企業成本管理方法

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一、成本管理核算的總體情況

1成本管理方法標準成本、計劃成本和目標成本是目前成本與管理會計教科書中較為流行的所謂現代成本管理方法。從被調查企業的情況看(表1),514%的企業采用了目標成本法,389%的企業采用了計劃成本法,181%的企業采用了標準成本法。使用標準成本法的企業最少,出現這種情況的原因可能是由于標準成本的制定過程更為精密,往往需要技術測定的幫助,而會計工作和技術測定的結合是比較困難的。同時實施、維持標準成本系統的代價較高,不僅投入的每項勞動、每種材料都必須制定價格標準和數量標準,而且隨時間推移標準必須不斷修訂。目標成本法得到最多運用的原因是目標成本是根據目標利潤倒推出來的,這一成本水平和利潤直接掛鉤,因此容易得到企業的青睞。

表1進一步反映了成本管理的行業差異。①692%的化工企業采用了目標成本法,但是填表的13家化工企業中,沒有一家企業采用標準成本法。這是因為化工企業的主要生產過程是在管道中進行的,對于生產的各個環節難以控制,所以企業只能制定計劃成本借以和實際成本進行比較,達到控制企業生產過程的目的。②機械企業最主要采用了計劃成本法(比例為722%),其次才為目標成本法(比例為333%)。這與機械行業作為我國工業的主力軍,長期以來生存于計劃經濟體制之中,對“計劃成本”駕輕就熟有相當關系;而該行業開始關注目標成本法,又反映了這幾年機械行業市場化程度提高帶來管理思想方法的相應轉變。③農墾企業最主要采用的方法是目標成本法(比例為714%),但是填表的7家農墾企業中沒有一家選擇采用計劃成本。這與農業生產的高度不確定、難以制定計劃成本有關。

從地區看(表2),①東部、老工業基地最多采用的是目標成本法(比例分別為583%和50%)。②中西部地區最主要采用的方法是計劃成本法(比例為571%)。這可能是因為中西部地區的企業多是老國有企業,受計劃經濟的影響遠遠多于其市場經濟條件下所受的熏陶。在計劃經濟下,這些企業就存在了計劃、定額的概念,所以對如今的計劃成本還往往認為是過去所采用方法的延續,因此采用計劃成本的企業比較多。但是我們必須認識到中西部地區對計劃成本的理解上可能會有所偏差,調查結果因此可能和實際有所差異。③不管地區差異,標準成本法都是三種方法中采用的最少的一種。造成這種局面與我們過去大肆渲染“定額”是社會主義概念,“標準”是資本主義做法有一定關系。

此外,從資產規?？?①資產<1億的企業較多的使用了標準成本和計劃成本法(比例均為429%)。標準成本作為一種成本制度,它的實施是比較困難的,但卻為小規模企業較多運用的原因是:這些小企業有一大部分是作為大企業的補充存在的,往往從事來料加工等為大企業服務的工作。當一個小企業為幾家大企業生產某種專門的零件時,小企業的生產就必然向專門化、標準化方向發展,具備了采用標準成本制度的條件和內在動力。②資產>1億的企業最主要采用了目標成本,其次為計劃成本,最少采用標準成本。這與企業規模擴大,內部分層管理的科學化有關。在大企業,最高管理當局只能管理一些戰略和主要經營目標,目標成本法作為目標利潤管理制度的有機組成部分,當然為高層管理人士視為重要、主要的成本管理工具。而計劃、標準成本一般則會分解落實到基層企業去實施,作為貫徹目標成本制度的一些具體制度、技術、方法而被采用。

2成本核算方法

成本核算對于一個企業是至關重要的。調查顯示(表3),571%的企業使用品種法,415%的企業使用分步法,其中使用平行結轉法的有229%,使用逐步結轉法的有186%。品種法適用于單步驟類型或大批大量多步驟的生產,之所以有最多的企業選擇該方法,一方面可能是因為該方法是最簡便的,另一方面在于中國的廣大企業生產工藝還不夠復雜,適用于品種法。當前世界生產發展的趨勢是小批量多品種的生產方式,因為購買者的偏好并非完全相同,隨著生產的發展,購買者完全可以根據自己的需要要求廠方設計并生產自己最滿意的商品,廠方也以高效率保證購買者在短時間內取得理想的商品。在這種情況下,一條生產線上可能只有幾臺相同甚至是沒有兩臺完全一樣的產品。這樣的生產方式將適合用于分批法計算成本。我國現在只有57%的企業采用分批法計算成本,表明我國的生產組織還比較粗放,對消費個性的重視不夠,相應帶來成本核算方法選擇上的簡單化。

