稅收理論范文

導語：如何才能寫好一篇稅收理論，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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（一）促進經濟增長方式由粗放型向集約型轉變的稅收政策。

實現經濟增長方式由粗放型向集約型的根本轉變，必須既要優化產業結構，促進產業升級，也要優化區域經濟結構，促進經濟協調發展。對現有不夠合理的經濟結構進行大規模的，調整涉及到一系列的稅收政策問題，例如，與轉讓土地使用權和房屋以及其他商品、原材料等貨物有關的土地增值稅、營業稅、印花稅，增值稅的進項稅額與銷項稅額的問題，同破產企業與被兼并企業有關的欠稅問題和虧損結轉的問題，兼并方或受讓方按照國家引導的方向調整生產經營結構應給予的企業所得稅鼓勵問題，以及聯營企業和大型企業集團的所得稅重復征稅問題等。與此同時，還應注意以下問題：1、破產清算是加速經濟結構調整的一項重要舉措，稅收在原則上應該給予支持，但在實踐中還必須注意防止“假破產，真逃債”，即一方面把債務包袱卸給國家，另一方面破產企業的原班人馬和機器設備，卻依舊交由別的企業整體接收的非法行為。

2、我國現行分稅制體制中，對國有企業所得稅，仍然按照企業隸屬關系，將其收入分別劃歸中央和地方；對鐵路、銀行、保險部門的各種收入，也仍然沿用舊辦法，全部按部門匯總繳納給中央。這些辦法，助長了在長期條塊分割管理下所形成的“別人”的資產可以流入，“自己”的資產不得流出的錯誤思想，阻礙了存量資產在更大范圍內進行跨地區、跨部門的重組。

3、稅收只有積極促進國民經濟的增長，特別是大力促進集約型的經濟增長，才有不斷增長的稅源。經濟增長方式從粗放型向集約型轉變，正是在于后者會比前者帶來更大的經濟效益。

（二）對投資和再投資的稅收鼓勵政策。

結合我國在投資結構和投資稅收優惠規定方面存在的問題，專家們提出的政策性建議主要有以下各點：1、從我國投資狀況看，存在著宏觀規模過大，微觀結構失調，不符合產業政策等問題。從財政狀況看，在連年赤字的條件下，平均每年用于投資的稅收減免，仍然高達百億元。因此，今后我國對投資的稅收優惠，應該加強總額控制，引導企業增加自身投入。2、在優惠方式上，盡可能減少采用增列所得稅稅前列支和免除增值稅銷項稅額的做法。3、鑒于我國科技還不夠發達，中小企業居多的實際情況，在投資稅收政策上，不僅要給高新技術企業以積極鼓勵，而且還要給進行技術改造的企業以大力扶持；不僅要給使用新科技成果的企業以鼓勵，還要給從事科技開發的科研單位以更多的支持。4、由于投資方向在地區和結構上存在一些失調，建議對在西部地區并且又是生產中所短缺的資源開發，諸如原油、煤炭金屬和非金屬礦產品等資源開發以及農牧業等的投資，給予應有的稅收鼓勵。5、消費與投資是關系到社會需求與供給的一對重要經濟問題，從我國實際出發，對一些稅收政策作出調整，以采取引導消費、鼓勵投資的政策為佳。6、修改對外商投資企業的減免稅規定，建議以項目優先取代地域性傾斜的政策。7、采取多種靈活有效的投資稅收優惠形式。建議除現有的優惠稅率和定期減免稅以外，還可參考國外的稅收信貸（即延期納稅）、稅收抵免以及加速折舊等形式。

（三）對高新技術產業的稅收鼓勵政策。

科學技術是第一生產力；科技同第一、二、三產業一樣，也是一種產業，一種非常重要的產業。因此，稅收政策應該積極鼓勵科技發展，特別是要鼓勵高新技術產業化。專家們建議：1、根據國家有關科技立法，制訂財稅部門鼓勵科技進步條例，使財稅支持科技進步的工作逐步走上法制化和規范化的道路。2、稅收鼓勵應該遵守以下原則：服從國家科技發展計劃的原則；不使被鼓勵者產生依賴性的原則；同等鼓勵的原則；財政承受能力的原則。3、凡經財稅機關會同主管部門審查批準的企業和單位，允許其建立科技準備金，以便專項用于研究開發、技術改造和技術培訓的需要。4、中間試驗是科技成果轉化為現實生產力的重要橋梁，鑒于其投資大，產品又不是嚴格意義上的商品產品，因此，應該考慮給予優惠。

（四）關于對外開放與稅收政策。

1、關于涉外稅收政策的調整與完善。我國涉外稅收政策，是國家對外開放政策的重要組成部分，它是隨著改革開放的不斷擴大而從無到有逐步形成的，因此，不可避免地存在某些不完善之處，如：優惠項目、層次過多，范圍過寬；沿海地區和中西部地區之間不平衡，向沿海傾斜；內資企業在競爭中處于不利地位；財政收入流失等。但這些可視為引進外資、引進技術和管理經驗的成本。專家們認為看問題不能只看成本，而不看收益。比如，就稅收優惠與財政收入的關系來說，廣東省的三個特區和眾多的沿江城市是享受優惠最多的地區，也是生產力最活躍和收入增長最快的地區。從1993年起，該省的稅收連續四年每年以100億元的速度遞增，增速居全國之首。所以，對兩者的關系必須作辯證的分析。盡管如此，專家們認為對存在的問題也不容忽視，應隨著我國社會主義市場經濟體系的逐步建立，對外經濟活動的進一步加強，總結經驗，適當調整我國涉外稅收政策。具體建議：（1）全面清理、歸并現行涉外稅收優惠政策，使優惠政策更為規范、高效、簡明和統一；（2）由區域性稅收優惠政策傾斜，轉向產業與區域相結合，以產業優惠為主的政策；（3）在優惠方式的選擇上，可考慮將現行以直接優惠為主方式改為直接優惠和間接優惠方式相結合的多種優惠方式；（4）逐步理順流轉稅的特殊規定，統一進出口稅收政策；（5）完善地方稅的優惠規定。

2、關于稅收國民待遇問題。由于對國民待遇的理解不同，在財稅界大致有三種觀點。第一種觀點認為，國民待遇就是對外國人（包括外國法人，下同）給予本國人完全相同的待遇，因此國民待遇原則和涉外稅收優惠政策是矛盾的，對外資企業實行國民待遇就要取消涉外稅收優惠政策。第二種觀點認為，國民待遇是建立在非歧視原則基礎上的，其基本含義是對外國人的待遇不應低于本國人，因而國民待遇原則與涉外稅收優惠政策并不矛盾，國民待遇原則不排斥給予外國投資者高于內資企業的待遇。第三種觀點認為，國民待遇與涉外稅收優惠既有矛盾的一面，又有統一的一面，二者是一對矛盾的統一體。

（五）出口退稅政策。

出口退稅是指一個國家對出口商品退還其已征收的增值稅，使出口商品不含流轉稅。實行出口退稅政策，能夠使本國貨物以不含稅價進入市場，既能達到增強競爭能力，促進出口的目的，又能增強比較利益的透明度，達到互利的目的。它實際上是一種消除出口商品岐視的經濟政策，體現了公平貿易的原則。盡管現行出口退稅政策存在一些矛盾，但我們不能“短視”，只盯住矛盾不放，而應積極加以完善。因此，專家們建議：1、遵循“規范、實效、簡化、統一”的原則，逐步縮小退稅率差異，體現公平待遇；盡可能縮短出口退稅時間，減輕企業籌集困難；兼顧手續簡便和監控嚴密，提高征納效率；兼顧中央與地方利益，有利于退稅政策的持久執行。2、按照全社會的增值稅平均實際負擔率，結合對某些差異的微調，確定一個退稅率，定期公布執行，基本做到征多少退多少，使企業消除顧慮，放手經營。3、為了做到退稅的橫向公平，建議將現行出口分別外貿與生產企業按照進價與銷價（FOB）計算增值稅改為一律按照進項金額計算增值稅。4、結合調整出口退稅率和統一退稅計算方法，建議將企業的增值稅負擔歸集于“不宜抵扣率”之中（不宜抵扣率等于法定稅率減出口退稅率）。這樣做的好處，是企業負擔明確，便于操作管理。5、用稅法約束出口退稅時間?？梢钥紤]在申請單位辦齊出口退稅手續后2個月退還稅款，逾期由稅務機關承諾按銀行貸款利率給予補償。6、建立職責明確、審核有序的出口退稅管理系統。由日管機關負責審定出口退稅的進項稅金；出口退稅必須在對企業的進項稅金總額、出口收匯等憑征和應征稅款額的嚴密審查以后進行。[page]

二、關于完善稅制問題：

（一）關于優化稅制結構：

優化稅制結構是指，符合一國社會經濟發展狀況及需要的稅制結構就是優化的稅制結構。從世界各國稅制來看，大多數發達國家實行以直接稅為主的稅制結構。發展中國家因經濟發展水平較低，人均收入水平不高，征管手段相對落后，市場機制不健全，因而大都實行間接稅為主的稅制結構。

流轉稅具有征收面廣、收入穩定、易于征管等特點。我國現行稅收制度在目前和今后相當長時期內對我國基本適用，但目前流轉稅比重大，所得稅比重過小影響了雙主體的形成。借鑒國際經驗，我國當前應合理調整直接稅與間接稅之間的比例，逐步加大直接稅在稅收總額中的比重，逐漸形成以流轉稅和所得稅并重的雙主體結構。

（二）完善稅種

1、關于完善增值稅問題：

（1）征稅范圍問題。一些專家認為，我國現行增值稅征稅范圍的優化，關鍵不是要不要擴大到勞務領域，而是在勞務領域覆蓋到何種程度的問題。在操作上主張循序漸進，分步互位。但在具體征稅范圍的確定上，有不同看法。一種意見認為，鑒于征稅范圍的擴大對地方財政收入和增值稅管理規范的影響，以及現有征管能力的制約，先期可考慮對增值稅扣稅鏈條影響較大。也便于操作實施的交通運輸業和建筑安裝業納人征范圍。另一種意見認為，當前應盡快將那些與貨物交易密切相連，與抵扣鏈條的完整性關聯度高，與增值稅的規范操作抵觸較大，管理上便于操作實施的勞務納入征稅范圍。第三種意見認為，應將增值稅的課稅對象擴大到全部商品和勞務的銷售，解決現行增值稅“鏈條”中斷，混合銷售界定不清待難題。

（2）選型問題。關于這一問題，也有三種不同的看法。

第一種看法，主張近期仍維持生產型增值稅格局，因為它較好地體現了稅收的財政原則、公平原則和效率原則。消費型可視為增值稅改革的長期目標。

第二種看法，主張改現行生產型增值稅為收入型增值稅，允許固定資產所含稅金作為進項稅金分年抵扣。

第三種看法認為，消費型增值稅是我國增值稅類型轉換的目標模式，但根據我國目前的財政承受力，增值稅類型的轉換只能逐步過渡。當前，可以考慮將“消費型”增值稅當成產業政策來利用，實行有限制的或定向的消費型增值稅。具體設想是在關系國計民生的高新技術、交通電力、能源等基礎產業中采用“消費型”，將抵扣的資本物限定為技術、設備，旨在促進企業轉換機制，并抑制投資擴張。轉型期的收入缺口可以通過一些過渡性的安排予以緩解或彌補。比如，對固定資產的存量和增量可分別按年度分比例抵扣。對前者在規定的購置年限內允許部分抵扣，對后者一般當年抵扣的比例最低，往年逐步遞增，直到全額抵扣。

（3）稅率優化問題。第一，稅率結構模式的選擇。有兩種不同的看法：一是強調增值稅的“中性”原則，主張簡并稅率檔次，認為單一稅率結構可以有效消除“無稅扣稅”、“低稅高扣”等弊端。一是維持當前的雙稅率格局，并且，雙稅率結構也符合世界潮流。第二，稅率的量度調整。同世界上實行增值稅國家比較，我國基本稅率適度，可繼續維持。但優惠稅率有偏高之嫌，可考慮向下微調為11％。第三，弱化優惠稅率累退性的技術手段。可以考慮在技術上設定一個征前扣除率（即基本稅率與優惠稅率的率差），同時在全部納稅環節統一執行一檔基本稅率。當國家在對適用優惠稅率的納稅人征稅時，除按照發票扣稅外，再補扣一個設定的扣除率，從而保證抵扣和鏈條的完整，解決因優惠稅率的應用而造成稅負在納稅人之間轉嫁的難題。[page]

（4）增值稅的管理問題。漢前增值稅管理方面的矛盾突出，稅收流失嚴重，必須加大增值稅規范化管理的力度。其具體辦法有，第一，改進和加強發票管理辦法。第二，整頓和加強銀行賬戶管理并實行增值稅稅金結算專戶管理。第三，賦予稅務機關在異常申報方面的核定征稅權，制定轉讓定價和利息、費用分攤的專門規定。第四，改革現行增值稅制度簡化“三附表”的填報內容。建立稅務機關輔導后再申報的納稅輔導制度。

2、關于統一內外資企業所得稅問題：

（1）納稅人的確定問題。一種意見認為，統一后的企業所得稅應當遵循國際慣例，以法人為納稅人。另一種意見認為僅以法人為納稅人是涵蓋不全的。所以統一后的所得稅應稱為“經營所得稅”，凡有經營所得的企業、單位和組織，均視為納稅人。

（2）稅率的確定問題。一種意見認為，比例稅率上世界上大多數國家采用的所得稅率，它具有計算簡便、透明度高和可促進企業公平競爭的優點，所以，統一后的企業所得稅仍采用30％的比例稅率。另一種意見認為，我國地域遼闊，經濟發展不平衡，統一后的企業所得稅稅率可采用三種形式：一是比例稅率，其稅率可維持現有的33％或降至30％；二是三檔累進稅率；三是以比例稅率為基本稅率，制定三級超額累進的優惠稅率，即10％、20％和30％。

（3）應稅所得額的確定問題。目前我國在這方面的管理較亂，稅基受侵蝕，稅款流失嚴重。因此，要從多種途徑探尋建立企業所得稅會計的辦法，如建立相對獨立的由若干計稅扣除標準組成的所得稅會計制度，徹底消除企業財務制度對計稅所得的影響，對實行計稅工資辦法的人員要有明確的界定，明確匯總納稅企業稅前扣除項目的具體標準等。所以應同時建立一套完整規范的與企業財會制度完全分離的分行業稅前扣除標準。

3、關于個人所得稅問題：

隨著改革開放的深入，個人所得稅已成為最具潛力、最有發展前途的稅種之一。但我國現行個人所得稅制度設計和征收管理都還存在著諸多不足之處，影響著其功能的進一步發揮，需要加以完善。

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關鍵詞：最優商品稅最優所得稅中國稅制

一、最優稅收理論的基本思想和方法

談及最優稅收理論，首先要對“什么是最優稅收”進行概念上的界定。歷史上諸多經濟學家對稅收制度的理想特征的看法中，倍受關注的當數亞當。斯密在其《國富論》中提出的平等、確定、便利、最少征收成本四原則，以及瓦格納在其《財政學》中提出的四項九目原則等等（1）。而對當代經濟學家來說，由于效率與公平問題業已成為經濟學探討中的兩大主題，因此，理想的稅收政策通常都是在馬斯格雷夫（2）所提出的三大標準的框架內，即：（1）稅收公平標準（盡管公平對不同的人來說意義各不相同）；（2）最小行政成本標準；（3）最小負激勵效應標準，即稅收效率標準。

