納稅人訴訟制度的構建透析

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隨著公民的財政和憲法意識不斷提高，我國的納稅人訴訟制度也正在尋找適合其生存的理論和現實土壤。但至今，納稅人訴訟還僅僅停留在學者討論的理論階段，尚未形成統一共識。在實踐上，盡管已有現實案例推動納稅人訴訟的發展，但是這個進程依然緩慢，以至于在司法審判領域中，納稅人訴訟依然處于空白階段。在美國，這個問題早于兩百年前進入理論和實務界的視野。對美國納稅人訴訟制度的分析和研究將為我國的納稅人訴訟制度構建提供有益的素材。

一、納稅人訴訟研究之興起

2006年的一起“蔣時林訴常寧市財政局違法購車案”（以下簡稱“蔣案”）讓納稅人訴訟受到人們廣泛的關注。一些學者紛紛撰文為納稅人訴訟進行正名。然而由于研究的時間不長，我國納稅人訴訟制度依然存在若干缺陷。

（一）納稅人訴訟概述。關于什么是納稅人訴訟制度，我國學界存在若干分歧。首先，在主體界定上，有觀點認為可以采用“納稅人”這一稱謂，并且其范圍包括“納稅義務人、扣繳義務人和負稅人”。另有觀點則認為，“納稅人”主體的界定容易和我國稅收征管中的“納稅人”產生混淆，不應該使用這一名稱。其次，在訴訟范圍上，有觀點認為納稅人訴訟針對的是“公共資金的違法支出”，另一些觀點則認為針對的是“稅款的征收、減免以及使用”。

由此可以看出，我國學者對納稅人訴訟的解釋主要通過兩種路徑，一種是通過強調“納稅人”的身份，來實現原告與被訴行為之間的利益關系，為訴訟正名；另一種則是將其完全劃歸到“公益訴訟”的范疇之中，用“公民訴訟”或者是“經濟公益訴訟”來取代這個稱謂。

本文第三部分將會具體討論有關“納稅人訴訟”名稱的采用。本文認為，所謂“納稅人訴訟”，泛指公民以納稅人或者負稅人的身份就有關財政公共資金的違法行為向法院提起的訴訟。從司法實踐上看，應該采取后一種進路，即將其解釋為一種公益訴訟?！凹{稅人訴訟”這個名稱應該僅僅作為學理上的使用，主要是指代其訴訟內容有關公共資金的政府行政行為。從對象上看，“財政公共資金的違法行為”應該既包括政府的收入行為，也包括支出行為。

（二）我國納稅人訴訟研究的興起及缺失。我國第一篇以“納稅人訴訟”為題的文章出現于2002年。[1]但是在此之后，納稅人訴訟并沒有獲得更多的關注。直至2006年“蔣案”的發生引起了學者廣泛關注。蔣以自己是納稅人的為由將市財政局告上法庭，蔣是否具有納稅人訴訟的資格成為當年的熱點話題，也由此一度引發納稅人訴訟研究熱潮。

然而，我國有關納稅人訴訟制度研究依然存在一些的缺陷。首先，文章數量少。雖然納稅人訴訟已經獲得了較為廣泛的關注，但是文章的數量依然不多。其次，論證較為單一。大部分文章只是從學理上論證納稅人訴訟存在的必要性，并且粗略地提出解決路徑，而缺少具體的制度分析。再次，國外文獻的引用欠準確。在對于國外文獻的借鑒中，或者由于資料所引用的年代久遠，或者為了證明主題的論述，存在一些欠缺準確的表述。例如在最近學者的一些文章中，一些學者認為“聯邦法院對于納稅人訴訟的態度呈現逐漸放松的態勢”；或者認為，“（納稅人訴訟）最先產生于美國并發展成熟”[5]259等。如后文所述，迄今為止，美國并沒有建立起一套應用廣泛的納稅人訴訟的體系制度，而在州和地方層面，也存在著制度模式的差異。

