稅收立法論文范文

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關鍵詞：最優商品稅最優所得稅中國稅制

一、最優稅收理論的基本思想和方法

談及最優稅收理論，首先要對“什么是最優稅收”進行概念上的界定。歷史上諸多經濟學家對稅收制度的理想特征的看法中，倍受關注的當數亞當。斯密在其《國富論》中提出的平等、確定、便利、最少征收成本四原則，以及瓦格納在其《財政學》中提出的四項九目原則等等（1）。而對當代經濟學家來說，由于效率與公平問題業已成為經濟學探討中的兩大主題，因此，理想的稅收政策通常都是在馬斯格雷夫（2）所提出的三大標準的框架內，即：（1）稅收公平標準（盡管公平對不同的人來說意義各不相同）；（2）最小行政成本標準；（3）最小負激勵效應標準，即稅收效率標準。

困難在于，對一個特定的稅種或某個稅收政策建議來說，往往只能滿足其中的某一標準而無法滿足其他標準。比如，累進的個人所得稅易于滿足稅收公平標準，卻會對勞動供給產生負激勵；增值稅總體上對勞動供給不會產生負激勵，但卻很難符合稅收公平標準。

最優稅收理論文獻對最優稅收評價的基本方法是，借助現代經濟分析方法，運用個人效用和社會福利的概念，在賦予各個標準不同權重的基礎上，將這些標準統一于惟一的標準之中。

在現代福利經濟學中，社會福利取決于個人效用的高低，以及這些效用的平等分配程度。一般假定，當效用的不平等程度遞增時，社會福利下降。從這個意義上說，社會福利可以反映稅收公平的思想，即導致不平等程度降低的稅收是公平的。因此，最大化社會福利蘊含了稅收公平標準。

就稅收行政成本最小化標準來說，較高的稅收行政成本意味著更多的稅收收入用在政府服務方面，從而使個人效用和社會福利降低。同樣，就最小負效應激勵標準來說，如負效應激勵大，工作積極性就會減弱就會扭曲經濟，使人們的效用水平和社會福利水平降低。

于是，馬斯格雷夫意義上的最優稅制的三大標準就可以轉化為社會福利的不同側面，不同的稅收政策可以用統一的標準加以比較和衡量，也就是說，能夠帶來最大社會福利水平的稅收政策就是最好的政策。

以上便是最優稅收理論的主要思想之一。由于很難將稅率與稅收行政成本之間的關系加以模型化，所以上述思想并非總是貫徹始終。經濟學家們往往在其分析中忽略稅收行政成本問題，多把最優稅收理解成兼顧效率與公平的稅收。然而，忽略稅收行政成本的最優稅收理論畢竟是一個重大的缺陷。（3）

二、最優商品稅

最優商品課稅問題的現代分析最早起源于拉姆齊（Ramsey，1927）的創造性貢獻。根據對完全競爭市場中的單一家庭經濟的分析考察，拉姆齊指出：最優稅制應當使對每種商品的補償需求均以稅前狀態的同等比例下降為標準。這是拉姆齊法則的標準闡述。通過對用來推導拉姆齊法則的經濟施加進一步的約束，即假定課稅商品之間不存在交叉價格效應，鮑莫爾和布萊德福特（BaumolandBradford，1970）推導出逆彈性法則：比例稅率應當與課稅商品的需求價格彈性成反比例。這一法則的政策含義是十分明顯的，即生活必需品（因為它們的需求價格彈性很低）應當課以高稅，而對奢侈品則課以輕稅。但這樣一來，就暴露了一個十分嚴重的問題，它忽略了收入分配具有內在的不公平性。

為改變拉姆齊法則置分配公平于不顧的境地，理所當然應當對其加以適當的糾正。戴蒙德和米爾利斯（DiamondandMirrlees，1971）率先在最優商品稅率決定中引入公平方面的考慮，并且將拉姆齊法則中的單個家庭經濟擴展至多個家庭經濟中。他們指出：在需求獨立的情況下，一種商品的最優稅率不僅取決于其需求價格的逆彈性，而且取決于它的收入彈性。這意味著，對許多價格彈性和收入彈性都較低的商品來說，應當將實行高稅率的分配不公問題和實行低稅率的效率損失問題進行比較，最有意義的改變應當是使那些主要由窮人消費的商品數量減少的比例比平均水平低?；蛘哒f，基于公平的考慮，對于高收入階層尤其偏好的商品無論彈性是否很高也應確定一個較高的稅率；而對低收入階層尤其偏好的商品即便彈性很低也應確定一個較低的稅率（4）。

值得重視的是，對拉姆齊法則的修正需要注意兩個方面的問題：首先，對那些既非富人也非窮人特別偏好的商品，仍可以遵循拉姆齊法則行事。其次，盡管有人辯稱商品稅無須承擔收入分配職能，收入分配問題只應由所得稅解決，但實際情況并非如此。事實上，出于顯示身份、自尊、習俗等多方面的原因，現實中確實存在著不少收入彈性高而價格彈性低的商品（如鉆石、名畫、豪宅等）這就提供了通過對這些商品課稅以改進收入分配的可能性。

近年來，有關最優稅收的研究開始出現一種把理論分析應用于實際數據的趨向。這主要有兩方面的原因：首先，最優稅收理論所推導的稅收規則僅僅表明了最優稅收結構的一般情形，它們并沒有明確的指導意義。其次，稅收理論分析的目的在于提供實際政策建議，為此，稅收規則必須能夠運用于數值分析，最終的最優稅收值應可以計算。最優稅率的數值分析體現了執行上述計劃在技術方面取得的進展。

目前有關最優商品稅的數值分析仍處于起步階段，所做的工作集中在針對數目較少的商品組別的分析上，而且還沒有哪種數值分析的答案能夠完全推廣到一般的情形。從已有成果看，有重要指導意義的結論主要有兩個：一是最優稅收能夠通過對生活必需品實行補貼而實現有意義的再分配；二是對公平問題的關切越強烈，商品稅率就越不是單一稅率（5）。

三、最優所得稅

談及所得稅問題，我們立即面臨有名的“做蛋糕”與“切蛋糕”之間的權衡問題。一種觀點認為，所得稅是為滿足公平目標而有效實施再分配的手段；另一種觀點認為，所得稅的課征是對勞動供給和企業精神的一種主要抑制因素，特別是當邊際稅率隨著所得的增加而增加的時候。最優所得稅理論旨在分析和解決所得課稅在公平與效率之間的權衡取舍問題。

關于最優所得稅的主要論文出自米爾利斯（Mirrlees，1971），他研究了非線性所得稅的最優化問題。米爾利斯模型在所得稅分析中的價值在于它以特定方式抓住了稅制設計問題的性質。首先，為了在稅收中引入公平因素，米爾利斯設想無稅狀態下的經濟均衡具有一種不公平的所得分配。所得分配由模型內生而成，同時每個家庭獲取的所得各不相同。其次，為了引進效率方面的考慮，所得稅必須影響家庭的勞動供給決策。此外，經濟要具有充分靈活性，以便不對可能成為問題答案的稅收函數施加任何事先的約束。米爾利斯的模型是集合上述要素的一種最為簡單的描述。

米爾利斯模型得出的重要的一般結果是：（1）邊際稅率應在0與1之間；（2）有最高所得的個人的邊際稅率為0；（3）如果具有最低所得的個人按最優狀態工作，則他們面臨的邊際稅率應當為0.毫無疑問，第二點結論是最令人感到驚奇的。不過，這一結論的重要性也許不在于告訴政府應該通過削減所得稅表中最高所得部分的稅率，以減少對最高收入者的作用；其重要性更在于它表明最優稅收函數不可能是累進性的，這就促使人們必須重新審視利用累進所得稅制來實現再分配的觀念。也許說，要使得關注低收入者的社會福利函數最大化，未必需要通過對高收入者課重稅才能實現，事實上，讓高收入承擔過重的稅負，其結果可能反而使低收入者的福利水平下降。

由于米爾利斯的非線性模型在分析上十分復雜，其結論也只是提供給我們關于政策討論的指導性原則。為了得到最優稅收結構的更詳細情況，有必要考察數值方面的分析。米爾利斯根據他所建立的模型，計算出完整的最優所得稅率表。從結果看，高所得的邊際稅率的確變得很低，但并未達到0.同時低所得的平均稅率均為負，從而低收入者可以從政府那里獲得補助。托馬拉（Tuomala，1990）所做的數值分析則進一步表明，接近最高所得的邊際稅率可能遠不是0，這意味著最高所得的邊際稅率為零的結果只是一個局部結論。從政策目的上看，基于米爾利斯模型所得出的重要結論有：（1）最優稅收結構近似于線性，即邊際稅率不變，所得低于免稅水平的人可獲得政府的補助。（2）邊際稅率相當低。（6）（3）所得稅實際上并非一個縮小不平等的有效工具。

斯特恩（Stern，1976）根據一些不同的勞動供給函數、財政收入的需要和公平觀點，提出了最優線性所得稅模型。他得出的結論是，線性所得稅的最優邊際稅率隨著閑暇和商品之間的替代彈性的減小而增加，隨著財政收入的需要和更加公平的評價而增加。這意味著，人們對減少分配不平等的關注越大，則有關的稅率就應越高，這一點是與我們的直覺相符的。另一方面，最優稅率與勞動供給的反應靈敏度、財政收入的需要和收入分配的價值判斷密切相關，假如我們能夠計算或者確定這些參數值，我們就可以計算出最優稅率。因此，斯特恩模型對最優所得稅制的設計具有指導意義。

四、最優稅收理論的政策啟示

由于最優稅收理論標準模型是在嚴格的假設條件下得出的特殊結論，因此，它所提供的仍然只是“洞察力”，而不是具體的政策建議，不能被當作一般規則來使用。最優稅收理論的已有進展可以為我們提供如下的政策啟示：

1.我們需要重新認識所得稅的公平功能，并且重新探討累進性所得稅制的合理性。傳統的觀點認為：在改善收入分配公平方面，所得稅具有商品稅不可比擬的優越性；甚至于在實現效率方面，所得稅也較商品稅為優。只是由于所得稅在管理上的復雜性，才導致商品稅的廣泛采用。然而，米爾利斯（Mirrlees，1971）基于其理論模型所做的數值分析表明，所得稅在改善收入不平等方面的功能并不像人們設想得那么好。這一認識的重要性在于，一方面，我們需要重新挖掘商品稅的公平功能；另一方面，如果商品稅和所得稅在實現公平分配方面的能力都很有限的話。那么，出于公平方面的更多考慮，我們是否應該把目光更多地投向那些小稅種，如財產稅、遺產與贈與稅等？

對累進個人所得稅制，不僅在微觀方面被寄予公平分配的厚望，而且在克服宏觀經濟波動方面也被委以重任。但最優所得稅的理論探討和數值分析都表明：最優稅收函數不可能是累進的。最高收入者的邊際稅率不應最高而應為零；除端點外，最優稅收結構應當近似于線性。另外，根據弗里德曼的負所得稅方案和米爾利斯的最優所得稅的數值分析結果，負所得稅方案不僅在實現公平方面有其誘人之處，而且在把效率問題同時納入稅制設計的范疇中時，它也仍然富有吸引力。

2.稅制改革應綜合考慮效率與公平兩大目標。最優稅收理論的重要貢獻之一是把效率與公平問題納入經濟分析框架之中。在效率與公平之間的確難免會發生沖突，但是，效率與公平目標之間也并非總是互不相容的，比如米爾利斯的最優所得稅模型就向我們展示了這一點。我們有必要，也有可能通過對各種稅收的具體組合，達到兼顧效率與公平的目的。

3.完全競爭經濟是最優稅收理論標準模型的主要假設條件之一，這種假設條件適合于市場機制發揮較為充分的西方發達國家，卻可能不適合差異很大的發展中國家經濟。對發展中國家來說，其主要目標應當是掃清影響經濟發展的障礙，動員各種資源提高經濟增長率，這與發達國家的改善收入分配、平衡公平和效率的目標之間存在區別。因此，在借鑒最優稅收理論進行稅制設計時，在公平和效率的選擇方面要與西方國家有所差別。從模型設定上，這意味著用于度量公平和效率的社會福利函數在選擇形式上的區別。

4.如果要在實踐中實行最優稅收理論所推導的各種規則，可能需要對財稅制度進行大幅度的改革，但這不太現實?；谶@一考慮，許多國家選擇的是漸進式的政策改革，即逐漸增減某些稅種和調整某些稅率。另外一個富有啟示性意義的結論是，改革過程中可能產生暫時性的無效率。這表明，政策改革之路可能不會一帆風順。

參考文獻：

1.鄧力平：《優化稅制理論與西方稅制改革新動向》，《稅務研究》1998年第2期。

2.黃春蕾：《20世紀80年代以來西方最優稅收實證理論發展述評》，《稅收研究》2002年第1期。

3.馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》，鄧力平等譯，中國財政經濟出版社2003年版。

4.加雷斯。D.邁爾斯：《公共經濟學》，中譯本，人民出版社2001年版。

5.米爾利斯（Mirrlees，J.A），Anexplorationinthetheoryofoptimunincometaxation，ReviewofEconomicStudies，1971.

