民間審計制度基礎比較論文

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[摘要]德國財務舞弊事件較少，是因為有健全的民間審計制度。我國同德國相比，民間審計制度基礎－經濟制度、法律制度、金融制度和會計制度有很多的相同。從公司治理結構來看，中國和德國都是二元公司治理結構。從中德民間審計準則和注冊會計師的行業管理比較，德國民間審計的行業管理和考試制度等方面還是存在較多的優點值得我們去學習和借鑒。

[關鍵詞]民間審計；德國民間審計

近幾年，美國先后發生了“安然事件”和“世通事件”等財務舞弊案件，國內也發生了“藍田事件”和中“航油事件”等會計丑聞。但在歐洲德國，財務舞弊案件相對于一貫以監管嚴密而著稱的美國要少得多。德國的經濟名列世界第五，其貿易份額占世界貿易的10.5%,僅次于美國和日本，能在經濟迅速發展的情況下保證財務舞弊案件的很少發生，不得不引起人們對會計監管的思考，尤其是民間審計監督。本文從中德民間審計的制度環境著手，通過中德民間審計的經濟制度環境、法律環境、金融環境和會計環境比較，進一步的從公司治理層面對中德民間審計進行比較，最后就中德民間審計準則和注冊會計師的行業管理制度上的異同進行比較，認為中國和德國民間審計的制度環境和公司治理結構有很多的類似之處，德國民間審計制度值得我們學習和借鑒。

一、中德民間審計制度基礎比較

（一）中德民間審計經濟制度基礎比較

德國的經濟制度是社會市場經濟(SozialeMarktwirtschaft)，即經濟過程基本上是分散的通過市場進行調節，國家只過問有效的競爭；發展經濟既不完全采用自由的市場經濟制度，也不能采取高度的計劃經濟制度，將市場的自由原則與社會公平結合。我國尚處于社會主義初級階段，1992年黨的十四大明確提出建立社會主義市場經濟體制的經濟體制改革目標，2002年黨的十六大明確指出，我國社會主義市場經濟體制已初步確立，計劃經濟向市場經濟順利過渡。兩個國家都是市場經濟，但我國市場經濟強調公有制為主體。

就民間審計的經濟制度基礎而言，德國的社會市場經濟制度強調發揮國家積極作用為德國的民間審計打下了深深的烙印，德國的民間審計目的是為了保護政府管理部門和稅務部門的利益。我國的社會主義市場經濟體制，公有化程度比重比較高，所以民間審計的目標除強調維護國家利益之外，更關注廣大公眾利益。因此我國同德國相比都是在市場經濟基礎之上強調國家干預程度，比如說德國民間審計的監管模式上沒有采用西方的行業自律模式，而是政府監管與行業自律相結合的模式。我國非常類似，民間審計的監管也是是采用政府監管模式。

（二）中德民間審計法律環境比較

德國屬大陸法系國家，以羅馬法為基礎發展起來。羅馬法系一般包括基本原則和細則，形成了一個內容詳細、形式全面比較完整的體系。實行大陸法系的國家政府的共同特征是借助法律手段對經濟生活進行全面干預，整個國家都處于詳盡而完備的法律管制之下，其特點還包括：強調成文法的作用，規章制度盡可能法典化；法典在結構上系統性，條理性邏輯性較強；同時也強調以專家立法為主，法律條文有時深奧難懂。德國的民間審計的發展實質上就是德國民間審計的法律制度的發展，德國的民間審計最主要的根據就是德國的商法和公司法，德國的民間審計準則與德國商法之間存在著密切的聯系，審計準則的某些內容實際上就是商法的有關解釋。其特征是借助法律手段對經濟生活進行全面干預，整個國家都處于詳盡而完備的法律管制之下，因此，遵守了法律也就在一定程度上遵守了獨立審計準則，這也正是德國不強調有關業務審計準則強制性的原因之一。除了完善的法律制度之外，德國的嚴密司法制度和嚴格的執法也是頗具特色的。德國有五種法院，其中的財政法院專門審理財務、稅收方面的經濟訴訟。

我國和德國同屬大陸法系國家，也強調成文法的作用，借助法律對經濟生活進行干預。我國除《審計法》和《中國注冊會計師法》之外，《公司法》和《證券法》對民間審計也有要求。除此之外我國還建立了更為詳盡的審計業務準則。同德國相比，我國的法律制度比較詳盡，但德國的法律制度剛性和權威性更強。德國嚴密的司法和執法制度更是值得我們學習和借鑒的地方。我國在法律制度建設上已經有了較大的發展，但是民間審計的監督作用最重要的原因并不是沒有法律制度去約束，更多的是缺乏對違法行為的打擊力度。

（三）中德民間審計金融環境比較

民間審計所處的金融環境主要體現在兩個方面，其一是銀行制度，其二是資本市場情況。德國的銀行制度非常特別，銀行是獨立經營的企業，實行的是企業化經營，甚至德國聯邦銀行（德國中央銀行）也不例外。聯邦銀行與聯邦政府之間的有著密切的關系，聯邦銀行的董事會的所有成員，均由聯邦政府提名，聯邦總統任命。德國實行全能銀行制度，除經營傳統的銀行業務之外，還經營證券投資，參與企業的投資決策和管理。正因為銀行參與證券業，銀行成為了企業的最大股東。因此德國民間審計的服務對象中銀行占有著主導的地位。