（三）美國納稅人訴訟制度及研究之興起。早在19世紀初，美國就出現了納稅人訴訟制度的司法實踐。隨著司法實踐的產生和發展，美國學界對于納稅人訴訟制度展開了一系列的討論。

美國的納稅人訴訟是由英國借鑒而來。[6]898美國最早成功的納稅人訴訟最早出現在1847年的紐約。同年，麻省諸州頒布了一部法令，允許納稅人挑戰地方（包括市政和郡等州以下的基層單位）的財政分配行為。截止1960年，除了在紐約州和新墨西哥州，對州的納稅人訴訟被明確禁止之外，其他州幾乎都允許其存在。美國對納稅人訴訟研究的發展，到19世紀60年代是一個高峰時期。

二、美國納稅人訴訟的制度模式

在美國長期的納稅人訴訟制度的實踐過程中，由于聯邦和州存在著若干差異，從而在聯邦和州、地方形成了不同的納稅人訴訟模式。

（一）一般禁止下的有限例外———納稅人訴訟的聯邦模式。美國傳統上并不認可直接根據公共利益提起的訴訟。[8]622最高法院在長期的實踐中形成了以禁止納稅人訴訟為一般原則，允許納稅人訴訟為例外的模式。

1、聯邦納稅人訴訟的禁止———弗羅辛厄姆訴梅隆案確定的一般原則。聯邦納稅人訴訟制度的一般規則是通過弗羅辛厄姆訴梅隆案（以下簡稱“Forthingham”案）所確定的。在該案中，最高法院認為只有當“納稅人”能夠證明自己正在受到或者立刻將要受到某種直接傷害，并且該傷害來自法律執行的結果，那么才可以獲得原告資格。[11]據此，法院駁回了原告的訴訟請求。

2、一般禁止的有限例外———弗拉斯特訴考文案。45年后，最高法院為納稅人訴訟打開了一個缺口。如果納稅人能夠滿足“雙重紐帶法則(doublenexustest)”測試，即可獲得原告資格。具體包括：

（1）納稅人必須證明他與被訴法令之間存在邏輯聯系；（2）納稅人必須證明法令超越了憲法第1條第8款所授予的稅收和支出方面的明確限制。然而，Flast案件并沒有推翻Frothingham，而僅僅創造了普遍規制之外的一個特例。3、例外的排除———憲法資格要素的確立。此后，最高法院也曾經依據Flast案件允許聯邦納稅人訴訟的存在。但多數時候，最高法院還是采取了傳統的保守態度。在1990年的“露簡訴野生動物聯合會”一案中，安東冬奧·斯卡利亞法官概括了資格的基本要素，其憲法最低資格要求包括三個要素：原告受到事實損害、在損害和行為之間有豁然聯系以及可以通過判決獲得救濟。這一原則的出臺基本否定了納稅人訴訟在聯邦存在的可能性。

（二）納稅人訴訟的廣泛授予———納稅人訴訟的州與地方模式。從上文可以看出，納稅人訴訟在聯邦并沒有獲得太多的發展。但是在州和地方層面，或者通過制定法，或者通過普通法，為納稅人訴訟創造一般資格的例外。[15]204

1、一般訴訟原告資格原則的例外———（重大）公共利益。（重大）公共利益的產生為美國州和地方法院對于訴訟的一般規則放松提供了依據。在公共利益這個大的前提下，納稅人可能通過制定法或普通法獲取原告資格。[15]205制定法是直接通過州立法的形式肯定了納稅人訴訟制度。普通法則是通過判例的形式賦予納稅人以原告資格。如果納稅人能夠證明，被其所訴的政府行為是具有公共利益的，那么可能突破傳統的資格理論，進入“納稅人訴訟”的范疇。

