合謀范文10篇

摘要：十幾年來來，國內外資本市場頻繁發生的財務報告舞弊案例，很多都牽涉到注冊會計師的審計合謀問題，使投資者損失慘重，市場信心大降。審計合謀嚴重影響了注冊會計師審計的獨立性，造成了嚴重的經濟社會后果。本文在闡明注冊會計師審計合謀形成機理的基礎上，結合我國實際剖析審計合謀的動因，并提出防范和治理審計合謀的對策。

關鍵詞：注冊會計師；審計合謀；危害；形成機理；防治對策

0引言

近十幾年來，上市公司財務造假案屢見不鮮，很多財務報告舞弊案例都涉及注冊會計師的審計合謀問題，審計不僅沒有發揮其最后的把關作用，反而因提供虛假鑒證而成為財務報告造假的“幫兇”。審計合謀不僅嚴重損害到社會公眾的合法權益，危及資本市場的正常運轉與資源的優化配置，擾亂了市場經濟秩序，更嚴重影響了公眾投資者對會計信息、審計公信力乃至整個社會信用系統的信心，侵蝕著注冊會計師行業的生存與發展。本文就注冊會計師審計合謀的形成機理和具體成因、防治對策等問題談些看法。

1審計合謀及其形成的一般機理

“合謀”就是通常所說的被“俘獲”、被拖下水。它是由美國經濟學家斯蒂格勒和布坎南等人在研究政府管制經濟學和公共選擇理論時所提出的概念。審計合謀指會計師事務所或注冊會計師在財務報告審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失基本的執業獨立性要求，迎合被審計單位財務造假、歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導致有預謀的“審計信息失真”行為。

現有國有企業甲、乙,它們的規模相等,甲的效益要好于乙,甲屬于A部門,乙屬于B部門,還假定全體人民無法對其它各層利益主體實行有效的監管和激勵。但存在著政府對企業的經營進行顯性或隱性的干預。這是一個典型的2政府部門×2企業經營者×2企業職工的框架。讓我們來分析這個簡單框架中所存有的合謀行為。

本文繼續假定甲的企業效益好于乙企業的唯一原因是甲企業職工的整體競爭力要強于乙企業職工。同時本文認為甲企業職工及經營者有著比乙企業職工、經營者更大的效用,A部門的官員也有著比B部門官員更大的效用。另外,經營者同政府官員的利益目標較為一致,因此在它們之間容易形成一個穩定的小合謀體,又因為監督機制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會降低;而且它們還會通過合謀者的游說和地下行為來降低一旦東窗事發后所受懲罰的力度。這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固的。

同一部門中的另外一個合謀狀況就是部門官員同經營者、企業職工協調起來為本部門職工謀求福利最大化。這將導致甲企業職工福利、工資收入要優于乙企業的職工。造成這種狀況的根本的原因是A部門官員、甲企業經營者及職工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一個縱向上的合謀體。當然,這種大的合謀體只有在企業效益較好的情況下才會存在,一旦企業效益變環,經營者、官員的利益目標便會同職工的利益目標相分離。在我們建立的這一個2×2×2框架中,要出現上述結論還需要一個根本性的前提,那就是勞動力流動機制的欠缺。在框架中,乙企業效益不好,其原因是勞動力素質不高。一般說來,提高企業的勞動力的素質的途徑有兩種,一是通過再學習改造,二是解散一部分劣質職工,再引進一部分高素質的職工。但在實際上,由于乙企業的經營者同B部門的官員形成了一個較穩定的合謀體,所以,乙企業的經營者就要在裁減職工等問題上考慮來自于官員的壓力。同時,由于甲企業的效益要好于乙,那么乙的職工若同A部門的官員或經營者有著一定的聯系,還可以通過一些地下交易等手段來在不改變自身的素質的情況下,而得到一個較高的工資收入和更好的福利待遇。這種結果便降低了甲企業的勞動力素質,從而也就降低甲企業的生產效率。而在另一方面,是否乙企業的生產效率就會因此而提高呢?我們說不是的,因為某些勞動力的流失并未提高乙企業職工的整體素質,而且可能由于某些流失職工的示范效應,使得其它職工無心工作,競相考慮實行地下行為”,以便自己換個單位,這樣的話乙企業可謂雪上加霜了。還有另外一種更壞的情況就是乙企業的經營者同B部門的官員這一合謀體的利益也嚴重背離乙企業職工的利益。在效用最大化的理性驅使下去盡可能地效仿甲企業的經營者和A部門的官員,從而加劇惡化了乙企業的生產效率。

