會計碩博論文范文

導語：如何才能寫好一篇會計碩博論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

傳統上日本博士課程是研究生教育的主體，研究生教育由博士前期、后期兩個階段組成，將碩士課程稱為“博士前期”，把博士課程稱為“博士后期”（經常被誤譯為歐美的“博士后”）。碩士課程一般為2年（最短1年，最長4年），博士課程為3年（最短2年，最長6年）。日本對取得碩士學位有嚴格的規定，必須修滿碩士學分，并接受論文指導及通過論文審查后，可授予碩士學位。會計學一般要修滿40個學分，但要求其中8學分為自身導師的課程，包括4學分的“研究班”導師課，4學分為論文指導。一門課程每周2課時，一學期16周，32課時為2學分（日本大學課程大都是1課時90分鐘連續上，1課時大體相當于我們2學時）。專題講座2學分（泛用課程），如：信息披露、物價變動會計、合并報表、金融工具會計等。

日本文部科學省（日本主管教育的政府機構為文部省相當于我國的教育部，2001年文部省改名為文部科學?。秾I學位研究生院設置基準》中規定，從2003年起在現行研究生教育體制外可創設“專業學位研究生院”，與現行的碩士研究生教育平行。由此，2006年后日本研究生學位體系由單一的“碩士——博士”模式轉為在碩士層面分為學術型的普通碩士（以下簡稱為“學碩”）與應用型的專業學位（以下簡稱為“專碩”），整個研究生學位體系由“學碩”、“專碩”及博士構成。至2010年，日本會計專業學位研究生院有17所。日本的研究生院稱為大學院，一般不是一個大學只設立一個研究生院（部），而是大學的各院系分別設置各自的研究生院，如綜合類大學有醫學研究生院、法學研究生院、工程學研究生院、信息學研究生院、經濟學研究生院等。會計學碩士課程既有設在經濟學研究生院的，也有設在管理學研究生院的。

二、日本碩士研究生的培養特色

培養目標明確具體。日本的碩士研究生培養目標無論是“學碩”還是“專碩”原本都是使學生畢業后能夠在日本經濟社會中擔負重要的使命。其目標層次分明，碩士教育傾向于對學生的應用能力培養，強調專業性，不同于本科生的通識教育。生源既有應屆本科生，也有社會從業人員，有很強的職業教育性。不同于博士教育（重點突出對科學研究能力的培養，注重學術研究）。無論是“學碩”還是“專碩”，培養的不是只有會計專業技能的“熟練工”，而是培養“綜合職”即管理人才。在明確的各層次培養目標體系下課程名稱也有所體現。如本科為“XX學”，“XX論”，碩士多數課程都冠以“XXX研究”“XXX特論”，博士課程“XXX特殊研究”“XXX理論研究”?！皩W碩”以培養學術研究人才為主，具體實施以博士入學資格為目標，必須提交學位論文，強調文獻資料價值，是博士前期的準備，如果不準備讀博士，上學碩沒有意義?！皩４T”以特定行業的人才培養為導向，培養應用型專業人才為主，可不提交學位論文，而以解決實際問題的課題、工作報告、調研報告所替代。

與社會執業資格掛鉤。我國高校一直存在是否支持財經類學生考CPA、CFA等執業資格證書的爭議。如果支持，勢必影響現行較完整的理論與實務的體系性教育，如果不支持，可能會影響學生就業競爭力。緩解此矛盾方面日本比較實際。很早以前，財務會計及管理類碩士研究生就可以獲得執業資格的若干考試科目的減免，如注冊會計師及稅理事等，有些學生上幾個專業的碩士課程，主要為了多減免一些考試科目。會計學領域“專碩”制度確立后在會計專業研究生院畢業的考生可以免注冊會計師考試第一階段財務會計、管理會計、審計和商法四門考試的前三門。這樣老師在上課時不論是否照顧學生考執業資格證，實際客觀上也都對“取證”給予了支持。

負責任的碩士生導師“研究班”指導制度。為使研究生從入學到畢業全程得到導師的指導，日本研究生院給導師與研究生提供時間、場所固定的指導機會，把其時間納入教學體系。一般每周一次研究班課（兩學時），學生算學分，導師算工作量。其稱呼與本科生一樣稱為Seminar，本來是德語“討論會”或“研究班”的意思，研究生階段翻譯成“研究班”更恰當些?！把芯堪唷泵Q不是以專業方向，而是以教授名稱命名，如鈴木研究班、長谷川研究班等。“研究班”課程主要有本導師師門的各年級學生，也可以有少量的其他師門學生參加，本師門學生除必須參加導師的“研究班”課程外，可以在導師的推薦下選擇其他“研究班”課程。日本大學院的選修課程一般比較多，大都沒有必選課，必選課就是自己導師的課?！把芯堪唷鄙险n內容首先就是導師指導學生選課，其次，帶領或指導參與科研活動（老師授意下參加專業學術會議可以頂替上課），還有就是論文指導，指導時也讓非該寫論文年級的師門學生必須參加，以便提前進入學術研究境界（渠道）。碩士總學分中“研究班”學分以及導師主講的課比重比較大，一般占到三分之一，這極大地保證了導師的必要指導時間、學校對學生的全程關懷，也讓學生更深入的了解所選導師的研究領域、觀點。相比之下，我們的學生往往回答不上來本身導師的研究領域、學術成果乃至學術觀點，不能說與我們大多數院校沒有固定的“研究班”制度無關。

啟發自主學習的教學方法。研究生教育不同于本科教育，更應啟發、鞭策學生自主學習、研究乃至思考。所以，研究生課程的教師一般不會像本科教學或我們傳統的課堂“老師寫、學生記”、“老師講、學生背”、“老師問、學生答”的陳腐模式，而很明確教師在課堂上的主要職責是“組織教學”不是“講課”。有不少老師都先分別布置同學預習不同章節內容，采取輪流發表式、討論式。如每人分工預習一章節，然后自己講述歸納過的內容梗概和自己的理解（前提是人數不能太多），學生講述過程中，導師或其他同學在導師的安排下會提相關問題，這迫使每個學生都要看書，查文獻，找參考資料（包括網上查詢）。此過程促進學生擴展專業知識，迫使學生自主學習，也鍛煉了學術研究能力。所以，以老師講授為主的教課模式已不多見。

三、日本研究生培養特色中我國可借鑒之處

針對上述日本現行會計學研究生教育體系和特色，為總結出首都經濟貿易大學及類似院?？山梃b之處，筆者研究團隊特以首都經濟貿易大學在籍碩士研究生及研究生導師為對象進行問卷調查，征求對現行研究生培養模式的看法及意見，總結出以下可以借鑒之處。

研究生培養體系上明確學碩與專碩分別培養。學碩為博士前期，培養目標為滿足博士入學資格；專碩的目標直接服務于社會，并與執業資格結合，但不是培養“熟練工”，而是“管理職”，兩條線清晰后減少重復與考證的爭議。幾乎所有教師（97%）都支持學生考取社會資格證書，雖然與學校系統學習有矛盾，但是迫于我國目前的就業壓力，為學生就職著想，還是支持的。同時，還有近半老師希望減免資格考試科目。53.77%的學生認為，應該考取一個證書，也有44.34%的學生認為應該考兩個以上的證書，98.11%的同學是想拿證書；只有極個別（不足2%）的學生表示自己不準備考證。連帶著研究生學習期間對時間的分配方面，我們的調查結果是近六成的受訪同學認為自己大部分時間都在考證書?？梢妼W生對社會資格證書的需求巨大，我們應該滿足他們的實際需求，不能無視”有證容易就業”的現實。目前鼓勵增加專碩數量符合這一趨勢，但終歸還有少數同學不考證，準備讀博或系統掌握理論知識。所以從我們大學的系統教授知識和僅就滿足學生需求來說，并不能，也不應該“一刀切”取消學碩，只開辦專碩。應更大膽走像日本那樣的“學碩—考博”（或碩博連讀）、“專碩—就業”分離的兩套體系，這有利于教學要求與課程設置。

研究生指導體制上借鑒“研究班”制。上述時間、地點固定的，學生算學分，教師算工作量的“研究班”類似我國大學曾經實施過的導師方向課。目前我國大部分財經院校沒有“專業方向課”。我們的調查結果是九成以上的研究生對導師的指導表示滿意，但其實每年都指導學生選課的導師不多（27%），還有24%的導師從來沒有指導過；大部分導師一、兩個月（81%）與指導的學生見一次面，甚至有部分教師（9%）沒有定期見面指導過學生。因而，半數以上（51%）導師不滿意現在的指導方式，認為應該面向自己指導的研究生開設固定時間、固定地點的專業方向課。這方面應學習日本的大學院的培養“研究班”方式，學生算學分、導師納入工作量，按正常安排課那樣才能真正起到導師指導學生的作用，使學生接受從選課到畢業論文撰寫及就業建議等全程指導。這種面授指導方式很符合我國實際，如受訪的研究生中，有近一半的同學沒有上過導師的課，不能了解導師的研究方向和內容，對論文選題和其他科研方向選擇都十分不利。如果有固定時間的“研究班”課，即使沒有其他的導師專業課程，指導課上就能解決上述問題。還有起初有人懷疑當面指導是否落后于時代，不符合學生的生活步伐，學生不愿接受面授指導，但通過調查，盡管社會上已很流行和普及的微博和微信卻很少有人用在教學指導上，特別是教師應用的太少。問卷顯示學生與自己導師溝通方式上，更多的導師與學生都選擇當面溝通的方式，占到六成左右，郵件次之（35%），而選擇微博和微信的學生只占少數?？梢姟把芯堪唷闭n這種面授指導方式雖然傳統，但未來一定時期還應是主要交流方式。

研究生課程教學借鑒自主學習方式。我們的調查問卷在授課方式上設計了四個層次，從低到高依次為“老師講授”、“講授+實業界專家講座”、“講授為主+少量學生討論”、“學生個別發，小組研討，老師輔助指導、點評”。明顯，請實業界講座高于單純講授方式，加上學生討論也強于單純講授，其中最高層次相當于日本會計學碩士課程啟發式、探討式教授方式。遺憾的是我們的調查結論中無論教師還是學生很少選擇最高層次的教學方式，說明我們還停留在較低層次的課堂教學方式階段。調查問卷中從教師的角度看，目前大部分課程以“老師講授”和“講授為主+少量學生討論”兩類講授方式占壓倒優勢（占74%），“講授+實業界專家講座”和“學生個別發言'/J、組研討，老師輔助指導、點評”兩種方式各占少量比重（13%）。從學生的角度看，“老師講授”和“講授為主+少量學生討論”，“講授+實業界專家講座”超過85%最高方式的“學生個別發言，小組研討，老師輔助指導、點評”也不足15%。這種授課狀態的改變或者水平的提升也要因地制宜，不能一刀切采用理想的最高層次方式，要看我們教師的教學習慣、組織教學能力與水平素養，還要看課堂學生的規模，以及依教學監督、檢查制度的匹配而循序漸進。如至少可以先要求課堂是教師不能只講授，應增加外請實業界講座及學生討論的比重。

注：

本文系首都經濟貿易大學2013年度教改立項“教育管理借鑒：日本財經專業研究生教育”課題的階段性成果

篇2

關鍵詞：會計師事務所 審計質量 人力資本

審計作為維護國家經濟安全的重要工具，在保障國民經濟安全和維護社會主義市場經濟秩序等方面發揮著重要作用。由于我國注冊會計師行業起步較晚，發展還不成熟，國內本土會計師事務所在審計市場中的份額遠不如國際事務所。2009年國務院辦公廳了《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》，強調加快發展注冊會計師行業，將提升審計質量作為行業發展的重要工作來抓。隨著知識經濟時代的到來，人力資本成為企業提升績效的核心資源，對于會計師事務所這樣的“人合”組織來說，人力資本的重要性更是不言而喻。因為只有具備一支高素質的人才隊伍，才能提升會計師事務所的執業質量和競爭力。

