剖析當前企業成本管理形式新特點

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摘要：本文對當前具有代表性的兩種成本管理模式，成本企畫和作業成本法的特征與理論缺陷進行了分析，同時對融合二者管理理念的集成成本管理模式（ICM）的涵義、特征以及框架進行了介紹。最后對ICM的現有研究成果進行了評價，指出了未來的研究方向。

關鍵字：現代企業；成本管理；管理模式；成本企畫；作業成本法

成本是衡量企業經營效果的一個重要指標，加強成本管理是提高企業經濟效益的根本途徑，成本降低一直是企業管理當局永恒的話題。當今世界具有代表性的成本管理模式表現為兩個主流分支：流行于英美的以市場價值鏈為源頭的作業成本法和發源于日本以產品生命周期為基礎的成本企劃。本文對這兩種代表模式進行深入的分析，并對融合二者優點的集成成本管理模式進行了介紹。

一、成本企劃模式的研究概述

1.成本企劃模式的基本原理與特征

成本企劃在國內也稱目標成本管理，最初起源于日本的汽車業，而后逐漸擴大到其他行業領域。成本企畫使日本制造業在上世紀七、八十年代獲得顯著的競爭優勢，被譽為“鋒利的日本秘密武器”。成本企劃的基本原理是把成本思考的立足點從傳統的生產現場轉移到了產品的企劃、構思和設計階段，主要通過各種非會計屬性的方法不斷改進產品與工序設計，最終使產品的設計成本不高于其目標成本。

實施成本企劃首先應根據企業中長期目標利潤計劃，市場的戰略價格和企業的現實生產環境確定由市場驅動的目標成本；比較目標成本與估算成本確定成本差距，按照既定標準分解和傳遞成本差異形成的成本壓力，逐步明確降低成本的具體途徑，確定能滿足顧客需求的產品與工序設計方案，改進設計以達到目標成本。成本企畫的主要優勢是：

第一，顧客與市場導向。成本企畫把成本管理的目標定位于“顧客滿意”，以顧客/市場為立足點，基于最具競爭力的價格設計顧客需要的產品，制定必達目標成本水平。成本企畫是一種價格引導的成本控制方法。

第二，成本源流管理。人們已經普遍接受了這樣一條規則，即70-80%的產品成本在產品設計階段就已經確定為約束性成本，90-95%的產品成本在產品生產之前已經確定。一旦產品投入生產，降低成本的潛力就相對較小。因此，成本企畫提出成本源流管理的思想，將企業成本管理的重心從生產階段轉移到產品設計階段乃至構思、開發、策劃階段。

第三，前饋式成本管理。成本企畫中產品設計就類似于對產品的生產、制造和銷售全過程進行模擬仿真，仿真過程中賦予的條件體現了實際生產經營過程中各項要求事項，通過仿真得到的信息及時調整設計策略或產品功能來控制產品成本，便可實現對成本的前饋管理。

第四，綜合性成本管理。成本企畫的設計團隊成員由總經理、總工程師、產品項目經理以及采購、生產、銷售等各部門的代表構成，供應商也經常加入團隊。團隊的目標是在保證目標利潤前提下，將具有目標功能、品質、價格的產品供給特定的顧客。設計的基本原則是：顧客不認同的功能不能為企業帶來額外收益，應當被消除。

2.成本企畫模式的理論局限性

成本企畫并非是完美無缺的，在實際應用過程中逐漸顯露出其內在的局限性。

（1）成本計算缺陷可能導致成本估算錯誤、成本企畫失效。沒有解決間接費用精確分配等問題，極有可能扭曲成本信息。

（2）成本企畫專注于設計階段的成本管理。成本管理活動涉及設計、生產、采購、銷售、售后服務等環節的多項作業，需要企業員工共同努力以提高業績。企業在非設計階段實施的作業是實現目標成本的保障，然而成本企畫對其缺乏相應的控制手段與方法。

（3）成本企畫在時間層面管理成本，忽略了作業鏈成本管理（即成本動因在空間層面管理成本的作用）。由于忽視作業和成本動因，成本企畫在對生產制造、銷售產品的成本差異進行傳遞、分解、擠壓過程中就很有可能產生一系列逆反效應，進而無法有效權衡(trade-off)當前支出和未來收益，無法設計相應的激勵機制以驅動必達成本目標實現。