困難在于，對一個特定的稅種或某個稅收政策建議來說，往往只能滿足其中的某一標準而無法滿足其他標準。比如，累進的個人所得稅易于滿足稅收公平標準，卻會對勞動供給產生負激勵；增值稅總體上對勞動供給不會產生負激勵，但卻很難符合稅收公平標準。

最優稅收理論文獻對最優稅收評價的基本方法是，借助現代經濟分析方法，運用個人效用和社會福利的概念，在賦予各個標準不同權重的基礎上，將這些標準統一于惟一的標準之中。

在現代福利經濟學中，社會福利取決于個人效用的高低，以及這些效用的平等分配程度。一般假定，當效用的不平等程度遞增時，社會福利下降。從這個意義上說，社會福利可以反映稅收公平的思想，即導致不平等程度降低的稅收是公平的。因此，最大化社會福利蘊含了稅收公平標準。

就稅收行政成本最小化標準來說，較高的稅收行政成本意味著更多的稅收收入用在政府服務方面，從而使個人效用和社會福利降低。同樣，就最小負效應激勵標準來說，如負效應激勵大，工作積極性就會減弱就會扭曲經濟，使人們的效用水平和社會福利水平降低。

于是，馬斯格雷夫意義上的最優稅制的三大標準就可以轉化為社會福利的不同側面，不同的稅收政策可以用統一的標準加以比較和衡量，也就是說，能夠帶來最大社會福利水平的稅收政策就是最好的政策。

以上便是最優稅收理論的主要思想之一。由于很難將稅率與稅收行政成本之間的關系加以模型化，所以上述思想并非總是貫徹始終。經濟學家們往往在其分析中忽略稅收行政成本問題，多把最優稅收理解成兼顧效率與公平的稅收。然而，忽略稅收行政成本的最優稅收理論畢竟是一個重大的缺陷。（3）

二、最優商品稅

最優商品課稅問題的現代分析最早起源于拉姆齊（Ramsey，1927）的創造性貢獻。根據對完全競爭市場中的單一家庭經濟的分析考察，拉姆齊指出：最優稅制應當使對每種商品的補償需求均以稅前狀態的同等比例下降為標準。這是拉姆齊法則的標準闡述。通過對用來推導拉姆齊法則的經濟施加進一步的約束，即假定課稅商品之間不存在交叉價格效應，鮑莫爾和布萊德福特（BaumolandBradford，1970）推導出逆彈性法則：比例稅率應當與課稅商品的需求價格彈性成反比例。這一法則的政策含義是十分明顯的，即生活必需品（因為它們的需求價格彈性很低）應當課以高稅，而對奢侈品則課以輕稅。但這樣一來，就暴露了一個十分嚴重的問題，它忽略了收入分配具有內在的不公平性。

為改變拉姆齊法則置分配公平于不顧的境地，理所當然應當對其加以適當的糾正。戴蒙德和米爾利斯（DiamondandMirrlees，1971）率先在最優商品稅率決定中引入公平方面的考慮，并且將拉姆齊法則中的單個家庭經濟擴展至多個家庭經濟中。他們指出：在需求獨立的情況下，一種商品的最優稅率不僅取決于其需求價格的逆彈性，而且取決于它的收入彈性。這意味著，對許多價格彈性和收入彈性都較低的商品來說，應當將實行高稅率的分配不公問題和實行低稅率的效率損失問題進行比較，最有意義的改變應當是使那些主要由窮人消費的商品數量減少的比例比平均水平低?；蛘哒f，基于公平的考慮，對于高收入階層尤其偏好的商品無論彈性是否很高也應確定一個較高的稅率；而對低收入階層尤其偏好的商品即便彈性很低也應確定一個較低的稅率（4）。

值得重視的是，對拉姆齊法則的修正需要注意兩個方面的問題：首先，對那些既非富人也非窮人特別偏好的商品，仍可以遵循拉姆齊法則行事。其次，盡管有人辯稱商品稅無須承擔收入分配職能，收入分配問題只應由所得稅解決，但實際情況并非如此。事實上，出于顯示身份、自尊、習俗等多方面的原因，現實中確實存在著不少收入彈性高而價格彈性低的商品（如鉆石、名畫、豪宅等）這就提供了通過對這些商品課稅以改進收入分配的可能性。

近年來，有關最優稅收的研究開始出現一種把理論分析應用于實際數據的趨向。這主要有兩方面的原因：首先，最優稅收理論所推導的稅收規則僅僅表明了最優稅收結構的一般情形，它們并沒有明確的指導意義。其次，稅收理論分析的目的在于提供實際政策建議，為此，稅收規則必須能夠運用于數值分析，最終的最優稅收值應可以計算。最優稅率的數值分析體現了執行上述計劃在技術方面取得的進展。

目前有關最優商品稅的數值分析仍處于起步階段，所做的工作集中在針對數目較少的商品組別的分析上，而且還沒有哪種數值分析的答案能夠完全推廣到一般的情形。從已有成果看，有重要指導意義的結論主要有兩個：一是最優稅收能夠通過對生活必需品實行補貼而實現有意義的再分配；二是對公平問題的關切越強烈，商品稅率就越不是單一稅率（5）。

三、最優所得稅

談及所得稅問題，我們立即面臨有名的“做蛋糕”與“切蛋糕”之間的權衡問題。一種觀點認為，所得稅是為滿足公平目標而有效實施再分配的手段；另一種觀點認為，所得稅的課征是對勞動供給和企業精神的一種主要抑制因素，特別是當邊際稅率隨著所得的增加而增加的時候。最優所得稅理論旨在分析和解決所得課稅在公平與效率之間的權衡取舍問題。

關于最優所得稅的主要論文出自米爾利斯（Mirrlees，1971），他研究了非線性所得稅的最優化問題。米爾利斯模型在所得稅分析中的價值在于它以特定方式抓住了稅制設計問題的性質。首先，為了在稅收中引入公平因素，米爾利斯設想無稅狀態下的經濟均衡具有一種不公平的所得分配。所得分配由模型內生而成，同時每個家庭獲取的所得各不相同。其次，為了引進效率方面的考慮，所得稅必須影響家庭的勞動供給決策。此外，經濟要具有充分靈活性，以便不對可能成為問題答案的稅收函數施加任何事先的約束。米爾利斯的模型是集合上述要素的一種最為簡單的描述。

米爾利斯模型得出的重要的一般結果是：（1）邊際稅率應在0與1之間；（2）有最高所得的個人的邊際稅率為0；（3）如果具有最低所得的個人按最優狀態工作，則他們面臨的邊際稅率應當為0.毫無疑問，第二點結論是最令人感到驚奇的。不過，這一結論的重要性也許不在于告訴政府應該通過削減所得稅表中最高所得部分的稅率，以減少對最高收入者的作用；其重要性更在于它表明最優稅收函數不可能是累進性的，這就促使人們必須重新審視利用累進所得稅制來實現再分配的觀念。也許說，要使得關注低收入者的社會福利函數最大化，未必需要通過對高收入者課重稅才能實現，事實上，讓高收入承擔過重的稅負，其結果可能反而使低收入者的福利水平下降。

由于米爾利斯的非線性模型在分析上十分復雜，其結論也只是提供給我們關于政策討論的指導性原則。為了得到最優稅收結構的更詳細情況，有必要考察數值方面的分析。米爾利斯根據他所建立的模型，計算出完整的最優所得稅率表。從結果看，高所得的邊際稅率的確變得很低，但并未達到0.同時低所得的平均稅率均為負，從而低收入者可以從政府那里獲得補助。托馬拉（Tuomala，1990）所做的數值分析則進一步表明，接近最高所得的邊際稅率可能遠不是0，這意味著最高所得的邊際稅率為零的結果只是一個局部結論。從政策目的上看，基于米爾利斯模型所得出的重要結論有：（1）最優稅收結構近似于線性，即邊際稅率不變，所得低于免稅水平的人可獲得政府的補助。（2）邊際稅率相當低。（6）（3）所得稅實際上并非一個縮小不平等的有效工具。

斯特恩（Stern，1976）根據一些不同的勞動供給函數、財政收入的需要和公平觀點，提出了最優線性所得稅模型。他得出的結論是，線性所得稅的最優邊際稅率隨著閑暇和商品之間的替代彈性的減小而增加，隨著財政收入的需要和更加公平的評價而增加。這意味著，人們對減少分配不平等的關注越大，則有關的稅率就應越高，這一點是與我們的直覺相符的。另一方面，最優稅率與勞動供給的反應靈敏度、財政收入的需要和收入分配的價值判斷密切相關，假如我們能夠計算或者確定這些參數值，我們就可以計算出最優稅率。因此，斯特恩模型對最優所得稅制的設計具有指導意義。

四、最優稅收理論的政策啟示

由于最優稅收理論標準模型是在嚴格的假設條件下得出的特殊結論，因此，它所提供的仍然只是“洞察力”，而不是具體的政策建議，不能被當作一般規則來使用。最優稅收理論的已有進展可以為我們提供如下的政策啟示：

1.我們需要重新認識所得稅的公平功能，并且重新探討累進性所得稅制的合理性。傳統的觀點認為：在改善收入分配公平方面，所得稅具有商品稅不可比擬的優越性；甚至于在實現效率方面，所得稅也較商品稅為優。只是由于所得稅在管理上的復雜性，才導致商品稅的廣泛采用。然而，米爾利斯（Mirrlees，1971）基于其理論模型所做的數值分析表明，所得稅在改善收入不平等方面的功能并不像人們設想得那么好。這一認識的重要性在于，一方面，我們需要重新挖掘商品稅的公平功能；另一方面，如果商品稅和所得稅在實現公平分配方面的能力都很有限的話。那么，出于公平方面的更多考慮，我們是否應該把目光更多地投向那些小稅種，如財產稅、遺產與贈與稅等？

對累進個人所得稅制，不僅在微觀方面被寄予公平分配的厚望，而且在克服宏觀經濟波動方面也被委以重任。但最優所得稅的理論探討和數值分析都表明：最優稅收函數不可能是累進的。最高收入者的邊際稅率不應最高而應為零；除端點外，最優稅收結構應當近似于線性。另外，根據弗里德曼的負所得稅方案和米爾利斯的最優所得稅的數值分析結果，負所得稅方案不僅在實現公平方面有其誘人之處，而且在把效率問題同時納入稅制設計的范疇中時，它也仍然富有吸引力。

2.稅制改革應綜合考慮效率與公平兩大目標。最優稅收理論的重要貢獻之一是把效率與公平問題納入經濟分析框架之中。在效率與公平之間的確難免會發生沖突，但是，效率與公平目標之間也并非總是互不相容的，比如米爾利斯的最優所得稅模型就向我們展示了這一點。我們有必要，也有可能通過對各種稅收的具體組合，達到兼顧效率與公平的目的。

3.完全競爭經濟是最優稅收理論標準模型的主要假設條件之一，這種假設條件適合于市場機制發揮較為充分的西方發達國家，卻可能不適合差異很大的發展中國家經濟。對發展中國家來說，其主要目標應當是掃清影響經濟發展的障礙，動員各種資源提高經濟增長率，這與發達國家的改善收入分配、平衡公平和效率的目標之間存在區別。因此，在借鑒最優稅收理論進行稅制設計時，在公平和效率的選擇方面要與西方國家有所差別。從模型設定上，這意味著用于度量公平和效率的社會福利函數在選擇形式上的區別。

4.如果要在實踐中實行最優稅收理論所推導的各種規則，可能需要對財稅制度進行大幅度的改革，但這不太現實?；谶@一考慮，許多國家選擇的是漸進式的政策改革，即逐漸增減某些稅種和調整某些稅率。另外一個富有啟示性意義的結論是，改革過程中可能產生暫時性的無效率。這表明，政策改革之路可能不會一帆風順。

參考文獻：

1.鄧力平：《優化稅制理論與西方稅制改革新動向》，《稅務研究》1998年第2期。

2.黃春蕾：《20世紀80年代以來西方最優稅收實證理論發展述評》，《稅收研究》2002年第1期。

3.馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》，鄧力平等譯，中國財政經濟出版社2003年版。

4.加雷斯。D.邁爾斯：《公共經濟學》，中譯本，人民出版社2001年版。

5.米爾利斯（Mirrlees，J.A），Anexplorationinthetheoryofoptimunincometaxation，ReviewofEconomicStudies，1971.

6.張馨、楊志勇等：《當代財政與財政學主流》，東北財經大學出版社2000年版。

（1）參見張馨、楊志勇等：《當代財政與財政學主流》，東北財經大學出版社2000年版，第5章。

（2）參見馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》，鄧力平等譯，中國財政經濟出版社2003年版。

（3）將稅收行政成本標準納入最優稅收理論體系的規范和實證分析的最新進展，參見黃春蕾：《20世紀80年代以來西方最優稅收實證理論發展評述》，《稅收研究》2002年第1期。

（4）參見鄧力平：《優化稅制理論與西方稅制改革新動向》，《稅務研究》1998年第2期。

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一、環境稅的理論淵源

環境稅，也有人稱之為生態稅、綠色稅，是20世紀末國際稅收學界才興起的概念，至今沒有一個被廣泛接受的統一定義。目前環境稅主要有以下幾種理論：

1、庇古的外部性理論

一般認為，庇古（1877～1959）在1920年出版的《福利經濟學》中，最早開始系統地研究環境與稅收的理論問題。庇古提出了社會資源適度配置理論，認為如果每一種生產要素在生產中的邊際私人純產值與邊際社會純產值相等，那么該種生產要素在各生產用途中的邊際社會純產值都相等，而當產品的價格等于生產該產品所使用生產要素耗費的邊際成本時，整個社會的資源利用達到了最適宜的程度。但是，在現實生活中，很難單純依靠市場機制來達到資源利用的最優狀態，因此，政府就應該采取征稅或補貼等措施加以調節。按照庇古的觀點，導致市場配置資源失效的原因是經濟主體的私人成本與社會成本不相一致，從而私人的最優導致社會的非最優。這兩種成本之間存在的差異可能非常大，靠市場本身是無法解決的，只能由政府通過征稅或者補貼來糾正經濟當事人的私人成本。這種糾正外部性的方法被后人稱之為“庇古稅”方案。①

2、可持續發展理論

可持續發展的基本含義是指資源應在不同的代際之間（當代人和后代人）進行平衡，它特別強調對地球有限資源的可持續利用，強調環境作為人類生存條件和全球共同財富必須受到特別保護。與可持續發展的定義與內涵相對應，綠色稅收的理論也有不同的理解。狹義的綠色理論從科技的角度認識可持續發展，認為可持續發展應是廢物排放量的減少或不排放。廣義的綠色理論包含人與自然的共同進化思想，尊重自然的思想,當代與后代兼顧的倫理思想,效率與公平目標兼容的思想?？沙掷m發展的效率與公平的要求，通過市場機制不可能完全解決，必須輔以非市場機制的手段，其中稅收的作用是不可替代的。這就必須以綠色稅收制度取代現行的稅制模式。