2、納稅人訴訟的限制———權利與權力的平衡機制。單純地鼓勵納稅人訴訟制度的存在可能會對政府的行為產生不利的后果：政府以及法院沉重的工作壓力。因此，各州一般也設置了相關的程序或機制以避免濫訴的存在。其一，成熟原則要求。納稅人不能夠僅聲稱政府的財政行為沒有獲得他們的同意，或者政府應該減少稅收等，一個具體的政府財政項目是證明案件已經可以獲得審查的重要條件。其二，特殊的前置程序，即在普通訴訟程序之外設置的特別程論文序。

（三）聯邦與州、地方納稅人訴訟制度之差異分析。聯邦和州、地方納稅人訴訟制度存在較大的差異。主要表現在三個方面：

1、憲法限制的區別。納稅人訴訟制度所面臨的挑戰之一是對于納稅人訴訟制度的禁止是否來自于憲法規定，抑或只是司法的自我克制。如果是前者，則不但會造成納稅人無法進入訴訟，同時還會造成通過對于立法的憲法審查，而阻止立法者在納稅人訴訟制度上有所推進。目前一般認為對于納稅人訴訟制度的禁止首先來自于聯邦憲法的規定，而州憲法則并沒有相應的規定。從而使得聯邦和州、地方納稅人訴訟制度產生了本質的區別。

2、立法上的區別。由于聯邦憲法的禁止，立法者在納稅人訴訟制度中有所作為都被司法以該立法破壞了三權分立為由而予以裁判違憲，從而聯邦立法在納稅人訴訟制度上難有建樹。而與此相反，州和地方的納稅人訴訟制度則在長期的實踐中形成了許多有益經驗。

3、法院在納稅人訴訟中的態度區別。在聯邦層面，法院往往恪守司法立場不愿意成為“超級立法者”，而州和地方層面上，法院則扮演更為積極的角色。

三、美國納稅人訴訟制度對我國的啟示

美國納稅人訴訟制度長期的司法實踐，能夠為我國納稅人訴訟制度的構建提供有益參考。在我國納稅人訴訟制度的設計過程中，應該吸收其成功的實踐經驗。

（一）納稅人訴訟主體的確定：財政公益訴訟。在美國，納稅人訴訟往往不僅是一個稱謂，同時也是一個具體的資格要求。在一些州和地方的實踐中，只有在交納一定的稅款之后，才能具有原告的基本資格：繳納特定稅款的行為成為“納稅人”的證明。這樣，雖然會給原告提供更有力的支持，但是也會人為造成的將公民劃分為不同的等級，不利于平等保護。從美國自身的司法實踐上看，繳納特定稅種稅款也并非為一條不可以突破的金科玉律。

（二）受案范圍的確定：侵犯公共利益的財政行政行為。如前所述，在美國存在兩種不同的納稅人訴訟，其對象分別是挑戰政府財政立法行為和財政行政行為。在我國的納稅人訴訟中，應該將司法審查的范圍限定在對政府財政行政行為審查上。對于涉及政府收支的立法決定，應交由代議機關進行民主決策。這樣一方面符合我國憲法體制的設置，同時也避免司法機關成為“超級立法者”。長期來看，在具體的立法制度設計上，應該將“公共利益”作為一個可考慮的因素納入訴訟制度之中。當納稅人訴訟制度逐漸成熟，應將其作用限制在維護重大公共利益上。

（三）成熟原則的借鑒。我國在構建納稅人訴訟制度的時候，應該借鑒美國司法審查中的成熟原則。訴訟的對象必須是具體政府違法財政支出或者具體違法稅收減免項目或者行為。如果政府的行為處于法律框架活動范圍之內，而納稅人僅僅簡單聲稱某項政府造成了稅收的減少或者支出的增加并不能夠為審查正名。