以上的勞動力流動是服從于行政干預的,盡管甲乙兩個企業是獨立的?，F在我們來考慮這個2政府官員×2企業經營者×2企業職工框架在資產重組過程中可能發生的合謀行為。

前面關于這個框架有個假設條件就是在兩個企業間唯一不同的只是勞動力,為了使我們考慮的問題更加貼近現實,我們認為這兩個企業位于不同的行業且規模相等,它們合并以后可以獲得協同效應”。重組后的現實狀況是:合并以后,兩個企業成為一個獨立的企業,不防稱獨立后的企業為丙企業,丙企業顯然有其新的經營者,具體的是誰無關緊要。丙的經營者也要面臨A部門和B部門的官員的顯性或隱性的干預,同時丙的經營者還要面臨原來分屬甲、乙兩個企業的不同素質的職工,那么,從合并的開始即從有意向合并,到資產評估,組建新企業丙,組建新的經營者集團,安置甲、乙企業的職工等等環節上都存在著一系列的利益沖突,同時也存在著一定的合謀行為。

甲、乙兩個企業談判組成丙企業前的利益沖突有:

一、合謀行為發生的范圍和一個普遍的例子根據魏杰、郭東風、沈瑩等人的分析，

有四個利益主體擁有全部或部分國有產權，它們分別是全體人民、政府、企業的經營者

以及企業職工。①②靜態地來看，由于后三個利益主體之間的橫向或縱向上的復雜關系，

它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動態地來考慮合謀的范圍，那它廣泛地存在

于經濟體制改革中的各個領域和各個環節。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有

資產重組中，它的表現更為明顯。下面讓我們舉一個抽象的例子加以說明。

編者按：本文主要從合謀的定義及當前的研究成果；上市公司和會計中介機構合謀現象動因的制度性分析———現代審計制度的缺陷；造成當前我國會計中介機構和上市公司合謀的幾個現實性問題；幾點對策和建議進行論述。其中，主要包括：虛增利潤或隱瞞債務而陷入財務欺詐案件、合謀(conspiracy)就是通常所說的“被俘虜”、會計中介機構出具無保留意見的審計報告、上市公司和會計中介機構的合謀現在成為一個全球性的問題、會計師事務所執業環境惡劣,市場惡性競爭激烈、審計違約成本較低、誰來監督會計中介機構提供客觀公正的外部審計、國內會計師事務所的“有限責任制”和“收入提成制”、充分發揮股東大會和董事會在選擇會計中介機構時的作用、實施會計中介機構的清理整頓,規范執業環境等，具體請詳見。

當前,國際國內資本市場發生了一系列丑聞。在擁有最成熟資本市場的美國,一些信譽卓著的上市公司,如安然、世通、施樂等都因虛報收入,虛增利潤或隱瞞債務而陷入財務欺詐案件,最終被巨額罰款甚至破產。著名審計機構安達信也因安然事件被迫關閉。這些事件引發了全球范圍內資本市場和金融中介機構的誠信危機。在國內資本市場,也先后出現了銀廣夏財務欺詐事件、縱橫國際拒絕會計師事務所出具保留意見的審計報告等問題。對這些現象,不同的學者有不同的分析視角,如公司治理結構的缺陷、市場監管的制度建設、信息披露制度不健全等。本文認為,在這些現象的背后都隱藏著一個重要問題,就是上市公司和會計中介機構的合謀。

一、合謀的定義及當前的研究成果

合謀(conspiracy)就是通常所說的“被俘虜”(cap2tured)、“拖下水”,它是由美國經濟學家斯蒂格勒和布坎南在研究政府管制經濟學和公共選擇理論時提出來的。1992年,在國際經濟計量學會第六屆世界大會上,著名經濟學家梯若爾教授提交論文《經濟組織中的串謀問題》指出,串謀與勾結是所有的組織和機構中普遍存在的現象,將造成產業政策和政府規則政策的嚴重扭曲。審計合謀是指審計機構和人員和被審計單位勾結起來,出具虛假審計報告的社會經濟行為。尤其是在資本市場,上市公司和會計中介機構的合謀現象比較普遍,不管是在資本市場發達的西方國家還是在我國,上市公司為謀求利益制造虛假財務報表,會計中介機構出具無保留意見的審計報告,欺騙市場和投資者已經成為一國經濟生活的一個重大問題。