3、自然資本理論

這種觀點認為，自然資源和環境屬于公共產品，且是天然生成的，缺乏明確的產權主體，誰都可以用，這樣必然導致人們濫用資源、環境惡化。當出現環境污染問題時，又很少有人過問。事實上，天然生成的環境和資源，和其它生產要素一樣,也是一種資產，是自然資本向社會提供著它獨特的環境和資源服務。這種資源的提供，也應得到相應的資本權益，因此，應該由政府代表社會作為自然生成的資源和環境的產權主體，以征集環境污染稅的形式，從經濟利益上建立起保護環境的機制。②

4、外部效應理論

這種理論從數量上提供了開征環境保護稅的依據。它認為，微觀主體對資源環境的運用，會產生外部不經濟，即資源減少和環境污染生態失衡，從而構成一種社會成本和代價。這種社會成本和代價是在市場體系之外發生的，市場機制無法對此發揮作用，即產品的真實價格不包括因環境污染和資源減少而帶來的社會成本。比如，造紙廠生產每噸紙的市場價格，只包括生產這噸紙的實際生產成本，而沒有包括因生產紙張而導致周邊環境污染的社會成本和代價，這樣就會產生額外的邊際利潤，從而刺激造紙廠增加產量，繼續污染。外部效應理論認為，環境污染是市場體系產生的一種外部不經濟現象，它不可能依靠市場自身的力量自動地加以解決，而是必須通過政府的有效干預。在市場經濟條件下，政府在干預時應利用市場型機制即經濟利益的減少引導人們減少對環境的破壞、資源的浪費。政府可以以征收環境保護稅的形式，把被忽略的社會成本和代價“內在化”，提高微觀主體的生產成本，降低其邊際利潤，促使人們改變以往的生產經營方式，進行減少污染的技術開發和資源節約型經濟的發展，減少污染性產品的生產經營，這樣才能有效地制止環境的惡化。③

二、環境稅收的基本含義及分類

稅收手段在環境保護領域的運用主要體現在環境稅的確立。環境稅，簡單來說是據于環境保護目的而征收的稅收。經濟合作與發展組織在一份關于稅收與環境的報告中認為環境稅包括兩種類型：一是初始即為實現特定環境目的而設立和征收的，并且被明確確認為“環境稅”的稅收，如排污稅等；二是最初并非以環境保護為目的而設立，但是對環境保護有影響而后從保護環境的立場修改或減免的稅，如能源稅、燃料稅等。

廣義的“環境稅”還包括稅款減免和稅收差別。稅款減免指用于鼓勵消費者和企業的有利于環境保護活動的各種稅款減免，如對投資于削減污染物事業的企業減免所得稅；對污染削減設備和再循環物品免征銷售稅等。稅收差別指根據物品和服務在生產和消費過程中損害環境的輕重課加不同的稅率。稅收差別手段在西方國家被廣泛采用。

環境稅通?？梢苑譃橐韵聨状箢悾海ㄒ唬χ苯优欧诺江h境中的污染物征收的稅收，即排污稅，如污水稅、噪聲稅、垃圾稅、二氧化硫稅和廢物稅等，有些國家的排污稅以排污費的名義出現；（二）對產生環境影響的商品和服務征收的稅收，如能源稅、碳稅、汽車稅、化肥稅、農藥稅、一次性用具稅等；（三）對開發和使用自然資源而征收的稅收，即資源稅，如石油稅、煤炭稅、有色金屬稅、水資源稅、鹽稅等，資源稅是為了節約合理使用資源,進行環境恢復，補償資源價值等目的而課征的稅。

三、環境稅收的作用

環境稅收的產生拓寬了稅收的調節領域，不僅在保護人類生存環境方面發揮了重要作用，而且充分體現了稅收的“公平”和“效率”原則,具有重要的社會經濟意義。

1、保護人類生存環境,促進社會經濟可持續發展自從“可持續發展”的概念在20世紀80代被明確提出以來，至今已發展成為比較完整的理論體系，并被國際社會普遍接受。在可持續發展理論的指導下，聯合國于1992年召開了環境與發展大會，通過了《21世紀議程》等重要文件，確定了全球性可持續發展戰略目標及其實現途徑。很多國家也相繼定出本國的可持續發展戰略⑤。由于環境的污染和不斷惡化已成為制約社會經濟可持續發展的重要因素，因此，保護環境就成為可持續發展戰略的一項重要內容。

然而，在市場經濟體制下，環境保護問題是無法靠市場本身來解決的。因為市場并非萬能的，對于經濟發展所帶來的諸如環境保護等“外部性”問題,它是無能為力的。其原因在于，在市場經濟條件下經濟活動主體完全根據自身經濟利益最大化的目標決定自己的經濟行為，他們往往既不從全局考慮宏觀經濟效益，也不會自覺地考慮生態效率和環境保護問題。因而，那些高消耗及高污染、內部成本較低而外部成本較高的企業或產品會在高額利潤的刺激下盲目發展，從而造成資源的浪費、環境的污染和破壞，降低宏觀經濟效益和生態效率。對此，市場本身是無法進行自我矯正的，為了彌補市場的缺陷，政府必須采取各種手段對經濟活動進行必要的干預。除通過法律和行政等手段來規范經濟活動主體的行為之外，還應采用稅收等經濟手段進行宏觀調控。

針對污染和破壞環境的行為課征環境保護稅是保護環境的一柄“雙刃劍”。它一方面會加重那些污染、破壞環境的企業或產品的稅收負擔，通過經濟利益的調節來矯正納稅人的行為，促使其減輕或停止對環境的污染和破壞；另一方面又可以將課征的稅款作為專項資金，用于支持環境保護。在其他有關稅種的制度設計中對有利于保護環境和治理污染的生產經營行為或產品采取稅收優惠措施，可以引導和激勵納稅人保護環境、治理污染。可見，在市場經濟條件下，環境稅收是政府用以保護環境，實施可持續發展戰略的有力手段。

2、體現“公平”原則，促進平等競爭

公平競爭是市場經濟的基本法則。但是，如果不建立環境稅收制度，個別企業所造成的環境污染就需要用全體納稅人繳納的稅款進行治理，而這些企業本身卻可以借此用較低的個別成本，達到較高的利潤水平。這實質上是由他人出資來補償個別企業生產中形成的外部成本，顯然是不公平的。通過對污染、破壞環境的企業征收環境保護稅，并將稅款用于治理污染和保護環境，可以使這些企業所產生的外部成本內在化，利潤水平合理化，同時會減輕那些合乎環境保護要求的企業的稅收負擔。從而可以更好地體現“公平”原則，有利于各類企業之間進行平等競爭。由此可見，建立環境稅收制度完全合乎市場經濟運行、發展的需要。環境稅收的產生，既是源于人類保護環境的直接需要，也是市場經濟的內在要求。而且市場經濟體制使經濟活動主體所擁有的獨立經濟利益和獨立決策權利又是環境稅收能夠充分發揮作用的基礎條件。環境稅收首先誕生于高度發達的市場經濟國家，恰好證明了這一點。

3、促使社會成本和代價內在化

根據“誰污染，誰負責”的原則開征環境保護稅，把由于環境污染和對自然資源消耗而形成的社會成本反映到商品和服務中去，使那些對環境帶來危害的污染者的生產成本提高，從而把環保和有效利用資源與每個生產者和消費者的經濟利益緊密地聯系起來，在經濟利益的誘導作用下，促使企業積極主動地選擇有利于環保的生產方式和工藝，消費者在價格機制的引導下也就選擇無污染的商品進行“綠色消費”。這樣，企業只有加強治理污染的科學研究和技術創新，才能降低自己的生產成本，在激烈競爭中占有一定的優勢，這不僅減少了污染的排放量，還有利于經濟和技術的進步，從而有助于經濟增長和環境治理的良性循環。據OECD的一份調查報告顯示，通過開征汽油稅，促進生產者減少了汽車廢棄物的排放。通過對生產損害臭氧層的化學品征收消費稅，促進生產者減少在泡沫制品生產中對氟里昂的使用，凈化了空氣和環境。美國經過多年的努力，很好地利用環保稅收政策，促進了生態環境的良性發展，取得了顯著成效。

4、有助于籌集治理環境污染的資金

治理環境污染、保持生態平衡的投資是非常巨大的，如果只依靠國家財政投資進行治理，既增加政府財政負擔，又不利于控制污染。主要是因為這種作法沒有觸及到自身的經濟利益，人們就會繼續以資源的高投入、環境的污染和生態失衡換取自己的超額利潤，所以開征環境保護稅既可以從經濟利益角度喚起人們的環保意識，又有助于增加政府的財政收入。據統計，芬蘭政府2004年征收的與環保有關的稅收總額為239億芬蘭馬克，其中70%以上為能源稅，僅能源稅一項就占國民生產總值的0.5%⑥。有關專家甚至認為，環境保護稅是一種很有發展前途的稅種，它可以和流轉稅、所得稅并列逐漸成為主體稅種。以環境保護稅籌集到的資金專門用于環保項目，為治理環境污染提供了一個可靠的資金來源。

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關鍵詞：最優稅收；最優商品稅；最優所得稅；啟示

一、最優稅收標準

談及最優稅收理論，首先要了解最優稅收制度的評價標準。歷史上諸多的經濟學家對稅收制度的理想特征的看法中，備受關注的是亞當·斯密在其《國富論》中提出的平等、確定、便利、最少征收成本四原則,以及瓦格納在其《財政學》中提出的四項九目原則等等[1]。在效率與公平問題成為經濟學討論中兩大主題的今天，理想的稅收政策通常都是在馬斯格雷夫所提出的三大標準的框架內，即：（1）稅收公平標準；（2）最小行政成本標準；（3）最小負激勵標準（效率標準）[2]。

二、最優稅收理論的假設條件

簡單的說，最優稅收理論是研究如何以最經濟合理的辦法征收某些大宗稅款的理論。最優稅制理論是建立在系列嚴格的假設前提之下的，其中最重要的假設有三個：（1）完全競爭市場假設；（2）行政管理能力假設，即任何稅收工具的使用都不受政府行政管理能力的限制（總量稅例外），并且行政管理費用是相當低廉的；（3）標準福利函數假設，標準福利函數給定了衡量最優稅制的目標，即實現福利最大化；[3]最優稅制理論的假設條件還包括其他一些方面的內容，如：個人偏好可以通過市場顯示出來，公共支出與稅制結構特征無關等。

在這些假設條件下，最優稅收理論認為：政府不可能不費代價的征集到所需要的收入，這種代價集中的體現為稅收干擾資源配置產生的經濟效率損失。故政府和稅收理論都應致力于尋找一種最優稅收工具，這種工具在能夠征集到既定收入量的前提下，產生最低限度的超額負擔。

三、最優稅收理論的主要內容

最優稅收理論一般包括三個方面的內容：最優商品稅理論、最優所得稅理論、商品稅與所得稅的組合理論。最優商品稅理論研究在既定的財政收入目標下，應當如何對各商品課稅，才能做到效率損失最?。蛔顑炈枚惱碚撝荚诜治龊徒鉀Q課稅在公平和效率之間的權衡取舍問題；商品稅和所得稅的組合理論這種比較兩者之間的優劣問題。

1．最優商品稅理論

（1）拉姆塞法則。最優稅制應當使對每種商品的補償需求均以稅前狀態的同等比例下降為標準。即，假設政府是全部收入只能以扭曲性的商品稅籌集，為使效率損失最小，要做到邊際稅收的效率損失相等，即從每個商品籌集到的最后一單位的超額負擔相等。后來的經濟學家在利用拉姆塞法則研究最優商品課稅時，把拉姆塞法則歸結為兩個具體的法則：一是逆彈性法則。其政策含義是：為了使課征效率損失最小，兩種商品的稅率應該與其需求彈性成反比，也就是說應對需求彈性較低的商品課以較高的稅率，對于需求彈性高的商品，應課以較低的稅收。一是按比例遞減法則。其政策含義是：為了使稅收引起的效率損失最小，不同商品稅率的確定應使對兩種商品的需求同比例減少。

等比例減少規則和逆彈性規則有著非常嚴格的假設條件：（1）沒有對外貿易的完全競爭的市場體系，不存在外部性問題，僅考慮單一消費者或者把所有消費者看成是同一的情況，即單人經濟情況；（2）貨幣的邊際效應對所有的消費者都是相同的；（3）假定只有兩種商品，課稅商品之間并不存在交叉價格效應，從而每種商品的需求只取決于自身的價格和消費者工資率的高低。

拉姆塞法則雖然解決了對不同需求彈性的商品課征選擇性商品稅時稅率設計的問題，但它未考慮公平。拉姆塞法則沒有考慮商品之間可能具有替代或互補的關系，也沒有專門處理諸如閑暇這類商品的征稅問題。

（2）考慮閑暇的科利特-黑格法則。

后來的學者放寬了拉姆塞法則的單一消費者經濟和商品間不存在交叉效應的假定?？评睾秃诟裉岢觯敶嬖谌N商品時（不課稅的勞動和兩種消費品），應該對與閑暇互補的還是商品課以較高稅率，對與閑暇替代的商品課以較低稅率。他們的研究有助于解決不能對閑暇課稅所帶來的（3）考慮收入分配的拉姆塞法則。斯特恩概括了對拉姆塞法則修正后的結論：

一種商品的分配特征值越高，則稅收引起的該商品的補償需求彈性減少的比例應該越低，即使這樣做會帶來較大的效率損失。基于公平的考慮，對于高所得階層尤其偏好的產品無論彈性是否很高也應確定一個較高的稅率，對于低所得階層尤其偏好的產品即使彈性很低也應確定一個較低的稅率。

值得重視的是，對拉姆塞法則的修正應注意兩方面的問題：首先，對于那些既非富人也非窮人特別偏好的商品，仍可以遵循拉姆塞法則行事；其次，盡管有人辯稱商品稅無須承擔收入分配職能，收入分配問題只應由所得稅解決，但實際情況并非如此，這就提供了通過對這些商品課稅以改進收入分配的可能性。拉姆塞法則有其應用上的價值。

2．最優所得稅理論

19世紀末，埃其沃斯（Edgeworth，1897）以邊沁主義社會福利學說為基礎，認為最優稅收的目標就是使社會福利即個人效用之和達到最大。要使社會福利最大，則應使每個人的收入的邊際效應相同。要使每個人的邊際效應相同，就應該對富人的所得課以高稅，累進稅應當隨收入遞增最后達到100%，因為富人的損失的邊際效用比窮人的小，這奠定了高稅率、多檔次所得稅調節收入分配這一傳統觀點的理論基礎。埃其沃斯模型最大的缺陷是忽略了個人被課稅后在行為上做出的反彈，即忽略了稅收在激勵上的代價。

1971年，米爾利斯一定程度分析了最優所得稅的一般結構，即在政府目標是使社會福利函數最大化的前提下，社會完全可以采用低累進的所得稅來實現收入分配，過高的邊際效率不僅會導致效率損失，而且對于公平分配目標的實現也是無益的。米爾利斯模型表明，對于高收入者課以重稅未必導致公平的結果，反而可能使得低收入者的福利水平下降。