從行業角度分析(表3),①50%的紡織企業采用逐步結轉法,比例最多。原因是逐步結轉法適用于在半成品對外銷售因此需要計算各生產步驟所產半成品成本的情況,紡織企業的中間產品和產成品一樣都有對外銷售的,所以采用這種方法比較造宜。②機械行業有421%的企業采用平行結轉法,原因是平行結轉法比較適用于這種大批量生產而又不需要計算中間成本的機械制造行業。③品種法對各個行業而言基本上是一種最基礎的方法,有些采用分步計算的企業仍需要分品種計算成本。

表4說明,具體從地區看,東部和老工業基地采用品種法的企業最多,比例均在60%以上;中西部地區采用分步法的企業最多,占總數的616%,其次才是按品種法計算成本的企業,比例為385%。限于分布的行業存在著一定的不均衡,我們暫時無法對這種成本計算方法的地區差異作出判斷分析。公布這種結果,是希望為以后進行類似的調查研究提供一些背景資料。

表5從資產規模反映了企業對成本核算方法選擇的差異。資產規模>1億的企業采用品種法的比例為593%,比資產規模<1億的企業高164個百分點,而資產規模<1億的企業采用分批法的比例高于資產規模>1億的企業近10個百分點,原因可能是小企業相對于大企業而言,大批量生產的可能性要小一些,小企業的優勢在于不斷的適應市場需要開發更多的新品種,這樣采用分批法計算更符合實際情況。大企業采用逐步結轉法和平行結轉法的比例均高于小企業,原因是分步法適合于大批量多步驟生產的企業,小企業可能會因為尚未達到生產規模而無須采用這種方法。

二、材料成本管理

1材料成本管理的基礎工作建設

材料成本管理的基礎工作包括原始記錄、定額、計劃價格以及計量驗收責任制度等。我們的調查集中在材料消耗定額與計劃價格制定這兩個方面。下面主要就材料消耗定額制定權的調查情況予以介紹。

制定和修訂材料消耗定額在企業是一項非常艱巨、復雜的重要的工作,需要在組織、制度、方法上形成一種科學的規范,其中最重要的一個問題是明確材料定額制定、修訂的主管部門。總的來看(表6),551%的企業由技術部門掌管材料消耗定額制定權,這與我們相關調查中所了解到的材料消耗定額主要是由技術測定所確定的結論相一致。生產部門由于在生產第一線,可以獲得第一手的資料,有362%的企業由生產部門制定消耗定額。但是,如果完全由生產部門擁有該權力,生產部門會有降低標準以易于自己實現目標的可能性。因此,企業必須有非常嚴格的制約機制,避免生產部門的“作弊”行為,從表中看出,企業已意識到不能讓單一的部門掌握該權力(因為各選項的比例之和>100%)。304%的企業的財務部門和275%的企業的計劃部門擁有該制定權,因為這些部門能從完成企業利潤指標和全面預算的角度較為全面地考慮制定消耗定額的范圍、對象、水平、精確程度,從而實現經營目標、管理指標、作業行為、日?？刂圃凇岸~制定執行考評”過程中自然有效的結合。

具體從行業角度分析(表7),①石油企業的材料消耗定額制定有667%是由計劃部門執行的,原因可能是石油行業是將原油開采出來再進一步加工的行業,而石油資源是有限的,計劃部門需要根據銷售目標確定生產數量,從而決定原油消耗量。②建設行業60%的企業由計劃部門決定材料消耗額,是因為建設企業是根據合同規定才從事房屋建造的,因此需要消耗多少材料往往由計劃人員考慮了合同規定的技術、造價等方面的要求計算出的。生產部門是根據計劃執行,并無制定權。