一、文獻綜述

（一）國外文獻 國外很早就開始關注人力資本與審計質量的研究。SAG（2004）指出事務所的人力資源管理是審計質量的的一個決定性因素。FRC在2006年展開了題為“提升審計質量”的討論，討論涉及到影響審計質量的諸多因素，包括注冊會計師的技能、個人素質、審計師的后續職業教育等。2008年，美國AICPA下屬機構“審計質量中心”（CAQ）進行了 《Survey: Post-SOX Audit Quality Has Improved》的調查，結果顯示薩班斯法案生效后審計質量有所提高，對于提升原因，76%的被調查人員贊同是提高了對審計人員資質的要求。 除了審計監管部門的討論與調查外，學術學者們如Meinhardt et al.(1987), Westort(1990), Deis and Giroux(1992)，Aldhizer et al.(1995)等也均指出人力資本能提高審計質量。Liu (1997)在分析事務所的法律責任，人力資本投入和審計質量關系時，認為人力資本的影響作用被忽視了。其進一步指出人力資本投入、教育水平、工作經驗以及專業認證應該納入到影響審計質量的因素之中。O’Keefe and Westort (1992)，Westort(1990)通過實證研究證實職業后續教育與審計質量相關。Boynton et al.(2001)進一步驗證了審計師職業前的正規教育，職業后的培訓以及工作過程中積累的經驗能夠使審計師更好完成審計任務。Dvaid wright(2003)從職業道德的角度指出，如果審計人員認真執業，不欺騙客戶和社會公眾，就會降低審計風險，提高審計質量。David Hay & David Davis（2004）從審計服務提供者的角度將審計分為多個層次，無會計從業資格的人提供的審計服務質量，會計從業資格的人提供的審計服務質量，特許會計師提供的審計服務質量，認為三種審計質量是呈現階梯式上升的趨勢。因為，無會計從業資格的人提供的審計服務也能夠增加財務報表的可信程度，但提供的審計卻不會像專業的審計師那樣符合規范。有會計從業資格的人受過會計和審計方面的教育，提供的審計服務會更符合審計準則的要求，但通常并不是審計專家，接觸審計實務較少。而特許會計師的身份使審計人員更加遵守職業協會的質量控制標準，提供的審計服務質量也會更好。Yu-Shu Cheng（2008)利用4865家臺灣會計師事務所在1989年到2004年的面板數據，進一步驗證了人力資本與審計質量正相關的觀點。

（二）國內文獻 國內關于人力資本與審計質量關系研究主要在以下方面：（1）事務所競爭力研究。王善平（2002）就指出會計師事務所要提高競爭力就必須充分發揮人力資源的作用；胡國龍（2003）認為事務所的核心競爭力就是事務所的規模、人力資本的職業道德、專業勝任能力、管理水平等方面的綜合優勢。陽鈺（2003）在研究事務所人力資本問題時指出資格考試（進入壁壘）是審計質量的事前防范機制，有利于審計質量的提升；對人力資本所有者的經驗和能力的利用，有利于審計質量的提升；人力資本的培訓能夠提高審計報告的質量。郭穎（2009）利用DEA對會計師事務所審計質量的投入產出效率進行評價，認為事務所對人力資本投入有利于提高產出效率。祝瑤（2008）在進行事務所績效評價指標體系研究中，通過對北京地區的事務所的調查研究發現，能代表事務所發展潛力的人力資源指標列在較重要的地位。李樹華（1999）、雷光勇、劉丹（2006）認為，事務所從業人員執業能力越高，事務所的審計質量也會越好。（2）審計質量評價指標研究。在已意識到審計質量對于事務所競爭力提升的重要性后，學者們有開始積極探索有效的解決審計質量及其控制問題，他們認為首要的工作是建立一個審計質量的衡量標準。陳曉芳(2006)以專業勝任能力、職業道德、 后續教育為指標,采用層次分析法對會計師事務所總體審計業務質量的評價指標體系進行了理論探討。王英姿（2002）在其博士論文中，對審計質量的評價指標中設計了五個一級指標，二十個二級指標，并通過主成分分析得出指標權重：獨立審計機構基本情況（15%）、獨立審計機構規模（15%）、從業人員質量（25%）、行業專長水平（15%）、獨立審計機構內部質量管理（25%）以及負面因素（15%）。從審計質量衡量指標的研究來看，學者都認識到人力資本對審計質量的影響重大，但大都都是理論分析的出的。可以說，隨著社會的發展，監管者、學術研究者，還有大眾媒體都認識到人力資本對審計質量的重要性（FRC, 2006; SAG, 2004），公眾對審計質量的關注已經轉向對審計師的關注。 然而，在回顧文獻時發現，在國內雖然會計師事務所的人力資本受到越來越多的關注，但關于人力資本與審計質量的研究多以規范研究為主。國外以及臺灣學者在這方面研究取得了一定的成果，為我們提供了學習與借鑒的資源。在吸收和借鑒經驗的同時，應該積極思考在我國特有的經濟環境下，能否得到一致的結論？因此，本文嘗試采用中注協公布的相關數據進行研究，以期驗證人力資本與審計質量的關系。

二、研究設計

（一）研究假設基礎資源觀主張企業資源是其競爭優勢的基礎，企業核心競爭力來源于核心資源。會計師事務所的核心資源是人力資本（Banker，Chang，& Cunningham，2003），人才是事務所的第一生產要素，事務所的成功運營往往不是靠大量的資本投入，或機器設備等有形資產的生產制造，而是靠注冊會計師的專業知識、專業技能等無形的高智力勞動。事務所工作人員通過團隊合作共同完成各項審計服務。只有一支專業技能過硬，道德素養高的注冊會計師團隊才能向客戶和社會提供競爭對手無法超越和模仿的高質量、高效率的審計、咨詢服務的能力。另外，智力資本理論研究中也提到知識型企業主要通過結構資本以及關系資本的杠桿作用，促進人力資本發揮價值創造作用，進而為企業帶來競爭優勢和社會財富的（Stewart，1997）。由此有理由推斷，人力資本是保證審計質量的重要投入要素，即

H1：人力資本對提升審計質量有積極的促進作用

已有的審計文獻特別強調審計判斷的重要性（Trotman，1999），高質量審計判斷是形成正確審計意見的基礎。而審計服務提供者的職業判斷力主要受其受教育水平、工作經驗、CPA職業資格、后續教育等方面影響。學校教育對于提高注冊會計師的理論水平具有舉足輕重的意義，它通過系統性地向學生輸入專業知識，為今后的審計工作打下堅實的理論基礎。夏寧等（2004）通過對比分析中外會計師事務所人才學歷、執業水平和經營收益等信息，發現以社會認可的高學歷作為擇才標準，其成本和風險都較低，他們認為以“學歷取人”仍不失為一種便捷有效的途徑。在其他情況相同的條件下，學歷越高代表能力越好。其次，事務所高學歷的比率越高，優秀的會計師有助于提升工作效率與效果，以及事務所的專業水準。另外，在我國教育不僅是提高人的智力素質的重要途徑，而且是培養和提高人的思想道德素質的最要手段，對人的身心健康發展有極大的影響，也就是說教育是提高人的綜合素質的主要途徑。審計過程中的職業判斷不僅要求專業技術，而且對審計師的道德素質、身心健康也有一定的要求。因此，假設：

H1a: 在其他條件相同的前提下，受教育水平與審計質量正相關

審計職業判斷是建立在其深厚的審計知識和豐富的職業經驗的基礎上。Libby and Frederick (1990)通過研究證明與缺乏經驗的審計師相比經驗豐富的審計師查出可能存在的錯誤的幾率更大，或將沒問題的判為有問題的可能性更少。Agoglia 等(2007)也證實實戰經驗豐富的審計師表現更好，對客戶產業的熟悉程度可以降低審計失敗的概率，有經驗的審計師較經驗少的審計師而言，有更多捕捉“查漏補缺”的能力，且能透過審計師的經驗，可以固化為事務所解決審計問題的策略，并制定更適當的決定（EL-Dyasty，2004），這些都說明審計經驗對審計質量的重要性，且審計經驗具有學習效應，并可以與審計師的獨立性相互補強，相互作用下構成對審計質量的影響。由此，假設：

H1b: 在其他條件相同的前提下，審計師的工作經驗與審計質量正相關

陽鈺（2003）指出由政府組織的CPA職業資格考試為審計行業建立起有效的“進入壁壘”， 通過檢閱相關人員是否掌握了審計必備的基礎專業知識，將專業技能不合格的人員擋在審計的門檻之外，從而有效地降低審計風險，提高審計師“查漏補缺”的效率和效果。它是對審計師的職業判斷能力的一種審核，能對審計質量低劣起到事前防范作用。Aldhizer et al. (1995) 研究表明審計質量與負責審計的人員是否是注冊會計師正相關。Liu（1997）驗證了Aldhizer et al.的觀點，除了教育、經驗等因素，專業資格水平也影響審計質量。由此，假設：

H1c：在其他條件相同的前提下，審計師的職業資格與審計質量正相關

注冊會計師行業是知識型服務行業，由于知識的更替以及相關法律法規的更新與完善，注冊會計師必須不斷接受后續教育，保持從業人員的專業勝任能力與執業水平。注冊會計師只有不斷接受職業后續教育，掌握和運用相關的新知識、新技能和新法規，才能增強職業判斷力，保證執業質量。Chen et al. （2008）指出提高審計師專業技能的最經濟方式是通過職業后續教育。由此，假設：

H1d: 在其他條件相同的前提下，職業后續教育與審計質量正相關

（二）變量定義 根據已有的人力資本與審計質量相關研究文獻及中國注冊會計師協會對會計師事務所的披露信息，本文擬選取的變量替代指標及定義如（表1）所示。在此解釋一下本文對工作經驗的替代指標的選擇。已有的關于人力資本與審計質量的實證研究，均采用大于35歲的審計師占當年執業的審計師的比例作為工作經驗的替代性指標(李建然、高慧松，2007；Yu-Shu Cheng,Yi-Pei Liu,2008)。但面對知識更新速度加快，新準則、新業務、新技術、新方法日益涌現的新形勢，受制于體能、精力等客觀因素的影響，老同志與中青年同志尤其是40歲以下的注冊會計師相比，在發展意識、管理理念、執業技能、利用信息化手段等方面都存在著較大差異，因此，越來越多的研究表明注冊會計師團隊正在向年輕化發展，年齡的增加不再是經驗的代表（史忠良、王蕓，2008）。不少學者對審計任期與審計質量關系的研究結果顯示，審計任期對審計質量的影響不確定，既存在正負相關，又有無影響等關系（Davis，Soo & Trompeter，2008），從側面說明用年齡代替工作經驗存在一定的缺陷。因此，本文創新地采用40歲以下的碩博人數作為工作經驗的替代指標。因為，這些人在完成碩士、博士等高等教育后投入到工作中，能充分利用已學的專業知識，結合實踐操作，迅速地積累經驗，成為事務所的中堅力量。

三、實證結果分析

（一）描述性統計 （表2）統計結果顯示，前100家會計師事務所在總收入規模、受教育程度、40歲以下的碩博人數、CPA占從業總人數比率等指標上存在很大的差距。其中普華永道中天的年度總收入257843萬元，河北天勤的年度總收入為2179萬元，二者相差255664萬元，約為河北天勤的117倍之多；信永中和的40歲以下的碩博人數為728名，上海仁德40歲以下的碩博人數只有6名，差距726，約為上海仁德的121倍。CPA占從業總人數比率最小的普華永道（0.157674），最大的是湖南安信聯合（3.81818）。

（二）回歸分析（表3）顯示，受教育程度、40歲以下的碩博人數和領軍人才數量與年度總收入顯著地正相關，而CPA占從業總人數比率和培訓完成率與年度總收入表現為負相關，與預期符號相反。為了進一步分析人力資本對審計質量的影響，本文采用普通最小二乘法（OLS），令所有指標強行進入模型進行了回歸分析。（表4）是所有指標強行進入模型中的回歸結果，回歸模型的方差膨脹因子VIF

（三）主成分回歸分析由于人力資本的復雜性，本文中的指標不能完整的度量人力資本，考慮相對于分別考慮各指標的影響作用，整合這些指標信息的綜合指標可能提供更多的信息，因此，采用沒有旋轉的主成分分析法提取一個公共因素作為人力資本(HC,human capital)的一個綜合指標，進行主成分回歸分析，以驗證人力資本整體效用與審計質量的關系。主成分分析結果顯示KMO測量值為0.603，大于0.5，Bartlett's球形檢驗為127.315，P