斯特恩提出的最優線性所得稅模型結論為：線性所得稅的最優邊際稅率隨著閑暇和商品之間的替代彈性的減少而增加，隨著財政收入的需要和更加公平的評價而增加。這說明一方面人們對減少分配不公平的關注越大，則有關的稅率就應越高；另一方面，最優稅收與勞動供給的反應靈敏度、財政收入的需要和收入分配的價值判斷密集相關。

3．商品稅與所得稅的組合理論

商品稅與所得稅的組合理論對商品稅和所得稅的優劣進行了比較。有人認為所得稅可以解決所有的公平與效率問題，也有人看法正好相反。更為一般的看法是：商品稅在解決效率問題上更有效，而所得稅有助于解決公平問題。除非做出極嚴格的假定，最優的選擇還是商品稅與所得稅二者的綜合。

四、最優稅收理論對我國的借鑒意義

1．必須批判的借鑒最優稅收理論

2．改革要兼顧效率與公平

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關鍵詞：政策性；稅收籌劃；政策性稅收

政策性稅收籌劃是指特大型企業集團在不違背稅收立法精神的前提下，與國家政府中的稅務、財政等部門進行協商，試圖改變現有對企業或行業不適用的稅收制度，以實現企業利潤最大化的理財方法。從制度經濟學角度看，這種籌劃實質上是一種稅收制度籌劃的創新活動。特大型企業集團發現現行稅收制度的非均衡，從而產生的稅收制度創新需求，政府根據這一制度需求對稅收制度的供給進行調整，以實現稅收制度均衡。政策性稅收籌劃是一種新的更有效率的稅收制度來改進、替代另一種稅收制度的過程。這一基本論斷是本文從新制度經濟學的視角來透視政策性稅收籌劃的基本依據。

政策性稅收籌劃起點

根據新制度經濟學的基本理論，稅收制度的非均衡可理解為稅收博弈的參與人對現行稅制不滿意狀態，從供求關系看，是指制度供給與制度需求不一致的一種狀態。政策性稅收籌劃實際上就是對稅收制度非均衡的一種反應。

從政策性稅收籌劃的實踐看，我國稅收制度的非均衡主要表現為稅收制度的需求缺口，即對新的稅收制度需求的產生先于該制度實際供給的形成，從而造成稅收制度有效供給的不足。稅收制度的非均衡產生的原因主要是源于稅收政策實施中的統一性與行業執行特殊性的矛盾。因為現有的國家層面上的稅法與各種稅收政策的制定和實施，是基于全國“一盤棋”的考慮，強調全局性、統一性、整體性。但從現實的情況看，由于國民經濟中各行各業存在巨大差異，使形式上公平的稅收法律和政策在實施中出現結果上的不平等，壓抑了行業生產的積極性，勢必會影響到該經濟主體的利益，導致其在競爭中處于劣勢，失去同其他同類企業競爭的公平性，從而導致效率損失。稅收制度的非均衡必然意味著現行稅制安排的凈收益小于可供選擇稅制安排的凈收益，而基于行業特殊性的對原有稅法與稅收政策的修正和部分的改進，正體現了稅收制度由非均衡到均衡的運動，由于這種改進符合公平與合理的稅收原則，國家的利益不但不會減少，反而會因為行業生產積極性的提高將大幅度增加，形成稅收制度創新的潛在收益，導致新的潛在制度需求，從而構成政策性稅收籌劃的邏輯起點。

政策性稅收籌劃的邏輯路徑

政策性稅收籌劃的過程是稅收制度由非均衡走向均衡的過程。稅收制度的非均衡表明了潛在收益的存在，而這種潛在收益在現存制度中是無法獲取的。只有通過改變原有的稅收制度安排，選擇和建立一種新的均衡基礎上的制度安排才能獲得潛在收益。稅收制度由非均衡到均衡的軌跡就是政策性稅收籌劃的邏輯路徑。

這一邏輯路徑的主要思想是，現行稅收制度的非均衡是政策性稅收籌劃的出發點，政府和稅務部門應在此基礎上，充分考慮納稅人對稅制的接受程度，不斷地調整稅收制度供給以滿足稅收制度需求，從而實現稅收制度由非均衡到均衡的運動。

需要指出的是，在稅收制度創新過程中，參與稅收制度創新的主體地位不同。政府作為稅收制度的供給者，會從自身利益出發進行稅制設計和政策選擇。同時，特大型企業集團作為稅收制度的需求者，有從自身利益出發選擇有利于自己利益的稅收制度的動機。反映雙方利益最大化稅收制度的均衡既不單方面取決于稅收制度的供給，也不單方面取決于稅收制度的需求，而是由該制度的供給和需求共同決定的。然而，由于國家追求稅收政策全局性、統一性、整體性的目標導向和信息的不完備性，國家追求潛在收益的積極性相對微弱，相比之下，處于市場競爭的企業在生存本能的驅使下對這種潛在收益的追求要強烈和持久。因此，稅收制度主體是企業，而國家只不過是名義的稅收制度的供給者而已。

政策性稅收籌劃反映了特大型企業集團對更合理的稅收制度的需求，承認了上述特大型企業集團在稅收制度形成和創新中的主體作用，即這些大型企業集團不是被動地接受國家既有的稅收制度，作為市場競爭和國民經濟建設活動的重要參與者，它還是我國稅收制度創新的主體。從近年來政策性稅收籌劃的實踐看，我國的石油、鋼鐵、電力等行業的大型企業集團在稅收制度創新中發揮了主體性作用。

政策性稅收籌劃的技術路線

由于政策性稅收籌劃是對國家稅法制度的籌劃，它要改變不合理的、與行業特征不適應的稅收政策，與一般性稅收籌劃相比，政策性稅收籌劃要艱難得多。根據上述政策性稅收籌劃的邏輯路徑，政策性稅收籌劃的技術路線如下：

深入研究稅收理論和稅收制度。進行政策性稅收籌劃的企業首先要深入研究稅收理論和稅收制度，準確把握稅收理論的前沿和稅收制度演進的規律。國家稅收政策代表著國家的利益取向，稅收制度的改革方向，在一定程度上代表了國家經濟體制的改革方向。只有準確把握稅制完善的方向，才能為政策性稅收籌劃營建成功平臺。深入研究國家現有稅收制度的非均衡性。國家稅收制度的設計均是從全局和宏觀角度出發，而國民經濟的各行業卻是具體的、特殊的。只有善于敏銳地發現并深入研究國家現有的稅收政策對行業生產的非均衡性，才能提出合理的稅收制度改革的建議。

提出政策性稅收籌劃的理論依據。作為一種特殊的對國家稅收政策的籌劃，不能將政策性稅收籌劃片面地理解為向國家“要政策”，政策性稅收籌劃要遵循“有理”的原則。我國石油企業在進行石油增值稅籌劃時就提出石油全生產過程理論作為其籌劃依據，取得了良好的效果。

加強與國家稅務機關的交流與溝通，形成稅制改革的基本意見。企業要向國家稅務機關如實地反映情況，強調現有的稅收制度由于對行業生產的不適應性，最終會損害國家利益，從而提出兼顧企業和國家雙方利益格局的稅收制度改革方向。

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    關鍵詞：政策性；稅收籌劃；政策性稅收

abstract: the policy-type tax revenue preparation is in our country's economic life newly emerging things, is different with the general technical stratification plane's tax revenue preparation, this article said policy-type tax revenue preparation referring in particular to view in our country extra large type enterprise group's one kind of national tax policy stratification plane tax revenue preparation. looking from the domestic research, because the present our country mainly pauses about the tax revenue preparation's research in the technical stratification plane, to this kind of special policy-type tax revenue preparation's theoretical analysis, generally speaking, has not aroused the interest. but looked from the practice, since the mid-1990s, our country certain large enterprise group gained in certain experience in the policy-type tax revenue preparation practice aspect, and has obtained the good economical achievements. based on this, this article will utilize the new system economic in the elaboration the analysis tool, key conducts the preliminary study to the policy-type preparation's connotation, based on this and proposes the policy-type tax revenue preparation logic and the technical way.

    key word: policy-type; tax revenue preparation; policy-type tax revenue

前言 

政策性稅收籌劃是指特大型企業集團在不違背稅收立法精神的前提下，與國家政府中的稅務、財政等部門進行協商，試圖改變現有對企業或行業不適用的稅收制度，以實現企業利潤最大化的理財方法。從制度經濟學角度看，這種籌劃實質上是一種稅收制度籌劃的創新活動。特大型企業集團發現現行稅收制度的非均衡，從而產生的稅收制度創新需求，政府根據這一制度需求對稅收制度的供給進行調整，以實現稅收制度均衡。政策性稅收籌劃是一種新的更有效率的稅收制度來改進、替代另一種稅收制度的過程。這一基本論斷是本文從新制度經濟學的視角來透視政策性稅收籌劃的基本依據。

政策性稅收籌劃起點

根據新制度經濟學的基本理論，稅收制度的非均衡可理解為稅收博弈的參與人對現行稅制不滿意狀態，從供求關系看，是指制度供給與制度需求不一致的一種狀態。政策性稅收籌劃實際上就是對稅收制度非均衡的一種反應。

從政策性稅收籌劃的實踐看，我國稅收制度的非均衡主要表現為稅收制度的需求缺口，即對新的稅收制度需求的產生先于該制度實際供給的形成，從而造成稅收制度有效供給的不足。稅收制度的非均衡產生的原因主要是源于稅收政策實施中的統一性與行業執行特殊性的矛盾。因為現有的國家層面上的稅法與各種稅收政策的制定和實施，是基于全國“一盤棋”的考慮，強調全局性、統一性、整體性。但從現實的情況看，由于國民經濟中各行各業存在巨大差異，使形式上公平的稅收法律和政策在實施中出現結果上的不平等，壓抑了行業生產的積極性，勢必會影響到該經濟主體的利益，導致其在競爭中處于劣勢，失去同其他同類企業競爭的公平性，從而導致效率損失。稅收制度的非均衡必然意味著現行稅制安排的凈收益小于可供選擇稅制安排的凈收益，而基于行業特殊性的對原有稅法與稅收政策的修正和部分的改進，正體現了稅收制度由非均衡到均衡的運動，由于這種改進符合公平與合理的稅收原則，國家的利益不但不會減少，反而會因為行業生產積極性的提高將大幅度增加，形成稅收制度創新的潛在收益，導致新的潛在制度需求，從而構成政策性稅收籌劃的邏輯起點。

政策性稅收籌劃的邏輯路徑

政策性稅收籌劃的過程是稅收制度由非均衡走向均衡的過程。稅收制度的非均衡表明了潛在收益的存在，而這種潛在收益在現存制度中是無法獲取的。只有通過改變原有的稅收制度安排，選擇和建立一種新的均衡基礎上的制度安排才能獲得潛在收益。稅收制度由非均衡到均衡的軌跡就是政策性稅收籌劃的邏輯路徑。

這一邏輯路徑的主要思想是，現行稅收制度的非均衡是政策性稅收籌劃的出發點，政府和稅務部門應在此基礎上，充分考慮納稅人對稅制的接受程度，不斷地調整稅收制度供給以滿足稅收制度需求，從而實現稅收制度由非均衡到均衡的運動。

需要指出的是，在稅收制度創新過程中，參與稅收制度創新的主體地位不同。政府作為稅收制度的供給者，會從自身利益出發進行稅制設計和政策選擇。同時，特大型企業集團作為稅收制度的需求者，有從自身利益出發選擇有利于自己利益的稅收制度的動機。反映雙方利益最大化稅收制度的均衡既不單方面取決于稅收制度的供給，也不單方面取決于稅收制度的需求，而是由該制度的供給和需求共同決定的。然而，由于國家追求稅收政策全局性、統一性、整體性的目標導向和信息的不完備性，國家追求潛在收益的積極性相對微弱，相比之下，處于市場競爭的企業在生存本能的驅使下對這種潛在收益的追求要強烈和持久。因此，稅收制度主體是企業，而國家只不過是名義的稅收制度的供給者而已。

政策性稅收籌劃反映了特大型企業集團對更合理的稅收制度的需求，承認了上述特大型企業集團在稅收制度形成和創新中的主體作用，即這些大型企業集團不是被動地接受國家既有的稅收制度，作為市場競爭和國民經濟建設活動的重要參與者，它還是我國稅收制度創新的主體。從近年來政策性稅收籌劃的實踐看，我國的石油、鋼鐵、電力等行業的大型企業集團在稅收制度創新中發揮了主體性作用。

政策性稅收籌劃的技術路線

由于政策性稅收籌劃是對國家稅法制度的籌劃，它要改變不合理的、與行業特征不適應的稅收政策，與一般性稅收籌劃相比，政策性稅收籌劃要艱難得多。根據上述政策性稅收籌劃的邏輯路徑，政策性稅收籌劃的技術路線如下：

深入研究稅收理論和稅收制度。進行政策性稅收籌劃的企業首先要深入研究稅收理論和稅收制度，準確把握稅收理論的前沿和稅收制度演進的規律。國家稅收政策代表著國家的利益取向，稅收制度的改革方向，在一定程度上代表了國家經濟體制的改革方向。只有準確把握稅制完善的方向，才能為政策性稅收籌劃營建成功平臺。深入研究國家現有稅收制度的非均衡性。國家稅收制度的設計均是從全局和宏觀角度出發，而國民經濟的各行業卻是具體的、特殊的。只有善于敏銳地發現并深入研究國家現有的稅收政策對行業生產的非均衡性，才能提出合理的稅收制度改革的建議。

提出政策性稅收籌劃的理論依據。作為一種特殊的對國家稅收政策的籌劃，不能將政策性稅收籌劃片面地理解為向國家“要政策”，政策性稅收籌劃要遵循“有理”的原則。我國石油企業在進行石油增值稅籌劃時就提出石油全生產過程理論作為其籌劃依據，取得了良好的效果。

加強與國家稅務機關的交流與溝通，形成稅制改革的基本意見。企業要向國家稅務機關如實地反映情況，強調現有的稅收制度由于對行業生產的不適應性，最終會損害國家利益，從而提出兼顧企業和國家雙方利益格局的稅收制度改革方向。

形成具體的國家稅收修正政策的實施細則。作為政策性稅收籌劃的最后一個環節，就是在國家和企業的共同努力下，形成既體現國家利益，又反映行業特殊性的具體的國家稅收修正政策的實施細則。實施細則的制定和頒布標志著政策性稅收籌劃的完成。

與一般性的技術層面上的稅收籌劃不同，政策性稅收籌劃是高層次的籌劃，它是在對自身生產特點和產業特征充分理解的基礎上，改變不合理的、與行業特征不適應的稅收政策，其實質是國家稅制的改革與創新。顯然，這一特征決定了政策性稅收籌劃的使用范圍。一般而言，政策性稅收籌劃只適應于我國特大型企業集團，這類企業在國民經濟中處于基礎地位，具有稅收制度博弈的實力。企業進行政策性稅收籌劃不但可以提高自身競爭力，而且可以豐富我國稅收籌劃的理論。