四、我國納稅人訴訟制度的模式構建

尋求可供利用的本土法律資源有利于制度的借鑒和推行。我們可以在借鑒國外制度實踐的同時，結合我國現有法律和社會資源構建我國的財政公益訴訟制度。

（一）現有法律因素解析。納稅人訴訟的發展需要有相關的法律作為制度支撐。在我國現有的法律框架內，《行政訴訟法》為其留下了生存的空間。目前，可以考慮通過完善《預算法》等相關法律中的責任規定，推進納稅人訴訟制度的發展。

1、《行政訴訟法》中原告資格的確定?！缎姓V訟法》第11條第1款明確的規定了可訴行政行為的7種情況以及“認為行政機關侵犯其他人身權、財產權的”行為。該條第2款又進一步說明，“除前款規定外，人民法院受理法律、法規規定可以提起訴訟的其他行政案件”。2000年，最高法院出臺了《關于執行<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》。其中第1條第1款規定，“公民、法人或者其他組織對具有國家行政職權的機關和組織及其工作人員的行政行為不服，依法提起訴訟的，屬于人民法院行政訴訟的受案范圍?！?/p>

有文章指出，“從長遠來看，應當以明確的立法解決納稅人公益訴訟的原告資格問題?！盵17]本文認為，大刀闊斧地改革固然能夠從根本上解決問題，但是也需要更大的成本。如果能夠結合現有的法律資源加以改造利用，則可能減少改革成本。盡管《行政訴訟法》以列舉的方式明確規定了行政訴訟的受案范圍。但是，根據《若干問題的解釋》的第1條第1款，并非完全排除針對其他行為所提起的行政訴訟。

2、財政違法罰則中公民主體的缺失與彌補。在現代民主國家，預算法案無疑也是重要的法律案之一。但是相對于其他法律法規，預算具有年度性和無具體懲罰性的特點。預算必須通過相關法律法規來確定其法律懲罰性規則。我國預算的懲罰性是通過《預算法》、《預算法實施條例》、《審計法》、《財政違法行為處罰處分條例》等法律法規來實現的。然而在以上相關的法律中，只有公權力機關內部之間的相互監督，而無公民的監督，未能體現《憲法》所確定的公民監督權。因此，通過修改《預算法》來實現納稅人的訴訟權利可以成為制度的突破口。

（二）我國納稅人訴訟制度模式的構建。納稅人訴訟制度的建立，不可能一蹴而就，而應該是個漸進式的過程。這是一個以規范預算執行為基礎，向外輻射的過程。具體可以分為短期、中期和長期三個階段。從短期來看，應以推行政府預算公開為切入點；從中期來看，以政府預算執行行為作為主要的訴訟對象。而從長期來看，應該將政府整個財政支出和收入行政行為都納入公民監督的范圍。

1、短期方略：利用現有法律資源保障公民的財政知情權。進一步推進《政府信息公開條例》，以預算信息公開推進預算監督。預算信息的公開是預算監督的前提。2008年5月1日，《政府信息公開條例》正式實施。3天后，就出現了首例政府信息公開案。雖然法院最后以信息秘密為由駁回了訴訟，但是無疑是把政府信息公開的義務從紙本上趕到了現實中。

2、中期方略：修改預算法，推進納稅人訴訟制度的建立。通過統一的中央立法確定納稅人訴訟制度。具體步驟如下：修改《預算法》，在該法第75條后增加一條作為第76條，共分為4款。第1款規定：“公民、法人或其他團體依法對政府的預算執行行為進行監督?！钡?款規定，“公民、法人或其他團體認為行政機關未經依法批準擅自變更預算，使經批準的收支平衡的預算的總支出超過總收入，或者使經批準的預算中舉借債務的數額增加的，可以向該部門提出申請要求其改正。”

五、結論

司法制度既是公民權利保護重要的武器，也是國家機構和組織運作有效的守護者。[19]685從這個意義上來說，恪守傳統的資格理論，可能會造成當公共利益遭受損害的時候，沒有適當的糾正機制。這一點在我國顯得尤為突出。