德國的資本市場長期以來處于相對不發達狀態。1996年末，德國的上市公司總數是681家，而同期美國已有8000家，英國是2000多家。資本市場證券結構偏向債券，籌資的工具主要是債券而不是股票直接籌資，導致企業的投票權和控制權非常集中，德國的證券業務也為銀行兼營，不存在信息不對稱問題，因此企業對獨立審計和私人投資利益為導向的民間審計并不感興趣。

我國的銀行制度同德國相比，我國國有銀行同政府之間的關系也很密切，近年來的銀行企業改制也實行企業化經營，但是我國的銀行業務主要還是傳統的資金借貸業務，經營證券投資，參與企業的投資決策和管理較少。因此民間審計的服務對象中權益性投資者占有主導地位，資本市場在我國的發展尚處于半弱勢有效市場狀態，籌資工具中股票籌資超過債券籌資，所以我國民間審計不同于德國的民間審計僅維護銀行業的利益，更多的還是維護廣大投資者的利益。

（四）中德民間審計的會計環境比較

受德國的經濟和法律環境影響，德國的會計模式根據維護誰的利益為分類標志，屬于以公司利益為導向的北歐會計模式。德國會計模式屬“根據稅制和法律”的“以宏觀統一為基礎”的體系。德國的會計主要是保護債權人的利益，這與德國的銀行制度是息息相關的。德國原則上沒有一個統一的會計制度，主要也是遵照穩定而嚴肅的商法。在會計信息的公開上既強調公開披露又注重會計信息的保密和對小型企業會計信息的保護，會計原則上很謹慎，但是又允許企業秘密準備金的存在。會計法律上的剛性和原則性以及會計保護債權人的利益導向，使得德國的民間審計需求相對比較薄弱，民間審計的作用相對也被淡化了。但是在德國由于會計準則和民間審計準則都是依據商法，民間審計準則和會計準則之間的一致性使得民間審計執業更為簡單。

Nobes(1983)的分類主要適用于發達的西方國家，許多新興市場經濟國家的會計，包括東歐和中國沒有被考慮進去，但由于同屬大陸法系，也屬于以“宏觀統一為基礎”的體系，國家在會計的規范化管理中起著重要的作用，會計制度來源于多重法律。我國目前有統一的企業會計制度和企業會計準則，但是準則制度并行的現實缺陷以及其不完善性，會計制度性失真的發生對民間審計的需求很強。另外，我國注冊會計師完成審計需要兩把尺度，審計準則和會計準則，部分審計準則和會計準則之間聯系緊密，一旦會計準則出現廢止或修訂的情況，審計準則也要做相應的出臺和修訂，如我國今年年初新的會計準則體系的出臺同時頒布了新的審計準則體系。相對于德國民間審計準則和會計準則之間的一致性，我國民間審計執業要相對復雜。

二、基于公司治理的中德民間審計比較

德國公司治理結構的特點是非常重視公司內部監控，銀行處于公司治理的核心地位，企業的融資主要來自于直接銀行融資，而不是股票市場。公司的資本負債率較高，股權相對集中。特別是法人之間相互穩定持股，以及銀行對公司的持股和干預，使公司內部的各相關利益主體監控公司成為可能。德國的公司業務執行職能和監督職能相分離，實行的是雙層董事會制度，即董事會和監事會，監事會是公司股東、職工利益的代表機構和監督機構，擁有對公司經理和其他高級管理人員的聘任權與解雇權。監事會是德國公司治理的核心，掌握了中介機構的聘用權，并在監事會建立審計委員會等專門組織實施監督。因此德國的審計機制基于公司治理的角度上講屬于監事會為中心的審計，民間審計主要也是為了監事會的監督發揮作用，對經營者提供的會計信息進行審計鑒證，提供財務審計信息。民間審計提供的服務更多的是為監事會的監督服務，具有內部審計的監督功效，民間審計的需求不是很強。

我國的公司治理結構上同德國有相似點，同樣實行的是二元治理結構，董事會和監事會并存，但我國的審計機制基于公司治理角度，屬于董事會為中心的審計機制。我國的監事會的權力較小，外部民間審計的聘任權在于董事會而非監事會，民間審計的需求相對要強。我國監事會的監督作用弱化，導致外部監督特別是民間審計的壓力大，民間審計作用強于德國民間審計。盡管從地位上民間審計地位得到提高，但是也由于民間審計監督不力，舞弊頻頻的現象，民間審計成為了舞弊行為的替罪羊，陷入了很被動的局面。