四、結論

從上述實證結果可以看出，整體的人力資本與審計質量正相關，受教育程度、工作經驗、培訓完成率等與審計質量正相關，這表明會計師事務所應該鼓勵員工追求高學歷教育，建立有效的溝通機制幫助內部員工之間的經驗交流，并加大對員工后續教育的投資，改變傳統上將培訓支出作為費用的思想，將之視為事務所的一項長期投資，促進事務所的持續發展。針對CPA職業資格與審計質量負相關的現象，事務所應廣納各方面的人才，積極擴大本所的知識結構。（1）加強對事務所后續職業教育（培訓）信息的披露。隨著經濟環境的變化，相應地審計也需更新，必須加強對CPA的后續職業教育。（2）推進領軍人才建設工程。注冊會計師協會應該將領軍人才建設工程打造成我國注冊會計師行業發展的一大特色，引導事務所在行業領軍人才的帶動下做大做強。從本文的實證結果可以得到，事務所的人力資本對審計質量存在積極促進作用，印證了前人的觀點，但分析結果與已有的研究存在出入，可能原因：（1）在模型中沒有引入控制變量，沒有剔除其他影響因素的干擾。影響審計質量因素有很多，有審計主體――會計師事務所方面的，如本文只研究了事務所的人力資本因素，尚未探討非人力資本因素及其之間的相互影響；也有審計客體――被審計公司自身的，如說被審計公司的公司治理結構及所處生命周期等問題。（2）本文直接采用2010年會計師事務所百強數據信息，一方面不能反映樣本的動態變化，另一方面對人力資本的度量指標也待進一步精確細化。如對職業資格的替代指標只考慮了CPA職業資格，實際上還應考慮其他資格證（注冊資產評估師、注冊稅務師、注冊金融師）的取得情況。影響審計質量的因素很多，本文只是針對其中人力資本部分的因素，進行了探索性的實證分析，從中得出結論，人力資本對審計質量會產生積極的影響。

*本文系教育部人文社會科學研究青年基金項目“基于情境要素的智力資本價值創造路徑優化研究”（項目編號：10YJC630111）的階段性成果

參考文獻：

［1］劉聰偉；《人力資本的審計行為特征在審計制度安排中的應用研究》，《湖南大學碩士學位論文》 2007年。

［2］陽鈺：《合伙會計師事務所人力資本問題研究》，《湖南大學碩士學位論文》2003年。

［3］潘克勤：《審計師的異質性和審計質量差異:文獻綜述及啟示》，《財會通訊》2005年第8期。

［4］李建然、高慧松：《會計師事務所人力資本與審計品質之關聯性研究》，《人力資源管理學報》2007年第3期。

篇3

[摘要]對企業的人力資源進行計量并予以確認，對于正確反映企業的綜合競爭力、調動人力資源的積極性具有重大意義。而目前人力資源計量的成本模式和價值模式存在著難以操作、主觀性強等問題。本文提出了人力資源計量的完全成本法，將企業的人力資本分為初始人力資本和后續人力資本，對二者采用不同的方式分別計量，并進行核算。該模式可以全面地計量人力資源的價值，且具有較強的可操作性，從而有利于人力資源會計在實踐中的推行。

一、引言

(一)知識經濟時代計量并確認人力資源的必要性

上世紀80年代以來，全球的經濟發展呈現出一種新的態勢，傳統的以工業為產業支柱，以稀缺自然資源為主要依托的舊的經濟形式――工業經濟正被一種嶄新的經濟形態――知識經濟所取代。在這種新的經濟形態下，知識和技術成為推動經濟增長的主要力量，具有知識和技能的人力資源取代了土地、廠房、原材料等實物資源和財務資源而成為企業最重要的資產。與此同時，傳統會計的模式卻僅承認實物資本而不承認人力資本，會計賬簿和報表中記錄和反映的也僅是財力、物力資源，而不包括人力資源，顯示出強烈的不適應性。在這一背景下，通過計量并確認人力資源，修正原有的會計模式，構建新的人力資源會計理論體系，探討其在實踐中的應用將具有很強的現實意義。

(二)現有的人力資源計量模式

自人力資源會計于本世紀60年代產生以來，至今已初步形成了人力資源計量的成本法和價值法。前者從投入的角度，以人力資源投資成本為原則計量企業的人力資源，具體又分為人力資源計量的歷史成本法、機會成本法和重置成本法等。后者從產出的角度計量人力資本價值，將人力資源在未來一段時期或全部時期創造的價值(通常以工資代替)折現作為企業的人力資本入賬價值，從而實現計量，該種計量模式具體又可以分為工資報酬折現調整模型、隨機報酬模型、補償模型等幾種方法。近年來，從引進、借鑒西方的人力資源會計理論開始，我國會計理論界提出了勞動者權益會計、生產者剩余人力資源會計等人力資源會計的新理論，在人力資源的計量方法上有所突破，提出了新的模型，如未來凈產值折現模型(文善恩，1996)和生產者剩余計量模型(劉仲文，1998)。但人力資源的計量難題仍然沒有很好地解決，還存在著模型的準確性和可操作性有待驗證、與現有會計模式難以融合等問題。

(三)目前在人力資源計量方面存在的問題

由以上的分析可知，現有的人力資源的計量模式可以分為兩種，成本法和價值法，每種方法下又有不同的模型。但是二者各自有致命的弱點。首先，人力資源計量的成本法僅將企業對人力資源的投資(如招聘、培訓等)資本化為人力資產，雖然可以很好地與現有會計模式結合，但沒有反映出人力資本的全部價值；其次，人力資源計量的價值法將人力資源在未來創造的經濟價值折現為人力資產，一方面結果不夠準確；另一方面與現行的會計模式完全背離，難以融合。所以使得人力資源會計在實踐方面困難重重。

基于此，本論文提出了人力資源的一種新的計量方法――完全成本法，既可以與現行會計模式融合，又可以反映人力資源的全面價值，從而解決人力資源會計在實踐中的難題。

二、人力資源計量的完全成本法

(一)完全成本法所計量的人力資產的內容

完全成本法人力資源會計所確認和計量的人力資產，包括兩部分，一是勞動者自身投資形成并投入企業的部分，可以稱為初始人力資產；二是企業對人力資源投資形成的部分，稱為后續人力資產。

初始人力資產是人力資本所有者(勞動者、人力資源)加入企業時向企業投入了知識、技能等人力資本而形成的人力資產。這一部分人力資產是由勞動者在加入企業之前通過個人的投資形成的，其所有權屬于勞動者個人，在一定時期內讓渡給企業使用，離開企業時可以帶走。

后續人力資產是企業取得、開發或使用人力資源時投入的成本資本化而形成的人力資產。這一部分人力資產是企業自行“購建”的，是企業自行投資形成的，其所有權應歸企業，職工在經過培訓后離開企業時，應向企業支付一定的費用“贖回”。

(二)完全成本法下人力資產的具體計量

1．企業初始人力資產的計量

企業初始人力資產是由人力資本所有者(勞動者)向企業投入人力資本而形成的人力資產，其價值即為勞動者所擁有的人力資本的價值，也即勞動者為形成某種程度的勞動能力所發生的投資成本。這一投資成本可通過建立如下的模型來計量。

在人力資本投資的五個方面中，最重要的是教育投資，而衛生保健等投資相對于教育投資來說數量很小，幾乎可以忽略不計。因此上面模型中的投資成本可以用教育成本來代替，而n可根據不同勞動者的教育年限來確定。在實踐當中，教育直接成本和教育機會成本均有據可查，故而這一模型在實踐上也是可行的。

我國學者周天勇根據該模型運用有關資料計算出了在我國不同文化程度的人力資本的價值量為：

初中生：6944元　高中生：19496元　中專生：23134元

大專生：56887元　本科生：69350元　碩士生：110204元

博士生：165320元　博士后：202064元

該價值量是根據正常情況下達到某種學歷所需投入的成本，也即馬克思價值論中所說的“社會平均必要勞動時間”。至于有些人并沒有受到正規的教育，卻通過自身的努力達到了某種學歷水平，在這種情況下，雖然該人力資本的投資成本低于正常情況下的人力資本投資成本，仍應按正常情況下的人力資本投資成本計量該人力資本的價值量。即具有相同等級專業技術職務的人才，其知識、技能和工作能力所處的層次一般來說是相當的，即使他們不一定都具有相同等級的學歷，仍應按正常情況下的人力資本投資成本計量該層次人力資本的價值量。

依照我國現行專業技術職務評審條例，大專生、本科生、碩士研究生、博士研究生在畢業數年后，一般可相應地評為高級、初級、中級、副高級和正高級技術職務。因此，以專業技術職務界定的各類人才的人力資本價值量與以學歷界定的各類人力資本價值量可大致對應如下：

員級――大專：56887元　初級――本科：69350元

中級――碩研：101204元　副高――博研：165320元

正高――博后：202064元

2．企業投資形成的人力資產的計量

企業投資形成的人力資產，是指將企業對人力資源進行招聘、選拔、培訓、開發等環節發生的投資成本資本化而形成的人力資產。這部分人力資產應該根據企業實際發生的投資成本予以計量。其中，投資成本的受益期在當期的，應予費用化，從當期收入中補償；受益期在一年以上的，應予資本化，增加企業的人力資產，并根據受益期限合理攤銷。這部分人力資產是企業投資的結果，根據“誰投資，誰所有，誰受益”的原則，其所有權應歸企業。員工在離開企業時，尚未攤銷完的這部分人力資產，應由員工購回，所有權歸員工。只有這樣，才能保護企業的利益，提高企業進行人力資源開發和培訓的積極性，一定程度上限制職工在企業對其進行長時期培訓后離開企業，給企業造成損失。

三、結論

本文提出了人力資源的新的計量方法――完全成本法，得出以下結論：

(一)人力資源是企業的一項重要資產，對其價值進行確認、計量并披露是企業提供完整會計信息的需要。傳統會計模式下不提供有關企業人力資源的信息，難以顯示企業的真正實力。

篇4

（一） 管理機制不健全。在高校中，通常是由科技部門負責科研項目申報、立項結題、驗收、成果鑒定等項目管理工作，財務部門負責財務管理和會計核算，科研項目實際執行人為項目負責人，三者獨立行使各自職能。從實際情況看，由于信息不對稱或者信息不暢通，存在管理“缺位”的問題?？萍疾块T往往只關注項目經費到賬的數額以及提取相應的管理費。財務部門也并未參與科研項目前期中期后期的管理工作。報賬過程中， 雖然財務人員審核票據， 但對科研工作所報銷費用的必要性很難做出專業判斷。而項目負責人缺乏相應的預算知識，在客觀上由于不熟悉國家資金管理的政策，造成項目經費的支配使用隨意性大。

（二）管理制度落實不力。2005年，教育部、財政部出臺了《關于進一步加強高?？蒲薪涃M管理的若干意見》 （ 教財[ 2005] 11號）。之后又出臺了相關文件，用以規范科研經費管理。省級主管部門及各高校也相繼出臺了有關文件或管理辦法。因此，我國高?？蒲薪涃M并不缺失內容完整的規章制度。那么， 為何科研經費管理問題依然沒有根治呢？ 原因就在于制度的執行力度不夠。不少高校對科研經費管理不夠重視，主要精力往往放在如何爭取立項和經費支持上。而項目負責人在主觀上認為經費是自己憑實力爭取來的，對經費有當然的支配權。這些觀念導致高校對于科研經費的管理過于宏觀、粗放、內部控制缺乏或者是多頭管理，使管理效率和效果大打折扣。

（三） 科研費用的管理和使用效益偏低。主要表現：第一，高校科研預算工作不夠嚴謹細致，往往只具有申報課題的理論意義，與科研項目實際費用需要形成“兩張皮”，預算編制嚴重偏離實際，難以發揮應有的作用。第二，由于科研項目從預算編制申請到最終的撥付需要較長的一段時間，這導致在費用撥付之前，科研項目因缺乏驅動資金而無法順利開展，在經費撥付后，又因為缺乏系統的安排而導致經費配置不合理，最終影響了整個科研項目的進度和最終效果。