參考文獻：

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篇7

關鍵詞 稅收理論納稅評估

一、納稅評估工作的理論基礎為稅收不遵從理論

從國外研究現狀來看,國外納稅評估理論的基礎源于對納稅不遵從行為的評判、測量。稅收遵從(tax compliance)是稅務管理部門對納稅人依法照章納稅狀況的評估和描敘,稅收遵從的理想狀態是:按要求進行稅務登記;及時進行納稅申報并按要求報告相關涉稅信息,及時足額繳納或代扣代繳稅款。對這種理想狀態的偏離稱為納稅不遵從(Tax Noncompliance)。國外納稅評估正是基于此產生,并且迅速發展,成為一種通行的稅收管理制度。

根據納稅人的主觀因素可將稅收不遵從分為無知性不遵從、情感性不遵從和自私性不遵從。無知性不遵從主要指納稅人對稅法、政策、納稅義務缺乏必要的了解,導致在納稅事宜上無所適從。情感性不遵從指納稅人認為稅負不公、稅務機關服務態度不好而對納稅有抵觸情緒,主動申報納稅的積極性不高。自私性不遵從則是納稅人對稅法有一定的了解,但主觀上存在減輕自身稅負動機,認為納稅是對自身利益的損失,所以會利用稅制或征管中存在的漏洞,有意偷逃稅款。國外稅收研究表明,納稅人遵從受利益刺激的影響,不遵從行為及時被發現的可能性和對不遵從者的嚴格處罰都能有效降低不遵從納稅人的比例。若不遵從被發現的可能性較少,則會刺激納稅人不遵從。納稅人遵從實際上就是納稅意識問題。納稅意識并不因法律上明確了納稅人是納稅主體、自行申報是納稅人的職責而提高。納稅意識的提高是建立在對納稅人嚴密監控和嚴格處罰基礎上的,這就需要對納稅人進行有效地稅收管理。

納稅評估從理論上講是對納稅不遵從行為的評判、測量,是對征管工作的總結,也是涉稅信息的深度處理,為進一步的稅務稽查和對納稅人輔導提供科學的途徑。納稅評估一方面可以針對納稅人自私性不遵從進行評判、測算,并采取各種懲戒方式,最終達到良好的稅收遵從狀況,另一方面也給了無知性不遵從和情感性不遵從納稅人以善意提醒、糾正錯誤、學習提高的機會,同時還使納稅人避免承擔相當多的成本,如搜集、保存必要資料和收據的精力及時間,約見稅務顧問的費用和咨詢稅務機關的交通費用,因不理解納稅規定而產生的焦慮等等。納稅評估制度設計的目的就是對稅收流失進行控制,提高稅收征管效率,通過對涉稅信息的深度加工、處理,來對納稅不遵從行為進行評判、測量,實現潛在稅收與實際稅收之間差距的最小化。

二、建立在稅收不遵從理論基礎上的國外納稅評估工作借鑒

市場經濟條件下,由于“經濟人”性質,納稅人往往從自身利益出發,采取減少稅負的行為,造成稅收遵從度水平偏低,稅款流失嚴重。納稅不遵從是帶有全球性的問題,上個世紀七十年代末期在西方發達國家發展起來的稅收(不)遵從理論,引發了這些國家從稅收制度、服務理念和管理模式方面進行重大稅務改革,其中,各國開展的納稅評估(也有國家稱之為稅務審計)就是其中重要的一項管理措施之一。

(一)納稅評估工作具有收集整理信息的功能

納稅評估的目的就是評估納稅人納稅的自覺性、納稅申報材料的真實性、是否存在偷漏稅及其它違規違法行為。如何才能對納稅人申報的材料的真實性進行考察,必須依托強大的信息資源。國外非常重視涉稅各方面信息的搜集、整理工作,依托各方面力量建立了全國聯網、和各部門對接的數據庫。如新加坡稅務機關通過電子信息系統,調取社會各界納稅人的相關資料,構成評稅信息庫。包括向銀行調取納稅人存款和基礎資料,向證券公司調取納稅人股票及股息資料,向房屋土地局調取納稅人購買房產的資料,向車輛管理局調取納稅人購買車輛的資料,向內政部調取納稅人親屬關系的資料,向注冊局調取關聯公司的資料等。這些情報、信息作為被采集的重要數據,進入稅務機關計算機系統構成評稅情報庫。同時,內部數據庫也相當完善,如澳大利亞,內部數據主要包括納稅人的納稅申報、以前年度的風險評估資料、以前年度對納稅人的審計資料等納稅人情況。所有的內外部信息全部錄入稅務機關計算機網絡,以供評估人員調用。

(二)納稅評估工作具有對申報數據進行評判、分析,發現問題的功能

納稅人在進行納稅申報時,他準確知道自己的收入、成本費用,他知道自己的納稅申報是否準確。在與稅務機關的博弈中,每個納稅人都會宣稱自己是誠實的納稅人。以往稅務機關并不能準確地判斷納稅人的類型,而通過建立科學的納稅評估分析系統,就可以對納稅人的納稅申報資料進行分析,從中查找出問題。如美國是由西弗吉尼亞州的全國計算中心對申報資料分類,然后通過篩選系統(主要包括判別函數系統、納稅人遵從測試程序、資料完善程序、信息匹配程序、特殊審計程序)去核實納稅人是否正確計算其稅款。系統可以根據標準給納稅人打分,分數越高,案件越復雜、收入越高、減項越大、錯誤越多,被選出來審計的機會也就越大。而澳大利亞等國家實行的是人機結合的評估分析。納稅評估首先將納稅人信息進行收集整理并輸入由專家設定的標準模型中進行分析,主要有財務分析、欠稅情況分析、征納情況分析、營業行為分析等,并自動生成評估報告,然后評估人員根據個人分析和經驗修正,得出公平、合理、權威的結論。新加坡的評稅方法主要采用核對法和財務分析法。核對法是指評稅師將每年申報期收集到的納稅人相關資料與納稅申報表中的信息進行核對,來判定納稅人是否存在涉稅問題。財務分析法是指評稅師根據各行業財務指標的標準值,利用計算機系統找出偏離標準值的納稅人,經評稅分析后,通過函調和面談的方式來核定其應納稅額。

(三)納稅評估工作具有服務的功能

國外納稅評估奉行的是重過程服務、輕結果處罰的管理理念。通過納稅評估,一旦發現問題及時通知或輔導納稅人糾錯,如納稅人仍置若罔聞,那么這種不遵從行為也就由無知性不遵從定性為自私性不遵從,處理方法也由納稅評估轉為稅務稽查。如澳大利亞國稅局在評估結果確定后會以面談、電話或信函方式給納稅人解釋申辯的機會,以達到節約征管時間、增加稅務執法透明度、改善征納關系的目的。如果納稅人解釋不清或解釋不能讓評估人員滿意,則進入實地審計程序,并將納稅評估結果作為今后稅務處理的依據。

三、對納稅評估工作定位的具體建議

(一)不斷確立納稅評估工作在稅收征管中的核心地位

納稅評估工作通過定期對納稅人納稅申報真實性和準確性的審核和分析,及時發現納稅人少報、瞞報和不報的現象,核實稅源基礎,進而對納稅人依法納稅的程度和信譽等級做出綜合性評價,它是對納稅人相對全面的各項信息進行提煉、加工、整理和分析,所以從嚴格意義上講,納稅評估既是對納稅人納稅情況的整體評價,又是對稅收征管質量的總體評價。它既有管理職能,又有監控職能。在實踐中確立納稅評估在稅收征管中的核心地位的重要意義在于使相互脫離的稅收征管資料與稅款征收緊密地聯系起來,并貫穿稅收征管的始終、稅收征管的各個環節,從而使整個稅收征管工作形成一個更加完整和牢固的鏈條。同時,可以使征管體系更加嚴謹,征管工作更具活力,精細化程度更高,稅收的管理與服務功能更加凸顯。

(二)注重收集各類信息,逐步建立功能完備的稅收信息數據庫

信息采集是納稅評估系統正常運行的前提,主要為計算評估指標和評估分析提供足夠的基礎數據支撐。國外的評估之所以能夠取得很好的效果,主要都歸功于稅務部門收集、傳送、分析、處理大量的信息。而我們不僅可供采集的外部資源非常少,而且在征管大系統中幾乎也沒有采集企業的資產負債表、損益表、企業所得稅的納稅調整欄中的相關指標等企業財務信息,所以很難開展真正意義上的評估工作。實際上,評估工作可以以獲取資料為目的,逐步建立各類數據庫。

1.要及時保存、整理評估過程中的各類數據

目前評估工作的實際情況是,好不容易獲得的一些數據只在某次評估中用一次,就丟棄了。既不進行數據保存,也不進行數據交流。如開展房地產評估中獲得的建委提供的數據、在非學歷教育評估中獲得的教委提供的數據,我們都未進行數據保存和整理。所以建議今后獲得的無論是從相關部門提供的數據,還是從納稅人處收集的資料,都應該進行整理、分析、錄入,以備以后隨時調取、查閱。

2.要建立內部信息收集機制

完善信息縱向聯系,在稅務機關上下級之間以及內部的征收、管理、稽查各部門之間加強配合,對相關資料進行收集整理與公開,建立內部信息共享的“稅務數據庫”。在現有的征管、申報資料的基礎上,要重視企業的會計資料信息的采集。

3.要加強外部信息采集,建立數據交換和互連互通機制

納稅評估中僅靠稅務機關所掌握的信息數據是遠遠不夠的,國外信息數據來源渠道廣泛,而且信息的獲取有法律保障。雖然我國《稅收征管法》第五條規定:各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務。但這個原則性的規定并不具有可操作性。在實際工作中,很難獲取銀行、法院和其他國家機關的相關信息。但我們也不能長期處于“等制度、等規定”的被動狀態,應主動聯系工商、公安、建委等部門,通過科技手段,與這些國家機關建立數據交換和互通互聯機制,廣泛的采集各方面信息。

(三)結合實際設定行業指標,建立行業模型

在我們目前開展的評估中,沒有注重分析同行業與不同行業之間的銷售、成本、利潤等相互關系,沒有考察企業的實際稅負,建立的指標體系和數學模型還不完善,導致納稅評估工作存在一定的局限性。在今后的工作中應逐步完善納稅評估分析指標體系,由專職評估人員,對不同行業及不同規模以及不同的營運方式分門別類地進行調查,區分不同行業、不同規模、不同生產能力、不同經營方式、不同登記注冊類型,逐步豐富完善科學的指標分析體系,并隨著社會經濟的發展變化和稅收征管的發展變化,不斷地進行更新完善。對已稽查較徹底、已評估較深入的實例進行一些解剖麻雀式的分析測算,將這些真實的指標錄入評估系統,建立模型,并應用到其他同類企業評估。

(四)進一步提供有針對性的納稅服務,加大稅法宣傳力度

納稅評估的目標定位決定其具有服務的功能。納稅評估工作在很大程度上是宣傳貫徹稅收政策的過程,是為納稅人提供優質服務的重要手段。首先,通過納稅評估,使企業由于過失或政策理解不深等原因造成的大量的一般性違章行為,能夠在評估環節得以妥善處理,不至于進入稽查環節加以處罰,這事實上是對廣大納稅人合法利益的最大保護,也是稅務機關提供的最優質的服務。其次,在納稅評估過程中,通過約談,稅務機關還可以為納稅人提供貼近式的服務。稅企雙方通過平等地交流,納稅人可以陳述其對有關規定的掌握和理解,稅務機關可以對其更好地宣傳和解釋,糾正納稅人政策理解上的一些偏差,從而進一步密切征納雙方的關系。第三,在納稅評估中發現的問題一般不像稅務稽查那樣強調處罰,而是更加注重幫助納稅人識錯、糾錯,提高其正確納稅的能力。雖然納稅評估中發現的涉稅問題不能完全免責,但相對于稅務稽查而言,其免責范圍相對較廣,處罰力度也相對較小。這種相對溫和的處理方式深受納稅人的歡迎,尤其是因稅收無知而造成申報錯誤的納稅人,往往能從中獲得不少的納稅幫助,這對于構建和諧的征納關系具有重要的意義。

(五)積極為稽查部門提供案源

納稅評估可為稅務稽查提供可靠案源。通過對納稅人海量的、全部的信息進行綜合分析、比較、審核并做出定性和定量的判斷,從而篩選出存有疑點的納稅人。有利于稽查資源的有效運用。但是,“未經評估不得稽查”的做法值得商榷。所謂“未經評估不得稽查”是指“稅務檢查前,原則上應進行納稅評估,制作《納稅評估意見書》,作為稅務檢查約談和稅務檢查的依據?！庇捎诩{稅評估工作本身的局限性,不可能發現所有的涉稅問題,即使是通過納稅評估的納稅戶也不一定就沒有問題。因而規定這樣的程序在一定程度上限制了稅務稽查的選案權,并打亂了稅務稽查的具體計劃。所以,在實際工作中,出現稽查與評估關系的倒置,即由稽查提供案源(稽查名單),評估人員再據此實施評估。由于是被動開展評估,資料數據僅僅是稅務系統內部數據,因此評估部門所提供的評估報告質量不高,對稽查工作的貢獻率極低。建議一方面通過納稅評估,將發現的有重點問題的納稅戶提交給稽查部門;另一方面,不限制稽查部門選案權,其可根據自身的情況,自行選案,開展稽查。

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篇8

    關鍵詞:資本出口中性、資本進口中性、國家中性、抵免法、免稅法

    十九世紀末和本世紀初,各主要資本主義國家由自由競爭階段向壟斷階段過渡,資本輸出規模不斷擴大。第二次世界大戰后,資本和生產國際化的趨勢更加明顯,國外投資經營所得已成為資本輸出國的一項重要收入來源,由此不可避免地產生國際雙重征稅問題。一方面,納稅人(公司或個人)的母國要對其全部所得征稅,因為母國是他們的主要活動地,納稅人在這里享受公共服務、通訊基礎設施和社會保障等。另一方面,收入來源國對非居民在其地域范圍內取得的所得也要征稅,如果從事跨國經營的企業和個人不承認有關國家的地域權,不向非居住國納稅,則不可能取得在該國從事經濟活動的權力。如何消除或減輕對跨國納稅人國外所得的雙重征稅,是國際稅收要解決的首要問題。為了保證資金的跨國有序流動,稅收中性思想被引入國際稅收領域。嚴格說來,國際稅收中性主要強調國民的國外所得應由所在地政府課稅,而母國政府對其不課征任何稅收。這在實踐中很難做到。不同學派對國際稅收中性理解上差異較大,大體有三派觀點:資本出口中性(CEN)、資本國家中性(NN)和資本進口中性(CIN)。據此,各國稅收政策的制定者對國際雙重征稅相應采取了三種不同的做法:從總應納稅額中減除已納稅、對外國征稅后的所得再征稅、對外國所得不征稅。

    一、 資本出口中性(CEN):抵免法

    資本出口中性(Capital Export Neutrality) 原則的要旨是,一國對居民來自國外所得的征稅,既不能鼓勵、也不能阻止他(它)在國外的投資。即稅收不能影響跨國納稅人投資地點的選擇,使資本能夠在世界范圍內得到有效配置。按照這一原則,一些國家對納稅人的國外所得與國內所得均采用相同的稅率。即居民納稅人取得外國來源所得時,必須就來自外國的所得,在母國納稅,但他(它)可以用該外國來源所得在來源國已經交納的稅款,抵免母國對他(它)的外國所得的征稅。假定母國的所得稅稅率是35%,來源國所得稅稅率是20%。按照資本出口中性原則,對跨國納稅人的國內所得與國外所得要一視同仁,在母國都按35%的稅率納稅。由于采用了稅收抵免,母國對居民納稅人的國外所得,只按母國與來源國稅率的差額(15%)對國外所得征稅,使納稅人投資國內外所承擔的稅收負擔相同。