6.張馨、楊志勇等：《當代財政與財政學主流》，東北財經大學出版社2000年版。

（1）參見張馨、楊志勇等：《當代財政與財政學主流》，東北財經大學出版社2000年版，第5章。

（2）參見馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》，鄧力平等譯，中國財政經濟出版社2003年版。

（3）將稅收行政成本標準納入最優稅收理論體系的規范和實證分析的最新進展，參見黃春蕾：《20世紀80年代以來西方最優稅收實證理論發展評述》，《稅收研究》2002年第1期。

（4）參見鄧力平：《優化稅制理論與西方稅制改革新動向》，《稅務研究》1998年第2期。

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，也容易引起爭論和質疑，導致納稅人和公眾在社會心理層面上產生抵觸情緒，使征稅決定在執行上產生困難和障礙。我國稅法實施效果不佳，征稅決定難以執行，甚至有些抗稅案件的發生，與稅收程序本身欠缺公正性關系很大。我們堅持稅收程序作為一個過程具有獨立的價值，就必然會承認和關注稅收程序的正義問題，而這也就意味著稅收程序的設計和程序主體相關權利的設定，應當體現程序正義的基本要求。這些基本要求主要是程序中立性、程序參與性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。

三、稅收法治中的程序問題：理論分析隨著正當程序作為一項憲法基本原則的確立和理論的發展，憲法的程序屬性得到了進一步揭示，人們開始強調憲法作為“形成法律的法律”這一程序性特征，“程序性憲法”、“程序”、“程序正義”得到普遍關注。[13]而淵源于社會契約思想的稅收債務關系說，昭示了稅收的正當性在于建立在被征稅者同意基礎上的稅收立憲契約。為忠實地表達人民的意志，需要為征稅權的設立和運行提供符合稅收正義要求的根本程序規則。因此，按照代議制的一般原理，構建符合程序正義要求的稅收立憲程序成為各國建設的重要內容，這表現為有關稅收立憲、修憲采用比普通法律制定和修改更為嚴格的特別程序，稅收法定主義，以及有關稅收立法程序等內容在各國憲法上受到普遍重視，以維護稅收秩序。值得指出的是，美國更是通過司法解釋，賦予正當程序對實體正義的審查職能，這尤其表現在關涉公民財產權的有關稅收實體立法的正義性必須符合實質性正當程序的要求。為了制定符合正義要求的稅收法律，實現稅收良法之治，稅收立法活動應當遵循程序正義的基本要求。稅收立法作為分配稅收負擔和稅收權益的資源配置活動，其程序活動的特點在于各種稅收價值的選擇和相互競爭的各方利益的權衡，這使得民主參與和利益表達機制成為稅收立法程序關注的焦點。尤為突出的是，囿于稅法的技術性、專業性和復雜性，各國不僅在一定程度上授予行政機關委任立法和制定稅收法規的職能，而且行政機關在稅收法律的制定中扮演著突出的作用，稅收法案的提出和立法準備階段基本上都是由行政機關操作的，形成了較為突出的行政運作機制。[14]為克服間接民主制和行政主導的不利影響，需要突顯稅收立法過程中參與機制對課稅權的制約和規范作用。張揚程序民主性，保證稅收立法過程中競爭性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥協，也更易于對立法結果的接受，實現多元稅收民主秩序。值得注意的是，考慮到行政程序對參與的排斥性和行政立法對稅收活動的巨大實質性影響，在稅收行政立法過程中更應強調參與的價值與意義。例如，美國立法機構在起草法律時并不總是舉行聽證會，但根據聯邦和州行政程序法的規定，行政機構在制定法規時，必須舉行立法性聽證，以便有關方面提出意見。因此，通過公開立法、立法聽證、專家論證、征求意見等制度，實現稅收意義上的參政權，可以更全面、客觀、公正地把握民意，避免或減少征稅權對人民權益的侵擾。同時，重視稅收立法過程中的利益表達機制無論對議會立法還是行政立法都是極為重要的，這體現為賦予公眾在稅收立法中享有知情權、建議權、參與權，承認合理的部門利益、地方利益和個人利益等。在人類進入社會法治國時代，稅收成為介入私人經濟、供養社會國家、提供福利給付的基本手段，征稅行政權的大量、專門、及時和裁量行使不可避免，以現代程序控權模式為特征的新一代稅收法治應運而生?！皣颐罟窦{稅和地方當局讓利，與一個持槍強盜逼人留下買路錢之間的區別何在？就在于國家的行為是以具有合理性和合法性的程序、形式和條件為前提的，而不是隨心所欲的”。[15]由于稅收實體正義標準的不確定性，納稅人只有祈求程序正義，希望通過“看得見的方式”作出實體征稅決定。現代稅收程序制度通過選擇機制、抗辯機制、參與機制、角色分擔機制，保證了參與、公平、中立、公開、自治、理性等程序最低限度公正的實現，在稅收法治建構中發揮著中心的作用。稅法的生命在于運用，而這主要是一個程序問題，稅收程序是稅收法治建構的起點，是稅收法治運行的動脈，正當程序是稅收法治效益化的保障。以正當程序理念為核心的現代稅收程序是實現法律對征稅權控制的最佳角色，以“程序制約權力”的程序控權論是對傳統的“權力分立與相互制約”的實體控權論的創新，在中國建構自治型程序控權模式具有特殊的現實意義。稅收正義的實現仰賴于以人權保障為核心的納稅人基本權的切實維護，而稅收程序性權利則是納稅人基本權的核心內容，[16]稅收正當程序成為保護納稅人權利的基本通道。稅收程序的法治化、自治性和合理性，使征稅過程獲得正當化，并且有助于對實體稅法疏漏的補充和修正，從而使征稅決定的權威性和正統性得以樹立。“沒有救濟就沒有權利”。征稅權的有效監督和納稅人權利的切實保護，需要公正和有效的稅收司法保障，稅法司法狀況是檢驗一國稅收法治的標尺。稅收司法程序的核心目標是為納稅人提供權威、公正、多渠道、高效率的司法救濟保障。法治發達國家都重視建立違憲審查制度，對稅法規范實行合憲性審查，賦予納稅人憲法訴權，站在的高度解決稅收爭議。在稅收普通救濟中，注意擴大救濟范圍，尊重當事人對救濟途徑的選擇權，增強和保障救濟機構的中立性、專業性和權威性，拓寬爭議解決方式，降低救濟成本。為了保障對稅款使用的民主監督權，確立納稅人訴訟，允許以納稅人身份對不符合憲法和法律的不公平稅制和違法支出稅金行為向法院提訟，以全面保護納稅人的稅收基本權益。

四、中國稅收程序法治化：建構思路在進入稅收國家的時代背景下，稅收法治成為構建法治社會的突破口。[17]但長期以來，我們忽視了本應成為稅收法治建設中心的程序建設，例如，稅收立法和執法中重實體輕程序，稅法實施環節缺乏有效的事前、事中和事后監督保障機制，重管理程序輕控權程序，稅法實效、稅法遵從和納稅人權益保護亟待改進等諸多問題。為因應快速轉型的社會變革、日漸提速的稅制改革和迅速發展的法治建設，應當在稅收法制程序化的理念下，將稅收程序作為稅收法治建設的關鍵和切入點，努力推進稅收程序法治化進程。通過稅收立憲，在憲法中確立正當法律程序、稅收法定主義等憲法原則，明確規定稅收立法程序、財稅體制、納稅人民主參與權和民主監督權等內容。在稅法通則等法律中，確立稅收公平、量能課稅、合比例等稅法基本原則體系。完善稅收立法程序，確立立法公開、聽證、參與原則，建立稅收立法項目的必要性分析制度、起草階段的職業主義原則、立法草案公告制度、評議和答復制度、審議抗辯制度、審查制度、公布和備案制度。在稅收征納程序中，通過制定和完善稅法通則、稅收征管法以及其他行政程序性法律，對凡是涉及影響納稅人合法權益的征稅行為，都應當為其提供正當程序保障，主要是程序公開制度（公開稅收法律文件和行政措施等征稅決定的依據、告知、表明身份、閱覽卷宗）、程序公平制度（回避、征稅機關的中立和獨立、平等對待程序當事人、禁止單方接觸、聽取意見）、程序理性制度（法定順序、遵循先例、說明理由）和程序效率制度（簡易程序、選擇條款）。尤為重要的是，要強化為納稅人服務、增強程序抗辯性、保障納稅人的知情權等程序性權利、確立和保障最低限度的公正。在稅收救濟程序中，開放憲法訴訟和違憲審查制度，增強

憲法稅收條款的司法化。拓寬救濟渠道，廢止稅收復議前置和先繳稅后救濟制度。健全和追究稅收程序違法的法律責任，提高稅收程序的剛性。在稅收行政復議程序中，要增強裁決機關的獨立性和中立性，增強復議程序的開放性和參與性，提倡辯論、質證等言詞審理方式。在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，實行審理程序的繁簡分流，防止地方政府對稅收司法審查的干預（“將案件就地消化”），將抽象稅收行為和征稅行為的合理性納入審查范圍，減少稅收行政訴訟的職權主義色彩，增加舉證責任和證據失權等規定。擴大稅收國家賠償范圍，提高賠償標準。另外，試行稅收調查官制度和調解制度，建立納稅人訴訟，進一步為納稅人提供及時、多樣、有效的救濟途徑。

參考文獻

[1][德］阿圖爾·考夫曼等主編，鄭永流譯：《當代法哲學和法律理論導論》，法律出版社2002年版，第53頁。

[2]陳清秀著：《稅務訴訟之訴訟標的》，臺灣三民書局1992年版，第567頁。

[3]葛克昌著：《國家學與國家法》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版，第88—89頁。

[4]黃俊杰著：《納稅者權利保護》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2004年版，第5頁。

[5]陳清秀著：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年第2版，第22—62頁。

[6]栗勁、李放主編：《中國實用法學大辭典》，吉林大學出版社1988年版，第1781頁。

[7]徐亞文、廖奕：《政治文明與程序》，載《法學評論》2004年第3期。

[8]季衛東：《程序比較論》，載《比較法研究》1993年第1期。

[9]關于稅收程序構成、特征、類型的詳細研究，參見拙著：《稅收程序法論》，北京大學出版社2003年版，第17—31頁。

[10]根據美國學者和聯邦最高法院的解釋，正當程序條款包含“實質性正當程序”和“程序性正當程序”兩項內容，前者要求任何一項法律都必須符合公平與正義；后者“要求一切權力的行使剝奪私人的生命、自由或財產時，必須聽取當事人的意見，當事人具有要求聽證的權利”。

[11]“權利”是與“特權”相對的概念，前者是指通過個人的勞動而產生和獲得的財產以及為權利法案所確立的自由，后者是通過政府而獲得或者直接由政府所給予的利益。關于美國正當程序革命的有關情況，參見王錫鋅、傅靜：《對正當法律程序需求、學說與革命的一種分析》，載《法商研究》2001年第3期。

[12]陳瑞華：《程序正義的理論基礎——評馬修的“尊嚴價值理論”》，載《中國法學》2000年第3期。

[13]季衛東：《憲法的妥協性》，載《當代中國研究》第55期。

[14]在日本稅收法律草案的起草中，日本的政府稅制調查會起著十分重要的作用。但其在組成、審議程序、意見被采用上的非民主性，引起一些學者的廣泛批評，并主張應從憲法論、人權論的高度來完善稅制法案的立案起草過程，引入“正當法律程序”。參見［日］北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》（第四版），中國檢察出版社2001年版，第117—126頁。

[15]季衛東：《憲法的妥協性》，載《當代中國研究》第55期。

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關鍵詞:偷稅;避稅;稅務籌劃;稅法

作者簡介:楊默如(1980―),女,中國人民大學、華僑大學工商管理學院教師,注冊會計師、注冊稅務師,研究方向:稅收理論與政策。

中圖分類號:F812.42文獻標識碼:Adoi:10.3969/j.issn.1672-3309(x).2010.07.021文章編號:1672-3309(2010)07-0056-03