關于上市公司和會計中介機構合謀的成因,學者們從不同角度進行了研究,形成了不同的觀點。具有代表性的觀點有:一種觀點認為是我國目前公司治理結構的缺陷導致上市公司和會計中介機構之間的監督與制約失衡,從而使外部審計喪失最基本的要素———獨立性(葉雪芳,2001);有觀點認為一旦外部審計環境對合謀雙方具有強烈的誘因,并帶來客觀的收益,就會導致合謀的產生,并提出利益驅動是審計合謀的根本原因(劉峰,2001);還有的觀點認為委托人和人審計信息的不對稱性是審計合謀的經濟學基礎(雷光勇,1999)。這些觀點都有其合理性,從不同的視角反映了上市公司和會計中介機構合謀的動因。結合當前國際國內資本市場發生的財務欺詐案,筆者認為,有兩個問題值得我們思考:一是為什么美國這樣公司治理結構完善,市場監管比較成熟,信息披露制度相對健全的國家仍然會發生上市公司和審計機構的合謀現象;二是我國出現的審計合謀現象和美國的審計合謀現象相不相同,如果不同,有什么共性和個性。

二、上市公司和會計中介機構合謀現象動因的制度性分析———現代審計制度的缺陷

論國有資產重組中的合謀行為及其對策一、合謀行為發生的范圍和一個普遍的例子根據魏杰、郭東風、沈瑩等人的分析,有四個利益主體擁有全部或部分國有產權,它們分別是全體人民、政府、企業的經營者以及企業職工。①②靜態地來看,由于后三個利益主體之間的橫向或縱向上的復雜關系,它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動態地來考慮合謀的范圍,那它廣泛地存在于經濟體制改革中的各個領域和各個環節。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有資產重組中,它的表現更為明顯。下面讓我們舉一個抽象的例子加以說明。

現有國有企業甲、乙,它們的規模相等,甲的效益要好于乙,甲屬于A部門,乙屬于B部門,還假定全體人民無法對其它各層利益主體實行有效的監管和激勵。但存在著政府對企業的經營進行顯性或隱性的干預。這是一個典型的2政府部門×2企業經營者×2企業職工的框架。讓我們來分析這個簡單框架中所存有的合謀行為。

本文繼續假定甲的企業效益好于乙企業的唯一原因是甲企業職工的整體競爭力要強于乙企業職工。同時本文認為甲企業職工及經營者有著比乙企業職工、經營者更大的效用,A部門的官員也有著比B部門官員更大的效用。另外,經營者同政府官員的利益目標較為一致,因此在它們之間容易形成一個穩定的小合謀體,又因為監督機制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會降低;而且它們還會通過合謀者的游說和地下行為來降低一旦東窗事發后所受懲罰的力度。這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固的。

同一部門中的另外一個合謀狀況就是部門官員同經營者、企業職工協調起來為本部門職工謀求福利最大化。這將導致甲企業職工福利、工資收入要優于乙企業的職工。造成這種狀況的根本的原因是A部門官員、甲企業經營者及職工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一個縱向上的合謀體。當然,這種大的合謀體只有在企業效益較好的情況下才會存在,一旦企業效益變環,經營者、官員的利益目標便會同職工的利益目標相分離。在我們建立的這一個2×2×2框架中,要出現上述結論還需要一個根本性的前提,那就是勞動力流動機制的欠缺。在框架中,乙企業效益不好,其原因是勞動力素質不高。一般說來,提高企業的勞動力的素質的途徑有兩種,一是通過再學習改造,二是解散一部分劣質職工,再引進一部分高素質的職工。但在實際上,由于乙企業的經營者同B部門的官員形成了一個較穩定的合謀體,所以,乙企業的經營者就要在裁減職工等問題上考慮來自于官員的壓力。同時,由于甲企業的效益要好于乙,那么乙的職工若同A部門的官員或經營者有著一定的聯系,還可以通過一些地下交易等手段來在不改變自身的素質的情況下,而得到一個較高的工資收入和更好的福利待遇。這種結果便降低了甲企業的勞動力素質,從而也就降低甲企業的生產效率。而在另一方面,是否乙企業的生產效率就會因此而提高呢?我們說不是的,因為某些勞動力的流失并未提高乙企業職工的整體素質,而且可能由于某些流失職工的示范效應,使得其它職工無心工作,競相考慮實行地下行為”,以便自己換個單位,這樣的話乙企業可謂雪上加霜了。還有另外一種更壞的情況就是乙企業的經營者同B部門的官員這一合謀體的利益也嚴重背離乙企業職工的利益。在效用最大化的理性驅使下去盡可能地效仿甲企業的經營者和A部門的官員,從而加劇惡化了乙企業的生產效率。