    如果母國堅持資本中性原則,真正做到對國內、國外所得都按母國稅率征稅,則當來源國稅率(假定為40%)高于母國時,會出現母國給跨國納稅人退稅的現象,這勢必影響到母國稅收收入的減少。為此,采用抵免法的國家都規定有抵免限額。抵免限額為國外來源的所得按照母國稅率(35%)計算的稅額。當居民納稅人在來源國交納的稅款低于抵免限額時,抵免額為國外已納稅;當來源國稅率較高(40%),在來源國交納的稅款超過抵免限額時,抵免額只能是抵免限額,超過的5%外國稅收不能抵免。此時,完全的資本出口中性難以實現,跨國投資者會選擇在國內投資經營。需要指出的是,此時影響投資者抉擇的不是母國的稅收政策,而是來源國的稅收政策。

    實行抵免制的國家必須同時考慮到,對來源國給予的稅收優惠是否允許抵免,即是否允許稅收饒讓。如果母國沒有稅收饒讓規定,則來源國給予外國投資者的稅收優惠將不能落到納稅人身上,而是由母國政府受益。只有母國實行稅收饒讓,將來源國給予外國投資者的稅收優惠視同在來源國的已納稅,由母國給予抵免,稅收優惠的得益者才能是投資者。目前,大部分實行稅收抵免制度的國家同時實行稅收饒讓抵免。因為作為非居住國,大部分國家都在不同程度上存在運用稅收優惠吸引外國資金和技術的問題;作為居住國,也存在鼓勵本國居民擴大對外投資和國際經濟合作交流的問題。稅收饒讓對資金技術引進國與資金技術輸出國都有益。不過,不同國家從中受益的多少不一,資本技術輸出國在實行稅收饒讓抵免的情況下,與不實行稅收饒讓抵免相比,會減少部分財政收入。但這種財政收入的減少并不是居住國稅收優惠的結果,而是將非居住國給予的優惠真正落實到跨國納稅人身上。目前,發展中國家都對稅收饒讓持積極態度,歐共體成員國間也都實行了稅收饒讓。但美國對此則較為消極,其理由是,如果實行稅收饒讓,就會造成資金和人員在美國境內外的不正常流動,使資源得不到最佳配置。

    二、國家中性(NN):扣除法

    國家利益是國家中性(National Neutrality)學派的首要目標,其關心的重點不是資源在國際范圍的合理分配,而是獲得最高的稅前利潤,從而使母國的世界經濟利益最大化。國家中性的要點是資本不論分配于國內或國外,母國收回的資本總額都相等,資本總額不僅包括母國投資者的報酬,而且包括母國政府的稅收。依照國家中性原則,跨國投資者在國外交納的所得稅只能象費用一樣從國外的所得中扣除,而不能抵免母國的稅收。國家中性原則認為,即使國外投資的稅前利潤率與國內投資的利潤率相同,亦應選擇國內投資。因為盡管從投資者角度看,國內國外投資的收益相同,但是考慮到政府因素,在國內投資是由本國政府征稅,而在國外投資則由外國政府征稅,因此,在國內投資的總收益超過在國外投資。

    盡管國家中性原則將國家利益放在首位,但是,國家中性考慮的國家利益僅是眼前利益,是一種短視行為,不可能真正使國家繁榮。如果某國(甲)采用國家中性政策,希望以此吸引本國資本在國內的投資,外國政府就會通過改變政策來報復,它們可能采用同樣的國家中性政策對甲國的公司和銀行征稅,以甲國為基礎的跨國公司出售外國資產再投資國內的好處,很快就會被撤走的外國公司和銀行所抵消,經過資產重置,處于甲國的總資產可能不是凈增加,而是凈減少。同時,以甲國為基礎的跨國公司還將遭到其競爭對手的強烈沖擊。國家中性帶來的后果是,包括甲國在內的所有國家由于多邊投資的崩潰而均有所失。多邊投資的收縮,世界范圍內公司的競爭,必將導致效益的犧牲,這不符合經濟全球化的趨勢。因此,國家中性原則遭到了經濟學家的批評和政治家的否定,從70年代早期,就被棄而不用。

    三、資本進口中性(CIN):免稅法

    資本進口中性(Capital Import Neutrality)的含義是:不同國籍的投資經營者在同一個國家從事投資經營時,應享受相同的稅收待遇。例如,一國對外國企業的股息、利息、特許權使用費征預提稅,則對本國企業的上述項目亦應征預提稅。該原則的目的是,被投資國對所有企業,不管是國內企業還是國外企業,都實行無差別待遇,使所有企業在公平競爭的基礎上,從事商業經營活動,促使該國的資源得以有效利用。按照這一原則,居住國(母國)承認來源國對國外投資的征稅有效,對其居民來自外國的所得免稅,由來源國按來源國的稅率征稅。堅持資本進口中性的國家采用免稅法消除國際雙重征稅,即將居民納稅人來源于國外的所得,不包括在應納稅稅基中。在資本進口中性原則下,母國完全放棄了居民稅收管轄權。目前除少數避稅港采用免稅法外,只有簽定了稅收協定的國家間和歐共體部分成員國間才采用免稅法,因為免稅法會造成母國部分稅收權力的喪失,需要以對方國家同等的犧牲為前提。

    在母國采用免稅法時,來源國(被投資國)給予外國投資者的所有稅收優惠都會自動落到投資者身上,使納稅人受益,而不是母國受益。因為,原則上,不管外國稅收水平如何,母國都允許外國來源所得免稅。顯然,在這種情況下,不必考慮在外國交納的稅收是否超過限額的問題,不必擔心來源國給予的稅收優惠會被母國補征稅款。因此,不需要實行稅收饒讓抵免。

    免稅法的主要缺陷是,它可能鼓勵居民納稅人投資國外,而不是投資于母國。這種情況在母國稅率較高、而別國稅率較低時往往會發生。免稅法還會引起居民納稅人將原該是國內的應稅所得轉移到外國避稅地去,引起國際避稅。

    四、資本出口中性與資本進口中性的比較

    目前,國家中性已被放棄,但資本出口中性與資本進口中性的爭論一直沒有停息。資本出口中性(抵免法)的出發點是,對投資于國內的居民納稅人與投資于國外的居民納稅人實行同等待遇。資本進口中性(免稅法)的出發點正好相反,它要求在相同的市場上同等對待本國投資者與外國投資者。居住在實行抵免法國家的納稅人,在母國減少的納稅額,等于外國來源所得由來源國所征的稅收;而居住在實行免稅法國家的納稅人,獲得母國稅收的減少,等于外國來源所得由母國所征的稅收。因此,居住在抵免國的納稅人按母國的條件進行競爭,而居住在免稅法國家的納稅人在國際市場上按當地的條件進行競爭。

    盡管資本進口中性(免稅法)國家考慮到收入來源國的稅收主權,認為來源國稅收是決定性的,而資本出口中性(抵免法)國家不考慮來源國的稅收權力,納稅人在來源國交納的稅收要被母國補征,直至達到母國的水平,但這并不意味著免稅法國家更慷慨。其免稅的出發點不是針對外國稅收管轄權,而是為了使國內跨國公司在國外市場上的稅收負擔,不超過相同市場上的外國跨國公司或當地企業,保證本國跨國公司在國際競爭中的有利地位。

    五、國際稅收中性在世界各國的運用

    傳統的、國內市場較大的國家,如美國、英國、日本、德國、西班牙等,從資本出口中性原則出發,對居民國外投資所得都采用抵免法消除雙重征稅;而國內市場較小、不足以使國內企業得到充分發展的國家,如盧森堡、丹麥、荷蘭等國則從資本進口中性原則出發,對居民國外投資所得選擇采用免稅法免除雙重征稅。許多國家根據所得的種類、以及與外國簽定的稅收協定的規定,或根據納稅人的身份(是公司還是個人),同時采用上述兩種方法。希臘、芬蘭在與別國沒有稅收協定時,采用抵免法,但在與別國有稅收協定時,則規定采用免稅法。采用免稅法的國家并非對所有外國所得都給予免稅,而是限于對積極收入(如商業利潤、來自子公司的利潤、雇傭或自營收入等)免稅,對消極收入(如債券紅利、利息、特許權使用費等)也只是允許抵免,以防止跨國納稅人在國外的消極投資過度,防止跨國納稅人利用國際雙重征稅免除上的漏洞、達到國際避稅目的。

    盡管發達國家大多采用抵免法,但其中有許多國家對外國來源所得的一個重要項目:居民母公司從外國子公司分得的利潤,采用免稅法。歐共體內大部分國家采用這種免稅法,來消除對母公司控制其大量資產或股權的外國子公司分配利潤所產生的經濟性雙重征稅。如德國規定,如果子公司設在與德國有稅收協定的國家,則它分配給母公司的股息,通常在德國免稅,此時德國母公司必須在子公司至少持股10%,且子公司在事實上是積極的。如果子公司設在與德國沒有稅收協定的國家,它給予母公司的股息,德國政府按抵免法消除經濟性雙重征稅。實際上,如果子公司利潤不匯往母公司,居住國對母公司是采用抵免法或是采用免稅法免除雙重征稅,區別不大。因為只要子公司的稅后利潤不分配給居民母公司,母公司所在國對其就沒有稅收管轄權,母公司可以通過控制子公司的利潤,來避免母國對子公司利潤的額外征稅。

    在實踐中,無論從納稅人還是從稅務機關的角度看,抵免法都比免稅法復雜,特別是涉及到母子公司利潤雙重征稅的間接抵免時,若采用分國抵免,就更為復雜。因此,歐共體內一些國家采用部分抵免法。如果納稅人國外所得在國外的稅負與在母國應承擔的相似,則這些國家就不再采用復雜的抵免法,而是規定對來自稅率與稅基合理的別國的所得采用免稅法,這種免稅法一般在簽定稅收協定的國家間運用。

    我國現行個人所得稅、企業所得稅和外商投資企業外國企業所得稅都有抵免的規定,居民納稅人從國外取得的收入,準予其在應納稅額中扣除已在境外的所得稅,但抵免額不能超過抵免限額。抵免法在目前我國居民納稅人跨國投資經營比較少的情況下還不算復雜,但隨著我國對外開放的深入和經濟實力的加強,國內資本的跨國投資將不斷增加,對國外所得如何消除雙重征稅的問題將隨之復雜。稅收政策制定者面臨的課題是,一方面免除我國居民納稅人的雙重征稅,促進我國資本在國內外投資市場的最優配置;另一方面,在保證國家財政收入的前提下,簡化消除雙重征稅的方法。我們可以借鑒國外的經驗,分別不同所得類型、不同國家同時采用抵免法和免稅法。如對積極收入采用免稅法,對消極收入采用抵免法;對有稅收協定、且稅率、稅基規定與我國相似的國家采用免稅法,對沒有稅收協定的國家采用抵免法。

    參考資料:

    黃濟生,《國際稅收實務》,華東師范大學出版社,1993年。

    國家稅務總局科研所,《西方稅收理論》,中國財經出版社,1997年。

    葛維熹,《國際稅收學》,中國財經出版社,1994年。

篇9

一、優化稅制理論：國際稅收競爭模型的出發點

追根溯源，國際稅收競爭的研究始于戴蒙德和米爾利斯(DiamondandMirrlees，1971)對“優化稅制理論”的研究。根據優化稅制理論的基本觀點，稅制優化首先要符合稅收效率原則的要求，其次稅制設置在滿足效率原則的同時，還要兼顧稅收公平原則的實現；而一個能夠實現效率與公平兩大目標的稅制，將能夠較好地解決對經濟行為主體的刺激問題。但是，這一優化稅制目標能否實現、如何實現以及實現的方式等，在相當程度上取決于對實現這一優化稅制所需的信息的獲取程度；現代優化稅制理論的最大特點，在于它能夠從稅制優化與信息需求這對矛盾統一體的相互關系入手，將在充分的、完全的、對稱的信息獲取條件下的優化稅制形態作為一種理想化的參照系，來探討現實中不充分的、不完全的、不對稱的信息獲取條件下的優化稅制設置問題，探討在這一過程中稅制對經濟行為主體的刺激作用。

雖然優化稅制理論并未直接探討國際稅收競爭問題，但其在討論效率與公平原則并存性時，始終將稅制對經濟行為主體決策的刺激作用列為首要研究問題，進而論證在不充分信息條件下對經濟行為主體決策過程提供刺激的方法、目標和約束條件，這種分析思路為研究國際稅收競爭奠定了理論起點。尤其是優化稅制理論摒棄了孤立、封閉地看待一國稅制設置的研究思路，而現實性地將經濟的開放作為外部約束引入一國的最優稅制分析，這正是國際稅收競爭理論模型的一個最基本的假設前提。戴蒙德和米爾利斯在1971年撰文分析了開放經濟的小國在資本可以自由跨國流動從而追求世界資本市場收益率的約束條件下，如何制定最優資本所得稅的問題，并認為對于開放經濟的小國，原則上應該放棄按收入來源地原則對資本所得從源征稅，而應采取居民管轄權原則對資本所得采取從人征稅。這樣，稅收不會干擾國內投資與國外投資之間的選擇，從而實現資本的有效配置。進而，當本國無法充分獲得其居民在國外的收入的充分信息、以至不能實施監控時。開放經濟的小國此時最優的選擇是對資本所得不征稅。

正是在優化稅制理論的研究思路以及分析方法的基礎上，西方經濟學者在20世紀80年代中后期以來建立了一些重要的國際稅收競爭模型，這些模型研究的內容主要包括3個方面：一是關于所得課稅國際協調原則的研究；二是關于生產要素流動和稅負分布的研究；三是關于國際稅收合作的研究。

二、關于所得課稅協調原則的研究

這一方面的研究試圖對所得兩種基本課稅原則及所得稅國際協調具體原則進行優劣比較。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，對戴蒙德和米爾利斯的結論的假設前提進行了全面的重新審視，認為優化稅制理論得出的結論——出于效率考慮應采取從人征稅原則和開放經濟的小國應放棄對資本所得征稅，其理論假設前提應受到質疑。例如，當國家規模相對于世界資本市場較大，或者如果國家經濟是不完全開放的，那么上述結論是否仍然成立?如果這些理論假設被，那么優化稅制理論得出的結論就站不住腳。戈登在此文中著重分析了一些國家規模相對于世界資本市場較大的情況，認為這些國家如果能通過其擁有的市場力量對借貸進行限制從而影響利率使自身獲利，那么資本輸出國和資本進口國在稅制的設定上就應該有很大的差異，這顯然不同于優化稅制理論所推導出的標準稅收模式。事實上，優化稅制理論無法解釋很多國家的資本所得稅收現狀。在現實中，幾乎所有國家都對其境內發生的公司和個人所得征稅，同時在許多國家的稅制結構中，存在著一個實際上普遍存在的特征：即對本國資本在外國發生收入的雙重稅收管轄權。這種慣例通過賦予本國居民將其在外國產生收入的已納稅收在本國應納稅收中進行抵免的權利，從而可以避免該筆收入的雙重征稅。

