人確認方面執行的審計程序和獲取的審計證據肯定是不足的，注冊會計師無法得出“被審計單位在收入確認方面不存在舞弊導致的重大錯報”審計結論。收人無法確認卻又必須出具標準審計報告的，將導致整個審計工作失敗，除非解除業務約定(因為大部分中小企業審計業務都是這情況，實際是很難做到解除業務約定的)，注冊會計師已經無法在實質上遵守審計準則而只能滿足于形式上實施有關審計程序。在審計工作各個環節中均存在著大量的職業判斷，決定了不能把審計準則當作機械操作說明書、不能僵化執行審計準則，而應當根據被審計單位具體情況靈活運用審計準則，也就決定了審計工作具有復雜性和高度專業性。實踐證明，不同的審計人員執行同一項審計業務會計劃和實施不同的審計程序、獲取不同的審計證據、對同一審計證據作出不同的評價并得出不同的審計結論。因此評價注冊會計師的審計工作質量是件很不容易的事情。當前財政部門和注冊會計師協會在對注冊會計師執業質量檢查中往往比較重視表面的、形式化的東西，如習慣于按照“審計程序表”逐項核對審計程序是否計劃和實施、審計工作底稿要素是否齊全等等；有的檢查人員還把審計工作底稿上被審計單位名稱、會計截止日和會計期間等要素不齊全，審計業務約定書上審計報告份數、審計收費等要素不全作為重要問題反映；卻沒有重視考核和評價實質性問題，對于注冊會計師選取樣本是否具有代表性、執業中是否持職業懷疑態度、是否保持了必要的執業謹慎、作出職業判斷的推理過程是否正確等重要問題由于難以量化評價就不作為檢查內容；強化了以應付檢查態度執業的思維方式，導致注冊會計師執行審計業務時滿足于完成既定的通用審計程序、填制要素完整的審計工作底稿，而不考慮被審計單位實際可能存在的重大錯報，不考慮審計質量和審計風險等實質性問題，導致審計工作越來越簡單(審計變成抄賬、底稿填空)、審計質量越來越低，也導致會計師事務所對注冊會計師勝任能力的保持和提高越來越不重視。

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我國中小企業財務報告分析主要是指標分析?；矩攧罩笜酥饕歉鶕龔垥媹蟊頌橐罁?，通過比率分析達到分析報表的目的。其指標包括盈利比率、償債能力比率、資產管理比率。反映中小企業盈利能力的指標很多，通常使用的主要有銷售凈利率、銷售毛利率、銷售期間費用率、資產凈利率、凈資產收益率；償債能力分析分為短期償債能力和長期償債能力，主要的指標有流動比率、速動比率、資產負債率、產權比率、利息保障倍數。資產管理比率是用來衡量中小企業在資產管理方面的效率的財務比率，主要包括營業周期、存貨周轉率、應收賬款周轉率、流動資產周轉率和總資產周轉率。現金流量分析有利于報表使用者正確評價中小企業的支付能力，獲利能力和償債能力。其中流動性分析是指將資產迅速轉變為現金的能力，主要有現金到期債務比、現金流動負債比、現金債務總額比。獲取現金能力分析是指經營現金凈流入和投入資源的比值，包括銷售現金比率、每股營業現金流量、全部資產現金回收率；財務彈性分析是指中小企業適應經濟環境變化和利用投資機會的能力，包括現金滿足投資比率和現金股利保障倍數；收益質量分析是指報告收益與中小企業業績之間的相互關系；衡量收益質量的指標是現金營運指數。

我國中小企業的財務報告分析注重財務指標分析，極少提到審計報告和會計報表附注分析，這就給那些經營效益不好的單位管理者有機可乘。他們利用報表分析的不完善，大肆操縱利潤，濫用關聯方交易以及一些假銷售手段等使本來虧損的中小企業變得利潤豐富。所以隨著市場經濟的發展，經濟環境的變化，中小企業財務報告分析體系必須擴展到審計報告分析、財務指標分析和會計報表附注分析。

二、完善中小企業財務報告分析體系的措施

隨著市場經濟的發展，經濟環境的變化，會計信息系統越來越復雜，原有的財務報告分析體系已遠遠不能滿足現在分析的需要，再以以前的分析體系分析現有的財務報告，有時會出現很大的偏差，甚至得出相反的結論，所以應從以下方面進行補充。

1.中小企業會計報表附注分析

（1）中小企業的應收賬款分析。應收賬款是指在中小企業中一項非常重要的流動資產，如果不實行科學的管理，就很容易形成陳年呆賬、壞賬給企中小企業造成損失。所以，中小企業必須在財務報告附注中列示應收賬款的賬齡及壞賬政策，以便投資者準確判斷中小企業的資產質量及財務狀況。這樣投資者可以分析應收款增加的原因、應收賬款結構是否合理、是否按規定提取壞賬準備。

（2）中小企業的存貨分析。通過財務報告附注可以清楚地看出存貨的結構，這種結構可以看出中小企業的經營狀況，如果原材料存貨增加，而產成品存貨減少或略有增加，說明該中小企業正處于成長期或成熟期，銷售量較大，能產生較高毛利潤；如果原材料存貨減少，而產成品增加，說明該中小企業正處于衰退期，該產品正逐漸被新產品代替，或者這種產品生產過剩。這樣的中小企業唯一的出路就是迅速轉移新產品的生產。另外，通過財務報告附注還可了解到存貨跌價準備的計提情況，如果存貨計提的減值準備大，表明可收回金額比成本低很多，存貨很可能過時或毀損。

（3）中小企業的營業外收支分析。營業外收支是指與經營活動無直接關系的收支，屬于非正常項目，在進行財務指標分析時，應注意是否排除這項非正常項目，這就得根據重要性原則，即相對于凈利潤的比例，比例較大即為重要，應排除。因為它是偶然性因素，不能長期給中小企業帶來收益和損失，不排除就會影響分析結果。

（4）中小企業的關聯方交易。會計準則規定，中小企業尤其是上市公司應在附注中披露關聯方交易的金額、定價政策、未結算項目的金額或相應比例，關聯交易披露最重要的是定價政策和交易金額。關聯方為了操縱利潤，經常通過關聯方來達到某種目標的目的。

2.中小企業的補充財務指標分析

（1）中小企業的主營業務收現率。主營業務收現率是銷售商品、提供勞務收到的現金與主營業務收入的比值。（主營業務收入收現率=銷售商品、提供勞務收到的現金÷主營業務收入）。此指標可以彌補銷售現金比率的不足，當中小企業處于快速發展時期，隨業務量的增長銷售現金比率一般都較低，但不是收益質量不夠好，而是隨業務量的增長，存貨和應收項目自然增長的結果。該指標接近117%，說明中小企業產品銷售形勢看好，相對于購買者存在比較優勢，或中小企業信用政策合理，催賬工作得力，中小企業能夠及時收回現金，保證生產經營順暢周轉，收益質量較高。反之，如果該指標較低，說明中小企業銷售形勢不佳，或可能存在不正常銷售和舞弊的可能性，或信用政策制定不合理、收賬不力、收益質量較差。尤其在分析該指標時，還應結合資產負債表和損益表中應收賬款及營業收入的變化越勢，分析該指標在大于117%時，是否是由于中小企業近年來銷售萎縮，以前年度的應收賬款得到收回而形成的。

（2）中小企業的主營業務付現比。①主營業務付現比=購買商品、接受勞務支付的現金÷主營業務成本。此指標可以反映中小企業現金支付能力，表明中小企業每發生1元的主營業務成本，實際支付的現金數額。如果該比率約為117%，說明主營業務成本基本是付現成本，中小企業沒有因購貨而形成對銷貨方的負債；如果比例大于117%，說明中小企業除了支付了當期主營業務成本以外，還償付了前期拖欠的購貨款，樹立了良好的商業信用；如果比例遠小于117%，說明存在賒購，對中小企業形成負債壓力，可能會影響中小企業的商譽。②凈收益營運指數。

凈收益營運指數，是指經營凈收益與全部凈收益的比值。凈收益營運指數=經營凈收益÷凈收益=（凈收益-非經營收益）÷凈收益。凈收益營運指數可以評價一個公司的收益質量。非經營收益多，收益質量就差。因為非經營收益的持續性差，非經營收益主要來源是資產的處置和證券交易收益。資產處置不是中小企業的主要業務，不反映中小企業的核心能力。許多中小企業正是利用“資產置換”達到操縱利潤的目的，通過證券交易獲利靠的是運氣。因此，非經營收益也是收益，但不能代表中小企業的收益“能力”。

（3）中小企業的審計報告分析。隨著會計信息的復雜化，非專業人士利用注冊會計師的審計報告對中小企業財務狀況進行分析，能夠起到事半功倍的效果。

注冊會計師的審計報告是指注冊會計師根據獨立審計準則的要求，在實施了必要的審計程序后出具的，用于對被審計單位年度會計報表發表審計意見的書面文件。按照《獨立審計具體準則第7號──審計報告》的規定，注冊會計師在審計報告中，應對被審計單位會計報表的編制是否符合《中小企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定，會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位資產負債表日的財務狀況和所審計期間的經營成果、資金變動情況，會計處理方法的選用是否符合一貫性原則發表意見。根據審計結論，注冊會計師應出具無保留意見、保留意見、否定意見、拒絕表示意見中的一種審計意見。

