環保稅地方制度收入核算與啟示

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摘要：文章將環保稅制度視為一個“單元”社會。假定在這個“單元”社會中制度規定的所有項目都只有單位數量，秉持“法有規定即核算”的原則，以環保稅法和地方核定征收管理辦法為依據，對晉冀魯豫陜的環保稅地方“制度收入”進行核算。結果顯示，組成環保稅“制度收入”的“稅法收入”與“文件收入”存在顯著省際間差異，且造成這種差異的主要原因是單位稅額。同時，藉由在環保稅稅收收入的范疇內引入制度使用頻次指出，地方可從加強核定征收管理、充分發揮稅額功能和推進工業綠色轉型等方面建設環保稅制度。

關鍵詞：環保稅;制度收入;制度使用頻次

一、引言

自2018年立法以來，環保稅已在我國實施了三年有余。在此期間，環保稅的實施效果一直是社會各界關注的焦點———尤其在地方層面上環保稅的政策設計存在一定的差異，這就使得以地區為例探討環保稅的政策效應成為重要課題。晉冀魯豫陜作為重要的省份，對周邊資源具有較強的吸聚效應，在社會經濟發展上取得了顯著成績。不過，在取得發展的同時，這些省份的環境污染問題也極為突出。造成這些省份環境污染的原因除了地理位置等客觀因素外，還與資源稟賦利用、消費結構等存在密切的關系，所以要改善生態環境可以從這些因素著手，這也就為環保稅政策的介入提供了可能。借助環保稅的矯正功能，市場主體需要在經濟收益與環境污染間實現均衡，將資源稟賦利用、消費結構等調整到社會發展的合意狀態。然而，在政策實施過程中受市場環境和政策執行力等的影響，環保稅的政策目標存在不能實現的可能性。因此，有必要對環保稅政策實施的環境與執行力等展開分析，而地方制度收入是其中一個不可回避的內容。作為環保稅的一個組成部分，地方制度收入是地方在稅法規定的范圍內基于自身實際制定法規所產生的收入。它的存在可以保障環保稅政策目標的實現，由于是地方制度，所以就會存在地區間的差異，也就可能產生不同的政策效應。

二、核算思路

制度作為規范社會成員行為的基本準則，其主要功能是節約社會成員間的交易成本，提高社會運行效率，所以隨著社會經濟的不斷發展，制度建設的重要性日漸凸顯，而作為制度建設重要組成部分的稅收制度自然也不例外。依托稅收制度的建設，不僅可以保障稅收收入的籌集，還能引導資源實現優化配置[1]。特別是在當前的地方稅制度建設中，由于地方缺乏稅收立法權和稅政管理權，且地方稅體系缺乏主體稅種，因此就更需要加強稅收制度的建設[2]。既然制度是對現實生活的一般性總結，那么其規定條文實質上可以構建一個“單元”社會。在這個“單元”社會中，制度規定的任何項目或行為都只有單位數量。于是，以制度為依據，在“法有規定即核算”的原則下這個“單元”社會的總收入就可以定義為是“制度收入”。而在“制度收入”下，又可以按制度等級將以法律法規為依據核算的收入稱為“法律收入”，以地方規章等為依據核算的收入稱為“文件收入”。應用到環保稅的制度收入核算上，可見圖1。依據環保稅的制度等級，可以將環保稅法律層面上規定的固體廢物、噪聲、大氣污染物和水污染物等核算的收入界定為環保稅“稅法收入”，而將環保稅核定征收管理辦法中涉及的項目核算的收入稱為環保稅“文件收入”。與環保稅“制度收入”并列的是制度使用頻次，它是環保稅稅收收入與“制度收入”相對比的結果，反映了環保稅制度在籌集既定稅收收入時的發揮情況。至此，核算環保稅地方“制度收入”的思路就已明晰，下文將基于制度梳理對晉冀魯豫陜五省的環保稅各類“制度收入”進行核算。

三、環保稅地方“制度收入”的法規依據

由于各地在地理位置、資源分布和經濟發展等方面都存在明顯差異，因此地方性事務也表現各異，若借助中央立法進行解決，可能存在力有不逮之處。中央立法主張的是普遍適用性，其功能并不足以解決地方出現的特殊問題，自然也就需要法律預留出地方自主的空間為解決這些問題提供依據，環保稅制度亦是如此。除了環保稅法外，地方可基于實際情況出臺環保稅核定征收管理辦法等地方規范性文件，這些都構成了地方“制度收入”的法律依據。囿于這些法律依據存在的省際間差異，導致環保稅地方“制度收入”產生差別，有必要對環保稅的地方制度差異進行梳理。