戈登對此現象進行分析得出的結論是：如果國家之間存在這種協定，則無法導致納什均衡(Nashequilibrium)稅率的出現，但是當存在著主導市場的資本輸出者時，會出現斯坦克爾伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的結果。如果資本輸出國采取雙重稅收管轄權的慣例，就會激勵資本進口國采用資本輸出國的所得稅率對進口資本征稅。因為跨國投資人可以將這一稅負在母國應納稅收中抵免，所以這種從源課稅不僅不會阻礙國外投資，而且會達到增加財政收入的結果。這樣，資本輸出國通過采取雙重稅收管轄權，可以使自己制定的國內資本所得稅率在世界范圍內設定。同時，資本輸出國誘使資本進口國采取它制定的稅率從源征稅，也減少了其居民通過海外投資逃避國內稅收的動機。但是，如果資本進口國成為斯坦克爾伯格主導者時，資本輸出者將不會采取雙重稅收管轄權，在這種情況下無法得出對資本所得課稅的均衡結果。這一理論分析在一定程度上解釋了戰后美國作為主導資本輸出國對其他國家稅收政策的影響。但隨著世界經濟的變化，世界資本市場結構愈加復雜，已沒有一個單獨的國家可以在世界資本市場上占據主導地位。因此戈登認為，資本所得課稅是否在未來仍然存在或將發生怎樣的變化，還是一個懸而未決的問題。

采取雙重稅收管轄權，并利用稅收抵免法消除雙重征稅，是國際上對資本所得征稅最普遍的做法。然而，利用稅收扣除法來消除雙重征稅也仍然在一些國家得到使用。財稅理論界對這兩者的優劣爭論已久。就目前而言，主流觀點認為抵免法優于扣除法，因為抵免法可以徹底消除雙重征稅，并可以實現資本的有效配置，而扣除法由于不能徹底消除雙重征稅，會產生阻礙資本流動的結果。但邦德和薩繆爾森(BondandSamuelson，1989)的研究認為，之所以得出抵免法優于扣除法的結論，是因為這一結論是在稅率和資本流向固定的假設前提下得出的靜態均衡結果。實際上，如果采取兩國博弈分析，并假定國家可以區分屬于國內居民的資本和屬于國外居民的資本，則在稅收抵免法和扣除法的不同規則之下，國家在博弈中將采取不同的戰略行為。在稅收抵免法下，兩國采取的戰略行為將導致國家間資本流動的消除。其原因是：東道國將試圖設定和母國稅率一樣高的稅率，以試圖獲得最大的稅收收入，而母國則會試圖使自己的稅率設定得比東道國更高，以從限制資本的流動中獲取最大收益。這種稅收競爭的納什均衡的最終結果是：稅率設定太高以至限制了資本的跨國流動。相對于稅收抵免法，稅收扣除法下得出的均衡結果表明：扣除法將不會阻礙兩國間的資本流動，均衡產出在國家福利上也優于抵免法。和傳統上達成共識的觀點相反，這一分析結論表明，恰恰是稅收抵免法而不是扣除法阻礙了資本的國際間流動，同時，采取扣除法對資本進口國和資本出口國都有好處。

三、關于生產要素流動與稅負分布的研究

這方面的研究主要涉及國際稅收競爭對流動程度不同的要素所承擔稅負的不同效應及其對公共物品提供的影響。由于現實中資本跨國流動頻繁，國家間稅收政策缺乏交流和協調，因此，母國往往對本國居民的國外收入缺乏有效監控或因成本太高而使監控實際上成為不可能。這樣，居民管轄權原則實施的效果就要大打折扣。政府出于財政收入的需要，從源征稅就不可避免，同時，為了吸引稀缺資本而大大降低資本所得稅率。國際稅收競爭模型對此所持的主導觀點是：一方面，稅收競爭將導致資本所得課稅的低稅率，導致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地實行居民管轄權原則，政府的最優選擇是應免除對流動資本的課稅，而代之以對國內非流動性要素如土地和勞動征稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要，對開放經濟的小國而言尤其是這樣(RasinandSadka，1991)。

然而，布克維斯基和威爾遜(BucovetskyandWilson，1991)的國際稅收競爭模型，針對上述觀點卻提出了不同的看法。他們首先假定政府在給定一組稅收工具的條件下，除了對資本所得從源征稅以外，僅僅對工資收入征稅。其得出的結果是：在不實施居民管轄權的情況下，政府對公共物品的提供依舊不足，對資本所得課征的稅率仍然很低且缺乏效率，并且低于對工資所得課征的稅率。然后，他們假定一國相對于世界市場足夠小，從而政府放棄對資本所得的從源征稅而僅僅依靠對工資征稅的收入提供公共物品，結果還是得出了工資所得課稅缺乏效率、稅率過低導致公共物品提供不足的結論。這個結論和“開放經濟的小國可以通過放棄對流動資本征稅而代之以對國內非流動要素征稅以有效提供公共物品”的結論顯然是相左的。布克維斯基和威爾遜認為，兩種觀點沖突的根源在于后者模型的假設前提是兩個小國面對的是外生的、固定的世界資本市場利率，而他們的模型則假定世界上每個國家的稅收政策都是內生決定的。為了尋找能有效提供公共物品的稅收工具組合，他們最后考慮了政府同時采用收入來源地和居民管轄權對資本所得征稅、并放棄對工資所得征稅的組合，結果證明政府的均衡行為將有效地利用這兩種征稅方法，而使公共物品需求水平得到有效滿足?？梢钥闯?，實際上其最終結論為：是放棄了對資本所得課稅的居民管轄權。而不是缺少對勞動等非流動要素的課稅，才導致了對公共物品提供的不足。這種結論和優化稅制理論也是有區別的，因為優化稅制理論所推崇的最優稅制中通常包括對勞動的征稅。

四、關于國際稅收合作的研究

眾多國際稅收競爭模型都試圖論證在各國經濟存在異質性的條件下，國際稅收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由萊斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他認為，既然國際稅收競爭將導致無效產出，那么就為國際稅收合作提供了實施空間。國際稅收合作應是兩國間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權和稅率的選擇以及是否采取資本流動限制等。作為一種參與約束，國際稅收合作的前提是：每一個參與國際稅收合作國家的合作均衡產出必須比非合作狀態下的均衡產出更好。這樣，國際稅收合作的可能性就取決于非合作均衡的結果。

萊斯穆森假定在非合作的稅收競爭中，由于采用居民管轄權原則對國外資本所得課稅需要東道國提供充分的稅收信息，政府只能采取收入來源地的原則，這樣在一個兩國的稅收競爭模型中，對資本跨國流動進行限制就成為緩解稅收競爭不利后果的重要政策工具。同時，他分析了兩國存在經濟異質性的3種情形：第一種情形是：兩國完全相同。分析結果表明，稅收競爭會導致缺乏效率的產出而使公共物品提供不足，但此時對資本跨國流動進行完全限制將會導致有效率的產出結果。進一步分析表明，國際稅收合作均衡的產出等同于對資本跨國流動完全限制的非合作均衡的產出。也就是說，在國家經濟同質性的假定下，完全限制資本流動和采取國際稅收合作的政策是可以相互替代的。第二種情形是：兩國僅僅在經濟規模上存在不同，一個是大國，一個是小國。分析結果表明，國際稅收競爭將是缺乏效率的，小國將會利用稅率的差異作為稅收競爭的工具，最終導致小國國內的過度投資和大國國內的投資不足。此時大國將會對資本跨國流動進行限制，從而會對小國產生不利影響。但就總產出而言，大國對資本跨國流動進行限制，其結果將是有效率的。分析結果同時表明，在產出水平上，雖然進行國際稅收合作將無法替代資本流動的跨國限制，然而大國以對資本跨國流動限制的威脅將通過影響雙方非合作均衡的產出，從而最終影響雙方合作均衡的產出。因為如果在合作無法達成時，大國將會運用資本跨國流動限制，小國不合作利益則會受到損害，而大國則至少會獲得有效資本跨國限制帶來的利益。這時，大國限制資本流動的威脅就是可置信的，它不僅改變了國際稅收競爭中大國與小國討價還價的地位，也為國際稅收合作提供了可能性。第三種情形是：兩國資本稟賦上存在不同，一個是富國，一個是窮國。在這種情形下，所有的非合作均衡的產出結果都是無效率的，甚至引入資本跨國流動限制也不能產生有效率的結果。當兩個國家具有足夠大的資本稟賦差異時，他們都會傾向于讓資本自由流動和進行國際稅收合作，使雙方的福利獲得改善，即使這種國際稅收合作不一定會產生有效率的產出結果。

以上是對一些重要的國際稅收競爭模型的介紹和評述?？傮w而言，雖然這些模型的假設前提有較大的差別，其得出的結論也有所不同，但它們基本上都是建立在產出市場完全競爭的基礎之上的。同時，這些模型假定政府作為博奔的參與者，通過稅收政策的制定來實現國家福利最大化。雖然政府擁有市場力量，但這些模型將政府利用稅制操縱貿易條件的可能性限制在一個很小的范圍內。

五、戰略性國際稅收競爭模型

在全球化的世界經濟中，國家間貿易利益的沖突已成為一個日益嚴重的問題。政府作為經濟的管理者，總是試圖通過政策工具來操縱貿易條件，進而對產出市場產生影響。20世紀80年代中后期發展起來的新國際貿易理論——戰略性貿易理論(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好為政府這種干預經濟貿易的行為提供了理論支持。標準的戰略性貿易模型是建立在以下基本假定基礎之上的：一是產出市場是不完全競爭的；二是存在規模收益遞增的效應。不難理解，一且這兩個理論假設前提成立，就為政府介入廠商貿易行為提供了可能性和必要性。戰略性貿易理論一個很重要的結論是，政府應該對國內企業進行稅收補貼，以提高其在國際市場上的競爭力，從而獲取最大的福利效果。同時，兩國的戰略性貿易模型的另一個不可忽視的假定前提是，廠商通常是不可移動的，它們只能在國內生產，產品在第三國消費。那么，一個引人深思的問題就被提出來了：當轉移成本為零，廠商可以自由跨國移動到國外進行生產時，對廠商的稅收補貼是否會加劇稅收競爭，或者這種補貼最終是否有效率?

賈尼巴(Janeba，1998)針對這個問題提出了不完全競爭市場中的稅收競爭模型。他通過給國際稅收競爭模型增加不完全競爭的假定，并將廠商流動性假設賦予戰略性貿易模型，從而將這兩種模型結合在自己的分析之中。其結論是：不完全競爭和廠商流動性并不會產生相互增強效應以至加劇稅收補貼競爭。相反，當政府無法或不可能對外國企業實行差別待遇時，會使政府放棄補貼采取不干預的態度。在這個模型中，廠商可自由選擇在兩國進行生產，但消費在第三國進行，同時假定政府對所得從源征稅并使凈剩余最大化。這一模型得出的結論是一個多階段博弈均衡的結果：由于對國內生產進行補貼時無法排除外國企業，那么過度補貼將是一種浪費。在稅收競爭博弈的最后階段，每個國家都希望自己的廠商在對方國家生產，以享用對方給予的過度補貼的好處，其結果是大家都放棄補貼而不去干預貿易。

值得注意的是，雖然賈尼巴的結論是建立在一系列假定基礎之上的，其結論在很大程度上還存在著爭議，但他創見性地將國際經濟學和國際稅收學的研究成果和分析思路交叉結合在一起來研究國際稅收競爭，無疑是具有相當重大的理論意義的。

六、國際稅收競爭的政治經濟學

現行對國際稅收競爭的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的結合，這種分析方法也代表了這一研究領域的主流分析方法。值得注意的是，近年來，一些經濟學者開始從政治經濟學角度來研究國際稅收競爭。雖然這些對國際稅收競爭的研究方法并不是主流研究方法，但從這樣一個新的角度探討國際稅收競爭，不僅對主流研究產生了重要影響，而且對經濟全球化下的國家稅收制度設計有一定的理論啟發性。

第一種觀點是從“管理競爭”(regulatorycompetition)的角度研究稅收競爭(Vogel，1995；SunandPelkmens，1995)，認為稅收競爭規則取決于社會、政治和利益集團相互斗爭的結果，并因此在每個國家有不同的政策傾向，其結果也是不確定的。第二種觀點是從稅收競爭產生的財政負外部性入手，研究其對不同類型國家帶來的經濟和政治影響，并尋求將財政負外部性內部化的制度解決方案(KanburandKeen，1993)。還有一種觀點則應用尋租理論，假定政府決策者本身是有集權傾向的尋租者，他們有強烈的擴大國家財政的動機。這種分析的一個典型結論是：一定程度的國際稅收競爭是必須的，它可以遏制財政權力尋租者不斷擴大財政的內在沖動(Mclure，1986；SiebertandKoop，1993)。

篇10

論文內容提要：本文回顧了我國10多年稅收管理改革實踐，在解析主要存在問題的基礎上。分別提出了稅收管理理論創新、技術創新、組織創新和制度創新的基本思路及對策措施，以加-陜實現傳統稅收管理向現代稅收管理轉變。

伴隨著新稅制的實施和稅收征管改革的不斷深人，我國稅收管理取得了歷史性的進步。但是。稅收管理中一些深層次的問題和矛盾，還沒有得到根本解決，特別是加人WTO后，傳統的稅收管理理念、管理模式和管理體制正面臨新的挑戰，迫切要求加快稅收管理的改革創新，實現傳統型管理向現代型管理轉變。

一、稅收管理的理論創新

理論創新是社會發展和變革的先導。創新稅收管理理論是變革稅收管理的前提。由于歷史的原因。長期以來，我國對稅收管理理論研究不夠重視。稅收管理理論的發展遠遠落后于稅收改革與發展的實踐，也落后于其他一些重要社會科學領域。

我國稅收征管改革摸著石頭過河走了10多年。稅收征管改革從一開始就缺乏科學的理論準備和理論指導。稅收征管改革基本上是憑經驗和直覺進行。在解決改革出現的新情況和新問題中徘徊。無論是20世紀80年代末，進行的“征、管、查”三分離或二分離的摸索，還是新稅制實施后，對傳統專管員制度全面改革，所形成的“以申報納稅和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查”的新征管模式，以及進人21世紀后，采取科技加管理措施，以信息化推進專業化的深化稅收征管改革，基本上都是在理論準備不足的情況下進行的，未能從理論上對稅收管理改革目標體系進行深人系統地研究，在科學把握稅收管理的本質、規律、原則等基本理論問題的基礎上，形成稅收管理改革的基本理論框架，給予稅收管理改革堅強有力的理論指導。因此，在改革的目標方向上，缺乏準確清晰的定位。目標設計缺乏系統論證，征管改革的框架和基本模式一直處于變化之中，對征管改革的方向經歷了反復探索和較長時間的認識過程；在改革的思路上。始終循著相互制約的指導思想，沿著職能劃分的思路。把分權制約過多地寄望于征、管、查職能的分解上。追求稅收征管的模式化；在改革的范圍上，側重于稅收征管的改革，忽視稅收行政管理的改革。未能把對以納稅人涉稅事項為主要管理對象的稅收征收管理和以征稅機關、征稅人為主要管理對象的稅收行政管理作為改革的整體進行系統設計，忽視人力資源的配置管理和開發利用；在改革的進程上，對不同地區制約征管改革的因素研究不夠，缺乏整體規劃。常常處于走一步看一步，造成各地改革進度不一。帶來征管業務的不規范、信息技術應用的不統一。由此導致稅收管理改革走了一些彎路，浪費了不少人力、物力和財力，增大了改革成本。