一、正確劃清3個術語界限的重要意義

近年來,不論是納稅人還是稅務機關,不論是稅法制定者還是稅務中介機構,將注意力聚焦于國際偷稅、避稅和稅務籌劃的趨勢愈發明顯。這不僅是因為全球經濟動蕩滋長了以稅負減省作為融資新渠道的想法,而且源自日益國際化運營的公司和個人能夠更加方便地轉移納稅義務。誠然,從公共財政學視角,1元錢的財政收入損失是偷稅引致還是避稅引致并無差別,因此這3個術語似乎可以相互替代。然而,從法律角度而言,3個術語絕對不能等同。其中,“偷稅”因其違法性而易于甄別,然而,術語“避稅”(不可接受的)與“稅務籌劃”(可接受的)由于同樣具有合法性,就顯得界限模糊。在絕大多數國家承認納稅人享有“安排自身事務以使納稅義務最小化”權利的前提下,政府會在其中區分出“不可接受”的避稅,以使愈演愈烈的避稅趨勢能夠有所抑制。在學術上已較受公認的概念劃分回歸到實踐的立法、執法與司法中往往難以落實。其實,清晰地劃分3個概念,不僅可以穩定政府的財政收入預期和納稅人的納稅成本預期,也便于納稅人降低稅務風險。

二、3個術語定義與應用的國際借鑒

(一)3個術語的基本定義

偷稅。偷稅一般是指“對稅法條款的直接侵犯”;另一個廣為采用的偷稅概念是:“納稅人規避稅款支付,但未能免除法定納稅義務,因而觸犯稅收法律,甚至違犯刑事法律?！蓖刀惖膶傩允翘烊贿`法性和可受法律制裁性。違法性產生的原因,一類是未能適當申報一項本屬合法交易的可確定稅額(如不申報或故意地不適當申報);另一類是未報稅的交易本身是不合法的(如洗錢等)。在偷稅范疇內,有的國家也區別相對輕微的漏稅行為(如未能遞交完整的收入申報表)與更嚴重的違法行為(如虛假申報或虛假發票)。在英語和其他語種中,后者也被稱為“稅務欺詐(Tax Fraud)”。

避稅與稅務籌劃。OECD關于國際避稅與偷稅的報告是比較權威的法律文本。其中提到:“避稅……是政府所關心的,因為這種行為有悖財政公平,嚴重影響預算,而且扭曲國際競爭和資本流動?！痹搱蟾嬷赋?“納稅人通過完全可接受的稅務籌劃(如在稅收減免與激勵中選擇與正常商業交易相容的最優路徑),甚或克制而不消費一種被課稅的產品(如戒煙),以減輕或免除納稅義務,這是可能的,顯然政府不會打擊這種行為?！眻蟾娼o出了避稅的4個要素:(1)幾乎總是呈現不自然的成分,即一項方案中的各種安排都不把商業或經濟目的作為其初始目標;(2)秘密性可能是現代避稅的一個特點;(3)經常利用法律漏洞或專有法條以達到立法者本不希望的目的;(4)交易中的主要收益來源于所獲的稅收利益。

(二)術語應用的現狀

第一,令人擔憂的術語混用。即便是歐洲法庭(ECJ)應用這些概念也會有模糊不清之時,雖然可能是由于疏忽,但也令人擔憂。比如:ECJ在Hugbes de Lasteyrie du Saillant案例中記載:“……在成員國領土之外,一個自然人稅收住所的轉移,本身并不意味著避稅。偷稅或稅務欺詐確不能由自然人的稅收住所已轉移到另一成員國的事實而大致推斷。偷稅或稅務欺詐也不能使得一項財政措施合理化,如果這種財政措施侵犯了基于(歐盟)條約所承諾的基本自由的實踐……”可見,ECJ互換使用了術語“避稅”、“偷稅”和“稅務欺詐”,似乎三者之間無甚差別,這是明顯不當的。另外,歐盟的立法者也在相互替換地使用不同術語,如《公司合并指南》并未區分偷稅和避稅,而是同等對待二者。

第二,概念明確區分的必要。歐盟內不同成員國在避稅的法律要件由何者構成的問題上持有不同觀點。一個成員國認為是無害的稅務籌劃,在另一成員國可能被視為有害的避稅。對此,通常由ECJ判定某一項跨境交易究竟屬于避稅還是稅務籌劃。在ECJ判決之前,整個交易的結果在法律上是不安全的。甚至在ECJ判決之后,法律上的不安全性仍然存在,因為ECJ對案件的判決并不都是終審而恒定的。

可見,明確的定義將使納稅人得以預期法律后果進而規劃自身事務,得以準確估算相關交易成本。而且,這種“確定性”也惠及政府。如果對財政收入的預計較為確切,那么國家財政預算也將是穩定的。

三、在中國定義和應用3個術語的法律建議

(一)在立法中界定基本概念并列明具體規范

第一,國際稅法趨勢推動。當前,國與國之間的稅法條文相互影響,特別是程序法方面,國際法(主要是公約、條約和協定)對于一國國內法的同化程度日深。3大術語統一口徑的定義在國際上有著OECD等組織的文件依據,適用于其成員國。在一個國家內部,也應由中央政府啟動立法程序加以明確定義。況且,國際避稅也更多地涉及我國的居民與非居民企業,對于國外稅務同行的立法慣例,我國政府與納稅人都需要充分尊重?？傊?隨著國際稅法對3大術語定義的趨同,我國也要加強對3大術語的國際化研究,并在國內稅收立法中適用與國際稅法界基調一致的規范詞匯。

第二,我國稅法微調需求?！镀髽I所得稅法》第六章“特別納稅調整”第四十七條規定:“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整”?！镀髽I所得稅法實施條例》進一步闡釋:“企業所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業目的是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。一般認為,上述條款以及《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號)構成了我國企業所得稅的一般反避稅規則。但對于我國這樣一個成文法的國家,“法無明文規定不為罪”,對于納稅人避稅行為的處理,如果沒有法律條文的細化規范,在今后的司法程序中,執法機關將很難對納稅人“不具有商業目的”的主觀動機舉證。何況,上述反避稅規范體系只是企業所得稅法體系下的法規和規章,尚無法覆蓋重要稅種,如增值稅、個人所得稅等。

(二)提高處理“避稅”案件的執法主體級次

第一,法律規范尚不到位?！镀髽I所得稅法》第四十七條規定:“……稅務機關有權按照合理方法調整。”《特別納稅調整實施辦法(試行)》第一百一十一條規定:“各級國家稅務局和地方稅務局對企業實施特別納稅調查調整要加強聯系,可根據需要組成聯合調查組進行調查?！笨梢?在我國處理“避稅”案件的執法主體資格沒有較高規格的明確要求。在歐洲,只有經過法院終審裁決,納稅人行為才可被認定為“避稅”,這是一個嚴謹的法律概念,連稅務局或政府公務員都無權認定,而只能交付法官判定。

第二,執法主體應予明確。對我國境內偷稅行為,2002年修訂的征管法對其執法主體“稽查局”的職能進行了明確定位。同樣,只有明確了反避稅的責任主體,這一工作才能夠更好地落實。國外稅法界有句老話:“反避稅不是技術而是藝術?！笔聦嵣?從事反避稅的稅務人員,不僅要精通稅法,還要有經濟學、管理學、會計學、統計學、信息技術、外語等多個學科領域的知識作為支撐。在避稅日益變成一種跨區域、跨國境的復雜行為時,既然執法主體對納稅人行為是否構成偷稅、避稅或稅務籌劃如此“大權在握”,那么這一權力主體就應當規格較高、責任分明。為此,應以國家稅務總局的專業部門為主負責,下設省一級直屬機構,專司避稅案件的受理和查處,這有利于磨勵專業技能和執法程序的獨立。

(三)在稅收司法中適當采用判例作為依據

第一,借鑒國外司法裁決涉稅案件的基本理念。由于避稅行為常源于稅法的漏洞或不明之處,因此反避稅最基本的措施之一是完善稅法、堵塞漏洞,少給納稅人留有法律盲區。但是,成文法的國家,人們按“法無明文禁止即可行”的“法諺”行事,稅法條文再嚴密,法律修訂再及時,也無法應對交易方式(如各種衍生金融工具和電子商務)推陳出新對于稅法更新速度的挑戰。在歐洲,為了堵住避稅的口子,稅法如是規定:當法庭判決交易A是“避稅”后,如果另一個納稅人還重復一模一樣的交易A,則后者就是“偷稅”。法律認為后者是有意利用前者案例信息進行不當申報,屬于“偷稅”行為。這種規定省卻了立法者的許多麻煩。此外,如果法庭判決交易B是“稅務籌劃”,那么交易B的節稅手法就可供其他納稅人照搬照抄而無違法之虞。此種情形就需要立法者采取積極行動以堵塞這一稅法漏洞(否則利用這一漏洞的行為因法庭判決而被強調為“合法”),除非國家容忍漏洞的繼續存在。

第二,在我國適當運用稅收“判例法”的設想和建議?！芭欣蹦芊駪糜凇俺晌姆ā眹夷?回顧英美法系的發展歷程,判例現在的立法功能也經歷了長時間的進化。18世紀以前,判例并不具有拘束力。那時法庭辯論對先前判決的引用和討論也只是佐證法院習慣做法的憑據,起著非決定性的作用。18世紀以后,判例才逐步具有拘束力。判例法中重要的不是具體的判決本身,而是判決中所折射的規則。隨著時間的推移和判例的積累,判例法的作用由“提供證明”發展到“創造規則”,即“法官造法”審判境界。隨著英美法系國家范圍的擴大,造法功能的判例被越來越多的國家作為立法借鑒。我國對判例的應用比較慎重,我國的立法模式尚屬大陸法系的制定法模式,判例不具有立法意義。當學者對是否在中國確認判例法的立法地位爭論不休時,審判實踐中法官已開始自覺參照學習具有代表性的判例,很多法院已把最高人民法院的《審判參考》作為工具書使用。天津高院首創的判例指導推動了我國“判例指導模式”的發展。而行政法領域也有學者呼吁采用“行政案例指導制度”,將具有共性的案例總結匯編,使其成為走向有中國特色“判例制度”的一個過渡性質的制度。可見,判例法與成文法的并用是立法發展的趨勢,由“判例指導”到“判例作為法律淵源”是中國法律體系進一步豐富和發展的路徑之一。

為了對稅法調整的經濟現象即“偷稅”(違法的)、“避稅”(合法但不可接受的)以及“稅務籌劃”(合法且可接受的)行為之間劃定清晰和統一的界線,我國的最高稅務當局可以將已有的案例匯編到一系列類似《稅收法律案例公告》的全國性稅法數據庫中,并定期公之于眾。通過建立稅法案例庫及其檢索系統,可以逐漸使千變萬化的現實案例成為指引征納行為的補充法律依據,效力級次相當于稅收行政規章,如“財稅”、“國稅發”文件。記載于《稅收法律案例》的被定性為避稅的案例,當事人不受處罰,只補交稅款,但其他納稅人不可步其后塵,否則以偷稅論處;記載于《案例》的被定性為稅務籌劃的案例,納稅人完全可以效仿其手法,直到稅法條款作出相應修訂;記載于《案例》的被定性為偷稅的案例,當事人既要補交稅款,又要被處以行政或刑事處罰,對于其他納稅人也起著警戒和教育的作用。由于稅收案例數量繁多,只有少數重要或典型的稅務籌劃與偷稅的案例必須收錄進《案例》公告,但所有的避稅案例都應當收入其中。如此,《案例》(也可能是冠以其他書名的類似判例法的文檔匯編)才可以在成文法捉襟見肘、不足為據時,成為用于定性偷稅、避稅與稅務籌劃案件的權威依據。

四、結論

在日新月異的國際涉稅交易中,偷稅、避稅與稅務籌劃的區別需要在理論與實踐中進一步區分。本文借鑒OECD與歐盟對這3個稅收法律術語的主流觀點和現實應用,提出了在中國定義和應用3個術語的政策建議:(1)在立法中,明確區別三者概念,使納稅人預期穩定――偷稅者得以補稅、處罰;避稅者得以補稅,并杜絕后來者效仿;稅務籌劃不予補稅,也允許后來者效仿。(2)在執法中,提高處理避稅案件的主體資格,使之更具嚴肅性與統一性。(3)在司法中,使“案例”成為今后審判涉稅案件的指導和依據,逐步成為對現有“成文法”加以補充的“判例法”雛形。

參考文獻:

[1] Paulus Merks, Tax Evasion, Tax Avoidance and Tax Plan. Intertax (International Tax Review).Volume 34, Issue5, 2006.

[2] International Tax Avoidance and Evasion, Four related studies (OECD, Paris, 1987).

