稅收征收管理法論文范文

導語：如何才能寫好一篇稅收征收管理法論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

人權入憲也使得中國的人權成為憲法層面上的最高法規范、最高法價值與基本立法原則。各有關部門法的制定、具體法律制度的設計都應遵循人權保障原則，尊重人權、保障人權。稅法部門自不例外。從實證的角度來看，稅收作為一種以法律為支撐的行政權力，是對私人財產的合法剝奪；從憲法層面來看屬于侵權法，是對納稅人利益的侵犯。作為稅收之法律規范載體的稅法與人權具有天然的、歷史的關聯性。稅收立法、稅法制度應充分尊重人權、強力保障人權，責無旁貸。稅法法域涉及人權保障的方面林林總總，本文只就稅收征管立法及其相關法律制度如何體現與完善對人權的尊重與保障進行探析，并期冀能為我國《稅法通則》的制定提供借鑒。

一、稅收保全、稅收執行措施中納稅人生存權的保障

盡管自古至今，對于人權的范圍與種類一直存在著很大的爭議，見仁見智，眾說紛紜。但在生存權是最基本的人權的這一點上，目前在世界范圍內大致已達成了共識。生存權，是人自由、獨立、尊嚴的生存的權利，任何人、任何組織不得剝奪。

就稅收征收法律制度而言，如何尊重與保障納稅人的生存權，如何防避威脅與危害到納稅人的生存權，主要表現在稅收保全、稅收強制執行措施等稅收征收保障制度上。實際上，我國2001年修訂的《稅收征收管理法》在稅收保全、稅收強制執行措施等制度的安排上已經體現出了對納稅人生存權的保障。只是不無遺憾的是，就筆者所見的資料范圍而言，尚未有見到有關的論述從人權保障的角度對此進行解釋、說明。該法第三十八條第二款規定：“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內?！钡谒氖畻l第三款規定：“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執行措施的范圍之內。”并在第四十二條中進行了總括性的重申規定：“稅務機關采取稅收保全措施和強制執行措施必須依照法定權限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品?！?002年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》又用排除法從反面規定了“生活必需的住房和用品”的范圍，其第五十九條規定，機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于《稅收征管法》第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品；稅務機關對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強制執行措施。其第六十條界定了“個人所扶養家”的范圍，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養的其他親屬。

從保障納稅人生存權以及其所撫養的未成年子女的受教育權的角度考量，立法還應規定，個人及其所扶養家屬維持生活必需的個人儲蓄、醫療保險金、失業保險金、養老保險金以及未成年子女的教育儲蓄，也不在稅收保全措施與強制執行措施的范圍之內。

二、延期納稅制度中職工生存權的保障

我國《稅收征收管理法》第三十一條第二款規定了延期納稅制度，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第四十一條規定，納稅人有下列情形之一的，屬于稅收征管法第三十一條所稱特殊困難：(一)因不可抗力，導致納稅人發生較大損失，正常生產經營活動受到較大影響的；(二)當期貨幣資金在扣除應付職工工資、社會保險費后，不足以繳納稅款的。該條的第二項體現出了對企業納稅人職工生存權的保障。

三、稅收優先權制度中生存權的保護

我國現行《稅收征收管理法》第四十五條規定了稅收優先權制度，它規定，稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。

從人權保護的角度，這里需要探討兩個問題。

第一，稅收優先于無擔保債權體現了作為公法上的稅收債權優先于無擔保的私法債權獲得保障，但它只是一般適用的原則，而非絕對普遍適用的原則。本著基本人權至上的原則，基本人權，尤其是生存權則要優先于稅收債權。因此，出于并僅僅限于保障基本人權的正當目的，在其他法律另有明文規定的情況下，稅收債權應當劣后于無擔保債權。例如在企業破產清算時，稅收的清算位次要劣后于體現人權保障目的的職工債權。我國2006年出臺的《企業破產法》第一百一十三條規定，破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。同時，新《企業破產法》出于對破產企業職工生存權的特殊保護目的，還特別規定了在新法公布之日前的職工債權甚至要優先于擔保債權。該法第一百三十二條規定；“本法施行后，破產人在本法公布之日前所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金，依照本法第一百一十三條的規定清償后不足以清償的部分，以本法第一百零九條規定的特定財產優先于對該特定財產享有擔保權的權利人受償。”

另外，為了體現對基本人權的保護，未來的我國《稅法通則》在確立稅收優先于無擔保債權原則的情況下，還應當用“但書”規定：“稅收不得優先于納稅人購買個人及其所扶養家屬維持生活必需的用品所形成的無擔保債權?！睆亩浞值乇Ｗo作為普通債務人的納稅人的生存權。

第二，關于稅收優先于在欠稅后所形成的抵押權、質權、留置權等擔保物權的問題。從保障國家稅收收入的角度，立法作這樣的規定有其根據與必要性。但假如某個擔保物權是擔保物權人為了個人及其所扶養家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的，此時稅收債權還要優先于擔保物權獲得實現，不僅有損擔保物權人的生存權，不符合保障基本人權的正當目的性，還有違“物權優于債權”的民法原則。因此，本著保障基本人權的原則與國家不與民爭利的原則，在起草中的《稅法通則》中可作如下規定：“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行，但不得優先于擔保物權人為了個人及其所扶養家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的擔保物權。”

四、稅務檢查制度中納稅人隱私權與機密權的保障

篇2

[論文關鍵詞]電子商務 C2C 稅收

2012年1月16日，《第29次中國互聯網絡發展狀況統計報告》顯示：截止2011年12月底，中國網民規模突破5億，互聯網普及率較2010年提升4個百分點，可見互聯網已經變得越來越普及。2012年3月1日，研究咨詢機構IDC（國際數據公司）與阿里巴巴集團研究中心聯合數據顯示：2011年淘寶網和天貓在線購物交易額達到6100.8億元，比2010年增長了66%。雖然電子商務迅猛發展，但目前國內只有不到20%的網店依法納稅，網購市場稅收流失嚴重，已給國家造成巨大的稅收損失。

一、電子商務C2C模式征稅的必要性和可行性

（一）電子商務C2C模式征稅的必要性

1.稅收的本質要求。稅收是國家財政收入的主要來源。運用法律手段維護國家稅收管理制度，保障稅收征管的正常運行，防止稅款流失，對于促進經濟的發展、國防的鞏固、人民生活水平的提高，具有十分重要的意義。[1]雖然我國目前對電子商務C2C模式沒有完善的立法，但是從未來C2C發展的趨勢看，有必要對其進行稅收調節。

2.稅收的公平要求。公平是法所追求的價值理念之一，稅收作為國家依法行使國家權力的一種行為，也應當遵循相應的公平原則。隨著近年來電子商務的飛速發展，對電子商務C2C模式市場進行規范化限制是時代所需，而邁出稅收征管的第一步更是稅收公平的體現。

3.規范市場的要求。通過幾年的發展，網絡交易平臺的數量已經非?？捎^，而浩如煙海的C2C網店出售的良莠不齊的琳瑯商品更是讓人目不暇接。對C2C網店征稅則是一種規范市場的重拳出擊的舉措。一定程度上還能保護消費者的利益，打擊利用C2C賺取不義之財的不法分子，凈化網絡交易環境。

（二）電子商務C2C模式征稅的可行性

對電子商務C2C模式的征稅無論是從稅收的本質要求、稅收的公平要求和規范市場的要求來說都十分有必要。筆者認為，從我國近年來網購迅猛發展的趨勢來看，個人網店的店主繳納稅款的經濟基礎已經具備，其與實體商店店主無本質差別的性質也讓它擁有了納稅主體的資格。經濟基礎與法律基礎的雙重具備也使得C2C模式的店主納稅更有可行性。

二、我國電子商務C2C模式征稅制度現狀及原因分析

（一）我國電子商務C2C模式征稅制度現狀

在現行稅收的法律根據中，我國目前有《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國企業所得稅法》以及各單行條例。電子商務C2C模式作為一種新興產業游離在國家稅收范圍之外。雖然我國目前沒有明確的電子商務C2C立法，但2000年5月，我國稅務總局提出：我國制定電子商務的稅收政策應遵循以下一些原則：一是以現行稅制為基礎的原則；二是不單獨開征新稅的原則；三是保持中性的原則；四是稅收政策和稅務管理相結合的政策；五是前瞻性原則；六是維護國家稅收利益原則。

（二）網購稅收流失嚴重的原因

首先，電子商務C2C模式稅收立法的不完善。隨著C2C模式在各個領域的滲透，它作為一種新的網絡交易方式將會指示著未來世界貿易的發展方向。然而傳統稅法固有的滯后性特點很難適應新的時展趨勢。如C2C模式稅收權的管轄問題、電子商務交易發票的法律效力等問題需要更明確的規定。因此C2C模式的立法亟需完善。其次，納稅主體難以認定。由于電子商務C2C模式具有的隱匿性、流動性與無紙化等特點，交易雙方很難確認對方身份，主體難以認定，因此傳統的稅收理論與政策在實際操作中顯得捉襟見肘。第三，納稅地點、納稅環節、納稅期限難以認定。電子商務的隱匿性、流動性使得稅務機關難以獲得買賣雙方及其交易實現的地點等信息。無法科學確定納稅地點、納稅環節以及納稅期限，進一步使得稅收征收難以管理?？梢哉f，我國目前對電子商務稅收的管理仍處于一種失控狀態。

三、我國電子商務C2C模式稅收法律制度的構建

（一）完善我國現有稅收法律制度

時代在不斷變化發展，互聯網以一種迅猛的姿態在技術上高歌猛進。作為調節國家稅收的法律，光是《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國企業所得稅法》以及各單行條例的實施遠不能適應當代互聯網的發展。因此為了促進我國電子商務的健康發展，根據我國電子商務的實際情況，制定出《中華人民共和國電子商務法》，對電子商務各個模式的納稅主體、電子支付、電子合同、電子商務稅收的細節等一系列交易行為做明確的規定。這樣在指導我國電子商務規范化的同時又可以使電子商務C2C模式在稅收征稅上有法可依。筆者認為，對電子商務C2C模式可以借鑒歐盟等國際組織的稅收中性原則，不必像聯合國那樣采取開征“比特稅”這種新稅的形式。因為我國現行的稅收法律制度完全可以作為電子商務稅收立法的一個基石，像“比特稅”那樣的新稅種在實際操作上存在諸如傳送信息的征稅情況，稅收的管轄權的劃分問題等等方面還沒有確切詳細的規定等問題。

（二）建立第三方代繳制度

當下我國電子商務C2C模式在征稅上步履維艱的另一個原因就是稅收來源的難以監控。即交易中很難準確查出C2C模式中交易雙方的稅收來源。因此有必要建立一個第三方代繳代征制度。在電子商務C2C模式中，每一個網絡購物平臺都會推出自己的電子商務支付系統，以此作為第三方進行支付結算。這種支付方式的方便性和安全性也讓更多的網絡消費者愿意使用它進行支付。通過第三方支付平臺，個人網店的經營規模，賬目往來信息，交易額等重要信息便可輕易獲取。以淘寶為例，第三方代繳的過程可以大致如下；買家在購買貨物后付款給支付寶，等確認買家收到貨物后，直接將支付寶中的款項進行扣繳。這樣繳納稅款的難題就可以得到有效解決。

（三）對電子商務C2C模式采取優惠政策

雖然目前我國的電子商務C2C模式取得了飛速的發展，但總體上來說它還處于起步發展階段。由于其便捷性與低成本等特點，未來的發展空間十分大，在不開征新稅的基礎上對電子商務C2C模式采取優惠稅率。目前我國的個人網店數目繁多，規模大小也各不相同。在基于對電子商務C2C模式網店采取優惠政策的前提下，對不同規模的網店也應該采取不同的稅收政策。這樣在規范市場的同時又能鼓勵更多有業余時間和精力的人投入到這項事業中，活躍我國的經濟，促進我國的電子商務發展。

（四）建立電子發票系統，推行電子發票，明確電子發票的法律地位

由于電子商務C2C模式交易無紙化的特點，沒有紙質的憑證和賬簿，稅務部門就不能獲得個人網店交易的信息，從而難以對C2C模式的網店進行征稅。為了加強對電子商務C2C模式的稅收征管，我國可以建立電子發票系統，推行電子發票。電子商務C2C模式的網店店主們在確認交易后，應當開具電子發票，店主發貨給買家的同時也開具相應的電子發票送給買家和結算系統，這個結算系統既可以是銀行也可以是第三方支付平臺（比如支付寶、財付通等）。當買家收到貨物和電子發票后，需要確認收貨以及確認收到電子發票。只有買家和銀行收到了店主發送的電子發票，銀行或者第三方支付平臺才能將貨款匯入到賣家的賬戶名下。交易完成后，個人網店的店主應該保存好每次交易記錄，比如在電子發票的發票號下注明訂單號碼和發貨記錄，買家和賣家的網絡對話記錄等。這些也是重要的電子證據，其重要性堪比電子發票。