當然，稅務部門在改革實踐中也進行了一些理論探索，但主要還是停留在對改革方案的修修補補。疲于尋求解決具體問題的措施上，缺乏在稅收管理改革實踐基礎上理論創新的自覺性和主動性。要解決稅收管理改革中的問題和矛盾，加快建立現代化稅收管理體系，提高稅收管理水平，必須創新稅收管理理論。

推進稅收管理的理論創新，首先要轉換傳統稅收管理的理論視野和研究方法，注意在改革實踐中進行稅收管理的理論探討，善于總結經驗教訓，把成功的經驗系統化、理論化；其次，要注意研究借鑒當代西方公共管理理論和工商管理領域發展起來的管理理念、原則、方法和技術，結合我國稅收管理的實際，創造性地加以吸收和運用，形成適合中國稅收管理特點的新思想、新方法、新體系，并在指導稅收管理改革實踐中加以豐富和發展；還要注意不斷研究稅收管理的內在規律、原理和發展趨勢，善于抓住揭示稅收管理內在客觀性的發現性認識，創造稅收管理科學的前沿理論。通過尋求稅收管理理論突破與創新，推動稅收管理的組織創新、技術創新和制度創新。徹底改變我國稅收管理改革目標不明、方向不清的被動局面，徹底改變稅收管理理念僵化、管理方式陳舊、管理手段單一的落后局面，實現傳統稅收管理向現代稅收管理的根本轉變。

二、稅收管理的技術創新

科學技術是稅收管理發展的重要推動力量。創新稅收管理離不開現代科技手段的支撐。信息化是當今世界經濟和社會發展的大趨勢。信息技術的迅猛發展，對稅收管理正產生著革命性的影響，為創新稅收管理開拓了廣闊的發展空間。創新稅收管理技術，以信息技術和通迅技術為基礎，實現稅收管理信息化是深化稅收管理改革，提高稅收管理質量和效率，實現稅收管理現代化的必由之路。

伴隨著稅收征管改革的深入，我國稅收管理信息化經歷了從無到有、從人腦到電腦、從單機運作到網絡運行的歷史性跨越，信息技術對稅收管理的支撐作用日益顯現，稅收管理技術有了重大突破。但不容忽視的是，我們不惜重金投入，購置相當數量和一定檔次的計算機技術裝備，與應達到的應用程度和應用效果仍有相當差距。在推進稅收信息化建設過程中存在著不少問題，突出表現在稅收信息化建設缺乏總體規劃，軟件開發應用雜亂無序，信息系統平臺不統一，數據處理缺乏層次性和綜合性，形成許多“信息孤島”；信息資源利用不充分，集中分析監控能力不強，導致高技術與低效率并存，高成本與低產出共生，造成人財物的極大浪費。對此，我們應當認真總結和吸取過去在稅收信息化建設中留下的深刻教訓，從戰略高度推進稅收管理的技術創新，加強對信息化建設工程組織學的研究，克服盲目性和隨意性，加強對稅收管理技術的理論研究和應用研究，徹底改變機器運作模擬手工操作的狀況，挖掘信息網絡技術的潛在效能。

創新稅收管理技術，實現稅收管理信息化，是科技與管理相互結合、相互促進，推動稅收管理發展，實現稅收管理現代化的過程。目的是要使人工管理與機器管理組成的整個管理體系效能最高。實現稅收管理的技術創新，推進稅收管理信息化應突出四個重點：

其一、堅持按照一體化原則，遵循“統籌規劃，統一標準，突出重點，分步實施，保障安全”的指導思想，進一步完善優化信息化建設的總體方案和具體規劃，逐步實現業務規程、硬件配置、軟件開發、網絡建設的一體化，在稅收管理信息化建設整體推進上求得新突破。

其二、從管理思想、管理戰略上突破傳統觀念和管理方式的束縛，適應現代信息網絡技術發展的要求，實現技術創新與管理創新的互動，在現代技術和科學管理有機結合上求得新突破。通過稅收管理的技術創新，改造管理流程，重組職能機構，變革管理方法，優化資源配置，規范權力運行，把整個稅收管理工作有機地聯系和帶動起來，形成上下級之間、同級之間的互動響應機制，構建起與信息技術發展相適應的管理平臺。

其三、利用先進的通訊和網絡技術，建立多層次有針對性的稅收服務技術體系。一方面大力推進網上申報、電話申報、磁盤申報、銀行卡申報等多種電子申報方式，大力推進稅、銀、庫聯網，實現納稅申報和稅款征收信息的網上流轉，最大限度方便納稅人及時快捷申報納稅，為實現集中征收奠定基礎。另一方面全面建立稅法咨詢、稅收法規、涉稅事項的計算機管理系統，包括提供電話自動查詢和人工查詢系統，電子化的自動催報催繳系統；利用電子郵件向納稅人定期提供稅收政策法規信息，向特定納稅人進行有針對性的納稅輔導。利用互聯網提供稅收法規查詢，與納稅人溝通交流，實行網上行政，網上辦理涉稅事項，接收對偷稅違法行為和稅務人員廉政問題的舉報、投訴等等，使信息技術在方便納稅人，提高辦稅質量和效率，降低稅收成本方面發揮重要作用。

其四、以先進的信息技術和網絡技術為依托，把稅收管理全過程納入完整、統一、共享的信息系統，實施全方位的實時監控。一是建立高度集中的數據處理系統。在統一數據結構和標準的基礎上，逐步實現征收信息向地市局和省局集中，進而再向省局和總局兩級集中，克服信息傳遞中封鎖、變異和沉淀，提高征收入庫操作的規范度，實現數據管理效率和質量的全面提升。二是建立以信息收集分析利用為重點的稅源稅基監控系統。從信息經濟學角度分析，管理薄弱是與信息獲取能力不足相伴而生的，只有信息完備才能實施有效管理。因此，在加強納稅申報信息采集管理的同時，要加快與工商、銀行、技術監督、海關、公安等部門的信息交流和共享，以增強稅務機關獲取外部信息的能力。三是建立以依法行政為重點的管理流程控制系統。在將稅收管理全過程納入計算機管理系統的基礎上，利用信息技術控制業務處理流程，減少自由裁量的環節和幅度，落實行政執法責任，參與稅收管理質量的控制和改進，實現對執法行為的監督制約，使稅收管理全過程每個環節責職、每個權能行使、每項工作績效，都能通過網絡透明地呈現在管理決策平臺上，提高依法行政的透明度。

三、稅收管理的組織創新

稅收管理機構是根據履行國家稅收職能需要，圍繞稅收行政權力設置、劃分和運行而形成的組織體系。設計科學的稅收管理組織結構是有效實施稅收管理的組織保證。稅收管理組織結構是否合理，直接關系到能否履行好國家稅收職能，能否為納稅人提供優質高效的納稅服務，影響到稅收管理質量和效率的高低。

回顧我國稅收征管改革歷程，有關方面一直在尋求建立一個科學高效的稅收管理組織體系。每次征管改革幾乎都離不開對征管組織機構的撤并調整，特別是新稅制實施后，征管組織機構處在不斷的調整變化之中，有的撤銷稅務所，按區域設置全職能分局；有的在分局下還設有中心稅務所；有的很快又取消全職能分局，按征、管、查職能外設征收局、管理局和稽查局等專業局；有的仍留存著一直游離于機構改革之外的外稅局、直屬局?？偟恼f來，這些改革措施始終沒有打破原有征管機構的層級，沒有跳出按征、管、查設置機構的框框，沒有沖破地區行政管轄范圍的界限，沒有發揮運用網絡技術構造組織結構的優勢。稅收管理組織機構龐大臃腫，管理層級環節過多，機構設置不統一，職能部門交叉重疊，權力結構過于集中，管理組織過于分散，資源配置不講成本效益，組織結構效率低下的問題依然不同程度地存在，甚至有些更為突出。

要從根本上解決征管組織結構問題，提高稅收管理組織合理化程度，必須大力推進稅收管理機構的改革創新。隨著國民經濟和社會信息化建設步伐的加快，稅收管理信息化水平的日益提高，稅收管理機構改革創新的著力點應放在依托信息網絡技術，打破部門約束和層級限制，根據稅收管理的內在規律，優化管理資源的配置，使傳統封閉的機械式組織向現代開放的網絡化組織方向發展。

一要減少管理層次，收縮征管機構，確立稅收管理機構改革的總體目標和基本框架?，F代管理組織理論和發達國家的實踐證明，要提高組織結構效率，必須減少行政管理層次，精簡管理機構，實現組織結構的扁平化。我國目前稅收管理組織結構，從總局、省局、市(地)局、縣局到基層分局有5個層級，除基層分局外，有4級行政管理層。世界上很少有這種5級架構的征管組織體系。要創新稅收管理組織結構，必須打破這種僵化的5層“寶塔”結構，沖破行政區劃的約束，根據經濟區域、稅源分布、規模大小，設置稅收管理機構。從改革的漸進性考慮，稅收管理機構改革的近期目標可以定為實行總局、省局、市局、縣局4層組織結構。今后條件成熟時，對省級局還可以進一步考慮打破行政區劃，根據經濟區域進行撤并，設置跨省大區局，如像人民銀行跨省設置分行機構。

二要統一征管機構設置，實現基層征管組織結構的扁平化。根據企業組織理論學的研究，企業管理組織機構設置通常有四種模式，即以產品為基礎的模式、以職能為基礎的模式、以客戶為主的模式和融合前三種的矩陣模式。按照前述稅收管理機構的改革目標和國外稅收管理機構設置的做法，適宜采用按稅種類型和職能分工相結合的模式設置內部機構。在基層局(縣、區局和將來實現征管實體化的地市級局)適宜按職能分工和納稅人類型相結合的模式設置機構，除稽查局可作為外設機構外，其它專業局都應全部轉為內設機構，同時還應撤銷過去外設的直屬局、外稅局，實現對內外稅、不同行業、不同預算級次企業的統一管理?；鶎泳值闹饕毮苁菍爡^內稅源稅基的控管。分類管理是專業化管理的基礎，對納稅人實施分類管理是國際上許多國家的成功做法。

三要構建與信息化相適應的稅收征管運行機制，實現稅收征管的信息化。利用信息技術改變稅收管理的流程和組織結構，建立一種層級更少基層管理人員權責更大的管理體制。在縣(區)局內部，根據稅收征管和信息化的內在規律，重新設計和優化稅收征管業務和征管流程，將咨詢受理等納稅人找稅務機關辦理的涉稅事項集中到前臺辦稅大廳實行全方位服務，解決納稅人多頭多次跑的問題；將納稅評估、調查執行、稽查審計等稅務機關找納稅人的所有管理事項，集中到后臺實施分類管理，解決稅源稅基控管薄弱的問題。

四、稅收管理的制度創新

深化稅收管理改革，既需要消除不適應現代稅收管理發展要求的制度，更需要針對解決新情況、新問題作出新的制度安排。優化稅收管理制度設計是稅收管理改革與發展重要內容，也是從制度層面解決當前稅收管理存在問題的必然要求。稅收管理的制度創新應當緊緊圍繞提高納稅人稅法遵從度和稅務機關管理效能，降低稅收風險即法定稅收與實際稅收之間差額這一稅收管理目標，在稅收管理制度體系優化設計上求得新突破。

當前稅收管理制度創新應當突出兩個重點。

(1)要著眼提高納稅人的稅法遵從度，促使其如實申報納稅，解決稅務機關與納稅人信息不對稱的問題。

一要建立以納稅人為中心的稅收服務制度。稅收服務是保證納稅人依法納稅的重要條件，必須按照新征管法的要求，盡快將稅收服務從過去的道德范疇上升到行政職責，構建起以納稅人為中心的稅收服務制度體系，為納稅人提供享受各種稅收服務的制度保障，包括設立多渠道政策的制度，確保所有公民享受和獲得稅收知識的權力，使納稅人有能力自覺、及時、準確申報納稅，減少無知性不遵從；設立以客戶為導向的程序制度，確保辦稅公平公開，程序簡便規范“一站式”服務到位，使納稅人減少“懶惰性”不遵從；設立完善的權益制度，確?？陀^公正開展行政復議，主動實施行政救濟，保障納稅人合法權益，減少情感性不遵從。

二要建立以納稅評估為基礎的納稅信用等級制度。納稅信用度的高低直接體現著稅法遵從和稅收管理水平的高低。實施納稅信用等級制度，根據納稅人納稅誠信度實行差別管理，對信用等級低的納稅人嚴加管理。制定鼓勵誠信守信，制約懲處失約失信的政策措施，促使納稅信用成為與納稅人生存發展緊密相聯的無形資產。讓依法納稅者受到社會廣泛尊重，使誠信納稅者得到實惠，增強忠誠性遵從的榮譽感；讓失信違法者付出利益代價和榮譽代價，促使納稅人誠信納稅。同時要把建立納稅信用等級制度與建立納稅評估制度緊密結合起來，建立起科學的納稅評估機制。

三要建立“輕稅重罰”的違法處罰制度。增大違法成本是強化稅收管理的重要舉措。對外要健全偷逃稅處罰管理制度，增大偷稅成本；嚴懲知法違法者，對不按規定履行納稅義務，該罰的要罰，該判刑的要判刑，減少納稅人自私性不遵從，增加預防性遵從。

(2)要著眼提高稅務機關內部管理效能，約束稅務人員尋租，對工作業績進行有效激勵，解決管理者與被管理者信息不對稱的問題。

一要建立科學的稅收管理績效考核制度?？己硕愂展芾砜冃谴龠M稅收管理水平不斷提高的重要手段。稅收管理績效考核導向至關重要。要徹底扭轉過去績效考核重收入輕管理，重上級機關對下級機關輕機關內部考核的傾向，從組織收入型向執法保障型轉變。要以正確實施國家稅收政策，降低稅收風險為目標，將績效監控和評價貫穿稅收管理全過程，使績效考核成為加強管理的有效手段。可以考慮從上級機關對下級機關和機關內部兩個層面建立績效考核制度。上級機關對下級機關的績效考核，應從稅收風險、執行政策、服務質量、人力資源利用、成本效益等方面，通過客觀科學地制定考量目標和指標體系，準確評價下級稅務機關稅收管理的成效和不足，激勵先進，鞭策落后，使之明確稅收管理的改進方向。對機關內部工作人員的績效考核，應重點圍繞行政行為、行政過程和行政結果等方面進行考量，可采取事項與崗職相結合的績效考核辦法，通過定崗位、定職責、定事項、定人員、定目標、定指標、定獎懲等方法，充分運用計算機網絡對稅務人員工作業績進行有效的監控和評價，使個人工作績效與集體組織績效高度關聯，激發個人和群體奮發向上的活力。