篇4

論文關鍵詞：職業教育；校企；法律關系；研究綜述

職業教育中的校企法律關系研究涉及到教育學和法學兩個方面，職業教育的校企合作是職業教育實現質量發展的保證，而怎樣通過法律關系的界定來明確職業教育過程中學校、學生與企業的關系，是本研究的目的?，F就國內外有關職業教育中校企法律關系的相關研究進行梳理。

一、對國外職業教育校企法律關系的研究

從文獻檢索情況來看，《中華人民共和國職業教育法》頒布之前，對于我國職業教育立法的研究極少，自1996年頒布之后，特別是2000年以來，對于職業教育立法的探討和比較研究的成果逐漸增多，但還是有一定的滯后，迄今以“職業教育立法”為標識的論文只有50多篇，而專門研究職業教育校企合作法律關系的文章則鮮有出現。在現有的研究成果中，很大程度上是對于其他發達國家職業教育立法的借鑒研究。

（一）職業教育校企關系立法概況研究

此類研究將關注點放在職業教育立法宏觀的層面，研究的是職業教育立法在各國發展的歷程，以及對于我國職業教育立法的借鑒與啟示，更多的是探討職業教育立法在我國的必要性，缺乏我國應該怎樣立法、應該考慮哪些關系等這些具體問題的研究。但從各國職業教育立法的發展狀況看，都非常強調職業教育的發展與企業的相關性。

1.強調職業教育校企合作立法的必要性。姜大源在《職業教育立法的跨界思考——基于德國經驗的反思》一文中論及被譽為世界上最為成功的德國“雙元制”職業教育，成功的關鍵在于構建了一個法制化的校企合作的辦學模式。認為“職業教育作為一種開放的教育類型，跨越了職業與教育、企業與學校、工作與學習的界域?！薄奥殬I教育的立法，必須打破在企業里辦培訓或者在學校里辦教育的思維，形成系統集成、跨界的理性思維。”

2.強調職業教育立法企業方面的責權利。石麗艷、李卉、王紅林、劉育鋒等，分別分析了德國、美國、英國、澳大利亞幾個國家在不同時期的職業教育相關立法中，企業對于職業教育的責任。通過這些文獻可以看出：

第一，職業教育企業的責權利不僅僅體現在職業教育立法中。如德國1869 年的《企業章程》明確了企業培訓的權利、義務，1965 年的《手工業條例》，規范了手工業行業的職業培訓，1972年《企業基本法》，規范企業的職業教育，1960 年《青年勞動保護法》，規定青年享有接受職業培訓權利、完成法律規定的職業教育義務。美國1862 年《莫雷爾法案》規定聯邦政府以撥地方式支持農工教育，標志著校企結合的開始，1917 年的《史密斯-休士法》，將職業教育擴展到工、商、家政等領域，奠定美國職業教育制度的基礎，《合作訓練法案》鼓勵企業參與職業教育。如英國的《就業與訓練法》對英國職業教育與勞動市場之間的關系進行了有效的協調，1890年政府頒布的《地方稅收法》，允許各地方政府可以從某些物品稅收中提成發展職業教育。

第二，職業教育法直接明確企業對于職業教育的責任。如德國《職業教育法》，用法律的形式將“雙元制”職業教育制度加以規定；澳大利亞的職業教育法確定了行業企業在制度層面和實際操作層面參與職業教育的方式方法，規定了雇主參與職業教育的方式及雇主對于學徒的義務，昆士蘭州的《職業教育、培訓和就業 2000 年法案》中提出雇主要為學徒提供設施，還要求TAFE 學院委員會（其一個重要功能是明確和批準學院的發展方向）的15位成員除一位成員為教育管理者外，其它成員可以來自任何與學院運行密切相關的行業、地方社區、行業工會或雇員等等。

（二）職業教育經費來源立法的研究（企業方面）

通過分析文獻，可以得出各國職業教育經費來源立法大概有三種：

1.經費來源于所有企業，最終再返還給參與培訓的企業。張惠梅、王紅林分析了德國、英國企業對職業教育的經費籌措所賦予的責任。德國《職業教育促進法》，規定德國所有國營和私營企業，無論是培訓企業還是非培訓企業，在一定時期內必須向國家繳納一定數量的中央基金，然后再由國家統一分配和發放該基金，只有培訓企業和跨企業培訓中心才有資格獲得培訓資助。一般情況下，企業可獲得占其凈培訓費用 50%- 80%的培訓補助，當所培訓的職業符合發展趨勢時，企業可獲得100%的培訓補助。如英國在1964年頒布的《產業訓練法》中規定，國家通過征收培訓稅對參與產業訓練的企業主給予經費資助。

2.由雇主分擔職業培訓費用。張惠梅論及，法國的《雇主分擔基本職業技術培訓費用法》是其主要職業教育法之一；1991年，法國《職業培訓與就業法》中規定，超過 10人的企業至少要拿出該年工資總額的1.4%作為在職人員的培訓經費。

3.經費來源于企業內部培訓經費。陳夢遷在其論文中提到，日本企業的職業培訓從公共職業教育體系中分裂出來，并隨著政治、經濟、科技、文化的發展在許多方面都超過了公共職業訓練，企業內部培訓經費是主要來源，政府資助僅是一種補充。

（三）職業教育校企分工與合作立法的研究

對于職業教育校企分工與合作立法的研究更多的著眼于德國的“雙元制”模式，在文獻檢索中，以“雙元制”為關鍵詞的論文有643篇，其中比較詳細的闡述如雷小波的《從聯邦德國職業教育立法引發的思考》（2002），其在文中從德國《職業教育法》、《青少年勞動保護法》、《職業培訓條例》、《框架教學計劃》等條款對德國的雙元制進行了分析，認為德國職業教育的立法確定了企業在職業培訓中的主導作用，對于學生與企業的關系、企業對學生的責任、培訓的專業名稱、培訓年限、培訓學校、培養目標、培訓內容和考試要求等都有統一規定。

其他的發達國家也注重職業教育校企合作，以美國為例，高慧在其文中論及，“美國 1963 年的《職業教育法》規定開展工讀課程，要求大學階段的學生一部分時間參與校園學習，另一部分時間參加有薪專職工作，二者交替輪換，并且要求各州的職業教育部門與企業要相互合作。校企合作成為美國職業教育的重要途徑。美國1982年的《職業訓練協作法》明確規定，職業訓練計劃由州和地方政府制定，政府和企業共同參與成人職業訓練課程的制定、修改及實施。1983 年的《就業培訓合作法》又將職業培訓的權力下放給地方私人企業，聯邦只起協調指導和資助作用。1994 年《從學校到工作機會法》規定，企業負責延伸的學習活動，如提供合作學習課程，向高中學生提供實習職位，以及提供實地工作指導，學校和企業必須一同工作以創造合作關系，建立就業及學校之間的溝通。”

（四）職業資格和證書制度的研究

1.發達國家的職業資格制度都有強有力的法規體系保障。如德國以《職業教育法》為基本法，以不同行業的《培訓條例》和《考試條例》為內容依據，確定各職業的職業資格認證內容和方式；日本在建立產業、行業立法的同時，特別注意將職業資格規范寫入法律文件中；英國在標準制定、考核組織、考評人員管理都有嚴格的制度與規章，英國國家職業資格委員會還主持制定了《證書機構共同協議》和《英國國家職業資格規范與指導》兩個文件；美國不同的職業資格有著不同的單項法規，這些法律、法規不僅明確規定了職業名稱的定義、受控制的專業行為、注冊資格的條件，還規定了政府行業主管的職責，專業性學會及其專門工作機構的成員資格、任期、補貼與開支等。同時還明確雇主責任、代雇單位的責任等。

2.發達國家的職業資格證書通常與普通教育文憑對等。如英國職業資格證書與普通學院教育文憑在地位上具有對等的關系，全國約90%的工作崗位都實行了職業資格證書制度；澳大利亞，職業資格獲得者可以實現跨部門的資格銜接。

二、對我國職業教育校企法律關系的研究

近幾年，國家才開始意識到校企合作立法的必要性，關于此項專題的研究開始起步，這使得這項研究有了很大的探討空間。這些文獻主要從以下幾個方面研究我國職業教育校企法律關系：

（一）對現行中國有關法律文件的解讀，分析現狀。此類文獻多從國家層面、地方層面對我國的憲法、教育法規涉及到校企法律關系的條款進行詳細分析，總結中國職業教育校企合作、企業承擔職業教育責任法律制度嚴重缺失的現狀。

（二）對職業教育校企合作法律關系利益主體的分析?！奥殬I教育校企合作立法難題初探”一文就提出校企合作立法涉及的利益主體非常廣泛，校企合作立法是一項艱巨龐大的系統工程?！奥殬I教育校企合作立法的思考”一文也提出需要協調職業教育校企合作廣泛的利益主體的利益關系。

（三）提出職業教育校企合作立法的具體構想和措施。“職業教育校企合作立法的具體問題探究”一文提出從促進職業教育校企合作的財政支出政策、稅收政策、信貸政策以及政府職能部門的公共服務保障等方面立法，給予職業教育校企合作扶持和引導?！奥殬I教育校企合作立法的思考”一文提出校企合作不是一般意義上的產學結合，是指學校和企業合作培養人才的一種制度，是通過共同履行責任和義務來實現共贏。

（四）對于地方層面職業教育校企合作立法的解析。“寧波市職業教育校企合作立法之啟示”一文就對開創了我國地方職業教育校企合作立法先河的《寧波市職業教育校企合作促進條例》進行探討，從其立法背景、立法特點對其各條款解讀，以總結經驗。

三、國外對校企法律關系的研究

職業教育校企合作法律關系的研究、確定，在主要發達國家尤其是德國已經有了100多年的歷史，并且取得了很好的成果。其他國家也都形成了適合本國國情的職業教育法律法規，基本完成了對于職業教育企業與學校合作法律關系的研究、選擇、制定。通過Google搜索職業教育立法，可以看出國外的研究因為各國職業教育立法已趨于成熟，基本是對于立法歷史脈絡的梳理，而甚少對于某項專題的研究。

（一）對德國雙元制系統的研究。其中《Germany’s Vocational Education at a Glance》一文對于職業教育雙元系統有較全面的解析，Federal Ministry of Education and Research（BMBF）在分析雙元系統的基本要素中，從七個方面闡述了企業為何參與職業教育的原因，以及根據企業不同的規模，企業不同參與職業教育的模式，并且強調參加雙元系統的企業必須符合一定的標準，而且需提供給受訓者酬勞，分析了企業參與職業教育的花費及收益，及在雙元系統中，聯邦政府的投入，企業的責任及與職業學校的合作，對于研究國外的先進的職業教育企業參與方式提供了有價值的借鑒。Culpepper’s book （2003）也詳細地闡述了雙元制能否在歐洲廣泛實施的原因。在書中闡述的眾多原因中，最重要的一點是企業應能看到它參與其中的利益和回報。其在書中以中國為例，分析了雙元制在中國無法實行的原因，是因為廉價勞動力及勞動用工的流動性使得企業很少有參與雙元制系統的興趣。

（二）對美國、日本模式的研究。此類文獻將美國、日本職業教育模式歸為一類。他們的職業教育都基本以高等教育為主，他們的職業人才基本都來源于高等學校，美國的職業教育人才主要來源于社區學院，而日本更強調企業培訓，有實力的大公司一般都由自己辦學，如松下電氣的“松下電氣工學院”、“松下電氣商學院”，豐田公司的“豐田工業大學”，日立公司的“日立工業?？茖W?！钡?。無力辦學的小型企業則采取與政府、其他企業或職業培訓學校合作的方式對員工進行職業培訓。日本的經濟奇跡主要靠的是企業職業培訓，而不是公辦職業學校，是一種企業內的職業教育。

（三）對韓國、馬來西亞、新加坡的“人力資源開發”體系的研究。這種體系的核心就是稅收政策，即政府從企業收取一定費用，然后容許企業使用這些費用在自己企業內部進行培訓，政府的作用就是通過稅收等形式不斷刺激企業對員工的培訓。在這些東亞國家，政府在決定企業職業培訓方面起著重要的作用，政府將決定企業花費在“人力資源開發”中的多少。

四、總結與評析

綜合各種對職業教育立法的研究，具體而言，現有的國內外研究成果主要表現在以下幾個方面。

（一）現有文獻理清了企業與職業教育之間的關系，闡明了企業在職業教育發展中所起的重要作用，深入探討了德國、日本等職業教育相關立法的成功典范。

（二）現有文獻更多的是研究各國職業教育立法的進程和優勢及對我國職業教育立法的啟示，強調我國進行職業教育法制建設的必要性，研究的深度不夠，事實性的描述多，比較欠缺系統、具體地就職業教育立法細節條款及校企合作之間法律關系的深層次分析。

（三）從研究視角來看，現有文獻側重于從教育學、歷史學的角度進行比較研究，忽視了立法學的角度。職業教育校企法律關系這一命題涉及了教育學和法學兩個領域，因此，對它的研究要突出其跨學科性質；從研究成果來看，以職業教育與企業相關性為研究對象的成果較多，但以職業教育校企法律關系為研究對象的就非常少。