二、作業成本計算與管理（ABC&M）模式的研究概述

1.ABC&M模式的基本原理與特征

ABC&M的研究始于1988年，主要是基于美國公司在國際市場上競爭力下降，企業成本信息相關性消失等原因，哈佛商學院的Kaplan教授和Cooper合作發表了一系列有關ABC&M的著作和論文，系統的介紹了ABC&M的原理、概念和模型，以改進成本信息在企業決策中的相關性、有用性，同時為ABC&M理論創新和實踐推廣發揮了重要作用。IMA(美國管理會計師協會)于1998年在ImplementingActivityBasedManagement中比較完整地構建了ABC&M的理論體系。

ABC&M的基本原理是“產品消耗作業，作業消耗資源”，它通過提供資源、作業和成本標的信息首先解決了間接費用的分配準確性問題，即：資源通過資源動因分配給作業，作業通過作業動因分配給成本標的?；谙鄬蚀_的成本信息，通過作業分析和成本動因分析實施成本管理，以實現持續降低成本，具體實施過程可歸納為：減少完成某項作業所需時間或耗費；消除非增值作業；選擇成本最低的作業；盡量實現作業共享，為降低作業成本創造有利條件；利用成本信息編制資源使用計劃，重新配置未使用資源。

通過對所有作業進行動態追蹤，實施ABC&M可以為盡可能消除不增值作業，改善增值作業，提高顧客價值提供及時有用的信息，促使損失、浪費減少到最低限度，進而增加企業價值，具體表現為：通過設置多樣化的作業成本庫，按能反映因果關系的成本動因分配制造費用，使許多不可控間接成本轉化為可控的直接成本，提供相對準確的成本信息實施成本計量職能；拓寬成本管理對象——成本標的范圍，成本標的不應僅局限于產品，還應包括零部件、作業、過程、顧客、分銷渠道等，為企業各項決策提供更多的相關信息；揭示職能型組織結構及相應成本管理報告的缺陷，提倡以滿足顧客需要、過程導向、跨職能界限的結構形式組織成本管理活動；成本管理重心從純粹的成本計量轉向解釋成本習性和成本結構，以便企業比較科學、有效地預測和控制未來成本管理活動。

2.ABC&M模式的理論缺陷與研究局限性

ABC&M模式在應用過程中，逐漸暴露出弊端，國外許多專家學者撰文對其不足進行分析。1992年Johnson以It’sTimetoStopOversellingActivity-BasedConcept再次引起關注，他呼吁不應將ABC&M作為解決所有管理問題的萬能藥；現代企業成本管理應以滿足顧客需求和價值管理為核心，突破內部視角的局限性。McNair進一步說明ABC&M無法定量的反映成本與價值的內在聯系。Innes于1994年和1999年對英國最大1000家企業的調查比較表明：接受ABC&M的企業由51%下降到38%，放棄ABC&M的企業由13%上升到16%，ABC理論本身的缺陷使成本信息的相關性和決策有效性沒有實質性提高，是企業不接受甚至拒絕的主要原因。Roztocki指出：由于企業的目的是為股東創造財富，產品創造的價值必須能夠彌補資本成本，因此忽視無形的權益資本成本的ABC&M信息無法直接支持企業決策。綜合而言，雖然ABC&M在很多歐美企業獲得成功，但也存在內在的局限性：

（1）雖然深入到企業的作業層次，但ABC&M仍屬于內向型管理，著重于戰術型的成本動因及生產領域的改善控制，以提高企業的內部效率。由于未能將成本管理擴大到企業的外部領域，這種內向性特征在競爭環境下難以維持企業的長期競爭優勢及獲利能力。

（2）ABC&M否定傳統成本控制，認為標準成本控制是效率低下的根源，然而單純以作業分析和成本動因分析實施成本控制，缺乏相應的差異分析等手段，難以保證控制效果。

（3）ABC&M主張在空間層面進行成本管理，忽視了時間層面及相應的時間成本，使其難以從長期的、全生命周期角度進行成本管理，難以系統的實施成本控制活動，尤其是無法揭示成本與價值創造之間的聯系。

（4）ABC&M是一種狹義成本管理觀，忽視了作業的質量和時間因素，進而使企業只關注會計成本與會計利潤，忽視了對質量成本、資本成本及相應的經濟利潤的管理。

（5）資源成本的界定、成本動因間的相關性、固定成本分配、成本發生的非線性和不確定性、多元成本標的間的層次性都會對傳統成本計算、決策模型及成本信息的相關性和決策有效性產生重要影響，ABC&M“再獲”相關性的路途仍很漫長。