一是在一般情況下，如果注冊會計師出具的是無保留意見審計報告，表明被審計單位采用的會計處理方法遵循了會計準則及有關規定；會計報表反映的內容符合被審計單位的實際情況；會計報表內容完整，表達清楚，無重要遺漏；報表項目的分類和編制方法符合規定要求，因而對被審計單位的會計報表無保留地表示滿意，則會計報表使用者即可按照通常的會計報表分析方法進行。

二是如果審計意見是保留意見，則出具保留意見的原因（在審

計報告的說明段）即成為會計報表使用者關注的一個焦點，在分析報表時必須予以重點關注。

三是如果出具的是否定意見，則說明財務狀況、經營成果或者資金變動情況已被嚴重歪曲，表明會計報表不可信，會計報表使用者提高警惕，減少與此單位發生更多的經濟關系，因為風險太高。

四是如果出具的是拒絕表示意見，往往是由于某些限制而未對某些重要事項取得證據，沒有完成取證工作，此財務報告的風險是非常大的，最好與此中小企業少發生經濟關系。

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一、自愿性內部控制信息披露制度的定義及重要性

1.自愿性內部控制信息披露的定義

自愿性內部控制信息披露是指除強制性信息披露外其他信息的披露，包括企業形象、財務狀況、管理方式以及市場占有率等[1]。內部控制信息披露制度分為自愿和強制兩種：強制性披露需要按照相關規定和法律法規的要求，將企業內部控制信息公開；自愿性披露是企業強制性披露的相關規定和法律法規的其他信息部分予以公開的企業內部信息。自愿性內部控制信息披露的內容包括兩方面：①對強制性信息披露內容的細化和深入，加深強制性信息披露的權威性；②對強制性信息披露的補充，以提升企業核心能力和競爭優勢為目的，向社會披露公司的盈利能力來保證投資者的投資回報。

2.內部控制信息披露的重要性

上市公司的利益相關者眾多，提供真實有效的內部控制信息能夠成為利益相關者的投資判斷標準，也能夠保護利益相關者的合法權益。企業內部控制信息披露能夠規范企業內部的控制制度、加強控制力度，也能夠為投資者提供企業的真實信息，這是企業內部控制信息披露行為的重要作用[2]。

二、企業內部控制審計報告披露制度的發展

我國企業內部控制審計報告披露制度始于上世紀末，近20年的發展，該行為已經逐漸成熟。內部控制信息披露制度的發展可劃分為以下三個階段：

1.初始階段

我國首次提出內部控制披露工作是財政部下發的《獨立審計準則第9號――內部控制和審計風險》，此文件中指出內部控制的三要素：控制環境、會計制度和控制程序，披露的內容根據為這三點。在審計過程中需要判斷內部控制的真實性來保證審計工作的范圍和時間。1997年的《加強金融機構內部控制的指導原則》中規范了金融機構內部控制的目標、原則和要素等基本要求。2000年的《公開發行證券公司信息披露編報規則》提出了證券公司公開發行的內部控制制度，并明確制定了內部控制制度的完整、合理和有效標準。

2001年頒布的《證券公司內部控制指引》中提出，市場中所有的證券公司需要建立完善的內部控制制度；2001年頒布的《內部控制審核指導意見》提出注冊會計師需要在被審核企業中的固定日期內對企業的內部控制進行審核，并發表真實的審核意見，這使我國的內部控制審計制度初步定位[3]。在此之前我國的內部控制審核制度還屬于調整階段，不斷出臺新的政策，但規范的行業也僅是金融企業，對于一般的企業公司還沒有制定完善的內部控制審核制度。

2.發展階段

通過不同政策指導方針的實施，針對于金融企業中的內部控制審計工作很好的規范了金融市場，也經過美國安然事件爆發影響后，使我國的內部控制信息披露制度的重視程度逐漸加深[4]。

2006年我國先后了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》，說明我國上市公司急需建立起完善的內部控制機制，并加強內部控制審計報告的披露。自從證交所的兩個內部控制指引后，我國上市企業的內部控制審計報告便需要按照制定的標準進行強行披露。

3.完善階段

2008年政府部門聯合銀監會、證監會、財政部等部門共同頒布了多項規范文件，其中包括20余種應用指引，在上市公司中實施，并提出其他大型非上市公司也一并執行，這使我國企業內部控制審計報告披露工作愈加完善[5]。

三、企業內部控制審計鑒證報告

企業內部控制信息披露是管理機構按照相關法律法規相外部投資者和直接受益人披露本公司的運行狀況，信息披露的結果需要具有完整性、合理性及有效性。這種信息披露行為需要企業管理機構以第三方的立場客觀的反應企業情況，企業內部控制鑒證的載體是企業內部控制鑒證報告[6]。注冊會計師披露的企業內部控制信息包括對內部控制制度設計和運行有效性（企業內部控制的自我評估報告）的鑒證報告，不僅為外部直接受益人和競爭對手提供相關信息，同時也對本企業的管理者展示當前企業內部控制情況。

四、自愿性內部控制審計報告披露行為的影響因素

1.公司規模

就公司規模而言，大多數學者認為公司規模越大，越傾向自愿性信息披露，并且披露的內容越多。1986年便有學者指出公司規模與自愿性信息披露成正比。這是由于大型企業更注重企業的社會知名度及政治成本，并且外界直接受益人或利益相關人對大型企業的內部控制信息的需求量較大。因此，上市公司所披露的內部信息越多，吸引投資者目光的機會就越大，但是需要保證企業內部控制信息披露的質量。另外，由于大型企業的內部控制信息較為全面，媒體更加樂于關注大型企業的信息披露，并且大型企業的信息成本相比小企業要低。因此可以看出，公司規模的大小是影響自愿性信息披露的因素之一[7]。

另外，有研究指出，多元化經營的企業更愿意對外界進行信息披露。上市公司的股權呈分散性，分散程度越高，企業越樂于自愿披露信息，并且信息披露較為完整、細致、頻繁。

2.公司上市年限

在我國證券市場中，對于上市公司的內部控制信息的需求較低，也因此引發了一系列徇私舞弊事件，使市場逐漸注重企業的內部控制信息的披露。我國在內部控制信息制度下發前上市的企業，對于內部控制制度和信息披露的概念較為模糊，因此，早期上市公司的內部控制工作較差。隨著政府對內部控制工作的重視度加深，內部控制監管制度也逐漸完善，新上市的公司受到了較多市場政策的約束，企業會在上市前便建立健全的內部控制制度，來滿足市場政策的監管要求，這是新上市公司與早前上市公司抗衡的一種優勢。如果上市公司的內部控制制度完善，公司會傾向和自愿披露審計信息[8]。

企業的內部控制制度不僅是為審計機構所建立，更重要的是可以自身衡量和評價企業的發展。但是也有觀點認為，企業發展速度越快，與內部控制制度的距離越大。這是由于企業的高速發展，內部組織結構和管理方式在不斷的更新換代，并且很可能受到資金的約束在需要建立和完善內部控制體系時沒有及時建立，待企業發展進入穩定期后，才會重新建立內部控制體系[9]。因此，在一定程度上會影響企業的信息披露。

由于早期的上市公司內部控制制度的不完善，監督、審核機構也沒有建立，對于內部控制制度的成熟程度較落后于后上市公司。因此，可以認為越早上市的公司自愿披露內部控制審計報告的可能性越低。

3.公司內部控制資源

企業在發展中需要維護內部控制制度，對于大企業而言，完善的內部控制制度能夠為企業贏得更多利益，這也是大企業的一種優勢，雖然維護的成本較高，但大企業相對更樂于對此投資。而對于小企業而言，經營發展需要以自身的穩定性及市場性的角度出發，小企業的資金成本較低，投資于維護內部控制將使小企業的部分資金流出，而這部分流出資金在短時間內不會產生回報率。因此小企業對于內部控制的需求較小[10]。

大企業之所以愿意披露企業的內部控制審計、支付更多的審計費用，是因為所披露的信息能夠體現出企業本身的優越性，是一種提升自身價值的權威信息。內部控制中最為實際的一項工作是董事會的召開，召開次數與企業的盈余管理程度呈正比。董事會的召開，能夠很大程度上對公司董事、管理層的日常工作作出客觀的監督和評價。因此，企業的獨立董事越多，內部控制資源越為豐富。

公司內審部門歸屬于公司治理結構，公司治理結構能夠體現公司的管理者與經營者之間的關系。當公司治理結構合理并且具有科學性時，能夠降低經營者的內部控制資金投入，也因此會影響到企業的自愿性信息披露[11]。公司內審部門的合理設置，能夠有效提升公司信息披露的質量。以香港上市公司為例，設置了內審部門的上市公司中，企業管理者更愿意向外界進行信息披露?？梢钥闯?，公司內審部門的設置能夠影響自愿性信息披露。

當公司制定了內部控制制度后，需要花費大量的維護費用進行維護，這是企業經營過程中的一個固定支出。但是小公司的資金有限，財務管理能力較低，即使清楚內部控制系統能夠為企業帶來有利影響，也不會選擇投資復雜的控制系統。大企業則不同，隨著內部控制系統的成熟，大企業的生產規模、盈利能力也有所提高，也因為大企業的內部控制系統關乎于投資者的投資決策，大企業在建立內部控制體系后進行披露，可以規避企業經營風險、增加融資幾率。由此可以看出，大公司的內部控制系統較為完善，將會樂于自愿披露內部控制審計報告。