（四）通過比較研究，可以為本研究在校企法律關系多方利益主體的均衡、經費來源、立法與監督等方面的研究提供借鑒。

篇5

論文關鍵詞：稅收；信用體系；納稅人

稅收信用是社會信用的重要組成部分，稅收信用的缺失不僅造成了國家稅款的流失，也打亂了稅收秩序和市場經濟秩序。在新的形勢下，人們呼吁加強社會綜合治理，共建一個和諧、有序的稅收信用體系。這是中國稅制健全及稅收法制化的需要，是中國發展誠信經濟、提高民族經濟國際競爭力的當務之急。

一、中國稅收信用現狀分析

近幾年，稅務部門普遍開展了改進和優化納稅服務活動，大力推行一站式服務、民主評稅、稅務公開、執法責任制等，大大提升了稅務隊伍的信用形象。但我們也應當看到，中國目前整個稅收領域信用缺失依然較為嚴重，可以說，不論是征稅人、納稅人，還是用稅人，都表現出一定程度的不誠信。而這種現象的產生，原因是多方面的，綜合而論，主要有以下幾個方面：

（一）稅收誠信立法缺位或不足

雖然中國稅收法制建設取得了一定成就，但還不夠完備，在一定程度上仍滯后于經濟形勢發展的客觀實際。主要問題有：一是缺少專門有關誠信方面的法律，造成對守信者保護不夠，對失信者懲處不力；二是稅收立法時對有關信用方面的規定明顯缺位，在立法過程中對稅收誠信內容考慮不夠甚至沒有考慮，不利于和諧稅收環境的營造；三是現行稅收法律以及其他有關稅收的法律對涉稅案件的處罰規定彈性過大，容易造成稅收執法、司法自由裁量權濫用，造成稅收執法、司法不公，破壞了征納之間誠信的法律基礎。

（二）權利義務觀念錯位

眾所周知，市場經濟條件下的權利與義務是對應的、相互的，比如納稅人既有納稅義務，同時也享有相應的權利。但長期以來，中國不僅在法律上而且在輿論宣傳上，都片面地強調納稅人的義務而忽視納稅人的權利，使得納稅人滋生逆反心理，甚至不惜違約失信進而偷逃稅行為。而且在相當程度上阻擋了政府在稅收與其關系問題上的視線，導致在納稅人監督缺位的情況下征稅和用稅中的行為扭曲現象頻繁發生，使納稅人的契約觀念和誠信意識日趨淡化。

（三）稅務機關執法誠信不足

稅務機關在執法過程中一些有違信譽、違法亂紀的行為時有發生，突出表現在以下幾個方面：一是部分稅務人員在執法過程中濫用職權、貪污受賄、徇私舞弊，甚至內外勾結，致使國家稅款大量流失，嚴重擾亂了稅收秩序；二是對納稅人重復檢查現象較為嚴重；三是有些稅務干部素質不高，執法隨意性大適用法律等方面都存在問題；四是由于目前評稅標準、“雙定戶”的定額核定標準均掌握在少數稅務干部手中，撈取個人好處，人為地造成企業之間稅負不公，直接惡化了稅收信用環境。

二、建立稅收信用體系的必要性

（一）優化經濟環境的需要

市場經濟是法制經濟，也是信用經濟。信用經濟的根本立足點就是誠信，隨著市場經濟的深入發展，對信用的要求越來越高。稅收信用，要求稅務機關依法治稅，嚴格執法，營造誠信納稅的法制環境；自覺做到誠信納稅，促進市場經濟的健康發展。

（二）稅務機關提高稅收征管水平的需要

稅收信用體系既包括納稅信用，又包括征稅信用。從納稅信用看，納稅信用制度將納稅人按信用度分為不同的等級，實施不同的征管方式。對依法納稅的納稅人給予較高的自由度，取消或簡化一些不必要的管理程序。同時還要公平執法，使誠信納稅者的合法權益受到保護；使違法者受到法律應有的制裁。這些都有利于稅務機關征管水平的提高。

（三）納稅人提高和維護自身信用的需要

誠信意識就是財富意識，社會經濟信用具有效益信用的一面。守信者也會因良好的信用而在經濟交往中獲得更多的經濟利益。稅收信用作為社會信用體制的組成部分也具有這種職能。

三、建立和完善稅收信用的政策建議

（一）建立征稅信用的政策建議

嚴執法、講信用、踐承諾、優服務是對稅務部門的基本要求，征稅信用主要體現在嚴格執法和優化服務上。嚴格執法是稅收工作取信于納稅人的關鍵所在，在嚴執法的同時做好服務納稅人的各項工作，并進一步加強內部監督、約束和管理。具體體現在以下三個方面：

1.抓好稅務機關內部管理機制建設。要抓好稅務機關內部管理機制建設，實行獎懲有別和嚴格的責任制，建立失信于納稅人的懲罰約束機制。工作人員具體到每個人應定崗定責、職責分明、權責清晰，實行嚴格的崗位責任制。

2.優化稅務服務，抓好辦稅服務的軟硬件建設。在軟件建設方面，有步驟、有計劃地抓好人員教育、學習、培訓，不斷提高整體素質和綜合素質。

3.完善稅收征管機制。要注重在傳統的行之有效的征管手段基礎上嫁接現代化、信息化的最新科技成果，逐步建立健全稅源監控管理的集約化、專業化、信息化，賦予稅收征管新的時代內涵和特色。特別是要加強稅源監管和稅務稽查兩個環節的工作，大力整頓和規范稅收秩序。

（二）加強稅款使用信用的政策建議

加強稅款使用信用，主要是轉化政府職能，使政府由經濟建設者的角色轉化為公共物品和服務的提供者，進而彌補市場失靈。

1.調整政府職能，加快政府角色的轉變。政府職能調整要爭取與市場機制建設協調進行，將政府由經濟建設型轉變為提供公共產品和服務型，將其角色真正定位于彌補市場失靈。

2.調整財政支出的范圍和結構。主要表現在將支出重點放在提供公共產品和服務上，尤其是廣大農村公共產品的提供，在結構上壓縮經濟建設支出和行政管理費支出，增加社會科文衛、社會保障以及支援農業和農村的支出。

3.細化預算，加強對預算安排和支出全過程的監督。編制預算時，在大的分類下盡可能分設若干款、項、目級科目，將支出項目細化，增加預算的透明性和監督性。

（三）建立失信懲戒機制和誠信激勵機制

針對失信納稅人追逐眼前經濟利益，不惜損失信用的短期行為，應提高失信成本，增加誠信收益，促使作為“理性經濟人”的納稅者誠信納稅。這主要通過建立失信懲戒機制和誠信激勵機制來實現。具體體現在：一是對企業或個人在稅收信用上有了不良記錄時，在稅收征管系統（CTAIS）　中自動劃轉為“納稅信不過企業”，重點稽查和監督；二是對待上述“納稅信不過企業”在一定時期內不得劃轉為正常有信用的企業，在此期間再次違反稅收法律規定的行為時，要從重處罰；三是建立對納稅信息不實的企業和個人進行公告的制度；四是建立與工商、海關、銀行等部門信息互通機制，實現稅收信用信息共享。

（四）降低納稅人遵從成本

遵從成本是指納稅人在履行納稅義務時所花費的各種資源的價值，主要包括納稅人辦理涉稅事務所花費的時間價值、非勞動成本和支付給稅務顧問的費用。降低納稅人承擔的額外費用，給予納稅人申報和繳納稅款等方面的指導，并提供納稅援助等。

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（一）變更居民身份避稅法

指一個國家稅收管轄權下的納稅人遷移出該國，成為另一個國家稅收管轄權下的納稅人，或沒有成為任何一個國家稅收管轄權下的納稅人，以規避或減輕其總納稅義務的國際避稅方式。他們采取不購置住宅、出境、流動性居留或壓縮居住時間等方法來避免成為任何一國的居民，以逃避稅收。

（二）轉移定價避稅法

轉讓定價是指有聯屬關系的企業法人之間，在相互舉借貸款、銷售商品、提供勞務和轉讓無形資產等經濟往來中，所制定的價格，也稱劃撥價格。這是目前跨國公司在世界范圍采取的一種非常重要的國際避稅方法。其基本作法是：高稅國企業向其低稅國關聯企業銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產、提供貸款時制定低價；低稅國企業向其高稅國關聯企業銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產、提供貸款時制定高價。這樣，跨國公司的利潤就可以從高稅國轉移到低稅國。

（三）新的苗頭

其一是境外中介機構，包括承接留學、法律、會計業務的機構在國內設立辦事處的有關征稅。由于這些業務所簽訂的合同定金較少，而營業收入主要在境外結算，國內行政機構往往只能按合同金額計稅，而無法得到這些機構在境外收到的、源于境內收入的資料，所以不能征得所有應繳稅款。其二是境外公司在境內舉辦會展的有關征稅。由于境外公司未在境內注冊，而在境內提供服務所得收入也多在境外結算，加上會展期短，國內行政機構無法取得收費明細表，進行依法征稅。

二、跨國避稅在我國盛行的主要原因

（一）政策法規不科學和不健全

以分析我國目前的轉讓定價稅收制為例，我國采取了國際上通行的正常交易原則，規定了一套轉讓定價的調整方法，從表面上看，其在理論上和實踐上似乎已和國際慣例接軌。但是，面對錯綜復雜的轉讓定價的問題以及我國特有的國情，我國的轉讓定價稅制立法還是過于簡單，實踐可操作性較差。

（二）管理體制的缺陷

對轉讓定價問題的管理需要工商、計委、稅收、海關、外貿、商檢等多個部門分工協作，密切配合才行。然而在我國個部門之間“缺位”與“越位”的想象嚴重，導致有些監督管理項目部門之間相互撞車，有些監督管理項目又無人負責，形成真空。國外通過賄賂有關負責人員來達到少交稅、少交費的事情多如繁星，灰色交易猖獗。

（三）人才的缺乏

我國既欠缺企業經營管理人才，也缺乏專門的轉讓定價稅收管理人員。企業經營管理人員由于缺乏同外商打交道的經驗，致使合營談判中中方讓步過多，一些不正當權益沒有竭力爭取，使實際支配權都在外放手里，從而使外商更容易實現轉讓定價。轉讓定價管理人員在對外商投資企業的查賬審計中缺乏熟練的技能，致使外商投資企業能輕易的避過稅務當局的查處。

三、國際避稅的影響

我國在國際避稅問題方面還存在其他一些問題，如信息的缺乏，思想上的誤區，國際稅收交流的缺乏等等，面對如此多的問題，在中國作為第二大外商投資國家（僅次于美國），反避稅手段又遠遠遜于美國的情況下國際避稅給我國帶來極大的危害。

（一）破壞稅收公平和公平競爭的市場環境

在國際市場上，稅負公平是影響競爭勝負的一個重要因素，那些通過轉讓定價避稅的納稅人，由于其實際稅負低于一般正常稅負水平，因而獲得某種不正當的競爭優勢，這就違背了稅負公平原則，使那些誠實守法的納稅人陷于不利的競爭境地。而且，國家為了籌集足夠的財政收入，滿足國家開支的需要，不得不提高稅負或增設新稅，而加重了其他納稅人的負擔。久而久之，則會使避稅活動在社會上蔓延，使財政稅收蒙受更大的損失，最終將影響我國社會主義市場經濟體制的建立和完善。

（二）引起國際資本的不正常流動

在跨國投資經營活動中，跨國納稅人往往利用關聯企業間的轉讓定價，控制企業利潤的流向以逃避有關國家的納稅義務，結果會造成國際資本流通秩序的混亂。這不僅損害資本輸出國的稅收利益，也使有些資本輸入國在這種情況下，為了維護自身利益，不得不采取外匯管制措施，限制本國資本的外流，從而對正常的國際資本流動產生消極的影響。

（三）中方合資者、合作者的利潤被侵吞

合資企業的利潤分配機制本身即構成跨國公司操縱轉讓定價的誘因。即使合資企業經濟效益顯著，外方母公司最多也只能從稅后利潤中按股權比例分得一部分，其余部分歸當地合作者。因此，跨國公司往往傾向于在合資企業最終利潤形成之前操縱各種內部化的資金轉移渠道，提前獲取收益，借此從合資企業中攫取比投資股權大得多的利益份額，導致中方投資者的利潤被轉移到海外而蒙受損失。

四、對我國反避稅工作的建議

（一）提高對反避稅的認知

外商通過關聯企業間的業務往來，利用轉讓定價轉移利潤，規避稅收的現象如不有效遏制，任其繼續蔓延，就會從根本上動搖稅基，破壞公平稅負原則，不利于擴大開放，吸引外資。因此，開展轉讓定價稅收管理工作，是堅持依法治稅，維護國家權益的具體體現，有利于貫徹公平稅負原則，保護外商投資者的合法利益。