（五）個人網店工商登記制度與稅務登記系統兩相結合共管理

在我國，個體工商戶或企業只有辦理工商登記之后才會辦理稅務登記，但在個人網店的工商登記制度方面還不夠完善，目前只有北京等部分地區實行了個人網店工商登記制度，筆者認為，個人網店工商登記制度應該在全國實行，但要與實體店的工商登記制度區別開來。在完善C2C網店的工商登記制度后再建立稅務登記平臺能有效規范市場，征稅納稅。

最后，要加強稅務工作隊伍建設和信息化建設，培養復合型稅務人才并進一步加強稅收宣傳工作，培養網店店主的稅收意識，營造一個健康良好的電子商務C2C納稅氛圍。

篇3

論文摘要:對組織稅收收入與依法治稅之間的現實矛質進行了分析，提出了解決兩者矛質的方法，指出依法治悅是組織收入的基礎和保障，只有堅持依法治枕才能閱滿地完成收入任務，促進經濟發展。

隨著社會主義市場經濟體制的確立，依法治稅成為我國當前稅收工作的基本原則和要求。但是，長期以來形成的指令性稅收計劃對稅收行政執法產生了一定的影響，稅收計劃與依法治稅的矛盾也隨著市場經濟體制的日益完善而日益顯現。如何嚴格堅持和推進依法治稅、如何處理好組織稅收收人與依法治稅兩者的關系成為一個值得深人研究、努力實踐的重大課題。

組織收入與依法治稅之間的現實矛盾

一.收人中心說”帶來的治稅觀念的誤區

在計劃經濟體制影響下，我國對稅收收人實行計劃管理，強調以組織收人為中心，以稅收計劃任務的完成情況來考核工作績效，在稅務部門形成了“唯收人論英雄、唯收人論成就”的觀念。稅務部門任務觀念很強，將主要精力放在平衡、調劑稅收收人，確保收人計劃完成上，相對而言，法制意識較為淡薄，不太注重自身征管質量的提高和執法水平的規范。

二.稅收計劃制定的不科學性成為依法治稅的重要障礙

從理論上講，經濟決定稅收，稅收對經濟有調控作用，所以兩者的內在發展趨勢應是一致的。由于經濟的發展呈波浪型的規律，稅收收人計劃應根據經濟發展的規律來編制，但長期以來計劃經濟體制下編制稅收計劃的主要方法是“以支定收”“基數增長法”，其公式為:稅收計劃二基數x系數+特殊因紊，即每年國家下達稅收計劃任務是以國家和地方政府所需支出為基礎，以上年實際完成數為基數，確定一定的增長比例作為當年的稅收計劃任務分配數。這種方法具有明白直觀、簡便易行、連續性強、較為穩定等特點，在一定程度上考慮了各地的客觀經濟狀況，對保證國家財政收人的穩定增長起到了重要作用。但是，隨著市場經濟體制的建立和完善.這種計劃分配方法的缺陷越來越明顯，主要表現為:第一，基數對計劃的影響程度較大，基數越大，稅收收人任務越重。即上年度完成收人越多，意味著下一年度的收人任務越重，實際上是一種“鞭打快?！钡淖龇āＲ恍┑胤降亩悇詹块T為減輕以后年度的任務壓力.出現了有稅不收等現象。第二，基數與依照稅法有可能取得的稅收收人不完全吻合，不利于公平稅負和宏觀調控。在稅撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在稅撅不足的地方容易助長收“過頭稅”，導致“寅吃卯糧”。第三，系數的人為操作性大，不是建立在對稅源全面、科學調查研究的基礎上，而是通過財政預算反推出來的，可依據性較差，只考慮財政支出的增長需求，而沒有充分考慮經濟總量與結構的變化，從而容易導致稅收什劃的增長偏離實際稅撅、稅收任務崎輕畸重等悄況，會給執行稅收政策帶來一定的負面影晌。

三.過度強調組織收人導致了對征管質量的忽視

組織收人固然是稅務部門應盡的基本職能之一，但過度強調收人任務導致了稅務部門對征管質量的忽視，有悖依法治稅的原則和規范征管的要求。在個別經濟發達地區，稅撅充足，稅務部門完成當年度稅收收人任務后，放松了對漏征漏管戶的清理，企業欠稅大幅度地增加，壓欠措施不到位，查處案件過程中隨意性較大，甚至個別地方政府常以發展地方經濟為借口，超越權限要求稅務部門特別是地稅部門違法實施稅收減免和制定片面的稅收優惠政策。這種做法一方面助長了企業的欠稅、偷稅的風氣.助長了地方保護主義的蔓延，加劇了地區經濟發展的不平衡，另一方面也不利于稅務部門征管水平和征管質量的提高。而在經濟欠發達地區，地方政府脫離稅源實際，片面迫求政績和地方收人規模的最大化，稅務部門在地方政府和收人計劃的雙重壓力下出現了征“過頭稅”“空轉稅”“以票引稅”等稅收違法現象，有的地方為完成“屠宰稅”“農業稅”等收入任務強行拉牛拉羊、甚至按人頭來計征屠宰稅，造成極其惡劣的影響，更不用提征管質量的提高和執法水平的規范了。

（1）正確處理好組織收入與依法治稅的關系

依法治稅是組織收人的基礎和保障，組織收人是衡量依法治稅水平和力度的重要結果，依法治稅貫穿于組織收入始終。只有堅持依法治稅才能圓滿地完成收人任務，促進地方經濟發展。要正確處理好組織收人與依法治稅兩者的關系，緩解、解決兩者矛盾應從以下幾方面著手:

強化稅收法定原則，克服單純追求收人的觀點。在“依法治國”已成為憲法基本原則的今天，應重新對“依法治稅”與“稅收收人計劃”進行定位。從理論上講，稅收計劃是由財政機關和稅務部門制定的，是稅務部門內部的工作計劃，不具有強制的約束力，而稅法是由國家的立法機關及最高行政機關制定的，具有普遍的法律約束力，違反稅法就應承擔相應的法律后果。孰輕孰重顯而易見。再者，從當前形勢上講，雖說組織收人是稅收的基本職能，卻不是唯一職能，特別是我國加人WTO后，稅收更注重的是體現一種“公平”和“中性”的原則，與國際接軌，“依法治稅”顯得尤為重要。這里的“法”就是“稅法”，“稅法”才是全部稅收工作的依據，而不是“稅收收人計劃”。組織收人應在稅法規定的范圍內進行，做到依法征收、應收盡收、應退盡退。而所謂依法治稅，其內涵就是“應收盡收”，就是按照稅收法律、法規和稅收規范性文件的要求，通過規范的稅收行政執法行為對經濟活動中產生的稅款解繳人庫，實現稅款從納稅人到國家的財產利益轉移，既不能有稅不收，也不能因盲目追求完成稅收收人任務收“過頭稅”。由此可見，“依法治稅”與“稅收收人計劃”兩者的定位是:在遵循依法治稅這一基本原則的前提下來完成稅收收人計劃。

(2)改變現行不盡科學合理的稅收計劃制定方法。稅收與經濟是木與本、水與源的關系，不能脫離經濟去追求稅收增長，更不能超越經濟發展水平侈談什么稅收增長。所以，稅收計劃的制定應逐步改變現行的“基數增長法”，要以市場資源的優化配置為原則，以經濟發展狀況為依據，特別是根據稅收收入的增長與CDP增長存在著密切的正相關關系，可以考慮運用GDP來編制稅收收人，主要有彈性系數法(稅收彈性系數是指稅收收人增長率與經濟增長率之比)和稅收負擔率法(稅收負擔率是指稅收收人占GDP的比重)兩種方法。

(3)改變稅收工作考核辦法。在當前市場經濟體制和新的征管格局形勢下，各級地方政府、上級主管部門對稅務部門工作業績的考核標準應多樣化，稅收收人計劃任務完成情況不應當成為考察和評價稅收工作的唯一標準。能否完成稅收計劃任務主要取決于經濟的發展情況，所以在稅收計劃執行階段，應當將稅收計劃作為預側性、規劃性、指導性計劃，而不是強制性、必須完成的指令性計劃，對稅收工作的評價應該既有量的要求.也要有質的要求。沒有質的量是沒有意義的，應當適當弱化稅收計劃任務的考核，強化依法治稅工作的考核，由稅收計劃的數量考核逐步轉變為稅收征管質量的考核，將重點放在考核稅收管理的有效性上，具體包括稅務登記率、納稅申報率、申報真實率、催報催繳率、稅款人庫率、滯納金加收率、違法行為處罰率、涉稅復議變更撤銷率等指標。衡量稅收工作的優劣，不應單純看收人總童的多少，關鍵是看是否堅持依法治稅，依率計征，縮小應征與實征的差額。

(4)切實改革政府的財政預算管理體制。

稅收計劃是財政預算的一項重要組成部分，要改革現行的稅收計劃，在財政預算上必須堅持“量人為出”的原則，徹底改變當前財政支出制約稅收收人的做法。如果財政預算與稅收計劃差別較大，由此產生的財政支出缺口，應通過緊縮支出、發行國債或者其他途徑解決，而不是將組織收人任務強加于稅務部門，這樣可以避免因支出需要而迫加稅收計劃產生的負面效應，保證稅務部門依法治稅的獨立性，做到依法行政、依率計征。

(5)建立重點稅源戶管理制度，把組織收人任務落實到具體的稅源上，有的放矢。

經濟的發展才是稅收增長的堅實基礎。要制定科學的稅收計劃必須掌握經濟稅源情況，稅源監控管理已成為新的征管模式中不可忽視的環節，是稽查和征收的前提和基礎。加強稅源管理，將收人任務分解落實到具體的稅源上需要做到以下幾點:一是科學地確立稅源監控對象。納稅人成千上萬，稅務部門不可能對每個納稅人都進行稅源監控，只能采用分類、重點式管理，即建立起重點稅源戶管理制度，將本轄區內稅源大、行業特殊或稅源增量較大的納稅人列為稅源監控的重點對象。二是加速稅源管理的電子化進程。各級稅務部門要加快稅收的信息化建設，在條件成熟的地方可建立以稅務為中心，企業、銀行、工商、海關、財政等相關部門聯網的信息數據處理中心，為實現經濟信息數據的共享創造外部條件;同時開發切實可用的稅源分析管理軟件，通過軟件迅速、準確地進行各項稅收經濟指標和企業財務指標的分析考核工作，提高稅源監控水平和效率。

篇4

「關鍵詞內部市場、稅法規制、外部化

一、問題的提出

在現實的經濟生活中，有一類現象可謂屢見不鮮：跨國公司分布在世界各地的各個子公司，頻繁地進行著大量的國際貿易；企業集團的各個成員，在積極地進行著“互通有無”的經濟活動；許多單位的后勤部門，對內部機構和職工提供著形式多樣的有償服務，等等。諸如此類的內部交易現象，本文統稱為“內部市場”現象。

所謂“內部市場”，是指組織體的內部機構、成員之間通過經濟活動而形成的市場。它是在“內部人”之間照一定的“內部規則”從事交易活動而構成的市場（注1）。內部市場的存在，使市場經濟所要求的統一市場被分成了內部市場和外部市場，使市場主體所遵循的規則被分為“內部規則”和“外部規則”。這種內外有別的“二元分立”，對經濟發展和制度建設已產生了重要影響（2）。

過去，人們對外部市場普通關注較多，而對內部市場的存在則多予忽視。在制度建設上，人們通?？紤]的也是對主體之間的外部交易活動如何進行規范，而對內部交易的規制則疏于建構。但事實上，由于諸多因素的影響，“內外有別”的兩個市場將長期延續，因此，研究兩個市場及其影響，尤其應是經濟學和法學領域的重要課題（3）。

本文依據參加主體的不同，把內部市場分為兩類：一類是“企業的內部市場”，如跨國公司或企業集團的關聯交易等所形成的內部市場；另一類是“非企業的內部市場”，如機關內設的后勤機構因提供相關服務而形成的內部市場。對于企業的內部市場，雖然研究尚待深入，但已經有了一些研究成果，如有關關聯交易的研究，有關轉讓定價制度的研究等；對于“非企業的內部市場”，則無論是經濟學界還是法學界，研究都比較欠缺。因此，本文并不準備僅以關聯交易或轉讓定價問題作為重點進行討論，而是要在通常探討的對關聯交易的規制等問題的基礎上，進一步說明對非企業內部市場的制度取舍和規制選擇。

基于上述考慮，本文分別探討以下幾個問題：企業內部市場的成因，以及相應的稅法規制；非企業內部市場的成因，以及相應的稅法規制；同時，還要提出對相關問題的若干思考。通過對上述問題的分析，本文試圖說明：內部市場是引發法律規避，特別是稅法規避的重要誘因，為此必須根據具體情況努力壓縮或清理內部市場，逐步建立統一的市場和統一的法制，增進稅法適用的普遍性。