以上的勞動力流動是服從于行政干預的,盡管甲乙兩個企業是獨立的?，F在我們來考慮這個2政府官員×2企業經營者×2企業職工框架在資產重組過程中可能發生的合謀行為。

前面關于這個框架有個假設條件就是在兩個企業間唯一不同的只是勞動力,為了使我們考慮的問題更加貼近現實,我們認為這兩個企業位于不同的行業且規模相等,它們合并以后可以獲得協同效應”。重組后的現實狀況是:合并以后,兩個企業成為一個獨立的企業,不防稱獨立后的企業為丙企業,丙企業顯然有其新的經營者,具體的是誰無關緊要。丙的經營者也要面臨A部門和B部門的官員的顯性或隱性的干預,同時丙的經營者還要面臨原來分屬甲、乙兩個企業的不同素質的職工,那么,從合并的開始即從有意向合并,到資產評估,組建新企業丙,組建新的經營者集團,安置甲、乙企業的職工等等環節上都存在著一系列的利益沖突,同時也存在著一定的合謀行為。

一、合謀行為發生的范圍和一個普遍的例子根據魏杰、郭東風、沈瑩等人的分析，

有四個利益主體擁有全部或部分國有產權，它們分別是全體人民、政府、企業的經營者

以及企業職工。①②靜態地來看，由于后三個利益主體之間的橫向或縱向上的復雜關系，

它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動態地來考慮合謀的范圍，那它廣泛地存在

于經濟體制改革中的各個領域和各個環節。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有

資產重組中，它的表現更為明顯。下面讓我們舉一個抽象的例子加以說明。

編者按：本文主要從合謀行為發生的范圍和一個普遍的例子；相關對策進行論述。其中，主要包括：有四個利益主體擁有全部或部分國有產權、因為監督機制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會降低、提高企業的勞動力的素質的途徑有兩種、如果談判破裂,則意味著他們阻撓兩個企業的合并、雙方效用水平的提高也要視各自的討價還價的能力而言、官員同所屬企業的經營者能形成一個穩定的合謀體、職工的利益目標同官員以及經營者的利益目標在一定程度上還是一致的、全體人民對政府官員要建立一套有效的激勵—約束機制、政府要對企業的經營者建立一套有效的激勵—監督機制、關于如何解決政府官員和經營者的合謀體的建議、改變有競爭力的職工同無競爭力的職工之間的關系等，具體請詳見。

一、合謀行為發生的范圍和一個普遍的例子

根據魏杰、郭東風、沈瑩等人的分析,有四個利益主體擁有全部或部分國有產權,它們分別是全體人民、政府、企業的經營者以及企業職工。①②靜態地來看,由于后三個利益主體之間的橫向或縱向上的復雜關系,它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動態地來考慮合謀的范圍,那它廣泛地存在于經濟體制改革中的各個領域和各個環節。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有資產重組中,它的表現更為明顯。下面讓我們舉一個抽象的例子加以說明。

現有國有企業甲、乙,它們的規模相等,甲的效益要好于乙,甲屬于A部門,乙屬于B部門,還假定全體人民無法對其它各層利益主體實行有效的監管和激勵。但存在著政府對企業的經營進行顯性或隱性的干預。這是一個典型的2政府部門×2企業經營者×2企業職工的框架。讓我們來分析這個簡單框架中所存有的合謀行為。

本文繼續假定甲的企業效益好于乙企業的唯一原因是甲企業職工的整體競爭力要強于乙企業職工。同時本文認為甲企業職工及經營者有著比乙企業職工、經營者更大的效用,A部門的官員也有著比B部門官員更大的效用。另外,經營者同政府官員的利益目標較為一致,因此在它們之間容易形成一個穩定的小合謀體,又因為監督機制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會降低;而且它們還會通過合謀者的游說和地下行為來降低一旦東窗事發后所受懲罰的力度。這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固的。