（二）進一步完善稅收法規

在現今法制社會，法律已成為約束人們主要行為的規范。從上面可以看到，我國在轉讓定價立法方面的缺陷，針對這些缺陷我們要逐個突破。

（三）改革管理機制，加強部門之間的協作

各級稅務機關要充分運用電視、報刊、廣播等輿論工具，從依法治稅的高度，大力宣傳轉讓定價稅收管理工作的重要性、緊迫性，增強各級黨政領導及有關部門對開展轉讓定價稅收管理工作的認識；要主動向當地政府匯報，爭取黨政領導的支持；要主動與外經貿、海關、物價、工商、商檢、銀行、公安等部門聯系合作，共同維護稅法的嚴肅性，維護國家的稅收。

（四）加強專業人員的培訓工作，確保人才穩定

專職人員不僅要具備熟練的審計、查賬技能、較高的政策業務水平及高度的責任心，同時要掌握一定的國際經濟貿易知識，熟悉國際稅收、西方會計，具有一定的外語基礎。國家或企業應每年有計劃地組織舉辦業務骨干培訓，并逐步形成規模，經過專業培訓的人員，列入轉讓定價稅收管理人才庫管理。

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論文摘要：近年來查處大部分稅收大案要案呈現出由其他違規引發稅務違規或知情人舉報的現，為了適應這種新形勢，企業應樹立納稅遵從意識，在納稅遵從觀下，重視企業日常稅務管理工，有效防范企業涉灘吃風險象作

一、納稅遵從觀的含義及特點

納稅遵從，來源于TaxCompliance的翻譯，是指納稅義務人遵照稅收法令及稅收政策，向國家正確計算繳納應繳納的各項稅收，并服從稅務部門及稅務執法人員符合法律規范的管理的行為。它是納稅人基于對國家稅法價值的認同或自身利益的權衡而表現出的主動服從稅法的程度。關于納稅遵從的研究20世紀80年代始于美國，我國在《2002年一2006年中國稅收征飯管理戰略規劃綱要》中首次正式提出了“納稅遵從”的概念，提出了“如何建立稅務機關和納稅人之間的誠信關系”這一重要命題，研究如何才能在稅務機關“依法征稅”的同時，納稅人也能“誠信納稅”，建立起符合“和諧社會”要義的稅收征納關系和社會主義稅收新秩序。

實現較高的納稅遵從必須基于三個條件:一是納稅人對國家稅法有一個全面準確的了解，對自己的生產經營所得以及應承擔的納稅義務做到心中有數;二是納稅人對稅法的合法性與合理性有正確的認識，納稅人的價值追求與稅法的價值目標相一致;三是能夠意識到采取違法、非法等手段偷逃稅款會給自己帶來很大的納稅風險。納稅遵從觀下企業稅收管理目標是防范企業稅務風險，具體由發票管理、涉稅會計處理、報表納稅評估、納稅申報等環節組成。

二、樹立納稅遵從觀，防范企業涉稅風險

(一)建立穩定獲得稅收政策信息的渠道，動態掌握稅收政策及變化。納稅人只有在熟練掌握稅收政策的前提下，才能強化納稅意識，實現納稅遵從。稅收政策是基礎，及時獲得和掌握稅收政策，可以防止政策信息不對稱，可以最大限度保護自己的合法權益。目前，我國稅收政策數量多，時間跨度長，稅收政策之間在內容上有覆蓋性，這種“補丁上打補丁’，的浩繁的稅收政策需要企業專門安排專業稅務管理人員認真學習和梳理。了解稅收政策的途徑較多，可以上網查找，如上國家稅務總局的網站查找，可以撥打稅務服務電話12366查詢，也可以通過訂閱財稅政策公報類期刊獲取財稅政策.還可以充分利用社會資源.不定期派員參加稅務培訓學習，聽取立法者、專家和學者的輔導講座，加深對政策的理解等。企業專業稅務管理人員通過這些渠道，動態了解并掌握同一稅種政策的變化趨勢和關于同一涉稅事項稅收政策的變化內容，正確理解具體稅收政策的精神和要義，以便依法處理涉稅事項，正確履行納稅義務。

(二)建立以發票、合同、資金和庫存為鏈條的涉稅管理制度。企業要根據經營活動特點，結合業務流程，建立和健全以發票、合同、資金和庫存為鏈條的管理制度，系統地處理好相關業務，若只管一單一環節，割裂其他環節，則稅務風險較大。如加強發票管理方面，必須取得合法和有效憑證，具體為國稅部門監制的發票、地稅部門監制的發票、發票管理辦法授權的企業自制票據(如銀行利息單、機票、下資表)、財政部門行政事業性收費收據(如土地出讓金)以及境外合法機構有效憑證(如外匯付款憑證、對方收匯憑證、相關協議、中介機構鑒詢三報告)等。

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論文關鍵詞：循環經濟稅收制度經濟核算制度

論文摘要：本文從分析經濟社會循環經濟發展的體制障礙入手，借鑒了發達國家循環經濟立法的經驗，為建立和完善適合我國國情的稅收制度和經濟核算制度提供參考。

我國正處于傳統產業經濟向新型循環經濟轉變的歷史時期。這一時期社會各個領域都在發生著巨大變化，社會經濟的發展與自然環境的矛盾日益突出。只有始終堅持人與自然的和諧共處與協同進化，才能推進我國人口、資源、環境的全面可持續發展。盡管我國已頒布相關法律法規，為發展循環經濟奠定了一定基礎，但是我國現行法律法規中還存在諸多與循環經濟理念不相適應的制度規定，對循環經濟的形成與發展設置了障礙。

一、體制障礙

1．稅收制度上存在的障礙。我國現行稅制不僅缺少以環境保護為目的、針對環境污染的行為或產品課征的專門稅種而且還存在某些不利于循環經濟發展的稅種。

(1)增值稅。企業增值稅是我國現行稅收制度中的主要稅收來源，增值稅的計稅依據是增值的比例。雖然現行增值稅法規定，對利用三廢產品生產的產品免征增值稅，對廢舊物資回收企業也實行其他稅收優惠政策，但是我國涉及環境保護的增值稅稅種過少，征收范圍也過小，很多企業均享受不到國家的這些優惠政策。

(2)資源稅?，F行資源稅是針對自然資源的經濟價值而征收的一種財產稅。我國資源稅規定對開采原油、天然氣、煤炭其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和生產鹽的7種礦藏品征稅，并按資源自身條件和開采條件的差異設置了不同的稅率。就目前而言：一是資源稅征收范圍過小，僅限于部分不可再生資源，導致大量非征稅資源價格偏低；二是已開征的資源稅稅率太低，導致資源的價格嚴重背離其價值。這些不但造成了資源的不合理開發和利用，而且加大了初次資源和經過循環生產的再生利用資源之間的價格差，使得廢棄物轉化為商品后的經濟效益難以實現，不利于循環經濟的發展。

(3)消費稅。消費稅是對特定的消費品和消費行為征收的流轉稅。目前，我國消費稅包括的11個稅目所涉產品的消費大多直接影響環境狀況，消費稅的征收起到了限制污染的作用。其中，對汽油、柴油和小汽車、摩托車征收的消費稅對環境污染有較強的抑制作用。但總的來說，消費稅對環境保護的程度非常有限，許多容易給環境帶來污染的消費品尚未被列入征稅范圍，如電池、一次性用品、煤炭、化肥、農藥等。我國的消費稅還沒有起到引導公眾綠色消費的作用，還不能適應循環經濟對消費環節的綠色要求。

(4)排污費。排污收費制度建立十多年來，為污染控制籌集了大量資金，對污染防治工作做出了巨大貢獻。但該制度也存在著許多問題：一是收費標準偏低，使得企業寧愿繳納排污費也不愿積極治理污染；二是收費方法不合理，總體上實行的是單項超標排污收費制度，即只對超過濃度標準的排污者征收，且當排放的污染物在同一排污口含有兩種以上有害物質時按最高一種計算排污費，導致排污者僅注重被收費的污染物的治理；三是排污費的使用不合理。我國排污收費制度建立的初衷是用排污費補償治污資金的不足，因此排污費的80％要返還排污者治理污染，但由于沒有相應的約束機制，返還的資金只有少數被用于污染治理?？梢?，現行排污收費制度不利于企業自覺采納循環生產模式，不利于循環經濟在我國的形成和發展。

2．經濟核算制度上存在的障礙。以往的預算、統計、會計和審計等經濟法律制度在進行國民經濟資本與成本評估時都未將環境的價值因素納入社會成本中，這就在無形之中助長了人們以破壞環境和掠奪資源的粗放式經濟發展模式去謀求暫時的、局部的經濟利益。

(1)會計制度。我國傳統會計只反映了企業主體與企業主體內部的經濟關系，只承認那些能以貨幣計量的并且能用價格確認和交換的東西，未將資源和環境的消耗計入成本，僅計算了微觀的經濟成本，而沒有計算宏觀的社會成本，變相鼓勵了以犧牲環境、透支未來而取得短期利益的做法。

(2)審計制度。傳統審計制度重企事業單位的財政財務情況、輕企業的經濟績效審計，對于環境績效審計更是一片空白。根據環境審計具體內容的不同，還可以將環境審計的具體目標細分為以下四類分項目標：①評價環境法規政策的科學性和合理性，幫助法規政策制定部門制定更加科學合理的環境法規、政策與制度；②評價環境管理機構的設置和工作效率，揭示影響其工作效率的消極因素，提出改進建議；③評價環境規劃的科學性和合理性，幫助有關部門制定出更加科學合理的環境規劃；④評價環境投資項目的經濟性、效率性和效果性，為改善環境投資提出建設性意見。而當前我國的審計制度設計上，無論是國家審計還是獨立審計或者內部審計，這一方面都很欠缺。

(3)GDP核算。傳統GDP核算沒有扣除自然資源消耗和環境污染的損失，因而社會成本和效益并不清晰，既不能準確反映一個國家財富的變化，也不能反映某些重要的非市場經濟活動及社會公眾的福利狀況，特別是不能反映經濟發展給生態環境造成的負面影響。

二、完善對策

1．稅收制度上。與國外相對完善的生態稅收制度相比，我國缺少針對污染、破壞環境的行為或產品課征的專門性稅種，即生態稅收，這就限制了稅收對環境污染的調控力度，也難以起到環保作用。

以德國為例，為了更好地貫徹循環經濟法，德國于1998年制定了“綠色規劃”，在國內工業經濟界和進入投資中將生態稅引進產品稅制改革中。德國生產排除或減少環境危害產品的企業只需繳納所得稅即可。此外，企業還可享受折舊優惠，環保設施可在購置或建造的財政年度內折1360％，以后每年按成本的10％折舊。

以日本為例，日本的循環經濟立法是世界上最完備的，日本政府一直積極支持循環利用項目，制定了各種資金投入和稅金制度來支持循環經濟的發展。在稅收上，日本采取了以下措施：①政府對廢塑料制品類再生處理設備，在使用年度內除了普通退稅外，還按取得價格的14％進行特別退稅。②對廢紙脫墨處理裝置、處理玻璃碎片用的夾雜物剔除裝置、鋁再生制造設備、空瓶洗凈處理裝置等，除實行特別退稅外，還可獲得3年的固定資產稅退還。③對公害防治設施可減免固定資產稅，根據設施的差異，減免稅率分別為原稅金的40％～70％。④對各類環保設施，加大設備折舊率，在其原有折舊率的基礎上再增N14％~20％的特別折舊率。

美國亞利桑納州1999年頒布的有關法規中，對分期付款購買回用再生資源及污染控制型設備的企業可減稅(銷售稅)10％。美國康奈狄克州對前來落戶的再生資源加工利用企業除可提供低息風險資本小額商業貸款以外，州級企業所得稅、設備銷售稅及財產稅也可相應減免。美國對公共事業建設和公共投資項目，包括城市廢物貯存設施、危險廢物處理設施、市政污水處理廠等，給予免稅的優惠待遇；而企業單一的污染控制設施難以享受這一優惠待遇。

參照發達國家的做法，結合我國實際，筆者認為應該從以下幾個方面著手改進：①增值稅。擴大涉及環境保護的增值稅稅種，讓節約資源和循環利用資源的企業享受到國家的增值稅優惠政策，也可以參照日本采取退稅政策。②消費稅。樹立綠色消費稅的立法理念，將有關措施進一步改進和細化。特別是在實行差別稅率的同時進一步擴大差別稅率的差距。③資源稅。擴大征收范圍，對某些雖可再生但速度緩慢及對國計民生有較大影響的資源也征收資源稅；完善計稅依據，只要自然資源被開采，無論資源是否銷售或自用，開采企業都要納稅。④排污費?？梢詤⒄諊H通行的做法開征污染稅。污染稅的課征對象是直接污染環境的行為和在消費過程中會造成環境污染的產品。