三、集成成本管理模式的研究現狀

作業成本法側重于生產過程中的各種作業，強調根據不同的成本動因來分配間接制造費用，以使成本信息更為相關和精確，不失為一種極佳的事中控制模式，成本企畫則側重在產品研究設計之前就確定產品的目標成本，以達到持續改進的目的，更是一種事前控制手段，兩者有相互融通互補的特點，理論界和實務界已經嘗試將二者融合，創造一種集成成本管理模式（ICM）。例如AlliedSignal、Honeywell等公司開始嘗試這種成本管理模式，以聯結成本管理各項職能。集成成本管理模式（ICM）是為融合成本企畫和ABC&M而由CAM-I提出的重構“相關性”的成本管理新手段。下面對其涵義、特征與概念框架進行一下介紹。

1.集成成本管理模式的理論內涵與特征

成本企劃作為成本計劃工具，著眼于顧客與市場的價值管理觀，突出時間在成本管理中的重要性，以“成本持續改善”為其核心理念；ABC&M采用多重成本動因，以作業與過程管理為基礎，突出對成本的空間（成本動因）管理。ICM吸收了成本企畫和ABC&M的管理理念，主要表現為：作業與過程觀貫穿成本管理的全過程，作業與成本動因成為聯結成本計算、決策和控制職能的紐帶，實現了執行型成本管理和決策型成本管理的統一；以作業為中介，計量時間成本，在成本計算中反映了時間與空間管理相結合、價值管理與過程管理相結合的管理思想，通過反映全面成本，改善成本信息的充分性和決策有效性；以作業和過程控制為基礎，體現成本的源頭控制和持續降低理念，結合成本企畫與標準成本控制，能夠明確事前、事中和事后成本控制方向。

ICM模式基于成本企畫和ABC&M，借鑒并發展傳統成本決策工具和標準成本控制從時間和空間兩個層面對企業成本實施管理，其模式特征具體表現為：(1)以企業整體的長期盈利最大化為成本管理目標；(2)成本管理標的表現為多元性和層次性，“自下而上”的成本標的層次依次可定義為顧客、分銷渠道、營銷渠道、作業、產品、在產品和材料等，顧客為最終標的；(3)以全部資源耗費為成本管理內容，盡可能實現全要素成本管理；(4)以作業與成本動因為紐帶集成成本計算、決策和控制職能；(5)成本、時間和質量呈相輔相成的遞進關系，質量和時間的累積效果影響成本改善的收益，表現為廣義的成本管理觀；(6)強調過程和作業管理，從時間和空間兩個層面實施成本管理活動。

2.集成成本管理模式的概念框架

ICM模式是在企業成本管理目標確定的框架內，以作業為核心和中介，由成本計算模型、成本決策工具和成本控制系統構成。成本計算不僅為決策和控制提供成本信息，還為編制財務報告計算實際存貨成本和產品銷售成本。同時，ICM還應及時為管理部門和人員提供成本報告反饋相關成本信息。

成本計算、成本決策和成本控制構成了ICM模式的職能體系。成本計算為其他成本管理職能提供成本信息，在ICM職能體系中處于基礎性地位；成本決策是在既定資源、技術、作業鏈構成和成本效率基礎上使企業達成最優目標，它為制定成本預算提供依據，是成本控制的前提，在ICM職能體系中處于中心地位；成本控制是在既定決策前提下，為以盡可能低的資源消耗實現既定目標而對成本預算實施和資源消耗全過程實施監控，以保障決策效果，是ICM的執行階段。ICM模式中各項職能應相互聯系、緊密銜接、互為條件、互為補充；如果成本計算模型導致成本信息失真，或者成本決策工具導致決策失效，或者成本控制系統無法避免成本支出失控，都會使企業達不到預期的成本管理目標。

四、現有研究的評價和未來研究的方向

隨著通訊、信息技術和全球互聯網絡的迅猛發展，現代制造技術和全球競爭環境使制造企業成本管理的目標、對象、內容、觀念、方向以及成本結構都產生了巨大的影響。雖然ABC&M和成本企畫模式的理論體系已初步建立，但是實證研究表明前者在成本計算方面仍有缺陷，后者在成本控制方面尚須改進。近期的研究大多停留在ABC&M的實踐操作和成本企畫的海外移轉適應性方面，理論上存在的內在缺陷仍有待更進一步研究。

ICM是當前制造業成本管理的研究熱點，它融合ABC&M和成本企畫的管理理念，將“源流管理”融入ABC&M中，以作業/過程管理改造成本企畫，集成成本計算、成本決策和成本控制三項職能，以解決各項成本職能相互孤立、成本信息失真、成本決策失效、成本支出失控的狀況。迄今，雖然ICM應包含的基本內容已有初步研究，成本管理職能研究也有相關研究成果，但是ICM理論框架、各成本職能的具體內容和應用特征及相互間影響都有待進一步研究。此外，在國內企業實施較大范圍的實證分析也是針對ICM未來研究的重要內容。

參考文獻：

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