（四）結題不結賬、科研經費擠占教學經費的現象比較突出。科研經費是科研項目用于科研活動的經費，科研項目的結題，與之相關的科研開支也理應結束。實際上很多高?？蒲许椖客ㄟ^了評審驗收之后，其剩余經費依然繼續使用，或挪作它用，甚至被科研人員作為“私有財產”來隨意開支。在不少高校，本來生均撥款和學費住宿費收入只能勉強地維持學校的教學和日常行政運轉。而各高校為“申碩”“申博”的需要，紛紛出臺政策，給予科研啟動費等配套獎勵，吸引人才，同時對取得的縱向和橫向經費給予1：1甚至更高的配套獎勵，致使高校教學經費和行政正常運轉經費被擠占。

（五）資產管理存在漏洞，浪費流失嚴重。由于科研經費的來源渠道眾多，尤其是橫向經費，不易為學校所控制，造成學校資產管理部門對有形資產諸如電腦儀器設備等登記不及時；對那些化整為零以耗材方式購入的固定資產亦未能發現和如實登記。一些科研人員在項目結題后購置的設備獨占使用；在科研人員工作調動和崗位變動時，物隨人走等，學校難以做到固定資產的合理配置與資源共享，造成流失和浪費。有的課題組在外設立公司，科研經費不入學校財務而直接轉入公司，以逃避學校財務的監督和漏逃學校提取的管理費，或以各種名目如協助費、材料費等將資金轉移至校外賬戶私分濫用，造成高校科研資金的直接流失。

二、高?？蒲薪涃M管理問題的解決途徑

（一）規范科研經費開支范圍和標準。實施科研經費管理使用的“陽光工程”，將經費評審、經費分配和經費管理過程向公眾公開；嚴格執行科研經費支出管理的有關規定，對來源不同的科研經費分類管理；對于無經費資助的校級項目，原則上不予解決費用，可酌情考慮對其研究成果（如論文、課題版面費）予以報銷；對于縱向有支持經費的科研項目的支出，可在實驗材料費、論證費、測試費、差旅費、查詢費、會務費、印刷費、電腦耗材費、論文版面費、出版資助費、圖書資料費等基礎上列支勞務、培訓、招待等其他費用；對于有經費資助的橫向科研項目的支出范圍在原則上包括該科研項目的所有直接費用和所分攤的期間費用。

（二）加強科研項目的成本核算。應在科研人員中普及成本核算的基本知識，建立和完善全額的成本核算制度，按照權責發生制的原則，將課題項目在研發過程中發生的所有費用，劃分為直接成本和期間成本。將科研過程中消耗的直接材料、直接人工列入直接成本。對于課題項目使用學校的現有儀器設備和房屋的使用費或折舊費等應按照財務制度的核算方法分攤計入期間成本。平時發生的辦公費、差旅費等期間費用，也應作為期間成本進行分攤。對于縱向課題經費重點規范管理費、人員費、協作研究費等支出的管理，預算項目一般情況不得調整。對于橫向課題而言，要保證課題研究從實際出發，量入為出，提高經費的使用效率，使成本更趨公平合理和透明。這樣可以使項目經費的支出更加科學透明，又能為項目的財務決算和科研工作的績效考核提供有效的數據支持。

（三）加強對科研項目資金運動的“全過程”監管。由于現行管理體制機制的原因，表面上看財務部門、科研部門、資產管理部門各負其責，分別擔任著科研經費、課題項目和資產管理職責，看似職責分明，管理科學。由于經費使用者和財務部門關注的重點不同，經常導致經費和資產管理與實際情況脫節。高校財務部門牽頭，會同科研、審計、資產管理等部門，結合資金、項目、資產的管理要求，加強對經費使用的審核，要求科研經費的轉移使用都要有清晰的路徑和合法的賬單證明，從項目合同簽定、資金到位情況、資金使用情況直到項目結題，進行全過程跟蹤監管。

（四）提高服務質量，為科研人員提供實用高效的專業服務。要提倡財務主動服務。財務部門應加強與科研部門的協作溝通，從科研項目立項開始，由專業的財務人員參與，協助做好課題申報的預算工作，確保項目經費預算支出內容要與項目申報書的內容關聯匹配，杜絕填報預算的隨意性。同時，在財務報銷工作中，盡可能做到全面周到，熱情服務，積極指導協助財務報銷人完成經費報銷的整個業務流程，提高服務水平。

篇5

關鍵詞：政府會計；改革進程；困惑和機遇；

政府會計是會計體系的重要組件。改革開放以來，特別是社會主義市場經濟體制建立以來，我國企業會計發展迅速，企業會計準則已基本實現國際等效；然而，政府會計的發展卻遠遠落后于國際公共部門會計改革的進程，會計體系發展極不平衡；為此，國家“十一五”、“十二五”規劃分別提出了“推進政府會計改革”和“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務報告制度”的發展要求。

為進一步推動政府及非營利組織會計理論研究與實務創新，中國會計學會政府及非營利組織會計專業委員會年前在百年名校東南大學舉辦了以“政府會計改革：困惑和機遇”為主題的第三屆政府會計改革理論與實務研討會。年會由東南大學經濟管理學院財務與會計系承辦，來自財政部會計司、中國會計學會、地方財政部門、財政部財政科學研究所以及全國近50所高等院校的政府會計理論與實務界專家學者分別就“政府會計改革現狀與趨勢”、“政府會計概念框架構建與政府會計監督”、“事業單位會計制度”、“政府會計、內部控制與政府審計”以及“政府會計研究新視角”等熱點問題進行了深入的討論與交流。本文以年會論文和交流研討成果為基礎，同時梳理了近10年來國內理論與實務界有關政府會計改革的文獻資料，小結改革進程中的階段性成果，分析現存困惑，探究未來可能的機遇，以期為后續政府會計改革的深化提供切入點。

一、政府會計改革現狀與趨勢，喜憂并存

1997年頒布、1998年開始實施的預算會計制度，標志著我國最近一輪政府會計改革的開始。進入二十一世紀以來，我國政府會計改革一方面循序漸進，理論研究成果頗豐，另一方面，困難重重，實際應用步履維艱。

(一)政府會計理論研究成果頗豐

理論研究成果頗豐，建立了政府會計理論應用的科學基礎。近10年來，以“政府會計”為關鍵詞檢索中國知網數據庫，收錄的碩博論文達73篇，近5年發表的占71%；國家自然科學基金、國家社會科學基金和教育部人文社會科學基金資助的研究項目達40多項，近3年獲資助的占90%；政府會計改革由過去的冷門研究方向發展為現今的熱點研究問題，成果頗豐，正逐漸成熟化、系統化；重要的政府會計基本概念逐漸達成共識，為政府會計理論體系構建及實務應用建立了科學基礎。當然，有些關鍵議題仍處于討論中，如政府預算會計與政府財務會計應適度分離，那么，如何分離？預算會計系統與財務會計系統應如何設計？兩大系統及其子系統應如何銜接協調才能在我國當前財政預算宏觀管理環境下，既提高會計系統的信息含量與質量，以滿足公共領域相關改革的需求，又不削弱會計系統預算管理的關鍵功能？(張琦、張娟和程曉佳，2011)。預算會計核算，是采用與現行預算編制相統一的收付實現制基礎，還是導入權責發生制基礎，如何應用？(姚寶燕，2008；賀敬平等，2011)。政府會計系統應如何設計才能與政府財政統計核算體系(ASystemofGovernmentFinanceStatistics，GFS)接軌，進而成為其微觀基礎？這都將是后續研究的重點和難點。

平臺建設不斷拓展，強化了政府會計理論與實務界的合作基礎。1998年預算會計改革，2001年財政部成立政府會計權責發生制改革課題小組，2003年改組后的財政部會計準則委員會下設政府及非營利組織會計專業委員會，2008年中國會計學會設立政府及非營利組織會計專業委員會，隨后，各種政府會計理論與實務的研討論壇涌現，與國際公共部門會計準則委員會等國際組織以及美國、新西蘭、法國、加拿大、澳大利亞等政府會計改革先行國家相關機構組織的交流日趨密切，上述努力，為政府會計理論與實務界的互動合作搭建了平臺。

制定事業單位會計準則及相關制度，夯實了政府會計的實踐基礎。經由多年不懈努力，我國政府會計改革實踐已形成了以事業單位會計改革為試點進而全面探索政府會計系統性革新的總體思路，相繼出臺了事業單位會計準則、會計制度以及相關規則，為事業單位會計實務改革提供了依據，夯實了實踐基礎。

(二)政府會計實踐創新步履維艱

近年來，我國政府會計環境發生了重大變化。部門預算、國庫集中支付、政府采購、收支兩條線等改革措施實行，財政管理科學化、精細化導向確立等，為政府會計系統改革提出了新的要求。相較于我國企業會計改革已成為轉型經濟國家或新興市場經濟國家企業會計改革的典范，政府會計改革則進展緩慢，存在兩頭冷中間熱的狀態，財政管理部門努力推進，學界積極研究，但標志性成果較少，社會公眾層大多不關心、不知曉(應唯，2012)；究其原由，大致如下：

動力問題。我國的企業會計改革，一方面是迫于對外開放，迫于我國企業走出去和跨國公司走進來需要共同的商業語言，加之頻繁的國際學術交流所帶來的新理念、新方法、新案例的影響，因此外部動力巨大；另一方面，國內企業參與資本市場，引進或對外投資，均需要披露相關可靠并得到國際認可的會計信息，因此內部動力強勁。

政府會計改革的動力何在？國家“十一五”和“十二五”規劃綱要提出了推進政府會計改革的目標和要求，政府信息公開條例、服務型政府、各級人大和政協等也對政府會計信息透明提出了要求(趙西卜等，2010)，因此外部動力可謂強烈；然而，起決定作用的內部動力呢？政府會計改革是制度變遷過程，存在具有不同預期的利益主體，因此，改革的進程受制于各利益主體間的博弈結果(路軍偉等，2012)；此外，改革的動力還取決于規劃設計和組織實施的直接和間接的財務經濟成本、政治風險成本，和由此而得以改善的財政管理水平、提高的財政資金使用效率、增強的政府融資能力、避免的財政風險以及提高的政府公信力等有形和無形收益之間的衡量(劉駿等，2012；陳穗紅，2012)，目前我國政府的財政資金來源主要依靠強制性稅收收入，無需通過公開市場融資，提供政府會計信息的需求并不充分，加之，信息透明度的提高將打破既定權利分配格局，權責發生制的引入將導致原有會計系統重構，因此阻力重重，內部動力不足。

技術問題。如何評估政府的有形無形資產，確認顯性負債(畢記滿和楊成文，2007)，以往基于收付實現制的會計報表如何追溯調整，預算信息如何與財務信息、內控信息、績效信息相關聯，信息技術如何與會計實務無縫對接以助推改革進程，這均是政府會計改革已經面臨且急需解決的技術問題。

人才問題。目前會計人才培養以企業為主，政府會計大多只是該培養體系中的一門課程。政府會計人才所處層面不同，知識體系與能力結構需求各異，那么應確立怎樣的培養目標、構建怎樣的培養機制，通過怎樣的培養途徑，達成怎樣的人才規格等？當前國內尚無可供借鑒的經驗，政府會計應用人才匱乏。

(三)政府會計改革趨勢明確

政府具有公共資金管理者和使用者雙重身份，客觀真實地披露政府的“投入-產出”績效是其責任，因此，政府會計改革應置于新公共管理框架，置于我國特定的政治經濟環境，置于科學的財政管理和預算管理體系，與國際公共部門會計準則融通，由目標明確邏輯一致的概念框架引導，以百花齊放的理論成果護航，以會計人的信心、恒心、務實、凝聚、開放為支撐，探索踐行(劉玉廷，2004；劉光忠，2010；應唯，2012；李建發，2012)。

二、政府會計概念框架構建與政府會計監督，雙軌并進

政府會計概念框架是政府會計系統有效運行的內部保障機制，政府會計監督則是該系統有效運行的外部保障機制，因此該主題成為了當前政府會計界討論的熱點問題。

(一)政府會計概念框架：目標、結構及框架形成

關于政府會計概念框架，過去的研究大多從會計基本理論出發，基于我國政治經濟環境因素，借鑒其他國家及國際公共部門會計概念框架范例，從企業會計概念框架中尋找靈感，進而構建我國政府會計概念框架的分析模型(陳小悅，2005；王慶東和常麗，2007；陳志斌，2009、2011；王彥等，2009；張娟，2010)；將里格斯的行政生態理論作為構建政府會計概念框架的理論基礎，以當前我國所處的具有異質性、形式主義和重疊性特征的棱柱型行政模式為背景，探討政府會計的目標選擇、概念框架結構和框架形成思路(陳志斌和章貴橋，2012)，則是一種學科交叉的研究新維度，在行政生態理論下：