同一部門中的另外一個合謀狀況就是部門官員同經營者、企業職工協調起來為本部門職工謀求福利最大化。這將導致甲企業職工福利、工資收入要優于乙企業的職工。造成這種狀況的根本的原因是A部門官員、甲企業經營者及職工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一個縱向上的合謀體。當然,這種大的合謀體只有在企業效益較好的情況下才會存在,一旦企業效益變環,經營者、官員的利益目標便會同職工的利益目標相分離。在我們建立的這一個2×2×2框架中,要出現上述結論還需要一個根本性的前提,那就是勞動力流動機制的欠缺。在框架中,乙企業效益不好,其原因是勞動力素質不高。一般說來,提高企業的勞動力的素質的途徑有兩種,一是通過再學習改造,二是解散一部分劣質職工,再引進一部分高素質的職工。但在實際上,由于乙企業的經營者同B部門的官員形成了一個較穩定的合謀體,所以,乙企業的經營者就要在裁減職工等問題上考慮來自于官員的壓力。同時,由于甲企業的效益要好于乙,那么乙的職工若同A部門的官員或經營者有著一定的聯系,還可以通過一些地下交易等手段來在不改變自身的素質的情況下,而得到一個較高的工資收入和更好的福利待遇。這種結果便降低了甲企業的勞動力素質,從而也就降低甲企業的生產效率。而在另一方面,是否乙企業的生產效率就會因此而提高呢?我們說不是的,因為某些勞動力的流失并未提高乙企業職工的整體素質,而且可能由于某些流失職工的示范效應,使得其它職工無心工作,競相考慮實行地下行為”,以便自己換個單位,這樣的話乙企業可謂雪上加霜了。還有另外一種更壞的情況就是乙企業的經營者同B部門的官員這一合謀體的利益也嚴重背離乙企業職工的利益。在效用最大化的理性驅使下去盡可能地效仿甲企業的經營者和A部門的官員,從而加劇惡化了乙企業的生產效率。

一、合謀行為發生的范圍和一個普遍的例子根據魏杰、郭東風、沈瑩等人的分析，

有四個利益主體擁有全部或部分國有產權，它們分別是全體人民、政府、企業的經營者

以及企業職工。①②靜態地來看，由于后三個利益主體之間的橫向或縱向上的復雜關系，

它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動態地來考慮合謀的范圍，那它廣泛地存在

于經濟體制改革中的各個領域和各個環節。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有

資產重組中，它的表現更為明顯。下面讓我們舉一個抽象的例子加以說明。

編者按：本文主要從合謀行為發生的范圍和一個普遍的例；相關對策兩個方面進行論述。其中，主要包括：全體人民、政府、企業的經營者以及企業職工擁有全部或部分國有產權、同一部門中的另外一個合謀狀況就是為本部門職工謀求福利最大化、這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固、如果談判破裂,則意味著他們阻撓兩個企業的合并、目前不完善的市場上,甲要兼并乙企業、官員同所屬企業的經營者能形成一個穩定的合謀體、能否改善自己的效用水平似乎掌握在各自的經營者和官員的談判能力上、全體人民對政府官員要建立一套有效的激勵、政府要對企業的經營者建立一套有效的激勵、關于如何解決政府官員和經營者的合謀體的建議、建立完善的社會保障機制來穩定無競爭力的職工、靠有效的勞動力流動機制進行有競爭力的職工和企業之間的雙向選擇等，具體材料請詳見。

一、合謀行為發生的范圍和一個普遍的例子

根據魏杰、郭東風、沈瑩等人的分析,有四個利益主體擁有全部或部分國有產權,它們分別是全體人民、政府、企業的經營者以及企業職工。①②靜態地來看,由于后三個利益主體之間的橫向或縱向上的復雜關系,它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動態地來考慮合謀的范圍,那它廣泛地存在于經濟體制改革中的各個領域和各個環節。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有資產重組中,它的表現更為明顯。下面讓我們舉一個抽象的例子加以說明。

現有國有企業甲、乙,它們的規模相等,甲的效益要好于乙,甲屬于A部門,乙屬于B部門,還假定全體人民無法對其它各層利益主體實行有效的監管和激勵。但存在著政府對企業的經營進行顯性或隱性的干預。這是一個典型的2政府部門×2企業經營者×2企業職工的框架。讓我們來分析這個簡單框架中所存有的合謀行為。