二、對企業內部市場的稅法規制

價格在市場經濟中的重要地位是人所共知的。從經濟學上說，價格可以分為外部的市場價格和內部轉讓定價（transfer pricing）（4）。其中，轉讓定價是在內部的關聯交易中形成的價格。上述的價格分類，本身就是對企業內外兩個市場的承認。

企業的內部市場，是通過關聯企業之間的關聯交易形成的。隨著跨國公司、企業集團的發展，企業內部的關聯交易越來越多，從而已經形成了規模龐大的內部市場。各類企業的內部市場，既可能局限于一國內部，也可能跨越多個國家。對此，我國稅法不僅承認其存在，且規定了相應的規制措施。為了更全面、更有針對性地研究企業內部市場的稅法規制問題，有必要對內部市場的成因做出分析，特別是對其中最重要的經濟與法律方面的原因更應著重探討。

（一）企業內部市場形成的經濟和法律原因

從經濟學理論來看，傳統的國際貿易理論建立在完全競爭框架下，已經受到了很多批評和挑戰，無論是李嘉圖（D.Ricardian）著名的比較優勢理論，還是后來的赫克歇爾—俄林（Heckscher-Ohling）的資源稟賦理論，都不能完全解釋當前國際貿易的現狀。尤其是不能很好地解釋：為什么大量的國際貿易在人均國民收入、勞動生產率和資源稟賦相似的國家間進行？為什么會形成規?？捎^的內部市場？這使得學者更加注意引入產業組織理論（Industrial　Organizational Theory）以及博弈論（Game Theory）等理論來展開分析，從而使傳統理論的研究方向發生了重要轉變（5）。

跨國公司的國際貿易為什么要內部化？與此相類似，為什么國內的企業也大量進行內部交易？對此，諾貝爾經濟學獎獲得者、法律經濟學的奠基人科斯（R.Coase）早已作過經典分析。他認為，內部化的實質是通過公司這種企業組織形式來取代市場，以降低交易成本，從而實現比市場調節更高的效率（6）。在外部市場上，由于信息不對稱，充滿不確定性，且各國的法制、各地的習慣等影響交易的因素差異較大，因而企業的交易成本必然過大，從而會影響其效率和效益。而如果采取內部貿易的途徑，則可在很大程度上節約交易成本，減少貿易摩擦，推進貿易發展?？梢姡Q易的內部化，有其理論基礎和現實基礎。（7）

事實上，不僅在跨國公司的內部存在著大量內部貿易，即使是不從事跨國經營的企業，也可能從事關聯交易。這從我國有關關聯交易的定義中可看出（8）。事實上，企業集團的內部市場之存在自不待言，因為在集團內部的子公司之間、分公司之間、或者它們相互之間極易形成內部市場；即使是非企業集團，也可能由于同其他企業存在著銷售等方面的關系，而形成實質上的內部市場。此外，導致企業之間關聯交易大量發生的原因，除經濟因素外，法律因素也非常重要。從稅法的角度說，在各個國家之間，由于稅法差異而導致的稅負差別往往很大，這是誘導轉讓定價行為大量發生的重要根源。即使在一個國家內部，也可能由于稅制或法制的不統一，而形成不同的稅收管轄區或不同稅負區，從而導致轉讓定價的發生。例如，我國存在著內地、香港、澳門等不同的稅收管轄區，又存在著特區與非特區、優惠區與非優惠區等不同的區域，這必然使企業可能基于自己的利益考慮而進行主體/客體的轉移，從而形成企業的內部市場。

明確內部市場形成的經濟和法律上的成因，對于進行相應的法律規制，特別是稅法規制，是很有意義的。這樣才能因勢利導，有的放矢。

（二）相應的稅法規制

上述經濟性和法律性原因的存在，使跨國公司等各類企業更傾向于通過內部市場來轉讓定價，這不僅改變了通常以市場價格為信號的貿易秩序，使市場關系更趨復雜化，而且也帶來了國際和國內層面的壟斷、不公平貿易、稅收規避、逃避外匯管制等問題，從而對于一國的經濟和法律產生了多方面的影響；并且，其中的負面影響尤為突出。

應當承認，在利益驅動下，企業的內部交易是不可避免的，因而其轉讓定價等活動自然會存在。但這并不意味著對其負面效應就可以視而不見，放任自流，恰恰相反，給予適度的、全面的、有針對性的規制是十分必要的。當然，規制應避免對相關主體的合法權益造成損害。

從上述的經濟性原因來看，對于企業的內部化趨勢，稅法是不可能禁止的，但這并不意味著稅法規制就不需要或不可能。從理論和實踐上說，稅法都可以做出一種抽象要求，即“從事內部交易的主體必須按照獨立競爭原則行事，使它們像不存在關聯關系一樣，從而把內部市場變成一個法律上的外部市場，實現內部市場的”外部化“。這樣才符合通常應有的市場競爭規律，才更有助于提高社會效率和確保社會公平。

針對上述的法律性原因，要加強對內部市場的稅法規制，就需要努力完善稅制，尤其要實現一國稅法的統一適用。因為稅法的統一適用，在市場經濟條件下非常重要。即使是由于實行一國兩制而形成的特殊區域，也應通過解決“區際沖突”的辦法來實現企業稅負的公平。例如，可以通過一定的安排，使內部市場活動與外部市場活動的效果類似，從而解決稅負不公等問題。從稅法的角度來講，國家進行相應規制，所要達到的目標，就是要保障財政收入和統一的市場競爭秩序，防止稅款流失和當事人之間的稅負不公。

可見，從經濟上說，企業要實現外部市場的“內部化”而從法律上說，國家要實現內部市場的“外部化”。兩者的角度、目標不同，但都有各自的合理性。

由于企業的內部市場有經濟上的合理性，可能會長期存在，因而對于稅法規制來說，重要的是如何引導其發展。

事實上，各國在制定轉讓定價稅制，或者在其他領域對關聯交易進行規制時，都非常強調“獨立競爭原則”（Arm‘s Length Principle），即強調關聯企業之間的業務往來，應當像“陌生社會”的“陌生企業”所形成的外部市場一樣，這樣的經濟交往才是符合市場經濟原則的“正常交易”，也才是稅法或其他相關法律所認可的。否則，如果這些“熟人企業”之間的內部市場不按照獨立競爭的原則進行市場競爭，從而可能形成不同于外部市場的價格，則相關國家機關有權進行相應的調整，以使其行為同獨立的市場主體之間的行為在經濟效果上相一致。

上述原則已在稅法規制的現實中得到體現。許多國家都建立了旨在規制轉讓定價行為的“反避稅制度”，確定了征稅機關對于從事關聯交易企業的應納稅額的合理調整權。這種調整權實際上是對規避稅法的內部市場行為的一種否定。由于內部市場行為較為普遍，因而這種調整權也體現在各類稅法中。

例如，在商品稅領域，我國在關稅制度中完稅價格的確定方面，就規定了海關對于相關主體所申報稅額的確定權；在增值稅制度、消費稅制度等領域，也強調在申報稅額明顯偏低又無正當理由的情況下，征稅機關享有稅額核定權，等等（9）。又如，在所得稅領域，無論是內資企業還是涉外企業，如果它們與關聯企業不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅額，稅務機關有權進行合理的調整（10）。

可見，我國對內部市場的規律集中地體現在關聯交易方面。對于關聯企業及其關聯交易，在稅收征管制度、所得稅制度、商品稅制度中都有體現。這說明，內部市場問題已經進入了現行制度的視野，并已產生了相應的制度回應。（11）

總之，對企業的內部市場進行稅法規制，對于防止國際和國內層面的低稅競爭，確保國家之間與企業之間的公平的競爭秩序，防止國家的“財政降格”，預防財政危機，都有重要的意義。事實上，在國際層面對解決企業內部市場問題已經做出了很多的努力。從總體上看，盡管目前在制度建設上還有一定的漏洞和缺陷，但在立法規模、層次和成效方面，比規制非企業內部市場的制度建設要好得多。因此，對非企業內部市場的規制應當引起足夠的重視。

三、對非企業內部市場的稅法規制

（一）非企業內部市場的存在及其成因

可能是人們認為非企業內部市場對經濟和法律的影響相對不大的緣故，從制度建設到學術研究，對非企業的內部市場問題都關注不夠，相關的制度資源也并不多見。我國目前對此類內部市場所做出的規范，主要是以國家稅務總局的《通知》或《批復》的形式存在的。盡管對這些規范的效力、合法性等問題尚待進一步研究，但這些規范實際上確實在發揮著“規范”的作用，并已在事上生成了一系列“類型化規范”。由于這些被忽視的“類型化”規范具有一定的規律性，因而非常有研究的價值。

從歷史源流上看，我國非企業內部市場的形成，與從計劃經濟向市場轉軌有關。長期的計劃經濟，使市場分工、社會化的發展受到了很大的影響。例如，高校、部隊等非營營利性的組織，長期是不面向公開的市場的，其后勤保障長期沒有實行社會化，因而形成了面向“內部人”的“內部市場”。從近些年的發展歷程來看，人們對企業這類典型的市場主體應當面向市場（即外部市場）是殆無異議的；而對于具有一定公益性的學校、部隊等非企業性、非營利性的主體是否應面向市場，則始終存在爭議。這實際上也是上述單位得以存在“內部市場”的重要原因。

從主體的角度說，學校、部隊等主體的內部市場之所以能夠長期存續，還因為這些組織體內部存在著需要大量的、較為穩定的商品供應的群體，并且該群體組織體存在著地位上的不平等關系或管理與被管理的隸屬關系。這是形成內部市場的直接動因。

與上述歷史的、主體的原因相聯系，我國非企業內部市場的存在，還有經濟的、體制的等多方面的原因。例如，從經濟的角度說，非企業單位在理論上是非營利性的組織體，因而本來是不應從事經營性的活動的，特別是不應對外從事經營活動；但由于存在著體制上的原因，這些單位往往是具有公益性的組織體，且負有為內部成員提供一定福利的任務，同時又要養一批不能推向市場的冗員，因而不得不從事一些經營活動。這樣至少可以實現自我服務，如果能同時解決一點財政經費不足的問題，則當然更是“錦上添花”，并且這種對經費的需求有時甚至還是內部市場形成的重要動力。而在法律上，恰恰對這個部分的立法是比較欠缺的，于是非企業性的內部市場便大規模地發展起來，以致于發展到不僅對內經營，而且也開始對外發展，于是又產生了如何“脫鉤”、“停辦”等較為棘手的相關問題。

從上面的分析來看，非企業內部市場的成因是比較復雜的，如果不進行較為全面的、根本的變革，則非企業的內部市場就必然會發展，并可能使非企業主體發生性質上的轉變。因此，全面深化各類體制改革，對于解決內部市場問題尤為必要。

針對上述的歷史和經濟原因，必須注意全面建立市場經濟體制，改變計劃經濟的觀念和影響，并調整好非企業單位在市場經濟中的地位和角色，解決好“市場準入”和“市場禁入”的問題；針對上述主體和體制方面的原因，必須深化各類體制的改革，使非企業單位能夠獲得從事其根本經濟活動的經濟來源，理順各類主體之間的關系。惟有如此，稅法規制才能起到應有的作用。

（二）對非企業內部市場的稅法規制

根據人們的通識，成熟的市場經濟要求有統一市場、統一的法制，這樣才可能確保法律的普遍、統一適用，才可能使市場競爭更加公平。一種主體，不管它在性質上、設立宗旨上屬于哪一類，只要它從事的是實際上的經營活動，那么，就應當把它作為一般市場主體來對待，而不應有更多的特殊待遇。

事實上，內部市場畢竟也是市場，其收入與稅法規定的各項應稅收入并無本質差異。也就是說，依據可稅性理論，凡是具有非公益性的營利性收入，一定是可以征稅的（12）。因此，這些收入同樣也是可稅的。而各類《通知》和《批復》作出的內外有別的規定，與稅法本意是否相合，對這些非企業性單位的營利性收入是否應當全面采取免稅政策，都是值得探討的。

應當說，在稅法上承認非企業內部市場的存在，并進行相應的規制，是在經濟過渡或稱轉軌時期不得已的現象，但此類市場的存在實際上是不合理的，相關制度也不過是對特定時期的特殊現象的一種描述和確認。對非企業的內部市場之所以給予優惠，主要是因為這些非企業單位是具有一定公益性的非營利性組織體，它們或者不具有可稅性，或者應當給予一定的扶持和幫助，甚至在一定意義上說，對其給惠也算作是對財政供給不足的一個補充。因此，在稅法規制方面，就不可能對以營利為目的的外部市場給予完全相同的稅法待遇。

隨著各個方面的體制改革的深入，非企業單位的內部市場轉化為外部市場是一個基本的趨勢。雖然在實踐中有許多特殊情況，因而對這個問題不能“一刀切”，但統一的市場、統一的法制不允許有太多的“特殊”。法律能夠對各類營利性的主體（不管在性質上是否屬于純粹的企業）普遍適用，是實現法治、實現“依法治稅”的重要基礎。因此，從稅法規制的角度說，并不是要強化內部市場，對其發展給予過多的鼓勵和優惠，而恰恰是要將其做與外部市場相同的規制。這樣才有利于市場的統一化、社會化、專業化的發展。