（一）環保稅單位稅額的地區差異

環保稅的課稅對象包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲。在四類污染物中，根據環保稅法規定，省、自治區、直轄市可以根據本地區的減排需要對大氣污染物和水污染物的課征標準和稅額進行調整，而固體廢物和噪聲的課稅標準和稅額則遵照稅法的規定。資料顯示，五個省份在各自發布的地方性法規和規范性文件中都明確表示不會增加同一排放口征收環保稅的應稅污染物項目數，所以表1只給出了五個省份環保稅單位稅額存在差異的情況。表1顯示，河北省的大氣污染物和水污染物的稅額是最高的，也是設計較為細致的，共設置了三檔稅額以適用于省內不同區域；河南省的大氣污染物和水污染物的稅額標準是次高的；緊隨其后的是山西??；至于山東省和陜西省的稅額標準則差距不大，基本上都是以環保稅法規定的最低稅額為基礎做出的略微調整。需要注意的是，山東省雖然在大氣污染物和水污染物的個別項目上設置了較高的稅額，但這些項目的數量并不足以影響該省大氣污染物和水污染物的整體稅額標準呈現較低的狀況。

（二）環保稅核定征收的區域規定

除了在大氣污染物和水污染物的單位稅額上具有自主設定權外，各省還可以依據本地區實際對無法監測的大氣污染物和水污染物進行核定征收。根據環保稅法和各省發布的核定征收管理辦法，表2是各省大氣污染物和水污染物的核定征收規定。從整理情況來看，晉冀魯豫陜的核定征收存在較為顯著的差異。主要體現在三個方面：首先，核定征收的項目有所不同。山西省和河南省在大氣污染物和水污染物的核定征收上設置的項目較為全面，二者對大氣污染物中的建筑工地和市政（拆遷）工地施工揚塵、煤炭裝卸粉塵和堆存煤粉塵都予以了規定，而其他三省則在發布的核定征收管理辦法中沒有提及煤炭裝卸粉塵和堆存煤粉塵等項目。其次，在核定征收方法上也存在明顯的省際差異，主要體現在污水排放系數的規定上。在核定征收時，若納稅人不能確定污水排放量，但能獲得用水量，那么也可以藉由污水排放系數進行稅額的計算。對此，山西省規定醫院和飲食娛樂服務業（娛樂業除外）應根據第一次全國污染源普查產排污系數手冊中的小型三產污水排放系數進行核定征收，而娛樂業和小型企業的污水排放系數則是0.85；河北省和河南省則規定小型企業、醫院和飲食娛樂服務業的污水排放系數分別為0.85和0.9；至于山東省和陜西省則在各自發布的核定征收管理辦法中沒有提及污水排放系數。最后，在核定征收項目的標準上亦存在省際間差異，比如禽畜養殖業的規模。環保稅法規定，只有禽畜存欄規模大于50頭牛、500頭豬、5000羽雞鴨等的養殖場才需要核定繳納水污染環保稅，但除了陜西省，其他四省都對稅法規定的禽畜養殖業規模標準進行了調整。雖然各省在核定征收的項目、污水排放系數的采用和禽畜養殖業規模的標準上存在差異，但在應稅污染物的當量值、中小企業的劃型標準、施工揚塵產生和削減系數以及粉塵排污系數上都保持一致。

四、環保稅地方“制度收入”的核算分析

由于數據公開的有限性，本文只能獲得環保稅的稅收收入數據，并不能知曉各省完整的污染物數量，因此在探討環保稅各項制度效應時也就缺乏有力的論據作為支撐。為了規避這種局限，下文將遵循“單元”社會的思路核算環保稅地方“制度收入”，并籍此展開分析。