總體目標選擇。將更好地保護和管理公共資金并落實受托責任，提供決策有用的會計信息作為政府會計總目標已是學界的通說(樓繼偉，2002；陳立齊和李建發，2003；路軍偉和李建發，2006)，行政生態理論下，受托責任應考慮時間因素，考慮行政生態演化，是一個動態的、與環境達成均衡的概念，因此政府會計應遵循可持續發展受托責任和決策有用目標。

概念框架結構。基于當前及可預見未來的行政生態系統前提，政府會計概念框架結構應該是在可持續發展受托責任與決策有用會計目標引領下，在會計信息可靠性、相關性的質量標準下，明確以會計報表為中心的政府財務報告的性質和局限，定義會計報表主表和附表、報表要素及各要素的確認計量方法，并充分考慮信息使用者的其他需求。

框架形成思路。構建政府會計概念框架是一個循序漸進的過程，需經歷初步探索、修正制定、發展提高以及完善成熟四個階段。概念框架的構建和形成過程可借鑒OECD成員國，尤其是處于棱柱型行政階段的OECD國家的經驗，參考FASAB、GASB以及IPSASB等制定概念框架的理念和方法，完成系統設計。

(二)政府會計監督機制：目標、流程及法律體系

建立政府會計監督機制應考慮監督目標、主體、流程、法律體系以及監督機制設計等方面的內容(荊新和何淼，2012)。

監督目標。政府會計監督總體目標與政府會計目標一致，在完成受托責任和保證決策有用這國際通行的政府會計目標的基礎上，結合中國實情，增加社會和諧目標(特指政府透明度和公民知情權)。

主體和流程。政府會計監督主體應是一個由立法機構主導，多來源、互制衡、公平公正的常設機構。監督流程可分為事前、事中和事后三階段，預算法、會計法、會計準則和制度是事前監督的準繩，事中監督的主要對象是會計信息系統的運行和階段性產出，事后監督的重點則在于財務報告信息的真實和可靠性。

法律體系。政府會計監督法律體系應涵蓋法律、法規和法條等不同層級，法律體系的構建應契合監督流程，以會計法來保障政府會計準則和制度的制定，實現事前監督；以政府內部控制及內部控制評價的法規法條來保障事中監督；事后監督是法律體系的重點，應出臺相關法律，實現部門間制衡，保證監督結果的公平公正。

機制設計。具可操作性的監督機制設計應基于政府會計監督流程。事前監督，由財政部下屬的政府會計準則制定機構制定準則體系，向各界(審計、監督、實務和社會公眾等)征求意見，經由相關部門批準后；事中監督可區分內外兩部分，內部監督可經由內部控制及內部控制評價來完成，并交由審計鑒證，外部監督可由各級人大下屬的會計準則執行觀察組來完成，向各級立法機構匯報，并反饋財政部門，以備準則與規范之修訂；事后監督的重點在于政府財務報告，經過審計的財務報告，根據需要報由立法機構主導的監督機構審查，最后，由監督機構給出評價意見。

三、事業單位會計制度，落地生根

自1998年預算會計體系改革以來，已形成了《事業單位財務規則》、《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》以及相關的行業會計制度。由于醫院、高等院校的民生責任較大，業務也相對復雜，因而成為了事業單位會計改革的突破口。當前，事業單位會計改革研究的熱點問題主要涉及：新事業單位會計制度改進、新醫院會計制度實施、高校會計制度變遷以及高校財務報告披露比較等。

(一)事業單位會計制度改進

基于對《事業單位會計制度(征求意見稿)》和1997年版《事業單位會計制度》在總體結構、總說明、會計科目、財務報告等方面的比較，張雪芬(2012)認為“固定資產”和“在建工程”等科目的確認計量有待細化，“應繳國庫款”、“應繳財政專戶款”、“其他收入”、“事業支出”和“其他支出”等科目的使用說明有待完善，反映基本建設信息的財務報告有待增加。

(二)新醫院會計制度實施

2010年底，財政部推出了《醫院會計制度》、《醫院財務制度》、《基層醫療衛生機構會計制度》、《基層醫療衛生機構財務制度》，中國注冊會計師協會也出臺了《醫院財務報表審計指引》，上述政策自2011年7月1日起在公立醫院改革國家聯系試點城市施行，2012年1月1日起在全國施行。新制度實施已年余，成效如何？

新醫院會計制度和財務制度契合了醫院新業務特征，實施效果良好。崔學剛(2012)、江其玟(2012)和劉用銓(2012)三位學者的調研結果顯示，新醫院會計制度有效落實了醫改要求，明確了公立醫院的公益屬性；適應現行的財政管理體制，強化了預算約束；較為全面真實地反映了醫院的收支情況和資產情況，滿足了醫院精細化管理需求；細化了成本核算，加強了成本控制，有利于醫療成本降低；提高了財務管理的地位，專業化財會隊伍建設提上日程。

新醫院會計制度和財務制度在實施過程中問題尚存。上述三位學者的調研還同時發現，不同規模不同等級的醫院其資金撥付方式和行政管理模式存在較大差異，執行統一的新會計、財務制度不太適宜；《醫院會計制度》中設置的成本科目只有“醫療業務成本”，《醫院財務制度》則同時提出了支出管理和成本核算的概念，但并未界定兩者之間的關系；醫院成本概念較為混雜，涉及科室成本、醫療服務項目成本、病種成本、床日成本和診次成本等，不同的成本項目有不同的核算原則和范圍，較為混亂；不同來源的固定資產適用不同的確認原則與折舊方法，違背配比原則；姜宏青和萬鑫淼(2012)對《醫院會計制度》中公立醫院全面成本核算提出自己的觀點，認為成本是營利性組織重要的績效信息，而公立醫院和營利性組織基于不同的管理目標要求不同的管理績效，單純的成本信息難以反映公益性定位的醫院運營績效，應該將“成本”并入“投入”中，以“投入”“產出”的口徑歸集醫院運營和管理信息，全面評價組織績效。上述問題，為新醫院會計、財務制度的完善提出了研究課題。

(三)高校會計制度變遷

隨著我國公共財政和高等教育體制改革的不斷深入，高校財務環境發生了巨大變化，現行的《高等學校會計制度(試行)》(簡稱現行制度)已無法適應高校會計核算需要，為此，財政部基于大樣本調研，分別于2009年和2010年出臺了《高等學校會計制度(征求意見稿)》(后文簡稱一稿)和《高等學校會計制度(第二次征求意見稿)》(后文簡稱二稿)。

楊家親和余雪晴(2013)認為一稿相對于現行制度的改進在于：會計核算基礎由收付實現制改為修正的權責發生制；新增了與公共財政改革相關的核算內容，如增設了“零余額賬戶用款額度”；平行設置財務與預算會計科目；對固定資產計提折舊，增設了“累計折舊”賬戶；將基建會計納入高校財務“大賬”；完善高校會計報表體系；等等。當然，一稿仍存不足，如未將現金流量表納入會計報表體系，無法反映高校進行投資、籌資及經營活動所產生的現金流量信息；固定資產確認標準不統一，折舊范圍、年限和方法多口徑；平行設置財務與預算會計科目，導致會計科目體系復雜龐大，不利于實施。二稿相較于一稿的主要變化在于：取消了財務與預算會計科目平行設置，改進了“基建工程”和“在建工程”等科目的明細規定，對凈資產、收入和費用三大類科目進行了調整；借鑒美國的基金制，按照用途對凈資產進行分類，重新設置科目，調整了接受捐贈、無償調入文物文化資產和固定資產的入賬確認標準；增加了會計報表的種類和披露指標，取消了預算收支表，新增了現金流量表和財政撥款收支表，財務報告體系更為完整，信息更為全面。最后，對進一步完善高校會計制度提出了盡快出臺配套的會計準則、在信息披露方面縮小與企業會計的差異、借助電算化設置賬戶提供會計信息和優化會計人員結構等建議。

(四)財務報告披露比較

《高等學校信息公開辦法》實施一年后，中國政法大學教育法中心據此考察了2010-2011年度教育部“211工程”中的112所學校的信息公開情況，發現沒有一所學校向社會主動公開學校經費來源和年度經費預算方案和決算報告，也沒有一家高校公布其資金的具體使用情況，高校財務信息不透明。

姜宏青和孫曉琦(2012)比較分析高校的財務報告披露情況，認為港臺大學的財務報告披露體系及披露內容值得借鑒：港臺高校有清晰的使命和愿景，引導學校制定明確的目標，進而在此目標指引下確定教學、科研和服務計劃；建立涵蓋決策、執行、監督三權分立與制約的治理結構，確保對使命的堅守和目標的實現；在年報中對本年度的主要業務活動均做出了較為詳細的說明，特別是有關教學、科研和國際交流活動，均有量化披露，并對其社會影響力作出分析，這些信息既反映了高校為實現目標所做的努力，也向社會傳遞了高校資源使用的主要領域和社會效益；年報既披露量化信息也反映非量化信息，既披露財務狀況信息也反映運營成果信息，這有利于信息使用者將不同類信息相互印證，做出全面綜合的分析和判斷。

四、政府會計、內部控制與政府審計，三輪聯動

(一)政府會計是政府審計質量保障的先導

鄭石橋和陳丹萍(2011)認為，政府審計是問責機制之一，是一種預防性、主動性的應對濫用權力、濫用資源、卸責及虛假政府財務報告等機會主義行為的制度設計。當前政府審計屢查屢犯，未能進入良性循環，政府會計制度、預算制度、內部控制制度落后是主要原因。

(二)政府會計、內部控制及政府審計的三輪聯動關系

路軍偉和陳希暉(2006)認為，政府會計、政府內部控制及政府審計有著共同的存在基礎，它們在目標、內容等方面具有對應性和互補性，政府會計改革是政府內部控制實施和政府審計推行的前提，三者相互促進，聯動發展。政府會計改革應解決如下問題：第一，必須清晰地反映資源從何而來，運用于何方，現行的收付實現制只能反映公共資金是否按預算執行，既不能反映其財務狀況，也不能體現其運行成果，因此導入權責發生制、防止濫用資源箭在弦上；第二，政府會計體系中應包括內部控制，在政府公共權力的運用過程中引入制衡機制，預防權力濫用，因此披露內部控制報告、開展內部控制評價迫在眉睫；第三，現行政府財務報告無法提供政府公共產品的數量和質量的相關績效信息，無法反映政府責任的履行情況，績效指標需要審計人員尋找提煉，因此導入管理會計、防止卸責勢在必行。

五、政府會計研究新視角，多彩紛呈

基于多彩紛呈的新視角來研究政府會計問題，進而得到有助于政府會計理論體系完善和實務踐行的建議是本次年會的一大亮點。與會代表們紛紛基于各自的專業背景和研究成果，獻計獻策。

李虹和理明佳(2012)將修正后的KMV違約預測模型引入測度天津、北京、重慶2009-2011年度地方政府的債券風險，計算違約概率與違約風險，在此基礎上，分析地方政府債務核算與呈報的現狀與存在問題，提出多層次改進建議。鄧九生(2012)研究了政府成本會計發展的關鍵問題——政府“產品”的計量問題，探討政府“產品”的界定方法，分析政府產出(Output)和成果(Outcome)的特點與其計量性關系，提出了基于分解法/重分類法和政府活動市場化法，對政府成本計算對象進行合理確定或設置的獨特觀點與具體建議。林東海和李建發(2012)分析美國養老金財務會計與基金預算會計雙軌制運行現狀，認為可將其理念與方法導入政府會計運營表外項目的會計核算上，對某些財務上自我平衡的項目建立承諾制基礎會計，充分反映財務制度的可靠性和代際公平情況，更好地為公共決策服務。吳應宇和陳良華(2012)認為政府會計改革與發展的可持續性來自人才培養和儲備，以人才培養目標為導向，根據人才需求定義知識結構與能力框架，以高校教育為主，社會教育為輔，建立立體的人才培養機制，分層培養知曉人文、社會和自然科學等方面的一般性知識，掌握市場、稅收、金融、財政、行政管理等通用知識，諳熟會計核算、分析、財務管理、審計、內部控制、會計信息系統應用等會計知識與技能，具有從事和科學組織政府及非營利組織財務與會計工作、參與其管理決策與控制的能力，精通社會發展規律和技術前沿，恪守職業道德，具有良好人文情懷和科學素養，富于創新精神的復合型人才。