在發展趨向方面，由于非企業的內部市場從社會福利或整體的角度來說，并不具有合理性，與市場經濟的一般發展規律也不相符合，因此，隨著中國改革的進一步深入，這些非企業的內部市場應當逐步轉為外部市場，使整個市場的發展更趨于合理。對于在過渡期間所需要的補貼，可以其他的財政支持的方式來體現，而不一定要通過稅法上的不公平待遇來實現。因為法律的正當程序、平等征稅對于稅收法治的實現是非常重要的。

其實，改變非企業的內部市場，已經有了相關的努力。這也是為建立統一的市場而做出的努力。例如，在《關于國務院各部門機關服務中心有關稅收政策問題的通知》下發后，北京市又做出了補規定，要求國務院各部門機關服務中心，要按照《稅收征收管理法》要求，到所在地稅務機關辦理稅務登記手續，并依法納稅。這樣，才能使其從缺乏規制的內部市場的狀態轉為外部市場。此外，為防止稅法規避，北京市還規定，各中心必須分別核算和申報對內、對外提供的服務收入、成本，以合理確定應稅收入及免稅收入，對劃分不清的，一律視同對外服務征稅（13）。這表明，北京市稅務機關對統一市場、統一稅制是有其認識的，并且，對內部市場可能造成的稅法規避問題也是有考慮的。其規定比稅務總局的《通知》要更加完備一些。

四、相關的思考

在內部市場的稅法規制方面，除了上面涉及到的問題以外，還有一系列相關的問題值得探討：

其一，綜合規制問題?！皟炔渴袌觥钡拇嬖冢粌H加大了稅法制度的難度，而且也增加了法律調整的難度。在稅法上如何來規制“內部市場”，在很大程度上取決于“內部市場”自身如何發展。而其自身的發展則涉及到多方面的問題，如體制問題等，這是稅法單方面所不能解決的。即使單純從法律的角度說，稅法的調整也有賴于其他法律的調整。因此，從系統論和綜合控制的角度來看，加強對內部市場的綜合規制是非常必要的。

其二，規制方向問題。內部市場的發展方向是應當注意的一個問題。非企業的內部市場應予清理或外部化，對此殆無異議；而作為企業的內部市場，由于它本身就是經濟發展的結果，也是市場主體的需求，因而這種內部市場是不會很快就消失的。為此，稅法必須針對這種情況，進行相應的制度創新，尤其要針對國際和國內的諸多轉讓定價問題，制定相應的制度，以進行有效的規制。通過規制，引導內部市場的發展方向，使其更能夠符合通常的外部市場的一般原則。在這方面，各國的認識是比較接近的。

其三，規制的內部化問題。外部的市場價格與內部的轉讓定價的區分，不僅已承認了外部市場與內部市場的劃分，而且對法律的調整所產生的影響是很大的。由于關聯交易大量存在，而法律在設計上又主要是用來調整外部關系，因此，如何實現法律規制的“內部化”，以提高法律調整的實效，同樣是一個值得重視的問題。

過去，法律的調整存在著許多“外部性”或外部化的問題，一方面，法律調整本身是要“外向”的，但同時也會影響到該法所調整的社會關系之外的相關主體的利益，從而產生社會福利的損失問題。因此，如何使法律調整更加“內斂”，使社會成本的分擔更加公平，還是一個值得深入研究的問題。

其四，規制政策問題。規制涉及到許多政策性問題，如對公益性問題如何看待和解決，如何解決政策與法律之間的沖突，等等。其中，如何規制第三部門，尤為重要。根據可稅性原理，如果屬于第三部門的機構從事營利性活動，當然也要按市場主體來對待。這樣就可以有效地解決相關的問題（14）。

其五，挑戰傳統問題。內部市場的稅法規制也帶來了稅法理論的發展。特別是對稅法的特征、稅收的特征提出了一定的挑戰。例如，為規制內部市場而形成的轉讓定價方面的“預約定價制度”（APAS）（15），就已經對稅收的強制性特征提出了挑戰。對于這些問題應如何認識，非常值得進一步研究。

其六，內外有別問題。隨著WTO等所確立的國際經貿規則的日益深入人心，人們都認識到國民待遇原則的重要性，都認識到稅制對于各類主體的一視同仁的應然性。因此，對于在內資企業與涉外企業之間存在的內外有別的兩套稅制，人們一般都認為應當廢除：而對于有內部市場和外部市場之間存在的內外有別問題應當如何處理，與是否含有涉外因素的“內外有別”是否應屬同一性質？諸如此類的問題還應進一步深入研究。

五、結論

內部市場是重要的經濟現象，加強對內部市場的法律規制的研究很有必要，它是法學研究的一個新領域。

此外，內部市場存在的道德風險問題值得關注。事實上，即使國家給予許多優惠，內部市場的實際操作者，也極可能置國家利益于不顧，而只關注自己的小群體或族群的利益。更何況國家的給惠，還會引誘許多本來不應享有這些優惠的組織體來“掛靠”、“沾光”，最后可能把國家的良好愿望和利益全部擊破、沾“光”。這是違背國家給惠初衷的。由于內部市場的存在不僅會引發稅收逃避、導致國家稅收流失，而且也是產生本位主義和腐敗的重要淵藪，因此，必須根據具體情況，對內部市場予以清理、轉化，以逐步形成“外部化”的、可控的統一市場，并實行統一的法制。從稅法規制的角度說，必須使稅法制度與補貼制度等相關制度有機配合，對所有市場主體一視同仁地適用稅法，以增進稅法適用的平等性和普遍性。

「注釋

[1] 這里的內部市場，也可能是國際市場，而并非必然是國內市場。我認為，確定內部市場存在的關鍵要素，是內部人、內部規則、內部交易。這里的內部人可能分布于世界各地，也可能局限于一個地區；這里的內部規則既可以能與國家法律的精神一致，也可能與之相背；這里的內部交易是內部人按照內部規則所從事的經濟活動。滿足上述要素，即可認定存在內部市場。

[2] 僅從法律的角度說，如果內部市場所遵行的內部規則和所追求的目標與國家法律的精神相違背，則國家就可能會以保護國家利益或社會公共利益的名義，在力所能及的范圍內，對內部市場進行規范。例如，在稅法方面，為了解決企業通過內部市場轉移利潤以逃避繳納所得稅義務的問題，許多國家都建立了規范關聯交易的制度或反避稅的制度（我國的《稅收征收管理法》，以及《企業所得稅暫行條例》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》等即有此類規定）。這些都體現了內部市場的存在對制度建設的影響。

[3] 從這個意義上說，不僅探討法律的“本土化”和“國際化”等問題是有意義的，而且探討對內外兩個市場的規制也是有意義的。

[4] 對于轉讓定價，可以從價格分類的角度做靜態的理解；同時，也可以從轉移利潤等角度做動態的理解。稅法上的規制主要是傾向于規制動態的轉讓定價的行為，從而控制靜態的轉讓定價的形成，進而對有關商品和所得方面的稅收進行控制。

[5] 例如，馬歇爾（Marshall，1920）、施蒂格勒（Stigler，1951）等從內部規模經濟的角度，伊希爾（Ethier，1982）從外部規模經濟的角度，都作了重要的研究。

[6] 1991年的諾貝爾經濟獎得主羅納德？科斯教授，作為法律經濟學的奠基人，在其早年發表的《企業的性質》（或譯為《企業的本質》、《公司的本質》）這一不朽的論文中，就已提出了這一思想。

[7] 研究和評介跨國公司內部貿易的論文已有一些，如朱剛體：《交易費用、市場效率與公司內國際貿易理論》，載于《國際貿易問題》1997年第11期；盧榮忠等：《跨國公司內部貿易的幾個問題》，載于《廈門大學學報》1997年2期。

[8] 根據我國《稅收征收管理法實施細則》第36條的規定，關聯企業，是指有下列關系之一的公司、企業、其他經濟組織：1、在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；2、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3、其他在利益上具有相關聯的關系。這種定義與美國《國內收入法典》第482節的規定是很類似的。

[9] 增值稅暫行條例〔S〕。第7條，消費稅暫行條例〔S〕。第10條，營業稅暫行條例〔S〕。第6條，以及進出口關稅條例〔S〕。第17條。

[10] 企業所得稅暫行條例〔S〕。第10條，外商投資企業和外國企業所得稅法〔S〕。第13條，稅收征收管理法〔S〕。第24條。

[11] 例如，《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第13條，以及該法的《實施細則》第52—58條，《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第10條，《中華人民共和國稅收征收管理法》第24條、以及該法的《實施細則》第36—41條，均有關于關聯企業制度方面的規定，這說明我國對關聯企業的規制已經有了一定的制度基礎。

[12] 參見《北京市地方稅務公報》〔J〕。

[13] 可稅性理論主要說明，征稅對象具備哪些條件才是可以征稅的，或者說對其征稅才是具有合理性和合法性的。一般說來，影響征稅對象可稅性的因素主要有三個，即收益性、公益性和營利性。通常具有收益性和營利性，就是可稅的。參見拙文《論稅法上的可稅性》，《法學家》2000年第5期。

篇5

論文關鍵詞：增值稅“四小票”基本原則稅收管理中的問題建議

增值稅自1954年法國首創以來，因其良好的中性特點而被世界大多數國家采用。我國于1994年稅制改革全面推行增值稅以來亦取得了良好效果，基本上適應社會主義市場經濟發展的需要，但同時不可否認的是，由于設計上和具體操作方法上的原因，使得我國現行增值稅的稅收管理上存在一些不盡如人意的地方，尤其是對增值稅“四小票”的稅收管理問題日益突出，嚴重影響了我國稅收管理的良性運行。增值稅“四小票”通常指運輸、廢舊物資、農產品收購、進口貨物海關代征增值稅專用繳款書這四種增值稅抵扣憑證。遵循增值稅制度設計的基本原則，完善對增值稅“四小票”的稅收管理，已成為現階段國稅系統加強稅收管理工作的當務之急。

一、增值稅制度設計的基本原則

1．收入穩定適度和充分彈性。從目前各國的稅務實踐來看，稅制結構的發展趨勢是一種現代直接稅和間接稅并重的雙重稅制結構，增值稅以其優良的中性特性在各國的稅制結構中(除美、日等少數國家)具有重要的地位，通過增值稅取得的財政收入占一國政府收入總額的比例是相當高的，在我國甚至達3O％以上。及時、穩定地取得稅收收入并能根據經濟的發展自動按一定速度增加，對于實現我國政府職能具有重大的意義，這也是提高兩個比重和振興財政的根本要求。完善的增值稅在多環節廣泛征收，以經濟活動的增值額為征稅依據，與經濟增長的正相關程度相當高。

2．稅收成本最小化。西方稅收理論說明。納稅對納稅人來說是一件痛苦的事，會給其帶來負效用。這主要緣于三方面：第一是納稅減少了其收入水平；第二是為了準確納稅，納稅人需建立保存相關的稅務資料、進行稅務登記、接受稅務檢查；第三是緣于納稅人的不公平感，納稅與逃稅最終的博弈結果是納稅人納稅意識的普遍下降，征管成本會一步一步地上升。因此為減少征稅給納稅人帶來的負效用，在設計增值稅時應盡可能降低納稅人的執行成本和不公平待遇感。同時，對于執法者而言，增值稅的稅收成本最．’原則要求制度設計便于管理和征收。該原則是說好的稅制必須與政府的稅務行政能力相適應，必須有利于降低稅務機關的管理成本和納稅人的奉行成本。

3．稅收中性和優惠從少。任何一種稅收制度的設計．從總的方面來說需考慮兩方面的因素——公平與效率，并力求在兩者之間達到一個最佳均衡點(以一定的社會福利函數為約束)0傳統稅收理論中，市場被認為可以自發地有效運行，稅收的中性要求稅收不要干預資源的配置，以免扭曲當事人的經濟行為。但現實卻是任何一種稅都會對當事人的行為產生影響，除非政府不征稅。而這幾乎是不可能的。因此現代稅收理論更為適合的稅收中性原則，是指在承認稅收會引起效率損失的前提下為取得一定收入謀求效率損失的最小化。

4．公平與國際慣例。市場經濟的基本原則是公平競爭，稅收是企業競爭的制度環境重要組成部分，盡力做到對不同經濟性質、不同產業、不同地區的企業給予公平稅收待遇，是建立完善的社會主義市場經濟體系的內在要求。隨著我國加入WI’O，聯合國wI’O制定了一系列旨在促進貿易自由化、知識產權保護、反傾銷等方面的規則，成為其戎員國就意味著權利的享有和義務的承當。在增值稅方面存在一個向世貿規則靠攏并遵循國民待遇、非歧視等原則的問題，以盡量減少與他國的貿易糾紛和增進對外開放水平。