4.企業盈利能力

如果采用評分形式為公司的自愿性信息披露進行分級，可以看出，企業的業績越好，信息披露的等級越高。當上市公司預計將會有更高的盈利能力時，信息披露將愈加頻繁、內容愈加細致。上市公司中根據自身的經濟收益能夠體現出公司發展前景，在證明公司具有廣闊發展前景時，將企業內部控制信息披露將會獲得更多的市場效應[12]。因此，上市公司的盈利能力是影響自愿性信息披露的因素，且盈利能力能夠體現信息披露的質量。

內部控制能夠保障上市公司的經營、收益合乎法規，收益率作為直接體現公司經營、收益的信息，必然會與內部控制發生聯系。如果企業的內部控制質量高，收益率便會提高。在收益率有所保障的情況下，企業披露內部控制信息的意愿會增加。因此可以看出，自愿披露內部控制審計報告的企業多數屬于收益率高的企業。

5.資產負債率

資產負債率是企業財務的一種杠桿原理，在一定程度上是影響公司經營情況的一種計算方式。企業中的資產負債率越高，企業承擔的風險將會越大。因此，企業管理者和外部投資者更需要企業披露內部控制信息來掌握企業的運營情況和運營風險。但是，如果站在企業管理者的角度來看，在企業的資產負債率高的情況下披露內控信息，將會嚴重影響投資者決策及企業發展。因此可以認為資產負債率高的企業將不會自愿披露內部控制信息，并且有動機不披露[13]。

6.公司財務狀況

上市公司的財務狀況是企業經營、發展的最重要因素。財務狀況良好的企業更樂于投資在內部控制建設中，但是對于財務狀況較差的企業，缺乏對內部控制建設的投資資金，這使企業內部控制制度不完善，披露時也不積極。另外也是由于內部控制制度存有缺陷才會產生財務狀況較差的現象。因此可以看出，財務狀況較差的企業不會積極披露內部控制信息。

企業財務狀況體現的兩個因素是收益率和資產負債率：①收益率，直接反應企業的盈利能力，企業盈利是企業發展的有力保障；②資產負債率是企業的一種財務杠桿表現[14]。企業的內部控制制度完善，可以保證企業的生產經營的穩定，也就會提高企業的收益率。收益率越高，企業越想對外披露企業信息，相反，企業資產負債率高，則不愿披露內部控制信息。

7.公司發展前景

公司的發展前景受到內部控制質量的影響，這是公司發展的必然規律。早期上市公司的內部控制質量不高，對內部控制的概念較為模糊，是通過政府的一再調整、頒布相關制度條例，才將上市公司的內部控制質量提升。而新上市企業在創業初期，一方面為了迎合市場中的制度，另一方面也由于新上市企業的管理意識先進，因此會積極建立企業內部控制制度[15]。在信息披露方面，新上市公司需要一定的市場知名度來得到市場的認可，所以大力投資于內部控制建設，通過強制或自愿的信息披露，向市場輸送更多的自身優勢信息，也是為企業打開市場的一把鑰匙。

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我國由于開展內部控制審計較晚，迄今為止尚未出臺相關的內部控制審計準則。有關內部控制審計目標、范圍與程序的問題也沒有給予明確的規定。這給我國內部控制審計的實際執行帶來一定的問題。1.內部控制審計的審計目標不明確。審計目標是在一定歷史環境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果。審計目標的實現與審計過程密切相關，它決定著審計范圍的確定，制約審計方法的選擇和應用，影響審計意見的表達，對審計責任的確定和提高審計質量也有著重要的影響?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》對注冊會計師財務報表審計的目標有著明確規定。雖然在《企業內部控制審計指引》第一章總則中提到“注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見”，但目前并沒有相關準則對內部控制審計目標做出明確表達。2.我國內部控制審計范圍不明確。《企業內部控制審計指引》提出：注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見。因此，實務中我國內部控制審計的范圍局限為與財務報表相關的企業內部控制。對于在內部控制審計中發現的與財務報表非相關的內部控制重大缺陷，則通過在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。由此可見，我國內部控制審計的范圍更傾向于與財務報告有關的內部控制而非企業全部內部控制。3.內部控制審計的審計程序不明確。審計程序是審計實踐活動中完成某項具體審計項目所實際經歷的工作步驟?？茖W合理的審計程序有利于保證審計質量、提高審計工作效率、實現審計工作規范化。現階段我國注冊會計師財務報表審計有著明確且科學規范的審計程序。但尚未有明確的財務報告內部控制審計程序。

（一）公司主體對內部控制審計缺乏主動性

我國自2008年了《企業內部控制基本規范》后，根據上交所的數據統計分析，2009年上交所A股上市公司中有約200家上市公司聘請了注冊會計師對其內部控制進行了審計，提供了內部控制審計報告，約占上市公司總數的22%；2010年滬市上市公司約有203家提供其內部控制審計報告，約占上市公司總數的23%；2011年滬市上市公司中有258家公司聘請審計機構進行了內部控制審計，約占上市公司總數的28%。①從這一數據看，雖然滬市上市公司中進行內部控制審計的公司呈現上升趨勢，但所占比例仍非常小，這說明我國上市公司主體對內部控制審計的主動性不足。究其原因，主要是我國大多上市公司，尤其是從國有企業改制過來的上市公司，公司治理結構不健全，沒有建立起一個有效的委托制度。公司治理層對內部控制重視程度不夠，存在著非常嚴重的內部人控制問題，內部控制執行力不高。另外，我國目前與財務報告內部控制審計相關的制度法律層次較低，威懾力和影響力不夠。因此，目前大多數上市公司對開展財務報告內部控制審計缺乏應有的主動性。

（二）會計師事務所執業質量有待進一步提高

財務報告內部控制審計在我國是一項新興業務，相較于財務報告審計，會計師事務所在這方面的執業經驗較為欠缺。審計業務中涉及大量的職業判斷，需要注冊會計師有足夠的經驗，才能做出準確合理的職業判斷。缺乏足夠的經驗積累必然會影響財務報告內部控制審計的審計效果。另外，目前大多數會計師事務所尚未建立針對財務報告內部控制審計的質量控制體系。這也造成財務報告內部控制審計的質量不高。

（三）社會公眾對財務報告內部控制審計需求不足

開展財務報告內部控制審計的最終目的是保證企業財務信息的真實可靠。目前我國社會公眾對上市公司信息關注的重點還是財務信息，并未認識到非財務信息的重要程度。

二、對我國財務報告內部控制審計的改善措施

（一）制定明確的財務報告內部控制鑒證標準

明確合理的財務報告內部控制審計評價標準是注冊會計師進行財務報告內部控制審計時的依據，對于企業建立健全財務報告內部控制制度也有著重要的指導意義。我們應在借鑒國外先進經驗的基礎上，結合我國自身國情，制定出適合我國國情的財務報告內部控制評價標準。我國中小企業數量很多，但大多管理水平不高，內部控制相對薄弱。因此，我國在制定大企業財務報告內部控制評價標準的基礎上，還應結合我國中小企業特點，制定中小企業財務報告內部控制評價標準。

（二）制定科學規范的財務報告內部控制審計準則

審計準則是執行審計工作應該遵循的規范，是在審計實踐中逐步形成的，為多數同行承認并參照執行的一種審計工作慣例。審計準則是審計主體進行自我約束的規定，也可作為衡量審計工作質量的重要依據。我國目前應在推進財務報告內部控制審計的實務中，對于出現的如財務報告內部控制審計報告的披露形式、審計結果利用等具體問題進行研究，不斷總結經驗，并結合相關理論研究成果，盡快制定出適合我國財務報告內部控制審計的審計準則，明確財務報告內部控制審計中內部控制的概念、審計目標、審計范圍、審計程序等重要問題。權威的財務報告內部控制審計準則有利于注冊會計師實務中的職業判斷，提高財務報告內部控制審計質量。

（三）上市公司進一步完善公司治理結構

公司主體對財務報告內部控制審計的主動性不強，主要原因還是公司治理結構不完善。因此，上市公司應進一步完善公司治理結構，加強對公司內部控制的建設。如明確公司內部控制建設的責任承擔者，建立健全有效實施內部控制方法，并明確評價其有效性是企業董事會和經其授權的經理層的責任；明確公司內部各部門在內部控制建設中的具體責任和工作，加強公司內部控制的執行力；解決多數國有控股公司中一股獨大、內部人控制等常見問題。只有不斷健全公司治理結構，優化公司內部控制環境，提高內部控制執行力，公司內部控制建設才能落到實處，才能發揮內部控制審計的積極作用。同時，通過內部控制審計也能發現公司治理結構中存在的問題，從而促進公司治理結構的優化。