篇6

論文關鍵詞：風險預警，非財務指標，支持向量機，中小企業

一、引言

目前，我國約有99%的企業是中小企業，中小企業對GDP的貢獻超過60%，對稅收的貢獻超過50%，提供了75%以上的城鎮就業崗位，在我國經濟發展中起到了非常重要的作用[1]。然而由于中小企業規模小，經營風險意識淡薄，在風險來臨之前無法有效規避風險，導致中小企業破產嚴重。因此建立一個有效的中小企業財務風險預警模型很有必要，有利于中小企業提早預知出現的危機，為管理者防范和化解危機提供寶貴時間。而一個有效的風險預警模型，不僅需要先進的預警方法，合理的預警指標體系也是至關重要的。

目前，對中小企業進行風險預警的文獻很少，指標體系研究也多停留在理論研究之上，很少進行實證研究。而現有文獻針對主板大企業的預警問題研究已經形成了豐富的理論和應用成果，1999年陳靜利用幾個財務指標對企業風險進行預警[2]，隨著時間的推移，學者開始從盈利、償債、發展、營運等方面綜合考慮[3-4]，到后來意識到現金流量指標的重要性，在指標體系中加入了現金流量指標[5-7]支持向量機，如今隨著非財務指標的逐漸應用，學者也開始在指標體系中引入一些非財務指標[8-11]。這些成果為中小企業的預警指標體系研究提供了堅實的理論基礎，但我們也不能照搬照抄的應用到中小企業上去。這是因為，這些文獻主要是圍繞主板大企業進行，考慮的指標不是很全面，且很少考慮財務杠桿等風險水平指標，而且部分學者在應用指標時未對指標的多重共線性或區分度進行分析[6-7]，導致使用過多的冗余指標，信息重疊多，增加模型的復雜性，影響模型的準確率。實際上，與大企業相比，中小企業有自己的特點，生產規模小，數量大，分布范圍廣，經營方式靈活多樣，競爭力弱，壽命短，停業破產率高[12]，需要根據中小企業的特點引入一些相應的非財務指標，如考慮規模的資產規模；考慮發展環境的地域因素；考慮到企業可能操作利潤嫌疑的配股或保盈因素影響；考慮到大股東通過各種形式對企業進行“掏空”，影響企業營運資金的大股東資金占用；考慮到中小企業抵抗風險弱需企業管理者和員工抵御風險能力強的管理者素質和員工素質等。因此，文章綜合考慮中小

企業特點，引入非財務指標，建立一套有別于大企業的適合中小企業的財務預警指標體系。

綜上所述，考慮到中小企業不同于大企業，有自己的特點，因此應該重新建立一套更適合中小企業的預警指標體系。文章最終利用中小企業被ST前3年的數據，以企業因財務危機而被ST作為界定財務危機的標準，根據中小企業特點引入相應非財務指標，建立一套適合中小企業T-3年的預警指標體系，并利用支持向量機的方法，建立預警模型，驗證指標體系的可行性。實驗證明，所采用的指標體系是合理和可行的。

二、研究樣本的處理

2.1 研究樣本的確定

由于我國中小企業普遍沒有上市，企業信息的收集比較困難，因此文章采用上市公司的數據作為訓練和測試樣本，主要以深交所上市的中小板企業作為研究對象，部分企業取自滬深證交所上市的A股上市公司。這是因為目前在中小板上市超過3年的企業很少，而到目前為止被ST的更是寥寥無幾，只有3家。因此只有從主板上尋找規模相近且被ST的企業來進行配對。根據2003年國家的中小企劃分標準，中小型企業資產必須小于4億，而目前中小板企業大部分企業資產規模都超過4億支持向量機，為了更多的獲取企業樣本，文章選取的樣本資產規模都小于20億論文格式?？紤]到2007年會計制度的更改，與前幾年財務數據有變化，為了模型的可適用性，因此文章采用上市公司（t-3）年即2007年的年報數據來預測企業是否會在（t）年即2010年被ST。

文章在選擇ST企業樣本時，首先根據國元證券網上行情系統里風險因素所述的企業被ST情況進行匯總，選取2007年資產規模在20億以內、企業在2010年因財務狀況異常而被ST、2007年至2009年未因財務狀況異常而被ST的企業作為ST樣本企業。而正常企業是在2007年至2010年均未被ST的企業，樣本全部取自中小板。最終選取了002003至002124中間的100家企業作為正常企業樣本組，而從深滬兩市主板和中小板里選取了29家企業作為ST企業。

2.2 數據的選取

文章所有數據均來自于深滬證交所網站、巨潮資訊網站、國泰安財經數據庫及國元證劵網上行情系統。其中財務指標數據大部分取自國泰安財經數據庫，少部分根據年報數據整理而得；非財務指標均取自深滬兩市證交所、巨潮資訊網站上下載的年報數據整理而得；國元證劵網上行情系統主要是收集企業被ST情況。

三、基于非財務指標的中小企業預警模型指標的研究

3.1 初選指標的確定

為了保持模型的性能，初選指標應多多益善，根據數據的可得性原則，綜合前人研究中的眾多可用指標，參考國泰安財經研究數據庫提供的指標體系，采用定性分析的方法，最終選擇了包含長期償債能力、短期償債能力、發展能力、風險水平、獲利能力、現金流量、盈利能力、營運能力、非財務指標等9大類指標。其中包含財務指標中的長期償債能力13個、短期償債能力7個、發展能力9個、風險水平3個、獲利能力12個、現金流量16個、盈利能力15個、營運能力9個等84個；非財務指標中的股權結構8個、年報披露4個、公司治理7個及資產規模、成本、大股東資金占用、配股或保盈因素對公司報表的影響、重大關聯交易、對外擔保、地域因素等26個指標。

3.2 數據的預處理

由于所取的企業來自不同行業，各行業指標間的量綱或數量級不盡相同，為了消除這些影響，加強模型的適用性，需要對數據進行歸一化處理，使指標數據處于-1到1之間，其中連續型指標使用的方法如下：

設：，則

對于兩值數據則為：

3.3 關鍵指標的確定

在構建模型之前，需要對初選的110個備選指標進行初步的篩選工作，以獲得最合適的指標體系來構建模型。這是因為過多的指標導致數據收集處理工作量大，建立模型時不易尋找最優參數結果，還增加了模型的復雜性；另外選取的指標可能在區分ST和正常企業時不一定存在顯著性差異，指標間也可能存在多重共線性相關，如果選取這些冗余指標，不但增加工作量，更可能會導致模型準確率下降。

為了篩選出最合適的指標體系，能夠有效的區分ST和正常企業，需要對這110個指標進行顯著性檢驗。首先對所有指標變量進行單樣本K-S檢驗，驗證其是否服從正態分布；然后對服從正態分布的指標進行獨立樣本T檢驗，對不滿足正態分布的指標進行非參數檢驗；最后對剩下的指標進行相關性檢驗，剔除相關性強的指標，最后剩余指標作為模型的指標體系。

3.3.1 指標數據的分布檢驗

運用SPSS里的單樣本K-S檢驗對樣本指標數據的分布情況進行檢驗，以驗證指標的數據是否服從正態分布。最終只有流動資產比率、固定資產比率、每股凈資產、每股公積金、全部資產現金回收率、總資產凈利潤率、凈資產收益率、全面攤薄凈資產收益率、資產規模、成本、第一大股東持股比例、前兩大股東持股差、股權集中度、已流通股比例、年度股東大會出席率15個指標的Kolmogorov-Smirnov Z統計量在0.05的顯著性水平下的P值大于0.05，說明這15個指標數據服從正態分布，可以進行獨立樣本T檢驗；而其他95個指標則不服從正態分布，只能進行非參數檢驗。

3.3.2 指標區分度檢驗

對服從正態分布的15個指標進行獨立樣本T檢驗，對其余95個指標進行非參數檢驗，以驗證指標是否能正確區分ST企業和正常企業。

(1)獨立樣本T檢驗

利用SPSS里的獨立樣本T檢驗支持向量機，對樣本數據服從正態分布的15個指標進行獨立樣本T檢驗。最終發現，在顯著性水平為0.05的情況下，只有固定資產比率、全部資產現金回收率、資產規模、成本、第一大股東持股比例、前兩大股東持股差6個指標的t統計量的概率P值大于0.05，故這些指標在區分ST和正常企業的時候不顯著，予以剔除。其他9個指標均通過了區分度檢驗，在區分ST和正常企業的時候存在顯著差異。

(2)非參數檢驗

利用SPSS非參數檢驗中兩獨立樣本檢驗的Mann-Whitney U檢驗，對不服從正態分布的95個指標進行非參數檢驗。以長期償債能力為例，結果見表1：

表1：長期償債能力的非參數檢驗

指標

代碼

Z

雙尾漸進概率P值

資產負債率

C1

-3.75183

0.000176

有形凈值債務率

C2

-2.82684

0.004701

長期資本負債率

C3

-0.98495

0.324651

長期負債與營運資金比率

C4

-0.16595

0.868195

利息保障倍數

C5

-4.73668

2.17E-06

負債與權益市價比率

C6

-2.41508

0.015732

權益對負債比率

C7

-3.75182

0.000176

長期資產適合率

C8

-4.09033

4.31E-05

股東權益對固定資產比率

C9

-3.31175

0.000927

有形資產比率

C12

-0.70527

0.480644

流動負債比率

C13

-0.00565

0.995491

由表可知，在顯著性水平為0.05的情況下，只有C1、C2、C5、C6、C7、C8、C9這7個指標在區分ST企業和正常企業的時候存在顯著差異，其他4個指標予以剔除。其他類指標作類似處理。

最后，經過指標區分度檢驗，110個指標只有63個指標能夠顯著區分ST企業和正常企業。

3.3.3 指標間多重相關性檢驗

通過獨立樣本T檢驗和非參數檢驗，最后剩下的63個指標。這63個指標之間可能存在多重共線性關系，因此必須對剩下的指標進行相關分析，對相關程度高的指標進行合并、剔除，最終剩下的指標作為文章的模型預警指標體系。

本次試驗是在SPSS15.0軟件下進行，首先對63個指標進行劃分：連續型數據指標進行雙變量相關分析；離散型的兩值數據指標則進行距離分析。這63個指標中只有對外擔保、地域因素、審計意見類型、有無簡稱變更4個指標數據是離散型的兩值數據，其他59個指標數據均為連續型數據。

(1)距離分析

采用SPSS里距離分析中的海明相似性測度對兩值數據之間的相關性進行分析。對對外擔保F6、地域因素F7、審計意見類型F16、有無簡稱變更F19這4個兩值數據指標進行海明相似性測度結果見表2：

表2：距離分析

F6

F7

F16

F19

F6

1

-0.13178

-0.34884

0.302326

F7

-0.13178

1

0.379845

-0.39535

F16

-0.34884

0.379845

1

-0.89147

F19

0.302326

-0.39535

-0.89147

1

由表可知：只有審計意見和有無簡稱變更兩個指標存在高度相關，其他指標間的相關程度均不高，均小于0.5。因此文章刪除其中之一的有無簡稱變更，這是因為審計意見作為非財務指標已經被眾多學者所接受，而且有學者論證審計意見作為預警模型指標，對預警的準確率有很大提高，因此文章予以保留。