5．操作簡便和管理透明。稅制的操作簡便要求在稅率的設計上盡可能減少稅率的等級，征管制度規范。簡單、統一，便于稅務機關的征收管理和減少納稅人的相機決策空間，有利于納稅人形成穩定而合理的稅負預期和進行合理的稅收籌劃以優化自己的經濟行為，從而能從主觀上減輕納稅人的抵觸情緒和減少涉稅違法行為的發生。

二、增值稅“四小票”稅收管理中存在的問題

隨著防偽稅控系統全面開通，稅務機關對增值稅管理更為嚴格，尤其是公安機關持續開展打擊虛開增值稅專用犯罪專項行動，犯罪分子將作案目標轉向可以用于抵扣稅款牟利的其他，而同樣可以用于抵扣稅款的“四小票”則由于在使用、管理等方面存在許多漏洞而給犯罪分子以可乘之機，虛開“四小票”犯罪案件迅速增多，虛開金額巨大，成為危害最大的涉稅犯罪。例如，從山東省國稅局歷時兩個月的“四小票”稅收專項檢查結果來看，增值稅“四小票”的使用稅收問題嚴重截至6月底，已檢查使用“四小票”企業1380戶，有問題戶269戶，查補稅款3416萬元，罰款669萬元，滯納金83萬元，合計4168萬元。廣西省近日破獲了一起案值5億多元的虛開增值稅、虛開用于抵扣稅款案。該案涉及6省區58家企業，涉案人數眾多，金額巨大，是廣西歷史上破獲的最大一起稅案。

增值稅“四小票”的f變用．出現稅收問題主要在以下方面：

1．運輸、廢舊物資和農產品收購開票不規范較為突出，如只填寫金額、品名，不填數量、單價等；農產品收購投有收款人簽字，或是不填寫出售方詳細地址，票載內容與實物不符等；運輸將各類雜費與運費合并為運費開具，甚至將購進的不能取得增值稅專用的貨物價款合并到運費中，造成受票企業擴大范圍抵扣稅款。

2．進口貨物海關代征增值稅專用繳款書偽造、變造情況較為嚴重。近期發現的虛開增值稅專用案件，犯罪分子就是以假造的進口貨物海關代征增值稅專用繳款書作為抵扣憑證，抵扣虛開的銷項稅額。虛開增值稅專用或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的．非法出售、非法制造或出售非法制造的普通及偷稅犯罪突出，虛開“四小票”犯罪猖獗。這三類犯罪無論是案件立案數還是涉案總價值均占全部涉稅犯罪的95％以上。

3．、借用問題在運輸中較為突出，對外虛開問題主要集中在廢舊物資上。由于對使用廢舊物資企業的進項管不住，對銷項的管理難上加難，因此，廢舊物資回收企業對外虛開問題比較嚴重。

三、完善對增值稅“四小票”的稅收管理的建議

1．加強農產品的管理。一是嚴把農產品查驗抵扣關。具體做法是：一般納稅人在收購農產品時向稅務機關申請報驗，由稅務機關派員實地查驗，查看農產品收購對象是否屬合乎抵扣范圍，收購價格是否合理，數量是否真實，款項如何支付，開具是否真實合法等；經查驗符合規定的，查驗人員在收購憑證或取得的普通背面加蓋“農產品查驗專用章”，以此作為進項稅額抵扣的依據。二是嚴把農產品檢查關。由于農產品加工生產型增值稅一般納稅人，在開具上具有購銷雙方信息不對稱、存在的問題不易發現等特點，一方面，對能取得但不按規定取得，或取得后不以此申報抵扣稅款的，按《稅收征收管理法》和《管理辦法》的有關規定，無論對購貨方或銷貨方，都要按“偷稅”或“未按規定取得”規定從嚴處罰；另一方面，對于虛開農產品收購的，嚴格按照新《刑法》虛開其他稅款抵扣憑證的有關規定追究其刑事責任，達到處理一戶、震鼴一片的目的。三是嚴格貨物交易結算關。針對目前增值稅一般納稅人購進農產品大多以現金結算為主的實際情況，嚴格按財務會計制度的有關規定，對納稅人一次性購進貨物價款在1000元以上的，嚴格銀行票據結算，改進貨款支付方式，改現金結算為轉賬結算，從源頭上遏制納稅人虛開、農產品收購的現象。

2．加強貨物運輸的管理。一是嚴格貨運單位和個人的資格認定。根據規定，從2003年l1月1日起增值稅一般納稅人外購貨物支付運輸費用所取得的運費結算單證，無論是運輸單位自行開具的，還是運輸單位主管地稅局及省級地稅局委托的中介機構為運輸單位和個人的，都準予抵扣增值稅進項稅額。這從制度上建立了對不法經營者利用貨物運輸偷逃營業稅騙抵增值稅的肪線。國稅部門應強化貨運的“信息傳遞、清單抵扣、網上比對””的票表比對分析，強化“人機結合”，開展納稅評估，全面堵塞征管漏洞。二是加強對貨物運輸的治理。首先，要規范貨運市場，對貨運業納稅人實行分類認定管理。其次，對合法經營、無偷逃稅款的納稅人認定為自開票納稅人，把一些非法的貨運企業和車輛排擠出市場，促使其到地稅部門，促使客戶轉向尋找開票便利的貨運企業辦理業務。三是加大貨運的宣傳力度。最近．國家稅務總局已下發《關于使用公路、河內貨運業統一有關問題的通知》，我們要結合文件要求，加強貨物運輸業宣傳，搞好國、地稅之間的部門協調配合，規范貨運開具行為，理順貨物運輸行業的稅收征管秩序。

篇6

關聯企業作為一種普遍的經濟現象存在于我國經濟生活。但對于關聯企業的內涵和外延的界定，已經成為我國稅法、公司法、證券法、反壟斷法、破產法等多個部門法制度構建的重要問題。由于各法域立法目標各異，本文僅從公司法角度對關聯企業的界定作一些粗淺的探討。

一、關聯企業的法律界定

對于關聯企業的法律界定，無論是國內或國外，理論或實踐，尚未形成統一認識。世界上對關聯企業規定最全面的當屬德國。德國1965年《股份公司法》第15條對關聯企業的定義和范圍進行了界定：“關聯企業是指法律上獨立的企業，這些企業在相互關系上屬于擁有多數資產的企業和占有多數股份的企業、從屬企業和支配企業、康采恩企業、相互參股企業或互為一個企業合同的簽約方”。另外，我國臺灣地區1997年5月31日通過的公司法修正案專設了“關系企業”一章。根據該法第369-1條規定：“本法所稱關系企業，指獨立存在而相互間具有下列關系之企業：一、有控制與從屬關系之公司。二、相互投資之公司。”考察臺灣對關聯企業的界定，我們可以看到：與德國相似，臺灣對關聯企業的認定主要也是以公司間是否存在控制關系為標準的。但臺灣地區公司法并未將德國法所重點規范的合同型關聯企業納入其關聯企業范圍。這主要是因為臺灣的關聯企業大多屬于家庭企業，它們主要是靠人事安排和控股，而不是靠企業合同來達到控制企業的目的。

我國的《公司法》基本上未對關聯企業作出規定。《公司法》僅涉及了母公司與子公司的概念和規定了控股股東、實際控制人、關聯關系的概念，而與關聯企業有關的立法內容均未涉及。該法第217條將關聯關系界定為：“公司控股股東，實際控制人、董事、監事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業的關系，以及可能導致公司利益轉移的其他關系”。我國公司法規定的關聯關系包括控制關系和可能導致公司利益轉移的其他關系。

關聯企業作為一個法律術語首見于我國稅法的相關規定。1991年4月9日通過的《外商投資企業和外國企業所得稅法》第13條規定：“外商投資企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用”。同年6月30日公布的《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第4章從稅收角度對關聯企業作了較為具體的規定。其中第52條規定：“稅法第十三條所說的關聯企業，是指與企業有以下之一關系的公司、企業和其他經濟組織：（一）在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；（二）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；（三）其他在利益上相關聯的關系?！敝笥?992年7月4日通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》第36條及1993年8月4日公布的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第51條第1款也延續了以上同樣的規定。我國財政部頒布的《企業會計準則第36號——關聯方披露》中對關聯方及其認定也做了比較全面的規定。關聯企業的概念已出現在我國的稅法和財會法中，但作為商事基本法的我國公司法至今尚未對關聯企業有所規定?？紤]到目前我國關聯企業已普遍存在及關聯交易盛行的現實狀況，這不能不說是一個法律遺憾。

筆者認為，關聯企業是與單一企業或獨立企業相對應的概念，作為一種廣泛的經濟現象已經引起了各國立法者的注意，雖然在法律概念上，尚未有公認的標準為人們所廣泛的接受。但為了研究問題的方便，我們需要首先從學理上給關聯企業下一個定義：關聯企業的界定應有廣義和狹義之分。廣義的關聯企業，泛指兩個或兩個以上企業法人之間基于關聯關系而形成的企業聯合。包括一切與他企業之間具有控制關系、投資關系、業務關系、人事關系、財務關系以及長期業務關系等等利益關系的企業。狹義的關聯企業，則是指兩個或兩個以上企業法人之間直接或間接存在控制關系或重大影響關系的企業之間的聯合。這種控制關系或重大影響關系的可能性是否被實際使用，并不影響法律對關聯企業的認定。

二、關聯企業的法律特征

關聯企業已經突破了傳統上單一企業的范疇，成為現代社會經濟生活中一種日趨重要的經濟現象，其法律特征體現在以下幾個方面（本文所討論的關聯企業，如無特別說明，只限于狹義的關聯企業，圍繞公司進行）：

（一）關聯企業是兩個或兩個以上企業法人之間的聯合。

企業法人作為一個獨立的實體組織，具有民事權利能力和民事行為能力，能夠以自己的名義從事經濟活動，無需依賴于其他企業。而關聯企業則是兩個或兩個以上的企業法人組成的聯合，獨立企業是企業聯合中的一分子，體現了企業之間的某種聯系。當我們稱某一企業為關聯企業時，實際上是相對于另一關聯企業或整個關聯企業聯合而言的。因此，關聯企業的概念只有在表述相關企業之間的關系時才有意義。

（二）關聯企業中的成員企業均具有獨立的法律地位。

關聯企業的成員企業必須具有獨立的法律地位，這是成為關聯企業的一個不可或缺的前提條件。德國《股份公司法》和我國臺灣地區《公司法》對此均有明確規定。失去了這樣一個前提條件，就不可能形成關聯企業。如果一方是另外一方的分公司，這樣的雙方不能組成關聯企業，因為實際上它們是一個企業，而不是企業之間的聯合。關聯企業是一種由單體企業聯合起來的企業群體。在法律上，關聯企業的成員公司保持著各自的獨立的法人地位，各自享有獨立的法律人格。這就是說，關聯企業是由法律上各自獨立的成員企業所構成的。它們之間的關系不是什么“兩級法人”或“多級法人”關系，而是平等的企業法人之間的聯合關系。

（三）關聯企業之間存在著特定的關聯方式。

兩個或多個企業既然相關聯，則其間必有一定的方式聯系著。這種聯系方式體現著一定的經濟利益關系，往往決定著關聯企業之間的利益分配或對這種分配有重大影響。從各國立法例看，這種聯系方式主要有：

1.資本聯系方式。資本聯系是關聯企業中最重要的關聯方式。主要體現為股權參與，在企業之間形成控股、參股關系。具體表現為母子公司、控股公司、相互持股公司和環行持股公司。

2.合同聯系方式。企業間通過合同建立起關聯企業的一種方式。這在立法上僅見于德國。以企業合同方式組建的關聯企業也是其立法的側重點。根據德國《股份公司法》第291條的規定，關聯企業的合同紐帶主要有以下六種：支配合同、盈余移轉合同、盈余共享合同、部分盈余移轉合同、營業租賃合同以及營業委托經營合同。

3.其他聯系方式。該種聯系方式并非獨立的聯系手段，它派生于資本聯系方式，其主要作用在于在既有股權控制之下控制的加強。如人事聯鎖，即關聯企業中的控制公司向其他成員公司派出董事、經理人員、財務人員等。再如表決權協議,其作用亦在于加強控制。

（四）關聯企業之間存在著特定的關聯關系。

相互關聯的企業組合在一起，存在著特定的關聯關系。這種特定的關聯關系在關聯企業中主要表現為企業之間的控制關系和重大影響關系。

1.控制關系

要確定公司企業之間具有控制關系，最為重要的是必須明確控制的含義，并確定控制的標準。關于“控制”的含義，有兩種不同的觀點：一種觀點認為，控制是一種權利，這種權利需要通過對一定數量的表決權股份的擁有來實現。因此控制定義中應當強調所擁有的股權或權益的比例，以量化的股權或權益比例來說明控制的程度更具操作性。如《國際會計準則第24號——關聯方披露》關于控制的定義持此觀點。另一種觀點認為，控制是一種權利，但這種權利并不一定完全可以量化，而應視其實際情況而定。因此控制的定義不能僅僅以量化的股權或權益的比例來表示，而應當以實際上擁有的控制權來說明。如《國際會計準則第27號——合并財務報表和對子公司投資的會計》關于控制的定義持此觀點。在我國，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第117條所界定的“控制”包括：（一）居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業50%以上股份；（二）居民企業，或者居民企業和中國居民持股比例沒有達到第（一）項規定的標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制。顯然我國稅法中采用的是第二種觀點意義上的控制。相對而言，量的規定明確、易于操作，但失之僵化，如通過企業合同進行控制難以作出量的規定；而質的規定具有普遍意義和終極意義，但缺乏操作性。一般而言，法律上多從量的角度對“控制”進行規范，以便于操作；學理上多從質的角度對“控制”進行界定，以把握“控制”的本質。