（四）提高注冊會計師執業水平，健全會計師事務所內部控制審計質量控制體系

財務報告內部控制審計更多關注的是非財務數據，與財務報告審計相比，財務報告內部控制審計執業中需要注冊會計師更多地運用職業判斷，如對公司內部控制缺陷的評估，對此，注冊會計師應加強對財務報告內部控制審計相關理論的學習，理解相關術語的準確涵義；積極參加相關審計的職業培訓和后續教育，幫助理解《企業內部控制審計指引》，以更好地在實務中運用該指引中的相關規定；注意實務中經驗的總結，不斷提高自身的職業判斷能力。同時，會計師事務所也應針對財務報告內部控制審計業務，建立健全內部控制審計質量控制體系，以提高財務報告內部控制審計的執業質量。

（五）引導信息使用者對財務報告內部控制審計報告的需求

篇6

一、關于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的說明

（一）修訂背景

自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準則”），對提高注冊會計師執業質量，保護公眾利益起到了積極作用，但原審計報告準則施行六年來，也暴露出一些缺陷，并在實務中產生一些。從近年來審計報告的質量看，大多數會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規范，便于理解和使用，但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。

此外，原審計報告準則規定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協調方面，國際會計師聯合會下屬的審計實務委員會（國際審計與鑒證準則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務委員會頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進行了規范，1989年和1994年又進行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號——對已審計財務報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務委員會批準對《國際審計準則第700號——審計師對財務報表的報告》（ISA700）修訂稿。當前，美國、英國、加拿大、日本及一些家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準則進行修訂。

（二）修訂的主要

1、注冊會計師對審計報告承擔的責任更加明確

原審計報告準則規定，注冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。并規定，審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和應發表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規定。注冊會計師職業界與界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當部分的執業人士認為，如果注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務，出具的審計報告就是真實的；法律界則認為，審計報告的真實性應是審計結果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內外審計實踐看，由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務，并盡到了應有的職業謹慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內外的法律通常為注冊會計師提供了免責條款。因此，修訂后的準則規定，注冊會計師應對出具的審計報告負責，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。

2、標準審計報告格式由兩段式改為三段式

將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任，范圍段描述了注冊會計師審計的目的、審計工作的范圍和發表意見的基礎，并強調了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。

與原審計報告格式相比，修訂后的準則要求，當注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應刪除引言段中對其責任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當的審計證據，不應在審計報告中出現審計責任、審計依據和已實施的主要程序等內容。

3、明確了審計報告日期的含義

原審計報告準則規定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期，這樣就導致在會計責任尚未明確時注冊會計師就已承擔了審計責任，顛倒了會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。修訂后的準則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據足以支持對會計報表發表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應當實施的程序已經完成；（2）要求被審計單位調整或披露的事項已經提出，被審計單位已經作出或拒絕作出調整或披露；（3）被審計單位管理當局已經正式簽署會計報表。

4、刪除了審計報告意見段中的“一貫性”

一貫性是指會計處理的選用符合一貫性原則。從審計和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準則將意見段中的“一貫性”刪除。

5、嚴格規范了在意見段之后增加強調事項段的具體情形

原審計報告準則規定，當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調事項段。這條規定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務中存在著把應當發表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發表意見的行為，已經給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，借鑒國際通行的作法，規定除特殊情況（持續經營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應在審計報告的意見段之后增加強調事項段，以免會計報表使用人產生誤解同時，準則還要求，注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不已發表的意見。這一措施將有助于進一步明確注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發表意見的行為，對規范審計報告，提高審計質量具有重要作用。

6、將“會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”

會計報表的編制要符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關財務會計法規的規定”內涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業財務會計報告條例》，能否按照企業性質和規模明確為《企業會計制度》、《保險企業會計制度》或《小企業會計制度》？由于國家頒布的企業會計準則和相關會計制度是企業編制會計報表的直接依據，也是注冊會計師判斷企業會計報表是否合法和公允的直接依據和重要尺度，而且現行的企業會計準則和會計制度已經體現了《會計法》和《企業財務會計報告條例》等有關財務會計法規的主要精神和重要原則。因此，將“企業會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”。

7、其他方面的修訂

（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發現的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內容上與其他意見類型的區別。

（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任。“被審計單位”的定義已經在《獨立審計具體準則第1號——會計報表審計》中作了規定，審計報告的使用責任已經在《獨立審計具體準則第2號——審計業務約定書》中作了描述，因此刪去。

（3）刪除了有關審計差異的調整、期后事項和或有損失的處理等內容，使審計報告準則的規范內容集中在審計報告的基本內容和意見類型上，而將上述內容放在《審計報告指南》或由其他審計準則項目來規范。

（4）根據法律專家的意見，對結構進行了調整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權條款。

（5）將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業務約定書的要求致送審計報告的對象。

（6）將原來的會計責任與審計責任條款進一步細化，分別表述了被審計單位管理當局的責任和注冊會計師的責任。

（7）將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業判斷的運用。

二、關于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續經營》的說明

（一）修訂背景

自1999年7月1日起施行的《獨立審計具體準則第17號——持續經營》（以下簡稱“原持續經營準則”），對注冊師針對被審計單位的持續經營能力恰當地發表意見具有明顯的規范作用。但另一方面，原持續經營準則在規定的和執行效果上也有不盡如人意之處。根據掌握的信息，包括政府監管部門、投資者以及證券人士在內的許多會計報表使用人反映，一些上市公司的持續經營能力及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的強調事項段）也不存在顯著差異，但審計報告類型卻差異很大。總體上講，某些注冊會計師針對持續經營能力問題發表的審計意見存在定性不準的問題，把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到，甚至產生誤導。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執業方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決。

（二）修訂的主要內容

1、明確了被審計單位管理當局責任與注冊會計師責任

在考慮被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性時，原持續經營準則并沒有明確被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任。根據財政部印發的《會計準則——財務報告的列報》（征求意見稿），并借鑒國際慣例，修訂后的準則明確規定了被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任，即按照持續經營假設編制會計報表并對持續經營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任；注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續經營能力的重大不確定性。

2、明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的基礎

原持續經營準則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，而修訂后的準則明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的基礎，即充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個準則，具有更強的可操作性。

3、明確了出具審計報告的類型

原持續經營準則對注冊會計師出具審計報告的要求模糊不清，且與企業會計準則的要求不符。例如，原持續經營準則規定，如果被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，且管理當局沒有相應的改善措施，注冊會計師應當提請被審計單位在會計報表中披露，如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續經營假設不再合理的疑慮予以說明。也就是說，即使被審計單位持續經營能力存在重大不確定性且無改善措施，注冊會計師仍然可以出具無保留意見的審計報告，這可能對會計報表使用人產生嚴重誤導。針對原持續經營準則中的問題，修訂后的準則在要求上更加明確和嚴格，對持續經營假設不再合理而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表的情況，要求注冊會計師出具否定意見的審計報告；對無法確定持續經營假設是否合理的情況，要求注冊會計師出具無法表示意見的審計報告。對持續經營假設合理、但存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，要求注冊會計師提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段。

4、在審計報告中不應使用附加條件的措辭

在準則修訂前的審計報告實務中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續出現經營性虧損，且凈資產繼續出現負數，貴公司的持續經營能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計報告日，貴公司對于已經到期的借款協議難以展期。除非能夠獲取財務支持，否則貴公司的持續經營能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊會計師沒有在審計報告中對持續經營假設的合理性作出實質性判斷，只是一種假設，未對會計報表使用人提供任何有用信息，降低了審計報告的有用性。因此，修訂后的準則禁止注冊會計師在審計報告中使用附加條件的措辭。

三、關于起草《獨立審計具體準則第28號——前后任注冊會計師的溝通》的說明

（一）起草背景

近年來，我國證券市場中出現了越來越多的會計師事務所變更現象。這些現象也逐漸引起市場監管部門、學術界、新聞媒體乃至公眾的高度重視。大量的通過經驗證據發現，如果注冊會計師對上市公司年度會計報表發表了非標準無保留審計意見，上市公司解聘該注冊會計師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會計師事務所之后，后任注冊會計師為上市公司發表的審計意見嚴重程度顯著降低。這就從經驗證據上表明，會計師事務所變更的最主要不利后果就在于上市公司管理當局通過變更會計師事務所行為規避不利審計意見，或通過提出變更會計師事務所的威脅影響審計獨立性。這些都有可能降低審計質量，而被審計單位的許多問題也就隨著主審會計師事務所的變更或妥協掩藏下來。因此，有必要關注會計師事務所變更的潛在不利經濟后果，并加強相關的準則制定和監管工作。

對會計師事務所變更的監管重點應放在抑制公司管理當局對變更會計師事務所的影響能力和信息的及時、充分披露上。監管部門應當在制度上確保離任注冊會計師與公司股東、與監管部門、與后任注冊會計師、乃至與社會公眾在實質性信息方面的充分、及時溝通。作為行業自律組織，中注協自2002年初便出臺了一系列監管措施，主要包括：（1）年度會計報表審計中對會計師事務所變更的報備規定；（2）《注冊會計師職業道德規范指導意見》；（3）對后任注冊會計師審計質量的檢查，對其中執業不規范的事務所分別給予談話提醒、限期整改和通報批評的行業自律性懲戒；（4）制定相關審計準則，即《獨立審計具體準則第28號——前后任注冊會計師的溝通》（以下簡稱“前后任溝通準則”）?？傮w而言，中注協自2002年初開始就一直把上市公司審計中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業自律監管的重要內容。而前后任溝通準則作為相關自律和監管工作的重要組成部分，對提高審計獨立性、加強行業自律和執業質量具有積極而重要的意義和作用。