(2)雙變量相關分析

文章的雙變量相關分析是采用SPSS里的Pearson簡單相關系數分析。為了最大限度篩選指標，優化模型指標體系，取相關度為0.5以上為兩指標相關，舍棄其中之一。為了減少指標之間的多重共線性，文章先對各大類指標項之間的指標進行相關分析，按照最大限度保留企業信息，保證各個大類指標項中均有指標，留下更多的不相關指標，保證刪除的指標數是最少的，留下那些常用合理的指標，并綜合專家意見，剔除指標。幾個大類指標相關關系分析完以后，對保留的指標再綜合起來進行相關分析，最后剔除相關度高的幾個指標。如此處理完以后，最后剩余23個指標，對這剩余的23個指標進行相關分析，發現指標間的相關程度均不高論文格式。另文章為了保證不錯刪指標，最大化保留指標體系，文章還將所有的59個連續型數據指標一起做相關分析支持向量機，并按照上述方法，篩選指標，最后所得指標與上述方法所得指標一致，因此，這23個指標可以作為模型的預警指標使用。

3.4 預警指標體系

3.4.1 加入非財務指標的預警指標體系

經過關鍵指標的選擇，最終剩余23個指標，包括企業9個方面信息，指標區分ST和正常企業顯著，指標之間相關程度不高，可以作為模型的T-3年預警指標體系。這些指標分別為：①長期償債能力：資產負債率、利息保障倍數、長期資產適合率、流動資產比率；②短期償債能力：速動比率、營運資金對凈資產總額比率；③發展能力：固定資產增長率、總資產增長率、利潤總額增長率；④風險水平：綜合杠桿；⑤獲利能力：每股收益、市盈率、每股公積金；⑥現金流量：現金與利潤總額比、每股投資活動現金凈流量；⑦盈利能力：營業毛利率、銷售凈利率；⑧營運能力：營運資金周轉率、總資產周轉率；⑨非財務指標：大股東資金占用、配股或保盈因素對公司報表的影響、股權集中度、高管持股比例、對外擔保、地域因素、審計意見類型；

3.4.2 純財務指標的預警指標體系

按照3.3關鍵指標的確定中所述方法，去除非財務指標，對原始的84個財務指標進行K-S檢驗，獨立樣本T檢驗，非參數檢驗，相關性分析，最后得到的T-3年財務預警指標體系為:加入非財務指標的預警指標體系中，去除非財務指標，還包括營運能力中的現金及現金等價物周轉率。這是因為現金及現金等價物周轉率與大股東資金占用相關性程度比較高，考慮到非財務指標體系時為了留下更多的非財務指標，剔除了這個財務指標。

四、實證研究

4.1 建立模型

文章采用林智仁等開發的SVM模式識別軟件包libsvm來建立模型，使用高斯徑向基核函數，其中的參數C和由libsvm自帶的軟件進行尋參。為了提高模型的可適用性及預測準確率，文章從100家正常企業和29家ST企業中按照80%的比率取80家正常企業和23家ST企業作為建模樣本，其他20家正常企業和6家ST企業企業作為預測樣本，最后這樣隨機選取10組企業數據作為建模樣本和預測樣本，計算每個模型的預測準確率，最后計算模型總體的預測準確率。

4.2 結果與分析

對上述純財務指標和加入非財務指標的兩個支持向量機模型的預測結果如下：

純財務指標的結果見表3：

表3、純財務指標預警模型的結果分析

組次

預測樣本

建模樣本回判

非ST

準確率

ST

準確率

總計

總體

準確率

1

20

1.0000

3

0.5

0.8846

101

0.9806

2

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

100

0.9709

3

17

0.8500

5

0.8333

0.8462

99

0.9612

4

17

0.8500

5

0.8333

0.8462

96

0.9320

5

16

0.8000

4

0.6667

0.7692

101

0.9806

6

18

0.9000

5

0.8333

0.8846

99

0.9612

7

19

0.9500

6

1.0000

0.9615

97

0.9417

8

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

101

0.9806

9

20

1.0000

1

0.1667

0.8077

95

0.9223

10

20

1.0000

3

0.5000

0.8846

100

0.9709

總計

0.9250

0.7000

0.8731

0.9602

加入非財務指標的結果見表4：

表4、加入非財務指標的預警模型結果分析

組次

預測樣本

建模樣本回判

非ST

準確率

ST

準確率

總計

總體

準確率

1

19

0.9500

5

0.8333

0.9232

97

0.9417

2

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

101

0.9806

3

18

0.9000

6

1

0.9231

98

0.9515

4

17

0.8500

6

1

0.8846

98

0.9515

5

18

0.9000

5

0.8333

0.8846

100

0.9709

6

19

0.9500

3

0.5

0.8462

99

0.9612

7

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

102

0.9903

8

20

1.0000

4

0.6667

0.9231

101

0.9806

9

20

1.0000

5

0.8333

0.9615

99

0.9612

10

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

97

0.9417

總計

188

0.9400

49

0.8167

0.9116

992

0.9631

使用T-3年的年報數據，運用純財務指標和加入非財務指標的兩種指標體系建立的支持向量機模型預測我國中小企業財務危機，其分析結果如下：

(1)：兩種指標體系建立的支持向量機模型的預測準確率都是可以接受的，一個總體預測準確率達到87.31%，一個則達到91.16%。相比之下，加入非財務指標的指標體系建立的預警模型預警準確率更高，這說明了，我國中小上市企業的非財務指標中包含著預測財務危機的信息，加入非財務指標預測企業財務危機是必要和可行的。

(2)：通過對建模樣本的回代判定，發現無論是單組還是總體預測準確率，兩種模型的回代檢驗準確率都高于對預測樣本的預測準確率，但相比之下加入非財務指標的預警模型優于純財務指標模型，正確判定率下降的更慢，這說明加入非財務指標以后的支持向量機模型的泛化能力更強，容錯能力更強。

(3)：無論是對正常企業還是ST企業的預測，加入非財務指標的預警模型預測準確率更優，這說明加入非財務指標的必要性。

(4)：通過10組數據進行的實驗支持向量機，發現選取不同的建模樣本和預測樣本，預測的準確率都是不同的，這說明選擇合適的建模樣本和預測樣本，對提高模型的預測準確率是有幫助的。文章在后續研究中通過將前10組數據預測中的異常樣本、不同指標中的最大最小值的企業都加入到建模樣本里時，通過最優參數選擇，建立的預警模型，預測樣本和回代樣本的預測準確率都可以得到大幅度提升，其中加入非財務指標建立的預警模型可以達到預測樣本和回代樣本準確率都達到100%，而純財務指標建立的預警模型無論怎么取樣本，均未能都達到100%，這更加說明了加入非財務指標是必要的。

(5)：通過與其他學者的研究結果進行比較，如文獻[13-14]，同是用純財務指標和支持向量機進行預警，文章雖然預測樣本較少，且樣本數據屬于不平衡數據，但其預測的準確率卻遠遠高于其模型。這說明文章的預警指標體系是合理的和可行的。

五、結論與展望

文章以我國深滬兩市中的中小板企業和部分主板A股企業作為研究對象，利用企業被ST前3年的年報數據，分別建立了一套T-3年純財務預警指標體系和加入非財務指標的T-3年預警指標體系，構建了適合我國中小企業的財務風險預警模型，為廣大投資者、債權人及其他利益相關者預測公司財務狀況提供科學的決策手段，同時也為企業防范和化解危機提供了寶貴的時間。實驗證明，兩個預警指標體系是可行的，構建的兩個預警模型均取得了比較好的預警效果。相比純財務指標，引入非財務指標，更能明顯提高企業的風險預警效果。

參考文獻

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篇7

關鍵詞:增值稅;逃稅;政策效果

中圖分類號:F81文獻標識碼:A

一、國外研究現狀及分析

真正把逃稅問題作為一個獨立研究領域并建立理論模型的是Allingham和Sandmo(1972)。其理論思想主要來源于Becker(1968)對犯罪經濟學的研究和Mossin(1968)對風險及不確定性問題所進行的研究。Allingham和Sandmo共同提出的預期效用模型(A-S模型)是一個靜態的研究模型,通過對其中一些參數如稅率、檢查率和懲罰率等的變化來分析其對逃稅的影響,并以此得出一系列的比較靜態結果。Allingham和Sandmo給出了模型結論并指出了其發展方向。幾乎在Allingham和Sandmo建立A-S模型的同時,越來越多的學者開始對逃稅理論進行研究,這其中有多數是基于A-S模型,然后放寬一些嚴格假設或者做部分修正,總結起來,主要包括以下幾個方面:

(一)以A-S模型為基礎的研究。這類研究一般沿著A-S模型的基本思路進行,用現實中的數據來驗證A-S模型,或對A-S模型進行擴展,放寬模型的某些假設條件或引進更多的現實因素,使其更接近現實生活。伊特扎基(Yitzhaki,1974)對A-S模型做了一個重要的改進。他認為,美國和以色列的稅收法律都是以所逃稅額為依據的,而A-S模型以少申報的收入為懲罰依據與事實有偏差,伊特扎基的改進使模型更接近實際,同時也使部分結論更加明確?？死锼骨偕?Christianse,1977)通過加入檢查率和懲罰率之間的聯系對A-S模型進行了修改,根據這種聯系的特征,他認為某些情況下懲罰率的提高實際上可能導致鼓勵逃稅。威特和伍德伯里結合一個累進稅建立了一個比較靜態模型,得出相關結論:(1)活動的可能性的增加會鼓勵稅務申報,被稽核概率增加的影響大于民事懲罰的增加;(2)總額稅的增加會鼓勵申報;(3)稅前收入增加對申報的影響不能確定。Yitzhaki(1987)對稽查率進行了改進,認為在世界各國的征管實踐中,稅收機關不可能對每一個納稅人實行相同的稽查率,而當稽查概率是偷逃稅規模的增函數時,納稅人將根據收入的規模來決定申報收入。傳統的A-S模型中還假定納稅人深知稅務機關的稽查概率,但Spicer(1986)研究認為,主觀概率普遍比實際稽查概率高。Kim(2003)和Dirk Niepelt(2005)對時間因素進行的分析,稅務機關的稽查需要時間,這樣納稅人如果處于資金上的窘境時,就傾向于偷逃稅以渡過難關,而且資金具有時間價值,稅收機關的查處時間越長,納稅人的偷逃稅比率就越高。另外,A-S模型假定納稅人偷逃稅沒有什么成本,也不存在道德是非觀念,是沒有道德榮譽感的中性人。但實際情況是納稅人不僅要支付偷逃稅技術成本和稅收罰款等直接成本,還存在著心理成本。當納稅人的預期效用增加大于心理成本時,納稅人的行為與A-S模型一致(Spicer,1986),而且納稅人的心理成本和社會偷逃稅范圍成反比,即納稅人偷逃稅具有外部性,偷逃稅范圍越廣,納稅人的心理成本就越小,納稅申報就越少。偷逃稅不僅取決于成本和收益,而且與收入來源、偷逃稅的難易程度、偷逃稅機會相關。此外,以A-S模型為基礎開展研究,擴展或構建新的模型來研究A-S模型沒有涉及的領域。Kesselman(1989)在《所得逃稅:部門間的分析》對A-S模型進行了擴展,不僅考慮到了(潛在)納稅人對逃稅的需求,而且考慮到了逃稅的“供給”。在他的模型中有兩個部門:地上部門和地下部門,在不同部門工作在生產方面是無差別的。Kesselman認為:第一,大部分的逃稅利得通過低價轉移給了消費者;第二,相對價格的變化使稅率改變對逃稅的影響作用下降;第三,因稅率變化引起的逃稅對邊際收入的影響,取決于不同部門之間產品的消費替代彈性。對于A-S模型的有關結論,學者們也嘗試從實證的角度進行驗證,如Mork(1975)在《個人所得稅逃稅:一些經驗證據》中,通過在挪威進行實地調查和收集的數據,對A-S模型的一些結論進行了驗證和解釋,并對在實踐中如何控制逃稅提出了一些政策建議。有關逃避稅問題的實證研究更多的是對以逃避稅為主的稅收流失規模的估測。Engel和Hines(1999)曾以近幾年稅收回顧檢測的可能性為焦點做過一個逃稅的動態分析,他們采用1947～1993年的數據測量美國的逃稅,所得出的結論正如模型中所預測的那樣,IRS在審計后每年所收的罰款額與根據國民收入統計計算得出的逃稅數據高度相關。CarolineAdams和Webley Paul(2001)用實證分析的方法,從心理學的角度分析了影響增值稅依法納稅的各項因素。這項研究更進一步指出,避稅行為不僅有利于納稅人自身利益最大化,而且也有利于增強納稅人對稅收制度的順從,有利于政府宏觀調控意圖的實現。