表7表明,從地區角度看,①老工業基地的材料消耗定額是由各部門協作確定的,因為數據顯示,每個選項都有相當多的企業選擇(比例集中在30-50%)。②東部地區主要由技術部門決定,不過生產部門和財務部門也被賦予一定的權力。③中西部地區的企業材料消耗定額最主要由技術部門制定(比例為733%)。從這種地區差異可以看出,老工業基地在制定定額方面積累了比其他地區豐富的經驗,因而比較強調有關部門通力合作、互相制衡地實施定額管理,值得其他地區企業借鑒,也為我國管理會計界總結我國定額管理的成功經驗提供了對象方面的明確線索。

從資產規?？?表8),技術部門和生產部門在不同規模的企業中仍是最主要的選擇。

2.材料成本管理的具體技術

材料成本管理的具體技術的調查主要在確定材料消耗定額的方法和依據,以及制定材料單位消耗價格的依據兩方面進行。

確定材料消耗定額是進行成本管理的重要步驟。調查結果顯示(表9),有521%的企業以技術測定為依據,是最多的。其他幾個選項如歷史最好水平、過去平均水平和上期定額降低率等都有一定的企業選擇。以本企業的歷史水平,無論是平均還是最好水平作為制定材料消耗定額的依據的企業要多于以行業水平作為制定依據的企業,原因可能是企業自身的資料相對于行業指標更易獲得。企業對平均水平和最好水平指標的選擇往往是企業對決策控制(緊的指標)與決策管理(松的指標)的抉擇。408%的企業選擇最好水平指標的一個原因是向管理人員施加壓力,促使其減少浪費和其他低效運作。437%的企業選擇平均指標的一個原因是為了防止將銷售價格定得過低。

按行業比較(表9),①任一行業都有企業選擇技術測定作為其制定材料消耗定額的依據,可見技術因素在現代成本管理中起非常重要的作用。②紡織企業以同行業最好水平作為其主要選擇,比例為50%?；て髽I以過去平均水平作為最主要選擇,比例為538%。667%的石油企業以歷史最好水平作為依據。一個企業是采用歷史最好水平還是依據過去平均水平取決于企業在成本管理方面的態度是否激進,也和一個企業的經營效益有關。③60%的商業企業以上期定額降低率作為依據,原因可能是商業的材料消耗和工業企業相比要小很多,行業指標往往集中于銷售方面,在材料消耗方面缺乏可比性,這時上期定額降低率不失為一個較好的方法。同時商業企業競爭激烈,企業為了生存,在成本管理方面加大力度,年年提高標準,降低材料消耗成為一種必要舉措。

表10反映了在這一方面的地區差異,東部地區和老工業基地的企業都是以技術測定作為其最主要依賴的方法,在此方法的基礎之上輔助以其他的方法,而對于這些方法企業會出于自身的

考慮有不同的選擇。中西部地區的企業以技術測定和過去平均水平作為最主要的依據(比例都是429%)。從考評控制需要出發,技術測定無疑是制定材料消耗定額最合理的方法。由地區差異看,東部地區與老工業基地的企業似乎比中西部企業更透徹地理解了消耗定額的功用,從而在消耗定額制定的主要方法選擇上產生了一些差別。

按資產規模比較(表11),資產規模<1億的企業和資產規模>1億的企業一樣,最多的選擇是技術測定。但在此方法以外,小企業沒有選擇歷史最好水平和行業最好水平作為依據的,原因可能是小企業規模尚小,有的企業經營才幾年,談不上什么歷史,歷史先進的水平對于他們有一定的難度。

材料單位消耗價格和材料消耗定額相比,其制定過程需要充分考慮外在因素,因為價格不是企業管理人員可以控制的,調查結果顯示,有657%的企業以現行市場價格作為制定材料單位消耗價格的依據,也有20%的企業考慮到市場可能會有所變化,以其預計的市場價格作為依據。還有114%的企業以上游產品實際制造成本作為定價依據,原因是這些企業往往是一體化企業,對于一些中間產品作為下一步的原料時,因為這些產品不對外出售,同時企業要客觀的反映成本情況,只需將制造這些中間產品的實際耗費作為材料消耗價格就可以了。另有較少的企業(43%)采用上游產品成本加成的方法制定材料單位消耗價格,因為在這些企業內部是通過制定轉移價格來對各部門的業績進行考核,通過單位消耗定額的制定進一步加強了成本控制的職能。

