商品流通企業的稅收負擔比較綜述

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內容摘要：本文對折扣銷售、折讓銷售、打折銷售、返還現金、贈送購物券、加量不加價等促銷方式的稅收負擔問題進行了分析，得出的結論為現金折扣銷售方式繳納增值稅額較多，加量不加價銷售方式利潤最大，返還現金銷售方式利潤最小。

關鍵詞：商品流通企業促銷經營稅收

作為調節國家和納稅人之間利益關系的稅收來說，不管稅制設計的如何合理，也不管最終稅負如何公正，稅收對納稅人來講始終都是一種負擔，從會計的角度看是一種費用，稅收對企業的這種負擔會影響到納稅人經濟利益最大化目標的實現。但稅制的設置往往有意、無意地為納稅人提供了調節稅收負擔的空間，納稅籌劃正是在這個前提下提出的。納稅籌劃是企業對其資產、收益的正當維護，是對社會賦予其權利的具體運用，它是企業應有的社會權利。

一般而言，市場經濟中企業對經濟利益最大限度的追求應該說是一種本能，它不會因企業所有制性質、組織形式、經營狀況、貢獻大小等的不同而不同，納稅籌劃可以說是各個企業都應該關注的問題，但必須明確的是，納稅籌劃不同于偷、漏、逃稅。企業進行納稅籌劃是受法律保護的，是法律所允許的，而偷、漏、逃稅卻要受到法律的嚴厲制裁，納稅人在進行納稅籌劃時，一定要避免進入籌劃的誤區。

隨著市場經濟的不斷深入，市場逐漸由賣方市場過渡到買方市場，產品出現極大的過剩，競爭也變得更加激烈，一分利已成為眾多廠家、商家的經營口號。而對直接面對廣大消費者的流通企業來說，無時無刻不在想方設法吸引消費者的眼光，頻頻推出花樣繁多的促銷方式來吸引消費者，如折扣銷售、折讓銷售、打折銷售、返還現金、贈送購物券、加量不加價等。下文比較了幾種基本的促銷方式的稅收負擔問題。

折扣銷售、現金折扣與折讓銷售的比較

（一）折扣銷售

折扣銷售是市場經濟體制下流通企業常用的促銷手段之一，是指銷售方在銷售貨物或提供勞務時，因購貨方購貨批量大或批次多，及防止產品積壓等原因，而給予購貨方的價格優惠?，F行增值稅制度規定，納稅人采取折扣銷售方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明，可按折扣后的銷售額征收增值稅，如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，計征增值稅時均不得從銷售額中減除折扣額。

案例1：某商業批發企業為增值稅一般納稅人，銷售給某客戶貨物一批，增值稅稅率17%，不含稅價格為1000萬元，給予銷售折扣5%，且折扣額與銷售額在同一張發票上注明，這批貨物購進成本為800萬元。

購貨方須支付款項=950×（1+17%）=1111.5（萬元）

批發企業應繳納增值稅額=950×17%-800×17%=25.5（萬元）

批發企業毛利潤=950-800=150（萬元）

（二）現金折扣

現金折扣是指銷售方在銷售貨物或提供勞務后，為了鼓勵購貨方及早償還貨款而協議許諾給予購貨方的一種折扣。由于現金折扣發生于銷售貨物之后，此時銷售標志已經確定，因此稅法規定現金的銷售折扣不得從銷售額中減除，也就是說增值稅必須按銷售標志確定的銷售額計稅。

上例中設該批發企業銷售貨物時提供現金折扣，客戶10天內付款，享受5%的折扣，假定其他條件不變，則：

批發企業應繳納增值稅額=1000×17%-800×17%=34（萬元）

購貨方應付款=（1000-1000×5%）+1000×17%=1120（萬元）

批發企業毛利潤=1000-1000×5%-800=150（萬元）

（三）折讓銷售

所謂折讓銷售是指由于商品的質量、規格等不符合要求，銷售單位同意在商品價格上給予的減讓。會計制度規定，如果企業在銷售確認后由于貨物本身的原因（如質量、規格等問題）不符合要求，給予銷貨方一定的折扣或折讓，允許在實際發生時直接從當期實現的銷售收入中抵減。