（一）環保稅“文件收入”的核算

基于表2，假定五個省份分別只有一個畜禽飼養數量正好達到本省畜禽養殖場（小區）規模標準或環保稅課征標準的養殖場；小型企業、醫院和飲食娛樂服務業的污水排放量或用水量都只有1噸，而當不能確定這些主體的污水排放量或用水量要采用排污特征系數時，各特征指標也只有單位數量，大氣污染物的核定征收項目亦遵循這一假定。針對河北省和山東省大氣污染物和水污染物單位稅額的特殊情況，假定河北省適用于其省會城市相同的單位稅額，即大氣污染物和水污染物的稅額分別是6元/當量和7元/當量，而山東省體現為整體水平，分別適用1.2元/當量和1.4元/當量。從核算結果來看，河南省和河北省的環保稅“文件收入”是最高的，數值均在5萬元以上，這得益于兩個省份在畜禽養殖場規模上設置了較高的標準。以河南省為例，根據河南省畜牧局和環保廳聯合發布的《關于調整畜禽養殖場規模標準的通知》（豫牧［2017］18號），飼養的生豬年出欄在500頭以上、蛋雞存欄在10000羽以上、肉雞年出欄在50000羽以上、奶牛和肉牛的存欄都在200頭以上的養殖場均屬于規?；B殖，河北省亦規定了類似的標準②。與這兩個省份相比，山西省和山東省雖然在核定征收管理辦法中也明確提出了本省的畜禽養殖場（小區）規模標準，但因為水污染物的單位稅額較低，所以即使這兩個省份的養殖規模標準高于環保稅的課稅標準，也使得其畜禽養殖業的環保稅“文件收入”較為有限。陜西省因為在發布的核定征收管理辦法中沒有提出畜禽養殖業規?；恼J定標準，所以秉持“法有規定即核算”的原則，其畜禽養殖業環保稅“文件收入”的核算遵照的是環保稅法規定的基本標準。除了畜禽養殖業的環保稅“文件收入”可以產生顯著的省際差異外，醫院和飲食娛樂服務業也是重要的方面。首先，在醫院水污染的核定征收上，河南省和河北省都充分考慮了納稅主體只能獲得污水排放量或用水量等的情況，并明確將核定方法列示于規范性文件，所以在高的單位稅額作用下，河南省和河北省的醫院水污染環保稅“文件收入”要顯著高于其他三個省份。其次，在飲食娛樂服務業的水污染核定征收上，河南省、河北省和山西省除了給出排污特征值系數外，還給出了污水排放系數，以適用納稅主體只能獲得用水量的情況。這也在高稅額的配合下使得河南省、河北省和山西省的飲食娛樂服務業的環保稅“文件收入”高于其他兩個省份。至于核定征收的其它項目，這五個省份的差別則相對不大。

（二）環保稅“稅法收入”的核算

單位數量的固體廢物、噪聲、大氣污染物和水污染物所形成的稅收收入即為環保稅“稅法收入”。籍此，首先核算固體廢物的環保稅“稅法收入”。固體廢物共包括四個稅目，其中一個稅目又包括四個項目，假設固體廢物各稅目和項目的排放量都是1噸，那么固體廢物的環保稅“稅法收入”就是1120元。其次，工業噪聲稅目共有六個計稅單位，納稅人可按超標的分貝數選擇適用的稅額。假定一個主體在六個計稅單位規定的地方有作業場所，且六個作業場中兩兩之間的距離即使在同一邊界上也都超過了100米，同時一個月內所有作業場所的聲源都超標15天以上，晝、夜不停作業，也不存在夜間超標噪聲頻繁突發和偶然突發的情況，這樣工業噪聲的環保稅“稅法收入”是44100元。在核算完固體廢物和噪聲的環保稅“稅法收入”后，下文將對五個省份的大氣污染物和水污染物的環保稅“稅法收入”進行核算。假定五個省份都分別只有一個應稅大氣污染物排放口和應稅水污染物排放口，且每個月都排放了計稅項目單位數量的大氣污染物和水污染物。由于大氣污染物中同樣1千克排放量的苯并（a）芘、汞及其化合物和鈹及其化合物等三項的污染當量數是所有大氣污染物項目中最高的，因此為明確制度效應，以“稅額從高”為原則，假定這五個省份的大氣污染物也都是以這三項污染物為主。水污染物共分為兩類，同樣按照1千克排放量的假設，水污染物項目的污染當量數排序分別是第一類水污染物包括苯并（a）芘、總汞、總鎘、總鈹和六價鉻（總砷或總銀）等五項，其他類水污染物則是苯、甲苯、乙苯等三項。顯然，在單位稅額的作用下，五個省份的大氣污染和水污染的環保稅“稅法收入”也存在顯著的差異。從數據來看，河北省和河南省的大氣污染物和水污染物的環保稅“稅法收入”是最多的，數額可達2000萬元以上；次之是山西省，環保稅“稅法收入”近800萬元；山東省和陜西省的環保稅“稅法收入”則較低且相差不大，基本在530萬元。由于各省獲得的固體廢物和工業噪聲的環保稅“稅法收入”是相同的，且金額相對較少，因此即使匯總到大氣污染物和水污染物的環保稅“稅法收入”中也不會實質影響上述五個省份的金額和排序。