表12反映了材料成本核算采用方法情況,40%的企業采用了計劃成本法,即意味著60%的企業采用了實際成本法。具體地說,480%的企業采用加權平均法,使用后進先出法和移動平均法的企業均占總數的53%。加權平均法的優點是計算簡便,結果也是比較接近實際情況的。移動成本法計算復雜,在材料采購、使用并不多的情況下可以采用,使用計劃成本法的比例僅占40%。表明企業成本控制的觀念還有待加強。

具體從行業角度看(表12),①機械企業采用計劃成本法的比例最高,為684%。建設行業也有600%的企業采用計劃成本法,我們因此推斷這些企業的成本控制觀念較強。②有429%的農墾企業和667%的石油企業采用先進先出法,原因是目前很多企業的盈利能力較差,而在物價上漲的情況下,先進先出有利于調高利潤,完成盈利指標。

從地區看,采用計劃成本法的企業比例,東部地區為38%,老工業基地為40%,而中西部地區最高,為467%,可以解釋的原因是,該地區的企業在計劃經濟條件下所形成的一些觀念和做法目前仍在沿用。從資產規?？?資產>1億的企業采用計劃成本法的比例為444%,高出資產<1億的企業(僅為25%)近20%個百分點,原因是企業形成一定的規模后,各方面的管理走向正軌,成本管理的觀念得到進一步的重視。同時,在大企業中,成本數額隨規模相應增加,成本的有利控制對企業的利潤水平有極大的影響,所以使用計劃成本法的比例較高。這完全符合企業發展的一般規律。在西方,雖然是較為自由的市場經濟體制,但在大企業內部一般非常強調計劃職能,計劃管理的方法與外部市場調控的要求是遙相呼應的。而中小企業只是市場競爭的簡單應變者,計劃職能由于不具有基本的經營規模和管理層次而變得并不那么重要。

三、制造費用管理折舊提取方法

經調查匯總,我們從表13看出,701%的企業采用直線法,占絕對優勢,這是因為該方法計算簡便,所以非常普及。采用加速折舊法(年數總和法和雙倍余額遞減法)的企業只占78%,原因是以前國家對除直線法以外的折舊方法使用有限制,現在雖解除這種限制,但因為很多企業已長期使用直線法,并且折舊方法一旦確定就不能隨意變更,所以絕大多數企業還沿用過去的方法,現在使用加速折舊法的企業基本上還是過去政策允許的企業。采用分類折舊率的企業占403%,遠遠高于采用個別折舊法(比例為91%)和綜合折舊率(比例為130%)的企業,因為前者計算復雜,后者準確率差。同時分類折舊率和直線法并無矛盾,分類折舊率往往是建立在直線法的基礎之上計算出來的。這種結果與我們看到的有關統計公布資料結論基本一致,表明財政部提倡企業采取加速折舊以進一步保全資金的政策精神并沒有得到企業的積極響應并取得預期結果。這與企業利潤最大化的宏觀業績考評導向是直接相關的。

從行業看(表13),①石油行業的企業有667%(2家)采用了綜合折舊率,國家規定一般企業不得采用綜合折舊率,該比例使我們有理由認為國家的此項政策并沒有得到切實的執行。②只有化工行業的2家企業、農墾的2家企業、一家商業企業和一家其他行業的企業采用了加速折舊法。由于我們對這些企業采用加速折舊法的背景未作進一步調查,因而無法推斷其采用加速折舊法的動機,但有一點可以肯定,這部分企業并不具有代表性,因而在本項研究中對此的進一步分析意義不大。

表14從地區差異方面反映了各企業對折舊方法的選擇情況。東部地區和老工業基地采用直線法的比例遠遠高于中西部地區,而中西部地區有333%的企業采用了綜合折舊率,這表明會計政策在中西部地區未得到很好的實行。東部地區和老工業基地比較,前者有近10%的企業實行了加速折舊法,而后者一家也沒有,原因是東部地區有相當一部分在國民經濟中有重要地位、技術先進而得到國家批準采用了加速折舊法的企業,而老工業基地的企業累積了頗多問題,加速折舊可能會使這些企業雪上加霜,因而推行起來阻力重重。

