內部控制評價理論論文

導語：內部控制評價理論論文一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

「摘要」對企業內部控制有效性進行評價并出具審核報告是我國注冊會計師的一項新業務，急需對由此引起的相關理論與實務問題進行探討。本文從內部控制評價的性質、范圍、目標、評價標準、責任劃分等九方面探討了與內部控制評價相關的理論問題，以期對我國注冊會計師相關鑒證準則的制定和實務工作的開展提供支持。

「關鍵詞」內部控制；審核目標與范圍；審核標準；審核階段

內部控制因在確保會計信息的真實可靠、資產的安全完整和業務活動的有效進行，防止舞弊欺詐行為、實現經營管理目標等方面具有重要作用而日益受到國家和社會的重視。我國《會計法》有和關規定明確要求各單位根據國家法律法規和規范，建立符合本單位業務特點和管理要求的內部控制制度。與此同時，對內部控制有效性的說明與獨立外部評價也引起相應重視。中國證監會要求商業銀行、保險公司、證券公司對其內部控制的完整性、合理性、有效性作出說明，要求從2001年起“公開發行股票商業銀行應對其內部控制制度的完整性、合理性與有效性作出說明。商業銀行還應委托所聘請的會計師事務所對其內部控制制度，尤其是其風險管理系統的完整性、合理性與有效性進行評價，提出改進意見，并出具評價報告?！痹趯?，所有上市公司及國有大中型企業均需聘請注冊會計師對內部控制有效性進行評價并發表意見。但目前我國注冊會計師對內部控制評價的做法很不統一和規范。本文擬對與內部控制評價相關的理論問題進行探討。

一、內部控制評價的性質

在美國等審計較發達國家，將注冊會計師業務分為鑒證（attestation）與非鑒證兩類。鑒證業務是指注冊會計師受托對由另一人所負責的書面認定的可靠性提供書面結論所執行的一種業務，包括審計（auditing）、審核（examination）、審閱（review，也譯“復核”）、執行商定程序（agreeduponprocedures）等；非鑒證業務包括稅務服務、管理咨詢、會計服務等。審計業務要對認定作出積極的、較高程度的但不是絕對的保證；審核或復核業務一般對認定作出消極的、中等程度的保證，但在美國，審核業務也可對認定作出積極的保證；執行商定程序業務一般不對認定作保證，只報告所發現事實，但在有些情況下也可同時對認定作出消極的、中等程度的保證。在國際審計準則中，將注冊會計師業務分為審計與相關業務兩類，其中相關業務包括復核、執行商定程序和編表等。我國《注冊會計師法》將注冊會計師業務分為審計業務和會計咨詢及會計服務業務兩類，其中審計業務又包括審查會計報表，驗證企業資本，辦理企業合并、分立、清算等事宜中的審計及其他法律、行政法規規定的審計業務。

按照國際通行做法，注冊會計師執行與內部控制相關的業務既可是執行鑒證業務中的審核或執行商定程序業務，也可以是執行非鑒證業務中的管理咨詢業務，但不能是鑒證業務中的審計或審閱業務。這是因為對內部控制的評價不能實施會計報表審計中通常所采用的重要審計程序如盤點、函證、計算、分析性程序等，因此，內部控制評價不屬于審計性質。由于在審閱業務中主要采用詢問和分析性程序，而對內部控制評價無法實施分析性程序，且僅采用詢問程序卻又不能發現內部控制存在的問題，因此，對內部控制執行審閱業務無實際意義。

那么，我國注冊會計師執行內部控制評價究竟應定位為什么性質的業務？關鍵要看內部控制評價的目的。由于注冊會計師進行內部控制評價要對管理當局關于內部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書面認定作出積極的較高程度的保證，因此，內部控制評價應屬于審核業務性質，而不是執行商定程序或管理咨詢業務。在美國，把對管理當局關于內部控制有效性書面認定的評價界定為審核業務。目前我國有人主張用“內部控制評審”來描述此類業務是不可取的，因為“評審”一詞含義甚廣，無法歸入合適的通行業務種類。

二、內部控制構成要素及其對審核工作的影響

在我國對內部控制構成的認識主要有三種。第一種是“內部控制制度論”（InternalControlSystem），認為內部控制包括內部會計控制制度和內部管理控制制度；第二種是“內部控制結構論”（InternalControlStructure），認為內部控制包括控制環境、會計系統和控制程序；第三種是“內部控制成分論”（InternalControlComponents），認為內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等五成分構成。目前占上風的是第二種觀點。但在美國，對內部控制的認識已由第二種觀點過渡到第三種觀點。各種觀點對內部控制構成內容的認識差距較大。如第一種觀點一般不將管理哲學與經營方式、組織機構、董事會、人事政策與實務、外部影響等環境因素作為內部控制的構成內容；第二種觀點則沒有將新技術、顧客需求或期望的改變、競爭、經濟環境的變化等對企業經營和管理產生影響的風險因素作為內部控制的構成內容。