因此，可以將公司法上的控制定義為：對他企業的人事、財務或業務等重要經營管理事項具有長期的經常性的支配性或決定性影響的情形。其核心要點有三：一是須有支配從屬企業的意思；二是須有對從屬企業的主要經營管理活動實施控制的行為；三是控制企業對從屬企業的控制須是長久而經常的，即非偶然而暫時的。

篇7

【論文摘要】如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，規范稅收管理秩序意義重大。

“對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算?！薄坝械谝豢钚袨椋浂悇諜C關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，己受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外?！睂φ招薷那暗囊幎?，此次修改主要體現在幾個方面：罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”；逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述；數額標準不再在刑法中具體規定；對逃稅罪的初犯規定了不予追究刑事責任的特別條款。[1]

一、逃稅行為的雙重性質

逃稅的行政處罰與逃稅的刑事處罰兩者的關系，從本質上說，是關于行政違法行為與刑事違法行為之間的界限問題。逃稅行為是具有刑罰后果的行政違法，屬于刑事違法的領域，但就其本質而言，它首先違反的是行政秩序，具體而言，其一，逃稅行為侵害的是國家稅收征管秩序，進一步可以說是社會主義市場經濟秩序。[2]逃稅本質是行政違法行為，因此才能合理的解釋將“受到行政處罰”作為不予追究刑事責任的一種可能途徑。按照修正案的規定，符合以下幾個條件，可以不予追究刑事責任：補繳應納稅款、繳納滯納金、己受行政處罰。其三，修正案對具體的構成犯罪的逃稅數額不再在刑法層面作出規定，而是代之以“數額較大、數額巨大”的規定，體現了更加務實的立法理念。

由于刑法修正案逃稅罪制裁的稅收違法行為同時也是依據《稅收征收管理法》（以下簡稱征管法）進行行政處罰的對象，而征管法的相關規定并沒有隨刑法修正案而改變，因此，在對逃稅違法行為的行政處罰與刑事處罰這兩者關系上，[3]就存在實體規定和程序操作兩方面的區分與銜接的問題。

二、行政處罰與刑事處罰在實體規定上的區分與銜接

（一）在行為的客觀方面

1．根據修正案，行為人因逃稅行為而受到行政處罰的次數成為區分行政違法與刑事違法的一個重要標準。對于初犯，“逃稅數額、比例”再高，只要能夠接受行政處罰，一般可免于追究刑事責任，除非在五年內因逃稅受到刑事處罰或者因逃稅受過兩次行政處罰的。

修正案將“已受行政處罰”作為不予追究刑事責任的條件之一，與原刑法關于偷稅的規定相比較，其實際效果是將部分按照原刑法條款應當追究刑事責任的偷稅行為轉變為“行政違法行為”并接受行政處罰，以及在某些情況（即不接受行政處罰）下追究刑事責任這種法律待定狀態。當然這不同于違反法律規定的“以罰代刑”現象，相反是給予逃稅行為者改過自新的機會，體現寬嚴相濟的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃稅行為性質認識上的深刻轉變：其本質上是一種行政違法行為，刑罰適用的補充性不僅應體現在逃稅數額、比例的“量”上，而且應體現在違法行為本身的“質”上。

2.“逃稅數額、比例”仍然是認定逃稅屬于行政違法行為或是刑事犯罪行為的重要界限。原刑法采用“具體數額加比例”定罪標準，盡管規定明確，但已經不能適應近年來我國經濟社會高速發展的變化，也無法顧及東、中、西部各地區稅源、稅收分布不平衡的客觀現實。修正案采用“不規定具體數額的情節加比例”標準，比如同樣是10萬元的逃稅額，10％的比例作為入罪標準，則年納稅額在100萬元以上的就不構成犯罪，100萬元以下的就構成犯罪，因此，修正案在維護刑法權威性的同時，在經濟社會時際發展、區際差異與刑事立法的有機結合等問題上體現了務實性和靈活性。

3．行為的手段。修正案一改原刑法條款敘明罪狀而轉而用簡單罪狀的表述方式將逃稅的手段概括規定為“采用欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報”和“不申報”，而征管法仍然與原刑法條款保持一致，即采用列舉式規定。在逃稅手段方面，修正案的規定要比征管法更為周延。根據“法無明文規定不得罰”原則，實踐中就可能出現一種情況：一種行為手段并沒有包括在征管法規定的逃稅當中，卻符合修正案關于逃稅的規定。

（二）行為的主觀方面

主觀狀態的認定應當是區分行政違法與刑事違法一個重要標準。根據行政法理論通說，行政機關對于相對人違法行為的認定一般以客觀的違法行為為準，在主觀認定上采用過錯推定。[5]因此，納稅人客觀上實施了征管法第63條所指的四種行為即構成逃稅行為，法律并未要求稅務機關必須證明相對人實施逃稅行為時的主觀過錯。行政處罰是以高效管理社會公共事務為權力運作的基本準則，實踐中納稅人心理狀態復雜，稅務機關也不具有考察判斷納稅人主觀動機和故意的能力。

三、行政處罰與刑事處罰在程序上的區分與銜接

多數情況下，逃稅首先由稅務部門發現，當稅務部門發現逃稅行為觸犯刑法時，就應將案件移交給司法部門。因此，如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，規范稅收管理秩序意義重大。

（一）行政處罰與刑事處罰證據標準的銜接問題

對逃稅行為的行政處罰和對逃稅罪行的刑事責任追究都離不開證據證明，而且舉證責任在于稅務機關和司法機關。但由于行政處罰與刑事處罰對違法行為者的影響具有質的差別，案件事實所要達到的證明程度，即證明標準相應地有很大差別。[6]通說認為，在刑事責任追究中證據必須達到“排除一切合理懷疑”的標準；而行政處罰的證據則應當達到“實質性的證據”或“清楚、令人明白、信服的標準”，這個標準低于“排除一切合理懷疑”的標準，但高于民事案件中的“占優勢蓋然性證據”標準。

（二）稅務機關與公安機關分工方式以及行政處罰與刑事處罰的重新確定

修正案的最大亮點在于增加了對逃稅罪不予追究刑事責任的特殊規定，根據第四款，納稅人是否補繳稅款、繳納滯納金、接受稅務機關行政處罰成為能否追究逃稅初犯刑事責任的先決條件，這個規定將不可避免的對稅務機關與公安機關在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來變化。因為根據修正案以及其體現的刑事立法精神，對逃稅行為是否追究刑事責任將根據違法者是否積極與稅務機關配合，補繳稅款、繳納滯納金、接受稅務機關行政處罰為前提，因此，對于需要追究刑事責任的逃稅案件，公安機關等待稅務機關現行查處和移送就成為一個符合邏輯的必然選擇。

修正案的這一邏輯結果，對于“涉嫌犯罪的逃稅行為，稅務機關在移送司法機關之前能否先行給予稅務行政處罰，特別是能否罰款”的問題也有重大影響，此前，對于這個問題，存在爭論。否定觀點認為：稅務機關應當在行政處罰之前將案件移交給司法機關，否則將違背“重罰吸收輕罰，刑事處罰吸收行政處罰”和“一事不二罰”原則。[8]而肯定的觀點似乎更有說服力：構成逃稅罪的行為同時也是稅收行政法意義上的逃稅行為，故對之處以行政處罰并追究刑事責任并不違反“吸收原則”。

（三）行政處罰追究時效與刑事處罰追訴時效差異情況下的銜接

征管法第86條規定稅收違法行為的行政處罰追究時效為5年，逃稅行為也包括在內。而根據刑法第87條的規定，結合修正案逃稅罪最高法定刑的規定，逃稅罪的刑事責任追訴時效為10年。逃稅行為發生之日起（如連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起，下同）不滿5年的，按照上述先行政處罰，后刑事責任追究的次序辦理，當無疑問；而在逃稅行為發生日起超過5年但不滿10年的情況下，對逃稅行為將不進行行政處罰，但刑事責任仍應當追究，但如何銜接，特別是嫌疑人無法繳納罰款，從而不能滿足修正案規定的“接受行政處罰”從而不予追究刑事責任的條件。

這個問題如何妥善處理，目前沒有權威定論，顯然修正案的規定是針對在行政處罰追究期限內的逃稅行為而言的，沒有超過這一期限如何追究的規定。修正案的立法精神在于給予初次逃稅行為者改過自新的機會，體現寬嚴相濟的刑事立法精神。對超過行政處罰追究時效的違法行為者不進行行政處罰的原因在于法律的規定，而并非違法者主觀拒絕接受處罰，因此，上述立法精神仍應當適用。因此，本文認為，稅務機關仍可以下達補交稅款和滯納金的通知，違法行為者完全履行的，可不予刑事責任追究，如違法行為者履行瑕疵的，應當移交司法機關追究刑事責任。

【注釋】

[1]黃太云：《偷稅罪重大修改的背景及解讀》，載《中國稅務》2009年第4期，第20-22頁。

[2]逃稅罪屬于我國刑法分則第三章“破壞社會主義市場經濟秩序罪”下屬罪名之一。

[3]本文中，根據不同的法律依據，在行政處罰語境中“偷稅”行為，在刑事追究語境中為則稱為“逃稅”行為，而在兩者關聯的語境中則稱為“偷、逃稅”行為。

[4]馮江菊，上引文，第63-68頁。

[5]羅豪才主編：《行政法學》，北京大學出版社1996年版，第315頁。

[6]何家弘、劉品新：《證據法學》，法律出版社2004年版，340-342頁。盡管行政處罰并不必然導致行政訴訟，但也可以觸發行政訴訟，因此行政處罰的證據要求可等同于行政訴訟中行政機關負有的證據責任。

[7]徐繼敏：《行政證據通論》，法律出版社2004年版，

[8]柯慶、張榮洪：“涉稅犯罪案件不應先作行政處罰再移送司法機關”，載《人民公安報》2005年3月18日第六版。

篇8

[論文關鍵詞]稅收行政執法；稅收刑事司法；銜接機制；完善

一、問題的提出

2013年6月，國務院法制辦公室在中國政府法制信息網上全文公布《中華人民共和國稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》向社會各界征求意見，此次公布的征求意見稿主要擬對現行稅收征管法作出三個方面的修改，其中第一方面主要是稅收征管法與有關法律銜接問題，并明確列舉了與行政強制法、刑法、行政許可法相銜接的內容，較好地體現了稅收征管實踐的需要以及妥善處理了稅收征管中存在的問題，具有較大的進步意義，然而《修正案》中的部分條款還有待完善和細化。比如《修正案》第七十八條規定：“納稅人、扣繳義務人有本法第六十四條、第六十六條、第六十七條、第六十八條、第七十二條規定的行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當依法移交司法機關追究刑事責任。”這一條文只是規定了稅務機關在發現納稅人、扣繳義務人行為存在違反《刑法》的可能性后的移送義務，但并未明確移送的相關具體程序，也未明確稅務機關在移送前是否可以處罰、稅務機關的處罰對刑事責任的影響等問題，這也就導致了稅收征管實踐中“以罰代刑”等現象的出現。

二、稅收行政執法與稅收刑事司法銜接機制完善的必要性

稅收行政執法程序與稅收刑事司法程序相互獨立，又內在聯系。稅收行政執法針對的是違反行政管理法律法規等情節輕微的涉稅行為，而稅收刑事司法則針對的是達到犯罪標準的嚴重違法涉稅行為。雖然從立法上看，兩者以涉稅行為違法情節輕重為區分標準，但在實務中，由于對情節輕重的認定往往是在調查過程中逐步確定的，因此并不能事先在稅收行政執法與稅收刑事司法之間進行明確分工。同時，由于經濟犯罪具有特殊性——其違法行為通常具有過程性，因此簡單地移送與程序倒流并不能完全解決問題。因此，完善稅收行刑銜接機制是打擊違法犯罪行為的內在需要，也是提高稅收領域執法和司法效率的有利保障，對于規范我國市場經濟秩序具有重要作用。

然而，在當前稅收實務中，“以罰代刑”現象屢見不鮮，這不僅嚴重影響了法律的威嚴，也使得部分納稅人、扣繳義務人逃避了應有的懲罰。稅收行刑銜接制度的完善，一方面能更好地保護納稅人的權利，實現一事不二罰，避免重復處罰；另一方面也使違法、犯罪納稅人承擔相應的法律責任。