從國際慣例看，大多數國家都比較重視并要求前任注冊會計師與后任注冊會計師之間進行必要的溝通。例如，美國注冊會計師協會（AICPA）早在1975年10月便了審計準則公告（SAS）第7號“前任與后任注冊會計師的溝通”；在1997年10月，又了SAS第84號，SAS第7號同時廢止。與SAS第7號相比，SAS第84號無論在條款數量還是內容及措辭方面都有明顯改進。盡管中注協的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》專門就會計師事務所變更問題進行了規范，但針對的是注冊會計師的職業道德行為，而前后任注冊會計師之間的溝通還存在不少技術方面的要求，因此中注協擬訂了前后任溝通準則。起草本準則的過程中，在充分考慮我國實際情況的基礎上，主要了國際會計師聯合會的《職業會計師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區的審計準則和職業道德準則，如美國《審計準則公告第84號——前后任注冊會計師的溝通》、《審計準則公報第17號——繼任會計師與前任會計師間之聯系》、香港《職業道德準則第1.207號——業務委托的變更》以及《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》。

（二）本準則的主要內容

1、前后任注冊會計師的含義

前后任溝通準則規定，前任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）對最近一期已審計會計報表發表了審計意見的會計師事務所；（2）接受委托但未完成審計工作的會計師事務所。值得注意的是，“購買審計意見”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現在會計師事務所接受委托但未完成審計工作的情況，被審計單位可能與會計師事務所在重大的會計、審計問題上存在著意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務所尋求有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務所提供了有利于被審計單位管理當局的審計意見，被審計單位就會解聘會計師事務所。后任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）已經接受委托接替前任注冊會計師執行會計報表審計業務的會計師事務所；（2）正在考慮接受委托的會計師事務所，這種情況就是在典型的“購買審計意見”情形中的后任注冊會計師。此外，如果被審計單位委托會計師事務所對已審計會計報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經接受委托的會計師事務所應視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發表意見的會計師事務所應視為前任注冊會計師。

2、在接受委托前的必要溝通

在以往的審計實務中，后任注冊會計師在接受委托前與前任注冊會計師普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準則規定，在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理、具體，通常包括：（1）是否發現管理當局存在誠信方面的問題；（2）前任注冊會計師與管理當局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊會計師從被審計單位監事會、審計委員會或其他類似機構了解到的管理當局舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷；（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。

3、接受委托后的其他溝通

前后任溝通準則規定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質、時間和范圍，但后任注冊會計師應當對其實施的審計程序及得出的審計結論負責。后任注冊會計師不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。

篇7

一、固定資產建設類項目

1、中小企業發展專項資金申請報告;

2、中小企業發展專項資金申請及審核意見表;

3、企業基本情況表;

4、中小企業發展專項資金項目評審專家登記表;

5、法人執照;

6、項目核準或備案文件;

7、環保部門出具的環保評價意見;

8、可行性研究報告中的固定資產投資估算表;

9、可行性研究報告中新增主要設備表;

10、可行性研究報告編制單位資質復印件;

11、《固定資產建設類項目的申報條件》第4、5項規定的相關資料;

12、申請無償資助項目的企業已投入項目建設的自有資金憑證匯總表及憑證復印件;申請貸款貼息項目的企業已發生貸款的“借款憑證”匯總表(銀行貸款進賬單)及企業與金融機構簽訂的固定資產投資貸款合同和借款憑證復印件;

13、年度會計報表和審計報告：

(1)資產負債表;

(2)現金流量表;

(3)損益表;

(4)審計報告;

14、完稅證明匯總表及完稅(免稅)證明;

15、生產許可證(國家實行生產許可證管理的產品)、ISO9000證書(有證企業)等復印件;

16、其他與項目有關的證明(、新產品證書、行業專家意見等);

二、中小企業信用擔保業務補助項目

1、中小企業發展專項資金申請報告(封面);

2、中小企業發展專項資金申請及審核意見表;

3、擔保機構基本情況表;

4、中小企業發展專項資金項目評審專家登記表;

5、法人執照(復印件);

6、經協作銀行蓋章確認的年度貸款擔保情況匯總表(原件);

7、年度會計報表和專項審計報告：

(1)資產負債表;

(2)現金流量表;

(3)利潤表;

(4)擔保余額變動表;

(5)專項審計報告;

8、完稅證明匯總表及完稅(免稅)證明。

國家中小企業發展專項資金申請報告要點

目錄

Ⅰ.項目申請材料的組成

Ⅱ.北京在篩選中小企業發展專項資金項目的基本做法

Ⅰ.項目申請材料的組成

一、 對固定資產建設類項目的申請材料包括：

1. 企業的基本情況表

2. 項目可行性研究報告——重點、難點

3. 企業已投入項目自有資金憑證或固定資產投資貸款合同

4. 有關項目的文件：如項目核準或備案文件、環保評價意見等

5. 有關企業的文件：如法人執照、會計報表和審計報告、完稅證明、ISO9000證書等

6. 其他與項目有關的證明：如生產許可證、新產品證書、行業專家意見等。

二、 項目可行性研究報告應包括以下內容：

1. 項目概況

2. 企業基本情況

3. 產品需求分析和實施的必要性

4. 實施的主要內容和目標

5. 項目總投資、資金來源和資金構成

6. 人員培訓及技術來源

7. 項目實施進度計劃

8. 項目經濟效益和社會效益分析

(一)項目概況

 概要性的介紹如下內容：

項目主要建設內容和規模;產品和工程技術方案;主要設備方案;建設地點和計劃安排;投資規模和資金籌措方案;項目經濟效益和社會效益。

 編寫基本原則：

內容清晰、簡明扼要、分條分項編寫

突出總結項目說具有的亮點

(二)企業基本情況

 應說明以下基本內容：

1. 企業注冊資金、性質及股權結構;

2. 企業歷史沿革;

3. 企業規模、經營情況、人員說明;

4. 近三年來財務狀況，包括資產負債、收入、利潤、稅金等;企業銀行信用、納稅信用情況;

5. 企業管理制度、財務制度說明;

6. 其他：根據專項申報要求及企業特點、特色所做的說明，如企業品牌、自主技術、企業認證等說明。

 編寫基本原則：

表明項目單位具備承擔項目的資格、符合申報條件、企業具備健全的財務管理制度、企業是否具備可持續發展能力。

(三)產品需求分析和實施的必要性

 包括：

1. 項目政策符合性分析;

2. 產品需求分析;

3. 項目實施的必要性。

 編寫基本原則：

以項目本身或實施帶來的效果/影響為基礎，不可為迎合申報重點而拼湊，也不宜過分夸大、渲染。

(四)實施的主要內容和目標

 項目實施的主要內容：

技術方案;

設備方案;

工程方案;