2．經濟核算制度上。

(1)會計制度設計。應逐步構建和完善綠色會計理論體系。綠色會計把視野擴大到主體同生態環境之間的關系，將整個社會生產消費和相應的生態循環都反映到會計模式上，來計算和揭示會計主體的活動給社會環境帶來的經濟后果。它或表現為社會資源的增加，產生“社會利益”，或表現為社會資源的減少，形成“社會成本”，并將社會利益與社會成本加以比較來評價企業的社會貢獻。

綠色會計應克服傳統會計的缺陷，其基本目標就是在促使企業提高經濟效益的同時高度重視生態環境和物質循環規律，合理開發和利用環境資源，努力提高環境效益和社會效益，其具體目標是充分披露有關的環境信息，為決策者實施經濟和環境決策提供信息幫助。

(2)審計制度設計。對應于綠色會計，我國還應該進一步健全發展綠色審計。綠色會計提供企業在履行環保責任方面的會計信息，此信息是否真實有待于綠色審計的監督、評價與鑒證。綠色審計是一種控制活動，通過檢查企業的環境報告，對其受托環境責任履行情況進行監督和評價，從而實現對企業受托環境責任履行過程的控制。其目的是促進環境管理系統的積極有效運行，控制社會經濟活動的環境影響，促進可持續發展目標的實現。我國已先后頒布了一系列的環保法規，這為綠色審計工作的執行提供了法律保障。

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論文關鍵詞 稅收債權 保全 代位權 撤銷權

稅收債權保全制度是2001年我國稅收征管法修改之后稅法對合同法上債權保全制度的移用。稅收債權保全制度由稅收代位權制度與稅收撤銷制度兩部分構成。稅收代位權，是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權而對國家稅收即稅收債權造成損害時，由稅務機關以自己的名義代替納稅人行使其債權的權力。稅收撤銷權制度是指稅收撤銷權是指稅務機關對欠繳稅款的納稅人濫用財產處分權而對國家稅收造成損害的行為，請求人民法院予以撤銷的權利。

在我國現階段，學者們對稅收債權保全制度進行理論性研究居多，鮮見進行實證調查與分析的。因此，筆者試圖立足于實務角度，考察新稅收征管法實施以來稅收債權保全現狀，針對人們的稅法意識、稅收代位權、撤銷權的認識以及在實踐中稅務機關行使撤銷權、代位權的現狀三個方面分別進行了問卷調查。以期通過調查并分析稅收實踐現狀，發現問題并尋找原因，提出解決方法，為稅務執法機關依法行政、依法征收稅款提供全面、客觀的分析，為司法機關審理涉及稅收代位權、撤銷權案件提供一定的理論指導與咨詢，使其能夠在稅收債權與一般民事債權、經濟活動相遇時，協調好國家利益、納稅人利益與第三人利益的關系，既維護國家利益，又維護經濟活動安全。

一、問卷調查基本情況

依據2001年修訂的《中華人民共和國稅收征管法》第五十條以及《中華人民共和國合同法》第七十三條、第七十四條的規定，我們對于稅收債權保全制度中的代位權、撤銷權的現狀問題產生了巨大關注，我們利用三個月時間在寶雞市范圍內，分別對稅務工作者，納稅人單位的工作人員，司法工作者（包括律師、法律顧問、法官等）以及其他與經濟或者法律有關的其他人員等就對稅收債權保全制度中的代位權、撤銷權的有關問題展開了詳細的調查，我們共發出《稅收債權保全制度問卷調查表》500份，收回430份，其中無效問卷39份，有效問卷391份。

二、調查內容及其統計分析

從已經收回的有效問卷看，分別有稅務人員156人，納稅人單位工作人員137人，法律工作者42人，其他人員56人。

（一）在稅法理論基礎方面

此項內容旨在考察調查對象在理論上對稅收征納關系的本質認識，數據如下：

1.對于稅務機關與納稅人的地位的認識方面：認為是A、平等關系的有215人；認為是B、不平等關系的有115人；認為是AB兩種關系都有的有33人；認為說不清楚的有16人。

2.對于稅務機關與納稅人的關系的認識方面：認為是A、公法上的債權人與債務人的關系的有121人；認為是B、管理者與被管理者的關系的有110人；認為是AB的有77人；認為說不清楚的有68人。

3.關于稅款的本質認識問題：認為A、稅款是債的有29人；認為B、稅款不是債的有27人；認為C、是國家權力的體現的有96人；認為D、稅款的征收具有強制性、無償性、固定性的有199人；認為E、稅款從本質上是一種特殊的債；是行政權力的體現的有81人；認為F、其他的有26人。

從以上數據可以看出，調查對象對稅收法律及其原理認識模糊，無論是稅務工作者還是相關人員都不夠重視稅法基本理論的學習，不熟悉法律法規的基本內容，不夠深入理解稅收法律法規的深刻內涵，也有一定數量的稅務干部不能正確理解稅務機關與納稅人的關系，擺正位置，也不能正確看待稅款的債權性。

（二）在對稅收代位權、撤銷權的具體法律規定適用方面

此項調查目的在于了解調查對象對于稅收債權保全制度的具體掌握情況。

第一，對于是否知道稅收代位權，撤銷權以及知曉的途徑上，可以看出：

1.對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規定的代位權上，認為A、知道的有220人；認為B、不知道的有89人；認為C、聽說過但具體內容不是很清楚的有81人。

2.對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規定的撤銷權上，認為A、知道的有202人；B、不知道的有94人；認為C、聽說過但具體內容不是很清楚的有72人。

第二，在對于稅收代位權，撤銷權立法目的的認識上，認為是：

A、為了保證國家稅款的順利征收，維護國家利益的264人；認為是B、維護納稅人的合法權益的49人；認為是C、維護與納稅人進行交易的第三人的合法權益的31人；D、說不清楚的3人。

第三，對于稅收代位權，撤銷權的性質有不同的認識，主要有：

認為稅收征管法規定稅收撤銷權、代位權體現了稅務機關的A、行政權的有71人；認為體現了B、公法債權的有49人；認為C、既體現了行政權力又體現了公法債權的有207人；認為是D、其他的有15人。

第四，對于稅收代位權，撤銷權的具體條件和行使方式，期限問題的認識不足：

1.對于稅收代位權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規定的全部要件的只有96人，占26.4%。

2.稅收撤銷權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規定的全部要件的只有109人，占30.2%。

3.對于稅收撤銷權、稅收代位權行使方式問題，認為A、運用行政權力行使的83人；認為B、只能向法院提訟的126人；認為上述A，B均可的100人；D、不知道或者認為其他的有48人。

4.對于稅收撤銷權行使期限問題，認為應該為A、知道或應該知道撤銷事由起一年內的有160人；認為應該為B、債務人的行為發生之日起5年內的有50人；認為應該為C、運用一般訴訟時效2年內的有141人；回答為D、其他的有13人。

5.對于稅收代位權行使期限問題，認為稅務機關行使代位權的期限性質應該是A、訴訟時效的有228人；認為是B、除斥期間的有88人；回答其他的有29人。

第五，對稅務機關行使撤銷權和代位權的效力，認為：

1.對稅收征管法規定稅收撤銷權、代位權會不會影響到與納稅人有關的其他人的利益的看法；認為A、會的有124人，認為B、不會的有133人；回答C、說不清楚的有92人；回答D其他的有8人。

2.對稅務機關行使撤銷權、代位權之后能否直接采取稅收強制措施的看法，認為A、能的有83人；認為B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。

3.稅務機關行使撤銷權、代位權勝訴后有無直接受償權的看法，認為A、能的有150人；認為B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。

從以上數據可以看出，調查對象對于現有法律的具體規定理解得不夠深刻，稅務工作人員與司法工作者中存在著較多懂法者不懂稅，懂稅者不懂法的普遍現象，而對于《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國合同法》以及<最高人民法院關于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）>都能準確理解者少之又少，并且注意掌握稅收法律及其相關法律和司法解釋的具體規定，從而導致對稅收代位權和撤銷權的具體操作認識比較模糊，致使不知如何操作。

（三）稅務機關行使撤銷權、代位權的現狀

此項調查目的在于調查稅務機關實施撤銷權、代位權的實踐情況。

第一，在稅務機關工作人員中的現狀是：

1.是否行使過；A、沒有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。

2.具體原因A、沒有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。

第二，在納稅人單位工作人員中的現狀是：

1.是否被行使過；A、沒有13人；B、有3人；C、不知道111人。

2.具體原因A、沒有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。

第三，針對法律工作者熟知稅收代位權的情況：A、知道10人；B、不知道32人。

以上一系列數據表明，稅收代位權和撤銷權在實踐中很少實施，情況并不夠理想，主要體現在：

一是稅務機關對于稅收征管法規定的稅收債權保全制度重視不夠。這主要表現在：（1）在稅收宣傳方面，只停留于法律條文的字面宣講，深度不夠；（2）絕大多數稅務干部對稅收優先權能夠理解，對稅收代位權、稅收撤銷權沒有理解，更談不上知道如何操作；（3）稅務機關從來沒有查處過這類案件，不是說這類問題沒有發生，而是主客觀原因造成的。

二是所調查到的稅務機關均沒有行使過稅收代位權和撤銷權，幾乎90%的稅務人員不知道或回答沒有行使過稅收代位權和撤銷權，對于沒有的原因也是一概不知。

三是納稅人單位工作人員也不知道；四是絕大多數審判人員沒有辦理過代位權、撤銷權案件，都沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件；五是絕大多數律師和法官沒有辦理過代位權、撤銷權案件，在已經辦理過代位權或者撤銷權案件的律師或法官中也都從來沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件。

三、思考與建議

第一，在立法上稅收優先權，代位權、撤銷權制度是否屬于“虛置”問題？孟德斯鳩認為，“一切法律并無絕對的優劣或價值，凡是適合國情的法律就是最好的法律”。在我國稅收法律制度的表現尤為明顯。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業性和復雜性，不是一般人所易于理解的，并且現代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規范，因其政策性經常發生變動，再者為解決稅法在具體適用過程中出現的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見等經常發生。致使我國的稅收實體立法層級多、層次低，而程序立法層次較高，但是過于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是稅收代位權、撤銷權制度在稅法中缺乏具體規定，致使有關部門無法操作或操作中漏洞百出，而在民法與合同法的規定中，程序復雜。根據法律的規定，稅務機關行使代位權、撤銷權的方式只能也必須是向人民法院提出請求，通過訴訟程序進行，而并非由稅務機關采取強制措施或其他執法行為來直接實現，這一手段較其他稅務機關可以直接進行的措施比較復雜，需要投入更多的精力。現行稅法的不具體，使得稅務機關及其工作人員只有專門抽出時間，投入精力學習民法、合同法等部門法的知識才能對稅收代位權、撤銷權制度予以掌握，而基層稅收任務的繁重，致使稅務人員在學習稅收業務知識，都難以保證，從而使得對于相關法律知識的學習，無法保證，致使無法學習也疏于學習，更不便于操作，所以在實踐中運用該制度追繳稅款者為數極少，讓人不得不懷疑該制度正在處于“虛置”的尷尬地位。

為此，建議加強稅收立法，健全稅收法律體系?；舅悸肥牵航⒁远愂栈痉槟阜?，稅收實體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。盡快研究制定頒布《中華人民共和國稅收基本法》。在稅收基本法沒有出臺之前，不妨把《中華人民共和國稅收征管法》以及與此相關的民事行政法律規范通過制定《稅收征管法實施細則》的方式予以規定，以解決學習難以保證和在實踐中操作性差的問題。

第二，在培訓上，應注意將業務培訓與法律培訓置于同等重要地位。從調查情況看，目前稅務機關重視業務培訓，輕視法律培訓，尤其是與稅法相關的其它部門法知識的學習。在學習上，不同程度地存在著不系統、不扎實、缺乏針對性、實效性問題，部分稅務人員對法律知識、稅收會計、稅收政策、企業情況，學習不夠，掌握不深，了解不透。鑒于此，應該加強稅務干部的稅法教育與培訓工作。稅務工作法制性、政策性強，業務技能要求高，執法程序要求既規范又嚴格，《稅收征管法》對民法制度的借鑒給稅務人員愈發提出了更高的要求。因此，需要加大稅法的宣傳力度，特別是加強稅務干部對稅收相關法律的學習和培訓，提高稅務干部執法水平，尤其要深入學習稅法，了解稅法，掌握稅法，認清自己作為依法治稅主體所應承擔的責任和義務，牢固樹立依法治稅觀念，依法征稅。