在具體操作上，稅法有嚴格的規定，銷售貨物并向購買方開具專用發票后，如發生退貨或銷售折讓，應視不同情況分別按以下規定辦理：購買方在未付貨款并且未作賬務處理的情況下，須將原發票聯和稅款抵扣聯主動退還銷售方。銷售方收到后，應在該發票聯和稅款抵扣聯及有關的存根聯、記賬聯上注明“作廢”字樣，作為扣減當期銷項稅額的憑證。未收到購買方退還的專用發票前，銷售方不得扣減當期銷項稅額。屬于銷售折讓的，銷售方應按折讓后的貨款重開專用發票。在購買方已付貨款，或者貨款未付但已作賬務處理，發票聯及抵扣聯無法退還的情況下，購買方必須取得當地主管稅務機關開具的進貨退出或索取折讓證明單（以下簡稱證明單）送交銷售方，作為銷售方開具紅字專用發票的合法依據。銷售方在未收到證明單以前，不得開具紅字專用發票；收到證明單后，根據退回貨物的數量、價款或折讓金額向購買方開具紅字專用發票。紅字專用發票的存根聯、記賬聯作為銷售方扣減當期銷項稅額的憑證，其發票聯、稅款抵扣聯作為購買方扣減進項稅額的憑證。購買方收到紅字專用發票后，應將紅字專用發票所注明的增值稅額從當期進項稅額中扣減。如不扣減，造成不納稅或少納稅的，屬于偷稅行為。

再如上例，設商品批發企業將價格1000萬（不含稅）的貨物售出后，對方發現有質量問題，該企業決定給予5%的折讓，購買方取得當地主管稅務機關開具的索取折讓證明單后，該批發企業按銷售額的5%開具了紅字專用發票。假定其他條件不變，則：

購貨方應付款=（1000-50）×（1+17%）=1111.5（萬元）

該企業應繳增值稅額=（1000×17%-50×17%）-800×17%=25.5（萬元）

批發企業毛利潤=（1000-50）-800=150（萬元）

以上三種方案，批發企業利潤額都一樣，但現金折扣銷售方式繳納增值稅額較多，同時購貨方付款金額也最多。其原因在于，現金折扣雖然可以減少銷售凈額，但不能減少銷項稅額，銷項稅額易向前轉嫁給消費者，因而消費者承擔了較多的增值稅負擔。所以，比較三種方案，折扣銷售與折讓銷售效果一樣，而現金折扣由于沒有減少消費者的增值稅負擔，因而讓利效果較差。

加量不加價銷售、購物返現金、送購物券銷售、打折銷售的比較

對于商業零售企業目前促銷商品常采用的打折銷售、送購物券銷售、返還現金銷售、加量不加價銷售等讓利形式來說，每種形式的特點、收效可以說各有千秋，其稅收負擔也不完全一樣。下面對這些方式的涉稅問題進行一下比較：案例2：某商場每銷售1000元（含稅價，下同）的商品其成本為700元（含稅），商場為增值稅一般納稅人，購進貨物有增值稅專用發票，為促銷而采用以下四種形式：

購物滿1000元，可再選200元商品，銷售價格不變，仍為1000元；購物滿1000元，返還現金200元；購物滿1000元，贈送200元購物券，可在商場購物；商品8折銷售。

假定企業銷售1000元的商品，在這四種方式下其納稅情況和利潤情況如下（由于城建稅和教育附加對結果影響較少，因此計算時不予考慮，同時不考慮其他經營費用以便簡化計算）：

（一）加量不加價銷售

這種銷售方式是指購物達一定數量，再選購一定的商品，總價格不變。如購物達1000元者，再選購200元商品，銷售價格不變，仍為1000元。這也是一種讓利給顧客的方式，其銷售收入沒變，但銷售成本增加了，變為840元（700+200×70%），則：

應納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）×17%-140÷（1+17%）×17%=23.2（元）