本文繼續假定甲的企業效益好于乙企業的唯一原因是甲企業職工的整體競爭力要強于乙企業職工。同時本文認為甲企業職工及經營者有著比乙企業職工、經營者更大的效用,A部門的官員也有著比B部門官員更大的效用。另外,經營者同政府官員的利益目標較為一致,因此在它們之間容易形成一個穩定的小合謀體,又因為監督機制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會降低;而且它們還會通過合謀者的游說和地下行為來降低一旦東窗事發后所受懲罰的力度。這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固的。

同一部門中的另外一個合謀狀況就是部門官員同經營者、企業職工協調起來為本部門職工謀求福利最大化。這將導致甲企業職工福利、工資收入要優于乙企業的職工。造成這種狀況的根本的原因是A部門官員、甲企業經營者及職工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一個縱向上的合謀體。當然,這種大的合謀體只有在企業效益較好的情況下才會存在,一旦企業效益變環,經營者、官員的利益目標便會同職工的利益目標相分離。在我們建立的這一個2×2×2框架中,要出現上述結論還需要一個根本性的前提,那就是勞動力流動機制的欠缺。在框架中,乙企業效益不好,其原因是勞動力素質不高。一般說來,提高企業的勞動力的素質的途徑有兩種,一是通過再學習改造,二是解散一部分劣質職工,再引進一部分高素質的職工。但在實際上,由于乙企業的經營者同B部門的官員形成了一個較穩定的合謀體,所以,乙企業的經營者就要在裁減職工等問題上考慮來自于官員的壓力。同時,由于甲企業的效益要好于乙,那么乙的職工若同A部門的官員或經營者有著一定的聯系,還可以通過一些地下交易等手段來在不改變自身的素質的情況下,而得到一個較高的工資收入和更好的福利待遇。這種結果便降低了甲企業的勞動力素質,從而也就降低甲企業的生產效率。而在另一方面,是否乙企業的生產效率就會因此而提高呢?我們說不是的,因為某些勞動力的流失并未提高乙企業職工的整體素質,而且可能由于某些流失職工的示范效應,使得其它職工無心工作,競相考慮實行地下行為”,以便自己換個單位,這樣的話乙企業可謂雪上加霜了。還有另外一種更壞的情況就是乙企業的經營者同B部門的官員這一合謀體的利益也嚴重背離乙企業職工的利益。在效用最大化的理性驅使下去盡可能地效仿甲企業的經營者和A部門的官員,從而加劇惡化了乙企業的生產效率。

摘要：本文從人的經濟有限理性解釋了人力資本的審計合謀特征，同時從人力資本產權方面解釋了人力資本行為的可激勵性，在此基礎上，對促使這些行為特征出現的現行審計制度安排進行各方面的改革，從而更好地安排審計制度，為審計的發展構造一個好的制度環境。

關鍵詞：人力資本有限理性經濟人審計合謀人力資本產權審計制度安排

會計師事務所是一典型的“人合”企業，人力資本作為一個“人合”企業的立家之本，他在審計執業過程中有什么樣的行為特征應是被重點關注的。傳統經濟學認為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經濟學的研究內容中有深刻體現。具體到審計中，現行審計制度安排必然會影響與約束人力資本的載體——審計師在審計過程中的行為，相應地，審計師不僅會在既定的制度安排約束下進行追求經濟利益、規避風險的審計活動，同時會通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計制度安排發生變化，之后又對制度安排的變化做出反應，這是一個不間斷的過程。

本文中，我們只把經理級以上人員列為人力資本，因為只有經理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔一些簡單的程序性工作，不能充分體現人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純人力資本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統一以“審計師”來代替這兩類人力資本。

一：人力資本是有限理性經濟人及對審計制度安排的影響

傳統經濟學理論中，經濟人完全理性和自利性是兩個基本假設，這兩個假設的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預估將來行為所產生結果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現實生活中，人在復雜環境和不確定因素下進行決策時，不會對自己的決策進行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結果的概率問題，在面對復雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經濟學對傳統經濟學的挑戰。同樣，會計師事務所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經濟人，在現階段還沒達到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經濟人”假設所能解釋的一些“道德”行為，如大多數情況下會遵守審計準則、法規進行審計，有一定的社會責任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經濟人，那么在現行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則，與被審單位管理當局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純人力資本參與的合謀和合伙人（即整個事務所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。