三、我國稅收行政執法程序與稅收刑事司法程序銜接上存在的問題

《稅收征管法》第七十八條規定稅務機關應當將涉嫌稅務犯罪的案件依法移交給司法機關。由于該條僅作了原則性規定，因此稅收行刑銜接機制在實務中主要存在以下幾個問題：

（一）部門間的分工合作問題

由于納稅人等相關主體的違法行為按其性質可分為稅收行政違法行為和稅收刑事違法行為。根據《刑法》、《刑事訴訟法》的規定，前者由稅務機關的稽查機構管轄，而后者則由公安機關的經濟偵查部門管轄。同時，現行《稅收征管法實施細則》第九條規定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，以及國家稅務總局《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》、國務院《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》等也明確規定了稅務稽查局同公安經偵部門間的權限問題。

雖然從立法上看，稅務稽查局的職權邊界十分確定，即對稅收行政違法行為進行查處，而必須將嚴重的稅收刑事違法行為移交給公安機關。但是，在實務中，對于如何認定違法行為的嚴重程度、該標準由誰進行制定、嚴重程度由誰進行認定，均未得到明確規定，這也就導致了實務中兩者職權邊界模糊的問題。

另一方面，雖然法律法規賦予了稅務稽查局對稅收行政違法行為的執法權，但由于其只能采用非強制性措施，在查辦涉稅案件中受到了極大的約束，由此產生取證難等問題。再加之現行關于移送時間的規定不明確，稽查局將涉嫌刑事違法案件移交給司法機關，司法機關由于一些原因，在調查取證方面也遇到了問題。

此外，法律法規在明確了兩者之間的權力界限問題的同時，也認識到了聯合辦案的必要性，但在實踐中卻由于部門之間能力權力不匹配問題——稅務稽查局具有辦理涉稅案件的能力卻沒有強制調查的權力，而公安機關具有強制調查權卻缺乏辦理涉稅案件所必備的專業技能，呈現出雙方互相依賴，但聯合辦案又困難重重的尷尬境況。

（二）移送及標準問題

國務院頒布的《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》，對行政執法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件作了統一規定，規定了移送時間、違反規定的相應責任等內容。但在實踐中，稅務機關和公安機關并未出現理想的分工合作狀態。

雖然該規定明確了稅務機關必須移送相關案件的職責，但并未對移送標準作出統一、明確的規定，在實務中，兩機關對此問題的認識和理解不盡一致。由于對涉稅違法行為的認定標準不一，稅務機關只享有非強制性執法權限，調查取證能力有限，因此稅務機關在移送時所要查明的犯罪事實要素和證據材料可能不符合公安機關的要求，公安機關往往不接受移送的案件。同時，由于現行立法并未對移送前稅務機關是否能夠進行行政處罰進行明文規定，稅務機關往往出于處罰數額的考量和尋租問題，對違法納稅人等相關主體進行一般性行政處罰后就終結此案，并不愿意將案件移送給司法機關處理。最后，雖然《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》中規定了檢察院、監察機關等的監督職責，但在實務中，我國并未制定行之有效的移送監督機制。

（三）稅務行政處罰與刑事處罰適用問題

由于當前稅收行政執法程序與稅收刑事司法程序并未對行政處罰與刑事處罰作出明確規定，也就可能存在兩者競合的問題，也就存在當事人的稅務違法行為已涉嫌犯罪的，稅務機關是先處罰后再移送司法機關，還是不進行行政處罰，直接移送司法機關追究其刑事責任的問題。從《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第十一條的內容來看，“依照行政處罰法的規定，行政執法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件的，已經依法給予當事人罰款的，人民法院判處罰金時，依法折抵相應罰金”，也只規定了移送前已經罰款的行為。就此問題，理論界和實務界均沒有統一認識，主要有三種觀點：一是同時科以行政處罰和刑罰，兩者并不是一一對應關系，而是存在交叉現象，同時科以處罰，可以相互彌補，更有利地打擊違法犯罪行為。二是只科以刑罰，由于稅務機關已將達到犯罪程度的案件移送給司法機關，因此只能由司法機關對其追究刑事責任，不再處以行政處罰。三是依法進行行政處罰，當移送案件被司法機關認定為不構成犯罪或者經法院審理認為其情節輕微，免于刑事責任的案件，雖然行政機關將其移送，但仍可以處以行政處罰。

同時，處罰時間與移送時間如何確定又成了另一問題。主要有三種不同的觀點：一是依法移送，不罰款。稅務機關在查處稅收違法行為時，認為納稅人涉嫌構成犯罪的，根據刑事優先原則，即優先追究納稅人的刑事責任，應及時將案件移交給有管轄權的司法機關處理，這有利于實現刑罰的功能，有效打擊涉稅犯罪行為。二是先罰后送。三是先送后罰。某些犯罪情節輕微，法律規定可以免于刑事處罰的，人民法院免除其刑罰后，行政機關仍可以給予犯罪者以相應的行政處罰。

四、我國稅收行政執法程序與稅收刑事司法程序銜接制度的完善

（一）完善立法，細化規定稅收行刑銜接制度中的相關規定

首先，應當推動稅收基本法的制定與實施，將稅收執法、司法程序做詳細明確規定，避免與其他法律法規的沖突。其次，在未制定稅收基本法的情況下，不妨在《稅收征管法》中單列“涉稅刑事偵查”一章，具體規定涉稅刑事調查的執法主體、機構設置、主要職責和職權等條款。另外，在行政處罰和刑事處罰的適用方法和程序上作出統一規定。

（二）從長遠看，在稽查局設立涉稅犯罪偵查部門

關于我國稅務機關同公安機關的職權界限模糊問題，可借鑒其他國家和地區的做法。從國外經驗看，絕大多數國家賦予了稅務稽查機構刑事偵查職權。如日本即在稅務稽查局內設立“涉稅刑事犯罪偵查處”，規定稅偵部門是惟一的涉稅刑事犯罪調查的執法主體，并依法賦予有限的刑事偵查職權。同時，該處負責研究、計劃和協調有關刑事調查程序的管理工作，為刑事調查提供經濟分析、研究，刑事調查結果的審核，與刑事調查相關的情報、資料的收集和管理；開展稅收刑事調查等工作。這就使得在查處重大涉稅案件以及其他緊急情況下，無需中斷稽查，提高辦案效率，解決取證難或者重復取證的問題。

（三）從近處看，完善涉稅案件移送的機制

第一，進一步完善涉稅案件移送的法律規定。明確涉稅案件的移送程序，確立和細化案件移送的手續和文書，以便區分公安機關與稅務機關的責任，并對案件處理結果作出詳細具體的規定。同時完善移送監督機制和責任追究機制，對公安機關不予接受移送案件和稅務機關不移送案件進行相應的處罰。

第二，雖然我國稅收實務中，部分地區在分工合作方面建立了部級聯席制度和信息共享平臺，但仍舊存在著一些問題和不足。因此，可以適當借鑒日本的稅收情報制度，建立專門的稅收情報會議制度，商討情報工作基本運作政策和具體的實施計劃，將法定情報收集（情報日收集）和非法定情報收集（一般收集）相結合，為稅收調查提供依據。

篇9

【關鍵詞】內部貿易；轉移價格；預約定價

預約定價安排是國際稅收發展的一個新的趨勢，世界主要國家紛紛開始建立和完善本國的預約定價制度。對于我國來說，進一步完善我國的預約定價制度也是十分重要和緊迫的。隨著我國加入世貿組織，經濟多元化和國際化趨勢已不可逆轉。越來越多的外資企業來華投資，伴隨而來的國際轉讓定價避稅問題也將越來越嚴重，進一步加強我國預約定價制度的建設，防范外商投資企業利用轉讓定價進行避稅已顯得越來越重要。隨著我國改革開放和經濟建設的逐步深入，我國應該充分借鑒國際成功經驗，結合我國實際國情，積極穩妥地推進我國預約定價的改革。

一、現行預約定價制度存在的問題

1.立法層面存在的問題

我國引進預約定價安排制度時間較晚，再加上預約定價安排制度本身確實比較復雜，需要大量的含糊信息和技術論證。我國對預約定價安排制度的法律規范層級太低，目前適用的國家稅務總局的文件還不能算是正規的部門規章，且只是提及預約定價安排的方法，這使得納稅人對預約定價安排制度缺乏可預見險，參與的積極性自然不會高，從而不利于我國預約定價安排制度的推廣。另外，雖然我國在2004年9月頒布了《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》，但它還是主要針對單邊APA。盡管在《實施規則》中多處出現“雙邊或多邊預約定價安排”字樣，但它并未就雙邊或多邊預約定價安排的具體操作程序進行詳細規定，如《實施規則》第28條規定：“涉及稅收協定的雙邊或多邊預約定價安排，按照稅收協定的有關規定，需要啟動締約國雙方主管當局相互協商程序的，由國家稅務總局負責并制定相應程序。”可見，《實施規則》仍然欠缺雙邊或多邊A以的相關程序，這不得不說是APA立法上的一大缺憾。

2.預約定價程序效率的保障問題

APA程序的優勢之一在于它能為納稅人復雜的轉移定價問題提供一個快捷的解決辦法，效率是APA追求的價值之一。美國為提高APA程序的效率，一直采用個案管理程序。2005年美國對個案管理程序進行更新，要求簽訂APA的雙方在召開初次會議時就個案日程達成協議，為按期完成APA程序中各個重要事項設定目標，即納稅人與APA個案經理在APA程序啟動初期就簽訂個案日程表承諾按照日程中的目標時間組織雙方的活動。在目標日期截止時，如果個案中的重要階段目標并未完成，雙方應聯合準備現狀報告提交給APA管理層，解釋個案沒有按照日程完成的實質性或程序性原因，并計劃如何能在合理時間內完成。如果再次超過新的目標日期，個案仍然懸而未決，APA小組、納稅人、APA管理層將召開會議，研究其延遲的原因及解決辦法。如果延遲歸責于納稅人一方沒有按期履行義務，則視同納稅人撤回APA申請。如果問題一直無法解決，它將被提交至國際聯合首席顧問處以期獲得最終處理方案。個案管理程序可以導致個案的快速解決或APA申請的撤回，起到保障APA程序效率的作用。

相比，我國的《實施規則》第2章第6條規定，在預備會談可能的預約定價安排時，主管稅務機關應該就有關預約定價安排協商各階段的預期時間安排予以說明。但《實施規則》對于征納雙方在預期時間內未達成目標時應采取何種補救行動并未做進一步規定，也沒有明確個案在過度拖延的情況下可能導致的嚴重后果以及相關方的責任。

3.APA“保密義務”問題

在APA簽訂的過程中，納稅人必須向稅務機關提供大量的資料和信息，其中有許多屬于納稅人的商業秘密或其他敏感信息，因此一般國家都在與APA相關的立法中規定了稅務當局保密的義務。我國《實施規則》第8章第25條規定：“主管稅務機關與納稅人在預約定價安排預備會議、正式談簽、審核、分析等全過程中所獲取或得到的所有信息資料，雙方均負有保密義務，并受到稅法以及國家保密法有關規定的保護與制約。”但《實施規則》并未對違反保密義務的責任與后果做出任何明確的規定。這樣，納稅人在提供資料與信息時，必然心存顧慮，因為一旦提供的商業秘密被泄露，企業將遭受重大損失，這在實踐中不利于APA的推廣與發展。

4.缺乏相應的情報資料收集和監控系統

預約定價制度的難點仍在于對預期的正常交易價格的確定，為準確確定預約價格，必須擁有大量的可比價格信息。但是我國的多部門管理、信息渠道不暢不利于我國預約定價制度的發展。所以建立一個能夠反饋各種商品、交易種類和價格信息的及時、完整的監控系統是當前急需解決的問題。

5.忽視了社會中介服務機構在預約定價制度中的作用

《稅收征管法》第八十九條規定：“納稅人、扣繳義務人可以委托稅務人代為辦理稅務事宜?！鄙鐣薪榻M織，如會計師事務所、稅務師事務所、律師事務所，由于其專門化、專業化、權威性，適應了各國稅制復雜化、專業化的情形，可以使納稅人從沉重的納稅事務中解脫出來。另外，也使稅務機關可以將大量不必要的事務交由中介機構去做，有利于轉變職能，把主要精力集中到稅收的監督管理上來，提高稅法執行實效和稅收征管能力。

6.管理水平和人員素質問題

我國的預約定價實踐還很少，需要總結更多的經驗。轉讓定價問題千差萬別，不僅程序復雜，而且涉及到各個領域，對專業性、技術性要求較高，需要熟悉稅務（包括國際稅務）、法律、貿易、金融、會計、外語等方面的專業人才，而我國目前的稅收征管中很缺乏這方面的人才。另外，稅務人員的知識結構和人才結構搭配不合理，加之人員組成隨意性大，流動性大，缺少穩定和良好的激勵和培訓機制，專家隊伍難以形成。管理水平和人才的不足在很大程度上也制約了我國轉讓定價管理水平的提高。