銷售毛利潤=1000÷（1+17%）-700÷（1+17%）-140÷（1+17%）=136.7（元）

應納企業所得稅=136.7×25%=34.2（元）

稅后凈利潤=136.7-34.2=102.5（元）

（二）購物返還現金銷售

這種方式下，消費者購物滿1000元，則返還現金200元。返還的現金是對外贈送，不允許在企業所得稅前扣除，而且按照個人所得稅制度的規定，企業還應代扣代繳個人所得稅。為保證讓顧客得到200元的實惠，商場贈送200元現金應不含個人所得稅，是稅后凈收益，該稅應由商場承擔，因此，贈送現金商場需代顧客繳納偶然所得個人所得稅額為：

200÷（1-20%）×20%=50（元）

商場銷售額為1000元時其納稅及盈利情況為：

應納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）×17%=43.6（元）

扣除成本、對外贈送的現金及代扣代繳的個人所得稅后的利潤為：

銷售毛利潤=1000÷（1+17%）-700÷（1+17%）-200-50=6.4（元）

由于贈送的現金及代扣代繳的個人所得稅不允許在企業所得稅前扣除，則：

應納企業所得稅=[1000÷（1+17%）-700÷（1+17%）]×25%=64.1（元）

稅后凈利潤=6.4-64.1=-57.7（元）

（三）贈送購物券銷售

這種方式下，消費者購物滿1000元，贈送200元購物券，可在商場購物，這相當于商場贈送200元商品（成本為140元），贈送行為視同銷售，應計算銷項稅額，繳納增值稅，視同銷售的銷項稅額由商場承擔，贈送商品成本不允許在企業所得稅前扣除。如果企業銷售價格1000元的商品，其納稅及盈利情況如下：

應納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）×17%+200÷（1+17%）×17%-140÷（1+17%）×17%=52.3（元）

銷售毛利潤=1000÷（1+17%）-700÷（1+17%）-140÷（1+17%）=136.75（元）

由于贈送商品成本不允許在企業所得稅前扣除，則：

應納企業所得稅=[1000÷（1+17%）-700÷（1+17%）]×25%=64.1（元）

稅后凈利潤=136.75-64.1=72.65（元）

（四）打折銷售

這種方式下，企業銷售價格1000元的商品，只收取售價800元，這項銷售行為，成本為700元，含稅銷售收入800元。

應納增值稅額=800÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）×17%=14.5（元）

銷售毛利潤=800÷（1+17%）-700÷（1+17%）=85.5（元）

應納企業所得稅=85.5×25%=21.4（元）

稅后凈利潤=85.5-21.4=64.1（元）

綜合以上四種方案，可以看出方案一最優，方案三次之，而方案二即返現金銷售則不可取。從以上的分析可見，同樣是促銷，可以有很多種形式，各種形式讓利程度、企業稅收負擔和收益都不一樣，因而促銷效果和企業收效也不一樣，因此商業企業在進行營銷決策時，首先應分析和權衡各種方式的稅收負擔，進行相關的納稅籌劃。

但任何事物都具有兩面性。僅從數字上看加量不加價銷售凈利潤最高，但在實際操作過程當中，由于消費者的購買行為、購買心理所使，經常會發生打折銷售、贈購物券比加量不加價的形式甚至更容易吸引消費者，從而實現更大的銷量，獲取更高的利潤。因此僅僅憑單位稅負與利潤的大小來判斷選取促銷方案并不是合理、正確的籌劃。由于市場競爭的激烈，對于商場來說最主要的是擴大商品銷售，首先需要解決的是生存問題，稅負的考慮還在其次。

納稅籌劃的根本出發點是整體效益最大化，而不是稅負最小化。因此在實際操作過程當中，要根據具體情況采取具體方式，甚至可以定期改變促銷方式，以觀察哪種促銷效果最好，從而采取哪種方式。

參考文獻：

1.國家稅務總局1993年12月27日國稅發[1993]150號

2.中華人民共和國增值稅暫行條例.國務院，2009

3.中華人民共和國企業所得稅法.全國人大，2008