表15表明,從資產規?？?資產規模<1億的企業中沒有一家采用加速折舊法,據了解

這些企業不是不愿意而是不符合制度規定而不具備被批準采用加速折舊法的條件,因此資產規模<1億的企業有875%都采用了直線法計算。由此看來,國家對加速折舊方法采用一方面理論上倡導,而制度執行時又作限制的做法已不適應我國經濟發展的現實需要。在財政稅收的即期收入與企業長遠發展這一關系上,政府應有一定的長遠目光,限制企業加速折舊的制度規定必須修改。

2.制造費用的分配標準

在制造費用占總成本比重很小,成本管理要求不高的情況下,對制造費用的分配采用何種分配標準并非很重要,管理者也沒有必要投入巨額財力準確的計量制造費用并將其配到產品中。但隨著生產自動化的日益發展,成本中的制造費用的比例急劇增加,企業需要慎重選擇它的分配標準。表16顯示,有537%的企業選擇了人工工時的這一標準,有328%的企業選擇了產量這一標準,占前兩位。原因是這兩種方法計算時簡便易行,直接人工在管理者考察人工工作效率和支付工資時已被計量。但是按這兩種標準分配制造費用在機器設備大小不一、直接工資高低不等、重大的部件和小部件并存的企業環境下是非常不準確的,事實上人工工時標準只適合于以人工勞動為主的產品,產量標準只適合于產品品種比較單一的企業。比較而言,和現代生產方式相適應的是以機器工時標準分配為主分配制造費用的方法,但目前只有119%的企業采用了這種標準,這表明我國企業的機械現代化程度還有待提高。從表中看出,采用各種標準的比例之和超過了100%,達1387%,表明有部分企業并非采用單一標準分配制造費用,作業成本法在中國已有個別企業開始采用。

具體從行業看(表16),①紡織行業所選的選項比例之和正好為100%,表明這幾家紡織企業都采用了單一分配標準。其中選擇人工工時的比例最多,為50%,原因是紡織企業中很多工作仍需要工人的手工操作,三班倒的方式普遍實施表明機器的運轉離不開工人的監管和手工調整。②其他行業的選項比例和均超過了100%,表明這些行業均有企業采用作業成本法,按多種分配標準分配制造費用。③在化工、石油等直接人工成本相對較小、加工時間需要準確計量以便控制每一部分轉換過程的加工企業,將制造費用按機器工時分配的方法應得到廣泛采用?？墒菑谋碇邪l現,我國的企業并未如此,采用的比例很低。相反,一些制造費用與機器工時相關程度不高的行業,如商業,按機器工時分配制造費用的企業竟高達50%。這表明,制造費用的分配在國企業實踐中并不規范,應引起我們的重視。

四、總結與思考

通過上述問卷調查結果的介紹和分析,我們認為這次調研對建立、健全我國企業的成本管理制度有如下啟示:

1目標成本法在我國已得到較普遍的運用,但是仍有待進一步改進。調查結果已顯示,一半以上的企業采用目標成本法作為其成本管理方法。在企業根據產品市場售價減去目標利潤確立了目標成本后,再按一定標準進行指標分解,實行廠部、車間、班組三級核算,編制“成本日報表”,根據各指標完成情況實施考核與獎懲。企業希望藉此取得“成本領先”的競爭優勢。但是目前的目標成本法還主要用于企業現有產品的管理方面,仍是企業被動適應市場競爭的無奈之舉。事實上,目標成本法的作用在新產品的研究與開發中體現的更明顯,研究表明,80%的成本在產品的設計階段就已經決定了。在這一階段通過市場調查得到消費者愿意為新產品的新功能支付的貨幣量作為目標價格,采用“價值工程”分析法制定恰當的目標成本,從而獲得“差異化的競爭優勢”。企業尤其要注意的是,不應為了過度追求成本領先而放棄對新產品某些功能的設計。企業制定目標成本的正確策略是在不影響差異化和目標聚集的前提下,通過成本領先戰略盡可能降低實現差異化過程中的成本。