 項目實施的目標：

該目標的制定宜與專項目標相一致，如實現市場的擴展、增加就業、實現企業技術進步等。

(五)項目總投資、資金來源和資金構成

 項目總投資：

包括：建筑工程費;設備購置安裝費;工程建設其他費用及基本預備費;建設期利息等。

建筑工程費：一般按建筑工程量(平方米)乘以單位面積造價確定。

設備購置安裝費用：按項目設備方案清單，通過市場詢價或者其他方式確定設備價格。

工程建設其他費用：包括建設管理費、前期咨詢費(可研、環評等)、設計費、招標及監理費等組成。各項費用可按實際合同額計入，也可按有關取費標準計算確定。

基本預備費用：可研階段可按建設工程費、設備費、其他費之和的8%--10%計入。

建設期利息：按項目貸款合同計算。

 資金來源和構成：

項目資金來源包括企業自有資金、貸款、其他三類。

自有資金投入：報告須提供已投入自有資金憑證，包括：項目新增設備的購買發票、建筑工程合同及收據等材料。

貸款：明確項目貸款總額及其構成，提供企業與金融機構簽訂的貸款合同。

其他來源：對項目其他資金來源，須提供相應證明文件、如股權投資等。

關于申請政府資金部分：根據專項“通知”，自有資金、貸款、其他資金來源構成了項目總投資，因此申請政府資金部分不計算在項目資金來源中。

每個專項通知均對資金支持方式和額度有明確說明，申請資金支持應不超過專項資金支持限額。

(六)人員培訓及技術來源

 組織機構設置：說明企業現有組織機構、人員構成情況，根據項目實施的需要，制定合理的組織機構設置方案。

 人員培訓：提出員工培訓計劃，包括培訓崗位、人數、培訓內容、相關費用等。

 技術來源：說明項目技術來源，如企業自我研發、合作開發、專利和技術購買引進等

 人力資源配置：研究確定各類人員，包括生產人員、管理人員、后勤人員的數量和配置方案，確定項目新增就業人員數量及人員來源。

(七)項目實施進度計劃

 項目實施現狀：說明項目起始時間，目前已完成的政府批復及其文號，如項目規劃、土地、環評、核準或備案等，項目資金到位情況，項目已完成的主要工作量等。

 項目實施進度計劃：要求項目應于2019年底前建成且建設期不超過2年。項目申報應根據項目實際進展情況，合理安排實施進度，并編制項目進度計劃圖。

 項目招標：項目擬申請政府資金補助或貼息，建議項目對涉及的主要內容，如土建、設備、材料等進行公開招標，確定中標單位。

(八)項目經濟效益和社會效益分析

經濟效益分析：

 投資項目的財務評價：主要是進行財務盈利能力和債務清償能力分析。

 主要財務指標：收入、利潤、稅金、項目投資回收期、項目內部收益率、投資利潤率等。

 財務評價方法：對于新建項目且財務相對獨立的，可采取新設項目法人財務評價方法;對改造項目，應采取增量分析方法計算，即通過“有項目”和“無項目”對比計算確定。

 財務評價基礎數據和參數：

主要包括項目原材料、燃料動力等投入品的價格;產品銷售價格;稅費;計算期;固定資產折舊率;基準收益率的確定等。

價格測算：項目投入品/產品現有或可參考市場價格的基礎上，確定項目計算期內的價格水平。

稅費：財務評價涉及的稅費包括增值稅、營業稅、所得稅等稅種。

計算期：包括建設期和生產運營期。

財務基準收益率：財務基準收益率是項目財務內部收益率的基準，也是項目在財務上是否可行的最低要求。

 銷售收入與成本費用估算：

銷售收入：是指銷售產品或提供服務取得的收入。

總成本費用：是指在一定期間內因生產和銷售產品而發生的全部費用。

 財務分析常用指標：財務內部收益率、投資回收期、財務凈現值 FNPV、投資利潤率

財務內部收益率：指項目在整個計算期內各年凈現金流量現值累計等于零時的折現率，是評價項目盈利能力的動態指標。

投資回收期：是指以項目的凈收益償還項目全部投資所需要的時間，起始時間為從項目建設年起。

財務凈現值：是指按設定的折現率(財務基準收益率)計算的項目計算期內各年凈現金流量的現值之和。

投資利潤率：是指項目在計算期內正常生產年份的年利潤總額(或年平均利潤額)與項目投入總資金的比率。

社會效益分析：

篇8

(一)會計電算化對審計準則和審計依據的影響。

各國的審計界在以往的審計工作中已經建立了一系列的審計標準和準則,如審計人員標準、現場作業標準、審計報告標準、職業道德規范等等。由于會計電算化的新特點,需要針對新的特點制定相應新的工作標準,這些新的工作標準,也構成了會計電算化信息系統條件下新的審計依據。面對日茸發展的會計電算化系統,應加快制定有關針對性的審計標準和準則,建立一系列與新情況相適應的審計標準和準則,包括系統設計、開發、運行等標準以及相適應的內部控制制度,以規范會計電算化審計,維護審計的獨立性、客觀性和公正性。

(二)會計電算化對審計風險的影響。

會計電算化環境下,傳統的會計崗位職責被打破,內部控制制度發生了變化,安全已不是企業內部所能完全控制的。以數據庫為基礎的實時審計發展使審計風險中包含的固有風險、控制風險、檢查風險日益復雜化。由于會計數據處理的電算化,在計算機輔助系統的控制下,固有風險基本得到控制,但是由于網絡會計模式的開放性和會計信息資源的共享性,會計資料被非法修改和竊取的可能性增加了,會計信息被他人非法拷貝和篡改、會計數據在傳輸過程中被競爭對手截取和惡意修改等使得會計數據的安全、完整性控制難以保證;同時,計算機病毒和網絡黑客也在危害著會計信息的安全。因此,控制風險更難確定。在電算化會計條件下。會計資料是存儲在磁性介質上的,修改起來不留痕跡,因此舞弊行為較難發現,從而增加了審計人員的檢查風險。

(三)會計電算化對內部控制的影響。

現代審計是以評價內部控制度為基礎的抽樣審計, 即審計人員把對被審單位內部控制的審查和評價作為制定審計方案和決定抽查范圍的依據。在電算化會計系統中, 會計信息的處理和存貯高度集中于計算機, 使手工會計系統中的某些職責分離, 牽制力下降。如在手工方式下, 內部控制中帳證相符、帳帳相符、帳表相符等一系列核對控制措施, 基本上都是由手工處理完成的。但實施電算化后, 憑證即是帳,帳即是憑證, 二者的區別不過是數據排列方式的改變而已, 也就是說不存在帳證不符的問題。會計系統內部的這些控制, 尤其是程序化控制,是企業實行會計電算化后審計工作面臨的新課題。美國注冊會計師協會( A ICPA )認為: 如果客戶在其會計系統中使用了電子數據處理, 無論是簡單的還是復雜的, 審計人員都要充分了解整個系統, 并能識別和評價系統的基本會計控制的特點。因此, 作為審計人員必須全面了解電算化系統的特點和風險, 掌握會計電算化系統的控制目標、應有的內部控制及審查方法。程序化控制是指在編寫應用程序中由計算機執行的控制, 其審查實際上是對系統應用程序控制功能的審查, 一般要利用計算機進行審查。對電算化會計信息系統內部(文秘站:)控制的弱點, 審計人員要心中有數,發現問題應及時向被審單位提出。

(四)會計電算化對審計線索的影響。

在傳統的手工會計系統中,審計線索非常清楚,從原始憑證到記賬憑證,由過賬到財務報表的編制,整個財務處理過程由不同職責分工的人員來共同完成,每一步都有文字記錄和經手人簽字,這些書面資料為審計提供了清晰的線索,審計人員在對會計報表進行審計時就可以根據需要對這些審計線索進行順查或逆查、詳查或抽查。而在會計電算化系統中,傳統的賬簿沒有了,取而代之的是磁介質,這些磁介質上所存儲的會計資料不能為肉眼所直接識別,修改不留痕跡。同時,由于數據處理過程的自動化,業務數據進入計算機系統之后,全部會計處理均由計算機按程序指令自動生成,傳統的審計線索在這里中斷了、消失了。傳統的查賬方法。對電算化的會計個體已不完全適用。為此,在電算化會計系統的設計和開發時必須注意要留下充分的審計線索,使審計人員能順利完成審計任務。例如,要留下每筆經濟業務的詳細記錄,而不能只留下更新后的當前余額。暫存文件,則應拷貝,以便查尋。

(五)會計電算化對審計技術的影響。

在手工會計處理的條件下,審計可根據具體情況進行順查、逆查或抽查。審查一般采用審閱、核對、分析、比較、調查和證實等方法。所有審查工作都是由人工完成的。在會計電算化條件下,會計的特點決定了審計技術的改變。對電算化會計信息系統的審計,如果仍然采用常規的手工系統的那一套審計技術,就不可能達到審計的目的。由于審計的內容擴大到電算化系統程序、系統的設計與開發、數據文件等方面,迫使審計人員在采用傳統各種審計技術的同時,采用計算機輔助審計技術,用日益先進的計算機審計軟件去對付單機、網絡、多用戶等各種工作平臺下的會計軟件。

(六)會計電算化對審計內容的影響。

在手工條件下,審計內容主要是對人的審查,采用的方法主要是對紙面信息進行核對和檢查。責任容易確定,結果也較直觀。在計算機審計的條件下,審計人員應該從查核財務會計報表及賬簿記錄的真實性和正確性的基礎上,把重點放到被審計單位所用信息系統是否合法、合規和第一次輸出的信息是否真實、正確,以及當運行環境發生變化,或經過系統維護后,輸出信息的真實性、正確性上。

二、會計電算化對審計工作影響的對策

(一)加強對會計電算化系統可靠性的審計,主要表現在以下幾個方面:

1.審查數據流程圖對經濟業務流程的描述是否正確;

2.審查系統設計是否科學、模塊的劃分是否合理;

3.檢查系統對輸人數據是否進行了必要的檢測,系統的輸出是否滿足目標的要求;

4.審查處理過程及程序對處理過程的描述是否準確無誤。

(二)積極培養復合型知識結構的審計人員。

1.加強廣大審計人員計算機知識及應用能力的培訓,逐步擴展和更新現有的計算機知識,提高操作水平,以達到能夠對數據庫等電算化會計處理系統進行操作來獲取審計證據的目的。

2.合理配置審計小組人員,充分考慮審計專家和計算機專家的緊密配合,合理分工,相互溝通。

3.在高校財經類專業的教學中重視計算機正規知識的教育,除開設計算機基礎、程序設計、會計電算化等課程之外,還要開設計算機輔助沒計等相關課程,使高校成為培養計算機審計后備人才的搖籃。

(三)加快審計軟件的開發。

審計軟件是會計電算化環境下審計不可缺少的 技術工具,沒有良好的計算機審計軟件是很難開展實際的自動化審計工作的。審計軟件的功能應具有針對會計程序本身合法性,正確性的審查功能;具有對機內會計數據文件的一致性、正確性的檢查功能;具有驗證會計報告的可信程度及會計軟件內部控制措施的可靠;具有審查審計報告、審計文書自動編制整理功能等。通過這些功能,進而解決審計電算化滯后的實際問題,做到審計技術與會計電算化同步。

(四)加強對內部控制制度的審計,對被審計單位應用會計軟件的資格進行審查目前,國際上審計是以系統為基礎的審計,即把對會計系統內部控制制度進行的審查和評價,作為制定審計方案和決定抽查范圍的依據。進行內部控制制度審計是降低審計風險,從源頭上防止違法、舞弊的手段,也是幫助被審計單位建立健全科學的內控制度的有效途徑。