近年來,基于模型的有關結論,對稽查規則的研究成為經濟學者關注的重點,主要是對不同的群體采用不同的稽查率,如對低收入者的稽查概率應高于對高收入者的稽查概率(Helmuth and Firouz,1995),還有學者認為要對一定收入以上的收入群體進行隨機稽查(Cremer and Gahvari,1993)或者對不同社會風俗(Gareth,1996)、偷逃稅機會(Marissa Ratto and Thibaud Verge,2002)、誠信的群體適用不同的稽查率(Brain,1994)。

(二)研究逃稅對其他經濟領域的影響。在A-S模型中,收入是一個外生變量,這是模型的一個優點,使得可以直觀地表達各偷逃稅因素與結論之間的關系,同時也使得模型顯得不切實際。因此,很多學者把偷逃稅和其他經濟領域結合起來進行研究。在這類模型中,往往把納稅人收入作為一個和模型中其他因素相互聯系的內生變量。在這一方面,學者們關注得最多的是偷逃稅和勞動力供給之間的聯系。大多數人在生活中都會接觸非正軌經濟(黑市經濟或地下經濟)。每個人的時間可以分為休閑時間、正規工作時間和地下工作時間,勞動力在正規工作時間所取得的收入都申報,在地下經濟取得的收入都不申報,從而勞動力供給決策和偷逃稅決策之間互相發生影響:稅收機關提高強制納稅程度,會降低正規經濟實際工資率。加入休閑時間變量后,稅務執行變量(稽核和懲罰)的影響變得不明確起來。執行變量增加會減少有效工資率,而它可能會減少總的勞動供給;如果勞動供給曲線是向后彎曲的,額外增加的執行實際上可能會增加勞動供給,可能會增加不申報收入的數量。風險厭惡的可能和勞動供給相互作用,逃稅的誘惑可能會鼓勵個人更多地工作,以應付被稽核的損失(Laurence Weiss,1976)。另外,稽核增加也可能反過來會引起逃稅的增加,而且既然逃稅機會對于不同的職業來說是不同的,那么逃稅可能會影響職業的選擇(PierrePestieau,UriM.Possen,1991)。Isachsen和Strom(1989)在《隱形經濟:勞動市場和偷逃稅》中、Cowell(1985)在《偷逃稅與勞動收入》中都探討了逃稅與勞動力供給的相互關系問題。還有一些學者研究逃稅和經濟增長之間的關系,Roubini和Salai Martin(1995)指出在逃稅現象嚴重的國家,政府將壓制金融部門以增加鑄幣稅和增加通脹率,將導致經濟增長率的下降。Caballe和Panades(1997)分析改變稅收服從政策(tax compliancepolicies)如稽查概率和罰款對經濟增長的影響,他們的研究表明強制執行政策對經濟增長的影響依賴于私人資本和公共資本的相對生產率。Lin和Yang(2001)提出了一個逃稅的動態組合模型。他們認為,把資源從非生產性的公共部門轉移至生產性的私人部門將有利于經濟增長,逃稅提供了這樣一種資源轉移的渠道。Lin和Yang認為,隨著稅率累進增長,通過逃稅而產生的資源轉移對經濟增長的正影響將最終超出稅收扭曲對經濟的負影響。對于逃稅如何影響經濟增長,Ho和Yang(2002)通過建立模型(H-Y模型)進行了分析,他們的模型是建立在Persson和Tabellini(1994)的模型(P-T模型)基礎上的。在P-T模型中,經濟增長與收入不公和政治制度有關,如果分配矛盾對社會是很重要的,那么政治制度將會使經濟政策對提升經濟增長的活動不利。通過H-Y模型,Ho和Yang得出這樣的結論:由于政治制度的因素,逃稅的存在將會導致更低的稅率,并且隨著表示平均有效的逃稅知識或逃稅知識和比例所得稅率的一階導數的增加,稅率會下降。稅率的下降是否會有利于經濟的增長呢?這取決于生產中有用的知識和比例所得稅率的一階導數的符號,即在模型中它是正的還是負的。

逃稅現象下的政府收入問題也是學者們關注的一個重要問題。一般認為,逃稅將會導致一國政府收入的減少。然而,Peacock和Shaw于1982年的研究表明,逃稅增加不一定會導致政府收入的減少,因為稅制的有效稅率的降低會使產出增加,這將彌補稅收收入的減少。Ricketts(1984)、Lai和Chang(1989)通過引入一個貨幣部門和綜合Peacok和Shaw模型中的對供給的考慮,對Peacok和Shaw的結論進行修改。Lai和Chang甚至得出:逃稅的增加實際上會增加政府收入而不是減少。當然,還有一些學者研究稅收與其他一些經濟問題之間的關系,如Cremer和Gahvari(2000)在他們的論文《逃稅、財政競爭與經濟一體化》中研究了逃稅對稅收競爭和國家間財政政策協調影響,他們對逃稅問題的研究以已經跨出的國界,考慮到了稅基在不同國家的轉移所造成的逃稅問題。

(三)研究信息不確定下的逃稅模型。逃稅理論的大多數模型是建立在個人對影響他決策的所有因素具有完全信息,特別是假設他們對稅率、被查到的概率、將受到的懲罰等具有完全信息。這在現實中顯然是不可能的。Sproule(1985)研究了當有關稅收系統參數的有效信息不完全時,對納稅人逃稅決策的影響。他使用了Isachsen和Strom的模型(I-S模型),該模型假設勞動的供給和申報的收入都是內生變量。他的研究表明:當把稅率看作是一個隨機變量時,I-S模型的假設條件將不再成立。Sproule認為,“在一般情況下,I-S模型內解的條件受到稅收系統參數信息的充分程度的影響,而這些信息對決策者是有用的。因此,信息的可獲性可以視為隱性經濟中的一種影響因素”。因此,Sproule認為,有效信息可以被看作是影響地下經濟活動決策的一個因素;而且根據受到影響的稅收系統參數的不同,信息不確定程度及信息的顯著變化對最優逃稅行為有相當不同的影響。這是信息不確定理論在逃稅領域的應用,但目前還沒有關于這一方面的進一步研究。

(四)研究基于博弈理論逃稅模型。隨著博弈論應用范圍的推廣,越來越多的學者在研究逃稅理論時用到了博弈論思想。Wane(2000)通過建立一個信號博弈模型,研究在容易產生腐敗的經濟環境下,稅務機構與納稅人之間的博弈關系。該信號博弈從一個自然集出發,其信息傳遞機制為:政府公布征稅函數;稅務機關宣布對稅務人員的報酬計劃;納稅人向稅務機關申報應納稅所得;腐敗或誠實的稅務人員對納稅人申報的應稅所得進行審計,形成納稅人類型的信念集,并產生對審計的努力程度的反應函數;稅務人員的審計結果有以下三種情形:稅務人員無法識別納稅人的真實類型,因此確認納稅人的報告;稅務人員檢查出納稅人的真實應納稅所得,并與納稅人達成受賄協議,并確認納稅人的報告;稅務人員檢查出納稅人的真實應納稅所得,并報告給稅務機關;根據稅務人員與納稅人的類型及他們之間的談判情況(關于行賄、受賄的談判),產生不同的結果。Cowell(2003)構建了一個政府與納稅人之間的博弈模型,也包括了四個博弈方:政府、稅務當局、稅務人員及納稅人。其中,納稅人既想享受政府提供的公共產品又不想為此納稅,該博弈的一個核心問題是:納稅人冒著被檢查出來并被懲罰的危險而逃稅是否值得?最后,Cowell通過分析認為,逃稅起于一個基本的問題:短期的個人利益和長期的集體利益之間的矛盾。

二、國內研究現狀及分析

國外對偷逃稅理論模型的深入研究,引起了國內有關學者的密切關注。隨著我國經濟的發展和稅收制度的完善,越來越多的學者開始對我國的逃稅問題展開了研究。從20世紀九十年代至今,已有一些相關研究成果出現在著作和論文中。袁國良(1995)在比較阿林厄姆和桑德姆“預期效用最大化”模型和Srinivasan“預期所得最大化”模型的基礎上,建立了效用最大化個人偷逃稅模型,并據此分析個人所得稅偷逃稅的原因且提供了治理建議。馬栓友討論了逃稅所帶來的經濟后果,他在論文中論述了逃稅對財政、對社會總需求、對公平分配、對資源配置等的影響。郁維(2000)對個人所得稅偷逃稅模型進行了系統的總結,并對偷逃稅經濟模型研究的未來發展方向進行了展望。梁朋(2000)分析了A-S模型假設條件存在問題及與現實生活產生的差距。運用修改的模型對我國稅收流失問題進行了深入的分析,提出了全面治理稅收流失的思路和對策。楊碧云等(2003)總結國外個人所得稅偷逃稅理論的演進過程,并根據個人所得稅偷逃稅理論的相關結論提出了治理我國個人偷逃個人所得稅的建議。張新立(2003)利用非對稱信息條件下的委托理論對我國的稅收管理進行系統的研究,建立了稅收機關與納稅人之間的博弈模型,并對我國個人征稅效率低下的原因作出詳細分析,同時給出了幾點建設性建議。劉芳、陳平路(2004)在分析A-S模型的基礎上,利用成本-收益比較模型分析稅率、稅收稽查概率以及偷逃稅操作成本、偷逃稅心理成本和社會代價等因素對偷逃稅的影響。李金鋒(2004)指出偷逃稅行為最現實的原因是納稅人和征稅人之間的信息不對稱。因此,治理可從內外兩個方面入手:“內”是在內部建立激勵機制;“外”是通過制度的重新設計和調整,增強對納稅行為的控制和約束,堵塞納稅人的尋租途徑。劉華(2005)利用A-S模型分析了不同稅制對納稅人納稅策略的影響。劉華、霍景東等(2005b)在納稅人為理性的假定下,以拉姆齊無限期家庭效用函數和AK生產模型為工具,推出了家庭的最優稅率,分析了政府支出效率對最優稅率的影響,并利用代表性家庭的期望收入函數得到了使其終身效用最大化的最優所得申報比率推導出結論:制定合理的稅率、提高政府支出效率比加大稽查力度和懲罰力度更有效。李國鋒、李麗(2005)認為,偷逃稅款與稅收監督是稅收過程中納稅人與政府之間的典型博弈行為。他們指出,國內部分學者對該博弈行為共同假設為“稅收機關一旦檢查,逃稅就會被發現”。現實中,這一假設過于嚴格。為此,他們引入稅收機關一旦檢查,納稅人逃稅被檢查出的概率變量以及逃稅的社會信用損失的機會成本變量,拓展了模型的假設,利用博弈分析的基本原理和方法,對稅收監督博弈做進一步的分析。國內對于公司逃稅的研究,大多從實證的角度進行定性分析,并通過分析問題提出了相關的政策建議。王逸(1999)針對我國稅收優惠政策存在的問題,通過比較分析各國稅收優惠政策,建議我國采用統一內外資企業稅收優惠政策,建立產業政策導向為主、區城政策導向為輔的優惠體系,強化所得稅優惠的科技導向功能,改革環境保護的稅收優惠政策,合理選擇稅收優惠形式。郝碩博(2002)認為,必須改變企業所得稅稅法過分依賴財務會計制度的做法。稅法必須自成體系,不能以財務會計制度代替稅法。企業所得稅稅基的確定應有獨立的程序和規則,并應考慮所得稅與流轉稅的協調性。南京市國家稅務局稅務學會課題組(2002)認為,在社會主義市場經濟條件下,所得稅是實現經濟資源合理配置的重要手段,其調節作用直觀而有效。近年來,隨著企業制度改革和經濟全球化的發展,地區間發展不平衡、社會貧富差距擴大的問題日益突出,現行的所得稅制度已經無法適應經濟發展的要求,改革和完善我國現行所得稅制度,具有重要的經濟和社會意義。在遵循國際慣例與立足現實國情的基礎上,對企業所得稅的各稅制要素進行分析,并提出了優化所得稅稅制的初步構想,包括合理確定企業所得稅與個人所得稅的納稅主體、實行綜合與分類相結合的個人所得稅課征模式、實現兩種所得稅最高邊際稅率的一致、消除兩種所得稅之間的雙重課稅等方面。

(作者單位:新疆財經大學)

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