解析弱化管理對企業的干擾

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今年1月8日，國家稅務總局公布的《特別納稅調整實施辦法[試行]》（以下簡稱《實施辦法》）對防范企業的資本弱化行為作了明確而細致的規定。本文針對《實施辦法》中防范資本弱化條款可能對內資企業產生的影響及內資企業應該注意的事項等問題進行簡要的分析。

資本弱化管理有哪些規定

《企業所得稅法》第四十六條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號，以下簡稱《通知》）第一條規定，在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。

《通知》第二條規定，企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

對于關聯方利息涵蓋的范圍、計算及扣除方式，《實施辦法》作了如下詳細規定。

1.關聯方利息涵蓋的范圍：《實施辦法》第八十七條規定，關聯方利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

2.不予扣除利息支出計算方式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）；關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和。

3.關聯方利息支出扣除方式：《實施辦法》第八十八條規定，所得稅法第四十六條規定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度；應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配。其中，分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息準予扣除；直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。

新規定與過去相比有哪些變化

通過以上對資本弱化管理一般規定的介紹可以看出，并與原內資企業所得稅政策法規關于這方面的規定相比較，新的稅收政策對內資企業來說，在體現客觀、合理、人性化的立法精神的前提下，也加大了對資本弱化的防范力度。其主要變化表現在以下幾個方面。

第一，增加了例外性條款。新政策規定，企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。而原內資企業所得稅政策（國稅發〔2000〕84號）規定，納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除?！秾嵤┺k法》對基于“合理商業目的”并按照“獨立交易原則”實際支付的關聯方借款利息，在有資料證明關聯方交易的獨立性和不以轉移稅負為目的，則不對關聯方利息支出進行調整，該規定比較客觀、合理。

第二，提高了債權性投資與權益性投資比例。《通知》第一條第二款規定，企業實際支付給關聯方的利息支出，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業5:1；其他企業2:1。而原稅收政策對這一比例的限制性規定為50%。也就是說，在一般情況下，非金融企業接受的需要支付利息的關聯方債權性投資，只要不超過企業本身的權益性投資的2倍，其支付給關聯企業的利息支出可以按規定稅前扣除。假設A企業注冊資本與資本公積之和為100萬元，則A企業可以接受關聯方債權性投資為200萬元，比原來的50%增加了4倍。

第三，加大了防范力度。首先是擴大了應予調整的利息支出的涵蓋范圍?！秾嵤┺k法》規定，關聯方利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。其次，支付給各關聯方的利息單獨計算調整?！秾嵤┺k法》第八十八條規定，不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度；應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配。其中，分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息準予扣除；直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。

在資本弱化管理下，內資企業應注意哪些問題

第一，注意適用對象。企業所得稅法及實施條例中特別納稅調整事項關于資本弱化條款的規定，是專門針對關聯方間的債權性融資行為而制定的政策，非關聯方之間的債權性融資行為所產生的利息支出是不受此規定限制的，企業在融資渠道及融資方式可以選擇的情況下，應充分考慮到這一點，避免增加不必要的成本。

第二，確認融資方式。關聯債權投資除直接借貸業務外，還包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資。企業應厘清來自于關聯方的債權投資，合理規劃關聯方債權性投資與權益性投資比例。

第三，注意核算方式。按照《通知》規定，企業同時從事金融業務和非金融業務，其實際支付給關聯方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按其他企業的比例計算準予稅前扣除的利息支出。因此，企業同時從事金融業務和非金融業務時，應將金融業務和非金融業務的利息支出分別核算。

第四，注意資料的完備。《實施辦法》第八十九條規定，企業關聯債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應納稅所得額時扣除，除遵照本辦法第三章規定外，還應準備、保存并按稅務機關要求提供相關同期資料，證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則。