2標準成本制度的施行有一定的難度。和目標成本、計劃成本相比,實施、維持標準成本系統的代價是較高的,不僅投入的每項勞動、每種材料都必須制定價格標準和數量標準,而且隨時間推移標準必須要修訂?？焖俚募夹g進步持續推動作用會導致標準很快過時,而工人們則寧可沿用舊的標準,不愿意進一步尋求成本的降低。另外管理人員調查成本差異所耗費時間的機會成本也是很高的。經過成本和收益的比較,企業更樂意選擇同樣進行差異分析的目標成本和計劃成本。但是用標準成本進行業績評估和產品定價仍是有一定效果的。只是企業必須根據公司價值最大化的目標精心設計標準成本制度。這方面,我們有必要借鑒西方企業“學習曲線”應用的實務經驗,來提高我們制定標準的質量和水平,真正發揮標準成本制度的積極作用。

3參與成本管理的組織設計原則是制定標準(定額)與批準、監督標準(定額)的職能相分離。一般而言,標準不應由企業的高級領導、某些管理人員或會計師單獨制定。作為實際業務的執行者或被考核評價的對象,各部門管理人員有權利就有關該部門的標準成本(定額)的制定提出自己的意見,但絕對不能讓其完全左右整個標準成本的制定過程。例如生產部門、采購部門直接接觸具體業務,對有關情況有充分細致的了解,由他們參與制定標準成本(定額),一般能夠比較客觀的反映企業的現實水平,同時也有利于提高他們控制成本的責任感和積極性。但由于直接控制成本的人員在制定標準成本時為了自身的利益往往有盡量放寬要求的傾向,因此標準成本(定額)最終應由會計部門和企業高層管理人員綜合考慮各方面的意見制定出來。

4企業應采用作業成本法以適應嶄新的制造環境。在現在的制造環境下,許多人工被機器取代。因此直接人工成本比例大大下降,固定制造費用比例上升。產品成本結構如此重大的變化,使傳統的“數量基礎成本計算”(如以工時、機時為基礎的成本分攤方法)不能正確反映產品的消耗,從而不能正確核算企業自動化的效益,不能為企業決策和控制提供正確、及時的會計信息,其最終后果是企業總體獲利水平下降。與此同時,面對日益激烈的世界性競爭,企業要想在新市場條件下獲取競爭優勢,必須不斷滿足顧客多樣化的需求,及時生產出適應市場需要的產品。這樣,繼續采用早期成本會計控制大批量生產條件下產品成本的方法,用在產品成本中占越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用,分配越來越多與工時不相關的作業、費用(如質量檢測、實驗、物料搬運、調整準備等),以及忽略批量不同產品實際耗費的差異等等,必將導致產品成本信息的嚴重失真。從而引起經營決策的失誤,產品成本失控。作業成本法正是解決這些問題的新型成本管理方法:它不再局限于傳統成本計算所采用的單一數量分配基準,而是采用多元分配基準;它不僅僅采用多元分配基準,而且集財務變量與

財務量于一體,并且特別強調非財務變量。這種量變和質變、財務變量和非財務變量相結合的分配基礎,由于提高了與產品實際消耗資源的相關性,從而使作業成本會計提供相對準確的產品成本信息,也相應地提高了企業決策和控制的準確性。調查結果已顯示中國一部分企業已經運用了作業成本制度,但大部分企業仍以直接人工作為最主要的制造費用分配標準。機器工時相較于直接人工是更適用于當前環境的,但運用的程度尚不及直接人工,這表明我國的大部分企業在制造費用分配方面仍局限于傳統方法。正是由于我國企業在自動化程度、管理手段、管理思想、管理方法上比較落后,使得作業成本法這種嶄新的成本計算管理方法在中國企業推行過程中遇到了一些特殊困難。例如實行作業成本法需要較多的基礎資料信息(主要是作業動因信息的獲得),如果在這些方面不借助電算化系統無疑會發生較高的實施成本,但根據目前我國企業的實際情況,硬件設施的改善不是一朝一夕所能完成的。另外企業最高領導層對作業成本法的認同和支持也有待增強。不過我們必須認識到,即使現在企業不具備實施該方法的條件,在不久的將來作業成本制度在中國將會有光明的運用前景。到那個階段,它又將帶來全面質量管理、適時管理制度等一系列與之相配套的先進管理制度的運用。