（三）環保稅地方“制度收入”的分析

歸納而言，“單元”社會場景下核算的環保稅地方“制度收入”是對現實狀況的一種理想化擬合，這種擬合雖然并沒有考慮實際污染量，但在環保稅稅收收入的范疇內可以進一步分離出“制度使用頻次”的概念。這一概念從字面上來看是在描述為實現既定的稅收收入而利用制度的次數，但實質上也能籍此明晰符合制度規定的可課稅的污染物數量。換言之，當這種使用頻次較高時，意味著地方憑借制度籌集稅收收入的頻率較高，也即表示轄區內可課稅的污染物較多；反之亦然。圖2顯示的是晉冀魯豫陜五省2018年和2019年的環保稅稅收收入及與“制度收入”相比的結果。圖2-A③顯示的是晉冀魯豫陜五省的環保稅“制度收入”，可以看出這個結果帶有明顯的環保稅“稅法收入”的烙印，即表示核定征收下核算的環保稅“文件收入”在地方“制度收入”中的占比較小。與環保稅地方“制度收入”相比，晉冀魯豫陜五省的環保稅稅收收入雷達線存在明顯的不同，主要表現在山東省和河南?。ㄒ妶D2-B），即山東省的環保稅“制度收入”較低，稅收收入卻較高；河南省則恰好相反?；诖耍瑘D2-C是環保稅稅收收入與地方“制度收入”相比得出的地方“制度收入”利用率。顯然，山東省的環保稅地方“制度收入”利用率是五個省份中最高的，表示山東省利用制度籌集稅收收入的頻率較高，也意味著山東省內可課征的污染物較多。與山東省相比，山西省的環保稅地方“制度收入”利用率要低一些，但也顯著高于其他三個省份，其兩年的數值大約在11到15之間，而另外三個省份的環保稅地方“制度收入”利用率則基本處在5到9之間。

五、建議

（一）加強核定征收管理

核定征收是稅務機關為了解決納稅人存在的會計賬簿不健全、難以確定應納稅額等問題而采用的一種征收方式。這種征收方式具有鮮明的“補救”色彩?，F實中納稅人基于利益最大化的立場會采取措施減少稅負或逃避稅負，必然會損及國家征稅權和社會公平，為了保障社會的有序運行，稅務機關需要利用納稅人提供的間接材料予以征稅，這明顯區別于查賬征收的操作。也正是因為這種不同，核定征收具有自身獨特的問題，反映到環保稅上表現為核定征收方法缺乏選擇性。以污水排放系數為例，當納稅主體不能確定排污量卻可以獲得用水量時，即可采用該系數核算環保稅。顯然，這一系數的設置補充了納稅主體只能獲得用水量的情況，保障了環保稅收入的籌集，但在山東省和陜西省發布的核定征收管理辦法中沒有提及。若以“法無規定即不征”為課稅原則，那么這可能會導致納稅主體在排污量和用水量間進行納稅籌劃，不利于稅收收入的籌集。由此，需要進一步加強環保稅的核定征收管理。

（二）充分發揮稅額功能

除了加強環保稅的核定征收管理外，還應充分發揮單位稅額的調節功能。當課稅對象和稅基都已確定后，單位稅額的高低將直接決定納稅人的行為走向。換言之，合宜的環保稅單位稅額可以在不挫傷市場主體生產積極性的同時，也能保護環境。然則，這五個省份的環保稅單位稅額多是稅法規定的最低標準，使得其調節功能不能得到充分發揮，這可藉由環保稅的制度使用頻次進行證明。以山東省和河北省的對比為例，河北省的環保稅稅收收入要高于山東省，但在環保稅的制度使用頻次上，河北省顯著低于山東省。究其原因，山東省的主要污染物的單位稅額僅實施了環保稅法規定的最低標準，而河北省則因地制宜設置了三檔單位稅額，且都高于稅法設定的最低標準。由此，在實施環保稅政策時，應重視單位稅額的功能。

（三）推進工業綠色轉型

雖然在既定的稅收收入下制度使用頻次的高低取決于環保稅單位稅額的大小，但實質上是與地方工業發展密不可分。2018年和2019年的數據顯示，山東省的工業增加值在22000億元以上；河南省和河北省的工業增加值則分別約為17000億元和10000億元；至于陜西省和山西省的工業增加值稍低，大致在9000億元和6000億元以上。這樣的工業增加值大小與五省的制度使頻次相比存在較大的相似性，所以從制度使用頻次能夠反映污染物數量的推論出發，結合工業污染是環保稅重要稅基的現實，可以看出制度使用頻次的背后是工業轉型升級的訴求。當制度使用頻次較高時，意味著符合課稅標準的污染項目或行為較多，也就表示實施這些項目或行為的主體決策與制度目標發生了偏離，需要進行決策的調整，以降低污染項目或行為的發生，而這實質上就是要求推進工業的綠色轉型。

參考文獻：

［1］蔣震.“十四五”時期完善現代稅收制度的分析與思考［J］.財政監督，2021（2）：11-15.

［2］劉天琦，李紅霞，劉代民.新形勢下地方稅體系重構路徑探析［J］.稅務研究，2017（4）：114-116.

作者：馮力沛 單位：西安財經大學資源環境與區域經濟研究中心a