為此，我們建議稅務人員不僅要掌握稅收法律規定，更應當熟悉稅收相關法律，比如《中華人民共和國合同法》以及《最高人民法院的司法解釋》，使其對稅收債權保全的操作有全新的認識和掌握；要采取以訓代學、以考促學等有效方法，促進學習，提高水平。

第三，建立納稅人信用體系制度，彌補稅務機關相對于納稅人，信息缺乏的現狀。從目前稅務部門的征管力量看，征管力量相對不足，一個管理員管理幾百戶的企業，對企業經營情況的了解是有限的。就納稅人而言，其債權債務、資金運轉以及財務情況既屬于企業內部機密也與其他企業有著密切的聯系，而企業欠稅原因更是復雜多樣。因此企業為了在市場競爭中處于有利地位，總是想法設法對稅務機關隱瞞財務實情。而現有立法規定的稅收代位權的行使條件比較特殊，這種征納雙方信息的不對稱一定程度上制約了這一清欠手段的運用。

從立法機關對稅收撤銷權、代位權制度的規定看，目的顯然在于要有效防止國家稅收人為流失，切實保障國家稅收，稅收代位權的目的應該是強調納稅人對其稅收債務應以其全部財產作為責任財產而為一般擔保的，同時納稅人對第三人享有的權利，也應納入納稅人的責任財產范疇。

為此，國家應考慮建立納稅人信用體系制度，包括財務信用和經營信用兩個方面，不僅要通過一定的方式對納稅人財務狀況的有效監控，還要盡可能實現對其經營狀況的了解，對于后者可以通過設立企業重大經營事項和財產轉移向稅務機關備案制度加以實現。

第四，進一步提高整個社會的納稅意識和護稅觀念。從納稅人的角度講，欠稅的原因多樣的。既有可能是由于資金緊張，其為保障持續經營而出現拖欠稅款現象，還可能是因貸款利率與滯納金加征率的懸殊，利益驅動使然。從社會角度講，全社會尚未形成國家利益高于一切和依法納稅的一種社會氛圍。但是歸根結底在于納稅意識的淡薄。從稅務部門講，僅僅靠對稅法的宣傳，并不能使納稅人的意識提高到相應的高度，而護稅時使用的清欠的手段與力度也還遠遠沒有跟上，因而稅收代位權從2001年5月隨著稅收征管法下發后，并沒有真正落實到位，更多的時候體現在一種宣傳的層面上。

因此，針對納稅人的納稅意識淡薄，還需要進一步在全社會加大宣傳稅收法規政策的力度，不僅使廣大納稅人熟悉掌握稅收法律法規與政策，增強廣大納稅人的依法納稅意識，更應當使司法部門、法律服務部門的工作人員熟練掌握稅收法律政策，加大對稅收工作的監督、配合與理解力度，以優化稅收環境，共同維護稅收秩序，促進稅收事業的健康發展。

篇10

    【關  鍵  詞】第三部門/稅法/規制/可稅性……

    一、問題的提出

    隨著經濟的轉軌和社會的轉型,新興的第三部門的發展日益令人矚目,從不同的角度深入研究與其相關的問題是非常有價值的。本文試圖在社會分配的背景之下,提出并分析對第三部門進行稅法規制的若干問題,進而說明第三部門的“可稅性”問題。

    從時下的發展來看,21世紀也許真的會出現“全球化的結社革命”。(注:“全球化結社革命”是美國學者李斯特·索羅門在其題為《全球化結社革命》的論文中提出的概念,他認為,如果說20世紀的特點是民族國家的興起的話,則21世紀的特點就是“結社的全球化”。參見信春鷹、  張燁:《全球化結社革命與社團立法》,  載《法學研究》1998年第3期。)因為各國在經歷著較為劇烈的社會變遷的同時,  其第三部門確實得到了很大的發展。第三部門作為非政府性的、非營利性的社會組織的總稱,是影響一國的經濟、政治、社會、文化的重要力量,并且已經構成了整個社會分配中的特殊的“一元”或稱“一極”。由于第三部門同政府、市場主體一樣,也需要參與社會產品的分配和再分配,并且,分配會直接影響到其存續和發展,因此,在社會分配的背景之下對第三部門的相關問題展開分析,自然是非常必要的。

    在這個“多極化”的時代,社會分配的重要性已日益凸顯。同時,值得關注的是,稅收作為社會分配的十分重要的手段,同作為分配主體的第三部門之間,存在著密切的互動關系:一方面,稅收不僅可以直接影響第三部門自身收入的多少,而且也會直接影響到市場主體的收入的多少,從而會影響到市場主體可能向第三部門投入的多少,進而關涉到第三部門的存續和發展;另一方面,第三部門也同樣會對稅收產生影響。因為如果第三部門被確定為納稅主體,則第三部門就可能是增加稅收的重要來源;如果第三部門不被確定為納稅主體,或者是享受減免稅的待遇,則第三部門就會成為減少可征稅收的重要主體。

    上述互動關系表明,稅收與第三部門不僅密切關聯,而且是影響第三部門的存續和發展的重要因素,從而使國家可以運用法律化的稅收手段來對第三部門進行規制,由此產生了有關第三部門的稅法規制的一系列問題。限于篇幅,本文著重分析對第三部門進行稅法規制的側重點、出發點和作用點等問題。

    二、對第三部門的稅法規制的三個主要問題

    (一)對第三部門進行稅法規制的側重點

    對第三部門進行規制(Regulation)是各國普遍采取的政策。由此而催生的規制經濟學,(注:規制經濟學是70年代以來在西方國家發展起來的一個新興的經濟學分支學科。其中較為重要的著作有卡恩(A.E.Kahn)的《規制經濟學》(The  Economics  of  Regulation,1970  ),貝利(E.E.Bailey)的《法規性制約的經濟理論》(Economic  Theory  of  Regulatory  Constraint,1973),  植草益的《公共規制經濟學》(1990)等。規制一詞被學者理解為“有規定的管理”或“有法規的制約”。參見(日)植草益著:《微觀規制經濟學》,朱紹文等譯,中國發展出版社1992年版,第304頁。)以及公共經濟學等相關經濟學理論,為研究第三部門的稅法規制問題奠定了重要的經濟理論基礎。在我國,規制理論也有了一定的發展。一些學者認為,“Regulation”一詞,若譯成通常慣用的“管制”、“控制”、“調整”、“調控”等,都不符合原意,因此決定引進日本學者所創造的“規制”一詞(也有人認為該詞實際上在我國唐朝時即已存在),就像當年從日本引進經濟學、會計學、銀行等名詞一樣。(注:我國學者馬洪、朱紹文等持此種觀點。可參見前注引植草益著的中譯本序和譯后記。)但對于規制的含義,國內外學者的認識未盡一致。例如,有人認為規制僅是指狹義上的限制或禁止。(注:參見前注引植草益書,第1頁。  )而有人則認為還應包括積極的鼓勵和促進。(注:(日)金澤良雄:《經濟法概論》,滿達人譯,甘肅人民出版社1985年版,第45—46頁。)鑒于公共規制的立法和執法實際,對稅法規制也應在廣義上理解為包括積極誘導和消極壓抑兩個方面。(注:在探討經濟法的規制性的特征和建構經濟法的市場規制法時,本人也主要傾向于對規制作廣義上的理解。這樣理解也許更符合經濟法和國際經濟法的發展現實,也與國內的經濟政策和各國在經濟政策上的協調能夠相一致。可參見拙著:《市場經濟與新經濟法》,北京大學出版社1993年版,第70—71頁,等等。)這對于認識第三部門的稅法規制問題是很有意義的。

    從上述廣義上的理解出發,可以認為,所謂第三部門的稅法規制,也就是通過稅收政策及稅收手段的法律化,來對第三部門的活動進行審時度勢的調節。根據其活動是否符合法律和政策的要求,來進行積極的鼓勵、促進或消極的限制、禁止。因此,從一般意義上的稅法規制的含義來看,對于第三部門的稅法規制當然也是應強調積極方面和消極方面,也即“兩手都要硬”。

    但是,各國對第三部門的稅法規制的現實卻是“兩點之中有重點”的。由于第三部門本身具有一定的特殊性(對此在后面還要談到),因而從宏觀上看,稅法的規制并不均衡,而是有所側重。從各國的立法和稅法規制的實踐來看,對第三部門進行稅法規制的側重點往往并非僅是強調如何限制和禁止(即某些學者所主張的狹義的規制),而恰恰是要強調對第三部門的一些積極的方面給予鼓勵和促進,以使其發揮提供公共物品(Public  goods),保障社會公益的“替代效應”。

    稅法規制的上述側重點,與整個稅法規制的出發點直接相關。而稅法規制的出發點,則又源于第三部門本身的特點。

    (二)對第三部門進行稅法規制的出發點

    從總體上看,第三部門的稅法規制原理與一般的稅法規制原理是一致的,但同時也有其受第三部門自身特點決定的特殊性。而這種特殊性,正是對第三部門進行稅法規制的出發點。

    從理論上說,第三部門的主要特殊性在于其非政府性、非營利性。第三部門的非政府性,使其不能像政府那樣通過征稅等手段獲取資金、財產,以作為自身運作的資金支持,因而有別于政府;第三部門的非營利性,使其不能通過以營利為目的的經營活動來獲取收入,從而維持自身的存續和發展,因而又有別于企業等市場主體。但恰恰是這個既不同于政府,又不同于市場主體的第三部門,卻對經濟和社會發展起著重要的作用,例如,在第三部門中,社團是人民實現結社自由這一重要人權的主要途徑和形式,它是在社會多元化的情況下實現或表達多元需求的重要渠道,其適度發展,不僅有利于促進社會穩定和社會發展,而且還有利于促進社會公平分配,提高社會財富的經濟效益和社會效益,等等。因此,從總體上看,第三部門在一定程度上還具有公益性。由于第三部門具有一定的公益性,在某些情況下能夠代替國家提供公共物品,滿足公共需求,因而各國一般都采取鼓勵其發展的政策,并在相關的立法上加以體現;同時,由于第三部門一般具有非營利性,因而相應地就要對其實行稅收優惠的政策,并據此在稅法上做出稅收減免或征稅除外等制度設計。

    與上述第三部門的非政府性、非營利性和公益性相聯系,國際通行的慣例是,對于第三部門的收入免征所得稅,因為其收入并非通過營業活動取得的利潤。當然,如果第三部門存在營利性收入,則同樣應依法納稅。對此,許多發達國家的稅法都有明確的規定。例如,美國稅法規定某些非營利機構為“免稅機構”,包括教會、慈善、教育和互助會機構(如洛克菲勒基金會、福特基金會等),依法享受免稅待遇。但同時也要求免稅機構的規模不能過大,不能介入企業經營和公用事業。此外,一些新興工業國家和發展中國家(地區)的稅法也都有類似的規定。例如,韓國的《所得稅法》及《所得稅法施行令》、《法人稅法》、《繼承稅法》、《增值稅法》,(注:相關的規定參見韓國《所得稅法》第47條,《所得稅法施行令》第96條,《法人稅法》第18條,《繼承稅法》第8條,《增值稅法》第12條等。)新加坡的《所得稅法》,  我國香港地區的《稅務條例》,(注:相關的規定參見新加坡《所得稅法》第13條、第37條;我國香港地區《稅務條例》12B、12BA等。  )我國臺灣地區的“所得稅法”、“遺產及贈與稅法”、“土地稅減免規則”、“房屋稅條例”、“營業稅法”等,(注:相關的規定參見我國臺灣地區的“所得稅法”第4條、第11條,“土地稅減免規則”第7條、第8條,  “房屋稅條例”第14條、第15條,“營業稅法”第8條,等等。  )也均有依第三部門的公益性和非營利性而予以相應的稅收減免的規定。

    此外,隨著經濟和社會的發展,免稅機構本身也可能會有一些經營性收入,為此,美國稅法還在有關公司所得稅的制度中明確規定:所有免稅機構可經營性收入都必須納稅。據此,除政府機關、公眾集資興辦的大學和學院以外的所有免稅機構,都可能因存在“無關經營的所得”而成為具體的納稅人。(注:(美)約瑟夫·佩契曼著:《美國稅收政策》,李冀凱等譯,北京出版社1994年版,第182頁以下。)

    由此可見,國家對第三部門免稅,與第三部門的非營利性和公益性直接相關。因為從基本的稅收原理來看,國家征稅實際上就是參與社會財富的分配和再分配的過程。在社會上創造財富的是那些以營利為目的的市場主體,而社團或者無力去從事營利活動,或者法律不允許其進行營利活動,因而當然也就不能向它征稅。同時,由于第三部門往往又具有一定的公益性,在一定程度上又在幫助政府提供公共物品,因而應鼓勵其發展,對其予以免稅。

    (三)對第三部門進行稅法規制的作用點