(五)采用新的審計方法,掌握審計線索。

為了保證會計信息的真實性和正確性,防止假賬真作,非法篡改程序等舞弊行為產生,還要采用新的審計方法,利用計算機對會計賬務處理進行測試和檢驗。根據各單位開展會計電算化工作的不同階段選用不同方法,具體有以下方法:

1.計算機聯網審計。聯網審計方法是利用計算機網絡傳輸進行審計,為審計部門利用計算機通過審計線路來檢測財務部門計算機財務處理的全過程,隨時檢查處理賬簿的正確性、合法性。其特點是具有不受時間限制,效率高的特點,并保證了審計的質量。

2.重新處理法。為審查計算機數據處理結果是否正確,使用原來的程序和數據在審計人員的參與和監督下,重新處理一遍,看其是否與原來的結果一致。

三、針對不同會計標準出具審計報告

(一)對執行新準則的企業出具的審計報告中,“管理層對財務報表的責任”和“審計意見”段。應分別有“按照企業會計準則的規定編制財務報表,是__(單位名稱)管理層的責任”和“XX(單位名稱)財務報表已按照企業會計準則的規定編制? ”的文字表述。

(二)對執行《企業會計制度》的單位出具的審計報告中,上述“按照? ”、“已按照? ”應分別改為“按照2003年以前的企業會計準則和《企業會計制度》的規定編制會計報表”和“已按照2003年以前的企業會計準則和《企業會計制度》的規定編制? ”。

(三)對執行其他會計制度的企業出具的審計報告巾,上述“按照? ”、“已按照? ”應分別改為:“按照適用的企業會計準則和《小企業會計制度》(或XX行業會計制度,下同)的規定編制會計報表”和“已按照適用的企業會計準則和《小企業會計制度》的規定編制 ? ”。對于出具的無法表示意見或否定意見的審計報告,審計意見段相關表述則應作相應變更。

四、使用會計電算化后審計工作應采取的對策

(一)積極培養具有復合型知識結構的審計人才。

由于會計電算化系統比手工系統復雜得多,使得審計的內容和范圍更為深入和廣泛。審計人員除了要具有豐富的財務會計、審計等方面的知識和技能外,還要掌握一定的計算機知識與應用技術。因此,必須建立一支計算機審計專業隊伍,具體做法可從以下二方面入手:

1.有計劃、有步驟地對現有審計人員進行計算機知識、會計電算化系統及計算機審計技等知識的培訓,使他們掌握計算機信息系統的特點、審計軟件的應用和維護,從而能夠勝任新的審計工作。

2.應積極培養具有復合型知識結構的審計系統開發人員,讓計算機技術人員學習會計和審計知識,使他們也加入到審計隊伍中來,成為電算化審計的專業人員。同時要學習會計和審計的基本知識,掌握審計的基本原理。

(二)給審計人員以工具軟件的強有力的支持,積極開展計算機輔助審計在計算機審計的手段方面有兩種做法:一是由專業人員或軟件公司開發計算機審計軟件,審計人員的任務是經過培訓會操作這些軟件;二是由審計人員根據審計工作的要求,借助軟件工具來完成審計工作。與此同時,審計人員應積極開展計算機輔助審計,因電算化會計系統的規模會日益龐大,審計工作的任務、內容變得更為復雜、手工難以實現有效審計,使用計算機則是解決這一難題的必由之路。

篇9

摘 要 中國的市場經濟快速發展到今天，注冊會計師的審計獨立性問題越來越引起人們的廣泛關注。在審計工作中，獨立性一直是影響會計從業人員的專業辨別和審計結果的重要因素，也是增強服務對象對審計報告預期值的重要因素。失敗的審計將直接招致會計師事務所內在價值及聲望的降低，更加嚴重的后果是會導致證券市場的不穩定性。本篇從內部認知和外部機制方面分析影響注冊會計師審計獨立性的主要因素，并在此基礎上提出具體的措施，以達到從根本上維護注冊會計師的審計獨立性，提高審計價值和審計報告質量，規范審計行為，穩定證券市場的目的。

關鍵詞 注冊會計師 審計 獨立性

從早期西方國家率先實行注冊會計師制度以來，注冊會計師的審計獨立性問題一直是行業關注的焦點，國內外有關的研究探討不在少數，鑒于我們國家獨特的審計實踐環境，使注冊會計師的審計獨立性問題分析更具復雜性。

1影響注冊會計師審計獨立性的主要因素

1.1道德水平對審計獨立性起著基礎性作用

會計從業人員在探求自己益處的同時不能忘記在社會及家庭中需要擔當的社會及家庭責任。當他們身處道德發展的這種雙面責任境地時，會有不一樣的反應及處理方式。道德認知發展理論的著名代表人物，同時也是美國著名的心理及教育學家科爾伯格認為，道德認知是從內心出發的，其發展過程分三個階段，即放縱階段、順從階段、開悟階段。由某些道德沖突引發的道德認知改變也遵循著這種循序漸進的規律。他還強調對道德發展起較大推動作用的是社會環境。目前，在我國獨特的審計實踐環境中，注冊會計師隊伍道德素質參差不齊，相當一部分人尚處于初級的放縱階段，沒有相應的風險意識、責任意識與職業道德觀念，這種道德和心理認知水平從基礎上影響了其審計的獨立性，從而聽憑利益驅使，違反職業道德，提供虛假的審計結果，給各類報告使用者造成了不同程度的損失。

1.2會計師事務所對審計獨立性的影響

隨著經濟的高速發展，我國會計師事務所數量迅速增長。據統計，截止到2010年底，我國已有5000多家會計師事務所，美國是40000家左右。雖然數量上比美國少，但結構上并不合理。美國40000家會計師事務所，有世界級大所、國家級大所、地區性事務所以及小型事務所（雇員25人以下），而小型事務所占到95%左右，一般并不提供審計服務，只是為一些小企業和非盈利性機構提供會計、稅務以及財務咨詢服務。所以真正提供審計服務的會計師事務所實際僅有2000家左右，而我國5000多家會計師事務所幾乎全部提供審計服務，這就造成了大家都想分上市公司審計這杯羹，勢必形成惡性競爭，造成會計師事務所依賴上市公司生存的不利局面，自然，作為會計師事務所合伙人的注冊會計師從公司利益“大局”出發，其審計的獨立性可想而知。

與此同時，在這種惡性競爭的生存環境中，會計師事務所對員工的培訓也不夠重視或者說是力不從心，注冊會計師的職業道德和業務素養大多靠個人的自覺培養與學習，也對其審計獨立性產生不利影響。

1.3審計費用對審計獨立性的影響

首先，影響審計獨立性的是過低的審計費用。近年來，我國迅猛增長的會計師事務所，使得審計類行業形成了審計服務大于顧客需求的局勢。面對激烈的競爭，會計師事務所為了在審計市場上擁有一席之地并拉攬相對較多的業務，通常采用低價進入策略，就是在事務所最初的幾年中降低審計成本，同時希望利用較長的審計約定來補償之前的損失。在過低的價格因素壓力下，注冊會計師就不得不減少審計程序和內容，以減少審計成本，最終導致審計結果質量的下降，毫無疑問這加大了注冊會計師的審計風險。其次，審計收費標準不統一會影響到審計的獨立性。目前，審計市場上沒有統一明確的審計收費標準，有的認為注冊會計師審計收費水平主要取決于委托企業的的大小以及企業資產的多少；有的認為委托企業盈利越高，就應該支付更高的審計費用。因此，一些注冊會計師按一定比例的企業總資產進行定價收費，也有按照一定比例的凈利潤進行定價收費的，但更多的是通過商談，與客戶共同確定審計費用，這種定價方式往往缺乏依據，不規范也不科學，還會影響到注冊會計師的工作積極性、主動性，因為在付出同樣的甚至相對更多的勞動情況下，一些會計師事務所只得到了比其他事務所更低的勞動報酬，這也致使注冊會計師們為降低成本而減少審計程序及環節，或者為了追求短期利益不得不服從被審計單位高層管理者的意愿，這就標志著獨立性的最終丟失，并很有可能提供虛假審計報告。

1.4委托方的審計意圖與審計報告使用者的信息需求對審計獨立性的影響

審計報告使用者包括股東、投資者、政府、公司高層管理者、社會公眾等。委托方的目的意圖與報告使用者的信息需求產生了根本的矛盾。在我國目前的上市公司中，雖然都設有股東大會、董事會、監事會等，但由于信息的不對稱，真正擁有權力的還是公司高層管理者。他們委托會計師事務所審計的目的，不過是為了有一份“好看”的業績報告，而并不想把公司的實際財務狀況、問題和困難公布于眾，作為報告使用者的股東、政府以及社會公眾則希望看到真實的公司財務情況報告。在這種情況下，公司高管很容易與注冊會計師達成一致，對外提供一份對上市公司有利的審計報告，注冊會計師或事務所自然也會得到自己想得到的報酬，真正犧牲的是報告使用者的利益。

另一方面，我國目前的證券市場機制不完善、不成熟。主要表現為投資者、社會公眾對審計結果、信息披露的不重視，對高質量的審計報告和信息披露需求不足。大多數投資者都有一種投機心理，為了短期利益盲目投資，不考慮公司業績，一有新股發行，便一哄而上。殊不知，非流通股和大股東所持股份占上市公司股份的多數，社會公眾所持股份只占少數，控股股東和公司高管掌握著公司的決策權、經營權，決定著公司的命運，不重視公司經營業績而僅抱有一種“從眾”和“投機”心理，勢必會載跟頭、吃大虧。