二、完善我國預約定價制度的政策建議

1.建立完備的價格信息制度和系統

預約定價制的實施需要大量有關關聯企業、同行業企業、國際反避稅動態、經濟環境等方面的信息。“真正意義上的規范的預約定價協議是在占有大量的跨國公司提供的豐富的、翔實的有關資料的基礎上經復雜的分析、論證得出的。而不只是通過談判雙方討價還價的結果”。而這些信息的收集、分類、分析的工作量是極大的，因此必須有一套完善的電腦信息網絡系統。其次，在信息的獲取方面，稅務當局還要與海關、進出口商品檢疫檢驗局、國家統計局等部門建立了經常性的聯系，從各種渠道了解、分析與預約定價制度有關的國內外最新情報與動態。因此，建立可信賴的價格信息系統，可以徹底解決我國多個部門管理、信息渠道不暢通、不公開的問題，使預約定價制度的基礎性問題得以確定，減少稅務當局與納稅人之間的信息不對稱。

2.加強培養專業技術人員

預約定價制對于人員的專業性技術性要求較高，從業人員須具備經濟學、法學和會計學的專業背景，并有長期從業經驗。不僅要了解國際稅法的基本原則及稅收協定的基本內容，要對本國和其它國家的稅法有一定的了解，要精通轉讓定價稅收管理的基本原理和操作程序；還要了解企業以前年度的經營狀況，能夠審計分析企業的財務狀況，對未來年度企業相關行業的發展有一定的預測能力，能夠用計量經濟學知識來驗證企業的分析；要有法律知識和修養，能夠分析雙邊APA涉及到的法律問題；還應具有相關政治外交問題的敏感力，談判能力和技巧，一定的英語語言能力等。因此必須設置專門管理機構并盡快建立一支素質高、業務強、具有預約定價管理技能的隊伍，切實提高我國轉移定價工作的質量和效率。

首先，要求我國的教育體制能夠培養出各種所需的專業人才，使我國的預約定價制能夠有才可用。其次，要大幅度提高稅務人員的待遇，吸引人才的加盟，使得人才能為我所用。再次，要對現有專業人員和從社會、高校中選拔的人才加大培訓力度，從整體上迅速提高其專業水平，可考慮選送人員到國內的著名高等院校學習培訓，或到美國、日本、德國、澳大利亞這些實行轉讓定價調整與預約定價制度較早的國家參加培訓，培（下轉第100頁）（上接第98頁）訓后要加強對這些人員的使用和管理。最后，要對人員進行優化組合，因為不可能要求一個專業人員同時具備經濟學、法學、會計學、稅收學的所有知識，所以必須按照專業人員的要求配備各種人才，通過合理搭配發揮整體效能，對此也要效仿國外經驗。

3.完善預約定價立法

我國1998年頒布的《關聯企業間業務往來稅務管理規程（試行）》第48條和2002年9月7日頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第53條雖然已明確了預約定價辦法的法律地位，但是對于預約定價辦法采取的具體形式和方法，如預約定價協議的形式和內容、預約定價協議的法律地位和作用、申請程序、轉讓定價方法評估、管理機構和職能設置等各方面均沒有明確的規定和辦法。這樣就會形成實施預約定價無章可循的局面，不利于預約定價辦法的使用和普及。因此，當務之急是盡快建立和完善我國的預約定價制度法規體系。

我們應當在借鑒OECD和美國等先進國家經驗的基礎上，將目前規范性文件對預約定價的規定上升為有約束力的法律法規，以加快對預約定價的立法活動。這是實施預約定價安排制度的基礎，如果沒有相關的法律法規，則稅務當局和關聯企業實施預約定價安排則缺乏依據，難以執行。我們應該結合我國轉讓定價稅務管理的實踐，豐富和完善我國現有的轉讓定價稅制的法律規定，為預約定價制度在我國的順利推行清除障礙。首先，應提升立法層級較低的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》中有關重要內容的立法級次，上升到法律、法規層面，如關聯關系的認定標準和關聯申報的強制性要求等。其次，應將關聯企業的范圍拓展到關聯方，以更好地規制包括自然人在內的關聯方之間的受控交易轉讓定價的稅務管理。另外，應進一步完善、細化關于轉讓定價調整方法的具體內容，尤其是有關勞務、無形資產等調整方法的特殊規定。

4.加強國際稅收合作

在經濟全球化的趨勢下，稅收的國際協調與合作能夠為預約定價制度的發展提供更廣闊的發展空間。由于我國稅法沒有強制要求關聯企業在提供境外資料時應由國際會計師事務所出具驗證報告的稅收條款，對預約定價制度申請人報送的大量境外資料難以辨別真偽，給具體執行工作帶來較大困難。預約定價制度工作經常要涉及境外業務，而在現有的條件下稅務人員是無法進行境外調查的，這就需要進一步強化國際稅收協調與合作，盡快構建稅務合作的國際慣例。

另一方面，納稅人負責舉證是國際轉讓定價稅制通行的做法，在預約定價程序中體現為由納稅人按照稅務當局要求提供各種需要的證據材料。但僅由納稅人舉證是不夠的，如果對納稅人提供的材料不加區別的使用，就會應納稅人提供偽證而做出錯誤的評估。建立和完善國內和國際轉讓定價情報交換工作，可以盡可能多的收集各類轉讓定價價格信息，為合理評估納稅人申請的轉讓定價方法提供充分、翔實的資料。

參考文獻：

[1]孫群.美國預約定價的主要程序重點環節工作及借鑒[J].涉外稅務，2005（8）.

篇10

關鍵詞： 關聯企業；破產重整；實質合并

隨著企業破產中新問題的不斷涌現，在司法實踐中出現了一些關于合并破產重整的有益探索，相關的立法工作也已提上日程。在關聯企業合并破產重整的司法實踐上，法院參照適用了《公司法》"法人格否認"的判斷標準，還從《企業破產法》關于"破產案件審理程序，本法沒有規定的，適用民事訴訟法的有關規定"及《民事訴訟法》"共同訴訟"等規定中，解讀出合并處理模式適用的制度空間。關聯企業破產重整合并處理模式已成為中國司法實踐中一項新的制度探索，但合并破產重整的處理模式尚未為中國破產法明確規定，這使該制度的應用缺乏法律依據，不能得到明確而普遍的認同。

一、關聯企業的概述

綜觀世界各國和地區立法，對關聯企業并無統一的定義。德國的《股份公司法》第18條規定關聯企業是指具有獨立法律地位而彼此又形成聯屬關系的企業。臺灣地區1997年《公司法》第369條規定關系企業是指獨立存在而相互間具有下列關系之企業： 其一，有控制與從屬關系之公司； 其二，相互投資公司。我國1991年制定的《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第52條規定："稅法第13條所說的關聯企業，是指與企業有如下之一關系的公司、企業和其他經濟組織：（1）在資金、經營、購銷等方面，存在直接或間接的擁有和控制關系；（2）直接或者間接地同為第三者擁有或者控制；（3）其他在利益上相關聯的關系。"2002年修訂的《稅收征收管理法實施細則》也沿用了這一定義。

筆者對關聯企業采用如下定義： 關聯企業是指通過股權參與或資本滲透、合同機制或其他手段如人事連鎖或表決權協議等方法，在相互之間存在控制與從屬關系或重要影響的多個企業。

實踐中關聯企業的破產重整，一方面會使關聯企業間存在的特殊關系成為其進行違法行為的便利條件，在企業之間導致關聯企業間利益分配不均，在破產重整時嚴重損害外部債權人的受償利益，損害破產法的公平價值；另一方面，一些關聯企業之間資產、債權債務、經營、人員等各方面高度混同，加之錯綜復雜的關聯關系與交易，給法院和管理人的破產重整工作帶來很大困難，致使關聯企業的個別重整成本巨大，效率低下。為解決上述問題，需要設置關聯企業的合并重整制度。合并重整（ 包括合并破產，下同） 是實質合并規則的具體應用結果，實質合并的含義實際上也就是合并破產與重整的定義。實質合并，也稱實體合并，對于其內涵存在多種不同的表述。美國學者Phillip Blumberg 認為，實質合并是將已破產之多數關聯企業的資產和債務合并計算，并且去除掉關聯企業間彼此之債權和擔保關系，完成前述"合并"后，即將合并后之破產財團，依債權比例分配予該集團所有債權人，并不細加追究該債權是哪一家從屬公司所引起的。

筆者認為Phillip Blumberg 的表述比較完整地概括了合并破產的法律后果，并將其作為文章對合并破產的定義。

二、國際上關聯企業合并破產重整制度與合并破產制度比較

目前國內外規制關聯企業破產重整的手段主要有公司法中的"揭開公司面紗"規則、"衡平居次"原則以及破產法中的撤銷權和無效制度。但是與實質合并相比較，現有手段在規制關聯企業破產方面都存在較大的局限性，需要盡快引入和完善實質合并制度，以更好地指導和處理關聯企業破產重整實踐中的難題。

1."揭開公司面紗"規則

"揭開公司面紗"規則是指控制股東為逃避法律義務或責任而違反誠實信用原則，濫用法人資格或股東有限責任待遇致使債權人利益嚴重受損時，法院或仲裁機構有權責令控制股東直接向公司債權人履行法律義務，承擔法律責任。法國對該原則在破產法中的運用規定的比較詳細，中國在2005年修訂的《公司法》中首次引入了該規則。這一原則主要適用于使控制股東承擔子公司或附屬企業的債務責任，而實質合并原則對債務責任的合并適用于包括存在控股關系在內的所有關聯企業，其目的不僅在于規制股東權利的濫用，還包括了對司法成本、效率等法律程序方面的考慮。前者往往僅適用于對個別債務關系的處理，重點是保護特定債權人的利益； 而實質合并原則對法人人格的否定是全面的、永久的，原則上使關聯企業成員之間的所有債權債務關系完全消滅，財產完全合并，強調對全體債權人利益的維護，這在處理高度混同的關聯企業破產案件中是一種更有力的手段。

2."衡平居次"原則

"衡平居次"又稱"深石原則"，是指"母子公司場合下，若子公司資本不足，且同時存在為母公司之利益而不按常規經營者，在子公司破產或重整時，母公司對子公司債權之地位應居于子公司優先股東權益之后"。美國《破產法》510條中對"衡平居次"原則作出了明確規定。但是，關于"深石原則"的具體適用標準，該法案并未規定。

"衡平居次"是對"揭開公司面紗"原則的發展，在維護公司法上的法人人格獨立原則和保護債權人利益的選擇上采取了折中的態度，其實施強度相對較輕。它與實質合并原則也存在一些區別，"衡平居次"原則是為保護子公司債權人的利益免受母公司的"不公平行為"損害而設，而實質合并規則是為保障母子公司債權人公平受償而設。因為盡管母公司往往對子公司的破產難辭其咎，但在母公司也同時破產時，母公司債權人同樣是無辜的，其利益也須得到保護，不能因為保護子公司債權人的利益而置母公司債權人的利益于不顧，法律須在兩極利益之間尋求平衡。

3.破產撤銷權和無效行為制度

為了防止破產企業在瀕臨破產時轉移財產、逃避債務，各國多在破產法中對進入破產程序的企業在進入破產程序前一定時期內的處分財產行為進行規制。但是，這一制度存在局限性。因為破產撤銷權和無效行為制度只能解決債務人單項違法行為的個別糾正問題，無法解決因關聯企業之間資產、債權債務、經營、人員等各方面高度混同以及錯綜復雜的關聯關系與交易，給破產重整工作帶來的嚴重困難。在關聯企業人格嚴重混同的情況下，由于難以確定權利與財產的法律歸屬，管理人存在舉證難題，鑒于此必須采用其他手段加以彌補。

三、小結

綜上所述，實質合并是目前處理人格混同關聯企業破產重整的最佳選擇，它有利于保障重整制度的公平價值，提高重整案件的司法效率，同時實現重整案件的經濟效率。與此同時，中國應借鑒世界各國的立法經驗，通過立法尤其是司法解釋，盡快建立規范的關聯企業合并重整制度，以保障破產法在關聯企業領域的順利實施。

參考文獻：

[1]王衛國：《論重整制度》載于《法學研究》1996（1），81一99頁；

[2][美]大衛·愛潑斯坦、斯蒂夫·H·尼克勒斯、詹姆斯·J·懷特：《美國破產法》中國政法大學出版社， 2003年版，732一733頁；

[3]胡利玲重整制度之審思[J].中國政法大學學報2009（4），128一134頁；

[4]王天習：《關聯企業的法律界定》載于2003年1月《求索》；

[5]大衛·G·愛潑斯坦，史蒂夫·H·尼克勒斯，詹姆斯·J·懷特：《 美國破產法》，韓長印譯，中國政法大學出版社2003年版；

[6]劉俊海： 《新公司法的制度創新： 立法爭點與解釋難點》法律出版社2006年版，85頁；

[7]賴英照： 《關系企業法律問題及其立法草案之研究》載于于氏公司法論文集；