1.5法制不健全、對違法行為處罰力度不夠對審計獨立性的影響

注冊會計師造假違法成本低，且不易被發現。雖然，我國對注冊會計師的行為約束有相關的法律制度，如《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》中都有相關規定，但都是對會計師事務所的處罰較重而對注冊會計師本人處罰較輕，并且處罰主要是行政和刑事處罰，涉及民事責任的條款較少，不具體，操作性差，這就使得違法人員往往逃脫民事處罰，而對審計報告使用者造成的經濟損失也得不到補償。

2維護注冊會計師審計獨立性的措施

2.1加強職業道德教育及引導

職業道德水平的整體提升是個漫長的循序漸進的過程。只有在行業內通過有意識地長期地引導和影響，才能逐步強化注冊會計師的職業道德觀念，使廣大注冊會計師從主觀上樹立獨立審計的意愿，摒棄過多的個人利益和想法，從而整體提高會計從業人員的素質。首先，可采取在注冊會計師考試科目中增加有關職業道德素質的內容，在教材中收錄一些正反兩方面的案例，切實達到正面引導、反面警示、強化教育、提高素質的目的。其次，充分發揮注冊會計師協會的官方作用。建立健全注冊會計師人員信息系統，全面記錄每名從業人員的從業履歷及誠信情況，利用每年的年審、培訓機會，宣揚正面典型，通報反面案例，起到正面強化和反面警示的作用。

2.2加強政府引導與行政審批，規范會計師事務所業務與行為

充分發揮政府的行政審批與行業引導職能，逐步引導會計師事務所合理定位，合理確定業務范圍與利潤點，用差異化戰略代替價格競爭戰略，形成我國規模層次分布合理的會計師事務所結構。

在發揮市場對資源配置的主要作用的同時，政府應加強行政審批，提高會計師事務所的準入門檻，合理審批事務所的經營范圍，對于實力較弱的事務所，引導其面向小企業及非盈利機構，從事會計、稅務及財務咨詢業務，避免與實力較強的事務所開展價格競爭，走差異化路線，合理尋找屬于自已利潤點。對實力較強的事務所，引導其進行資源整合，走國際化、規范化服務路線，形成中國的“四大”，提高中國會計師事務所在國際上的聲譽及威望。從公司的結構分布與追求差異化利潤的源頭上維護注冊會計師的審計獨立性。

2.3充分發揮中注協的行業監督與引導職能，規范行業收費標準

如前款所述，應引導各種層次的會計師事務所放棄價格競爭戰略，轉而采取差異化戰略，找準本公司的市場定位和目標客戶群體，合理尋找利潤增長點。這樣，既能保證公司的長遠利益和持續發展，又能減輕企業經營和生存壓力，從而使注冊會計師在工作中，能按規定程序和內容獨立實施審計，保證審計報告的客觀性、準確性。為此，中注協應充分發揮行業監督與引導職能，制訂審計業務行業指導價，一定程度上規范行業收費標準，建立公平合理、健康有序的行業發展新秩序。

2.4完善證券市場機制，改善證券市場環境

基于我國目前的證券市場環境與機制。首要任務是要讓更多的企業管理者了解到增加企業財務報表透明度的必要性，要讓更多的投資者、社會公眾放棄投機心理，看重公司業績，增強對高質量的審計結果、信息披露的重視和需求。穩定的投資環境，需要監管者與投資者的共同維護。目前我國證券市場的形態相當于西方國家的早期形態，有待加強和改進的地方還有很多，在市場對資源配置的基礎性作用前提下，仍需要政府的宏觀調控和干預引導。首先，要嚴格監控股票的發行，限制各種違規炒作和投機行為，指引投資者更多地關注公司業績和會計從業人員的獨立性。其次，要加強信息披露。相對西方國家而言，我國目前的財務報告信息披露范圍及內容明顯不足，企業管理規劃中關于長期發展趨勢的披露很少，致使關聯方交易披露不足。證監會可以逐步提高對企業財務報告的要求，擴大信息披露的范圍和內容，真正建立客觀公正、全方位的社會監督體系，保障廣大投資者的合法權益。

2.5加強法制建設，加大違法處罰力度

進一步健全和完善現有法規制度，加大《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》中對注冊會計師違法行為的處罰力度，采取刑事處罰、民事處罰與行政處罰相結合的方式，一旦發現違法行為，即取消其注冊會計師資格，并終身禁入相關行業。民事處罰部分，合理估計審計報告使用者的經濟損失，并據此對違法人員規定具體的處罰數額，切實提高其違法成本。從法制方面，促使注冊會計師客觀公正獨立地實施審計行為。

總之，維護注冊會計師的審計獨立性，是個長期而艱難的過程，需要監管機構、從業人員、行業協會和社會公眾的共同努力。只有這樣，才能提高我國注冊會計師隊伍的整體素質，使其客觀公正獨立地實施審計行為，提高審計質量，穩定證券市場。

參考文獻：

[1]黃曉波，等.基于審計市場需求視角的審計獨立性缺失分析.財會通訊.2009（2）.

[2]曹揚.審計獨立性保證體系構建問題研究.時代金融.2006（12）.

篇10

（一）內控制度體系不健全

中小企業規模小，責任體制不夠完善，企業管理者、財務負責人甚至物資保管員都由同一人擔任，管理權與經營權過分集中，缺乏崗位間的制約性。此外財物核算體系不健全，造成信息的真實性不高，給企業的內部控制帶來困難。有些企業表面上雖然設立了監事會等內部監督機構，但害怕自己的權利會受到限制，對內部控制機構沒有賦予真正的權力，造成管理者的獨斷專行，是增加風險的內部原因。

（二）審計人員綜合素質不高

審計是一項對專業知識和工作經驗要求非常高的工作，審計人員要根據自己的主觀判斷，做出審計結論。在我國一些中小企業的審計人員，專業技能不強，工作經驗不足，工作態度也不夠謹慎，缺乏獨立性，他們也不能及時了解國際審計準則的變化狀況，及時更新知識，做出的審計意見缺乏可信度。另一方面低素質的審計人員，缺乏職業道德和社會責任感，出現壓低審計成本、違規收費的行為，造成惡性競爭，擾亂市場秩序，使審計風險明顯增加。

（三）信息需求程度不高

中小企業審計只是想得到好的審計結果，沒有認識到審計在企業發展方面的積極作用，因此它們多數會選擇成本低、速度快、程序簡單的會計師事務所，而忽視會計師事務所的資質、信譽等核心價值，即使從審計過程中發現問題，也不會及時解決。銀行作為中小企業最主要的外部利益相關者，對企業貸款條件要求低，經常出現違規給企業貸款的現象，使審計風險加大。

（四）外部監督制度不完善

中小企業對國家審計政策的貫徹落實不能像大企業一樣，對國家出臺的法律法規也不夠重視，經常出現違規違紀的現象。有些中小企業為了應付部門檢查，要求財務負責人編制虛假的財務報表，國家審計監督部門不能及時發現和處理。一些地區為了招商引資，往往對地區的中小企業偷稅、漏稅行為睜一只眼閉一只眼，造成審計風險日益凸顯。

二、中小企業審計風險控制對策

（一）健全中小企業的內部控制機制

中小企業要努力完善內部控制機制，盡量做到人員的合理分工，做到經營權與管理權有效分離，避免一個人擔任相互制約的多個崗位，合理實施內部分工，降低管理者的絕對控制權，避免家族式的管理。賦予內部監督部門真正的權力，真正實現對管理者監督、檢查，而且要加強對財務信息真實性與準確性的管理與監督。營造良好的公司文化環境，建立獎懲責任機制，對企業有積極作用的員工要給予精神和物質獎勵，培養員工的責任感，倡導每個人認真負責做好本職工作。健全內部控制制度并能認真執行是減少審計風險的根本對策。

（二）提高審計人員的自身素養

審計人員首先要加強自己的專業技能，提高執業規范和理論學習能力，在工作中不斷吸取經驗，嚴格要求自己，盡可能減少失誤。其次要提高自身道德和風險意識，不被金錢誘惑，保持獨立性，做出公正合理的審計報告。會計師事務所也要合理預算出必要資金，用于定期對相關審計人員進行培訓，培養一批專業技能強、道德品質高、經驗豐富的綜合型人才隊伍。審計人員在工作中采用的方法要根據時展不斷改善，不再只是以財務數據為依據，而是采用財務數據與非財務數據相結合的技術方法進行審計，由原來的事后審計逐步轉向事前審計。提高審計人員的自身建設是規避風險的必要措施。

（三）嚴格規范信息質量要求

企業要轉變傳統的“被審計”觀念為“要審計”，認識到高質量的審計才是企業健康發展的內在動力，加強對信息質量的要求，從最初的會計數據到財務報表要嚴格監督，定期進行清查，不只以得到審計結果為目的，而是更注重報告反映出的問題，并及時解決。銀行要嚴格按照國家的規章制度為企業提供貸款服務，對不符合規定的企業要嚴格控制貸款業務。規范信息質量是降低風險的有效方法。

（四）加強外部的監督力量