三、中德民間審計準則和注冊會計行業管理制度的比較

（一）中德民間審計的審計準則比較

德國民間審計準則由四個部分構成：職業行為規則、進行財務報表審計的準則、財務報表審計的報告準則、表達審計意見準則。現行的《職業行為準則》是由德國的經濟審計師公會制定并的，其他的三個準則由經濟審計師協會頒布而言，相比較而言《職業行為準則》具有較高的權威性和約束力。就總體內容來看，德國的審計準則屬于“三段式”結構，在《職業行為規則》中未提及審計人員的專業勝任能力；在《進行財務報表審計的準則》中，增加了審計目標、審計應確認的內容和審計工作底稿等內容；在《財務報表審計的報告準則》和《表達審計意見準則》中，提出了審計報告的總準則，并要求在報告中提出對公司法律、經濟地位的見解及對資產負債表、損益表的分析和說明，這些都是現行美國的《一般公認審計準則》當中所沒有的。

我國民間審計準則體系的結構合理有序，層次分明。新的注冊會計師執業規范體系也分為三個層次，包括含鑒證業務和非簽證的業務準則、職業道德準則和質量控制準則。而其中的簽證業務準則（含審計準則）也包括三個層次：第一層次的《簽證業務基本準則》、第二層次的審計準則、審閱準則和其他簽證準則獨、第三層次的操作指南。新的準則體系共包括48個準則，其中鑒證業務基本準則1個，審計準則41個，審閱準則1個，其他鑒證業務準則2個，相關服務準則2個，質量控制1個。這些準則將于2007年1月1日正式施行。準則是由代表政府的國家財政部統一頒布，具有較強的權威性和約束力。

我國的民間審計準則從準則體系上比德國的準則體系更為完善，內容涵蓋更為廣泛，準則的權威性和約束力更強。具體內容上均存在著較大的差別。如德國發表審計意見準則規定審計意見只有三種類型，無保留意見、保留意見和拒絕表示意見，而我國的審計意見除此之外還有否定意見。

（二）中德注冊會計師及行業管理的比較

德國從事民間審計的人員包括兩大類:經濟審計師（WP）和宣誓會計師（VBP）。兩者都要求接受審計師公會都監督，在自愿的基礎上加入審計師協會。兩者區別不大，只不過審計對象不同而已，宣誓會計師只可以對小型企業或沒有法人資格對公司進行審計，不能象經濟審計師那樣對大型企業或國際性的公司進行審計。德國民間審計執業可以是會計師事務所，也可以是民間審計人員個人獨立執業。我國的從事民間審計的人員只能是注冊會計師（CPA）,而且執業時只能是會計師事務所對外執業，注冊會計師不能以個人名義獨立執業。

在德國，經濟審計師的職業團體有兩個：一個是經濟審計師公會，另一個是經濟審計師協會。經濟審計師公會是依照《經濟審計師法》成立的，他是一個半官方組織在德國的聯邦經濟事務部的監督下開展工作。經濟審計師協會是一個民間執業團體，與經濟審計師公會不同，公會是一個公法社團，而協會是根據民法組織的，經濟審計師必須參見公會，但參加協會則是自愿的，不過絕大多數的經濟審計師和審計公司都是協會的會員。我國的注冊會計師的職業團體就只有注冊會計師協會，是在財政部領導下的官方組織。

對注冊會計行業的管理，兩國基本上都是采取的政府干預管理體制，即對注冊會計師行業對管理，在充分發揮注冊會計師協會自我管理基礎上，由政府進行較大范圍和程度干預的一種管理模式。在該種管理模式下，由國家制定和頒布專門法律對注冊會計師的地位、資格、會計師事務所的設立以及注冊會計師從事審計的依據、工作規范等作出明確規定，德國1961年頒布的《經濟審計師法》即對經濟審計師資格、審計師事務所的設立、有關業務內容以及對經濟審計師和審計師事務所違規的處罰作了明確規定。德國政府與協會配合密切，政府參與注冊會計師執業規范的制定。德國的經濟審計師執業規范由經濟審計師協會制定，以政府名義。我國的執業準則由國家財政部制定頒布，但執業指南由協會制定頒布。通過政府部門與協會的相互協作，共同制定執業規范并監督其執行，可以較為全面地考慮雙方意愿，協調雙方利益，從而使執行規范既有科學性和指導性，又有權威性和嚴肅性。但是該體制下政府較大范圍和程度的干預導致注冊會計師行業的獨立性受到嚴重影響。這也是我國民間審計近年來備受批評的主要原因，德國實行的官方組織與非官方組織相結合的監督管理模式值得我們借鑒。

德國的經濟審計師的資格獲取要求很高，首先要求有本科學歷，目前有80％的WP擁有管理學位，如果沒有本科學歷則必須被認可的會計師事務所（WP或WPG）工作10年以上或作為為一名VBP或稅務審計人員五年以上的工作時間。另外要求至少三年的實踐經驗，在這三年經驗中至少要有兩年的財務報表審計經驗，包括在地方會計師事務所（WP或WPG）準備審計報告和履行審計服務。德國的注冊會計師考試要求非常嚴格，經濟審計師公會的考試委員會負責WP考試的惟一機構，考試由筆試和口試兩部分，筆試由七個部分組成，每個部分4－6小時，包括以下七部分：企業價值審計和職業規則審計；企業管理和經濟；商法；稅法（2部分）。由此可見德國的經濟審計師考試法律知識要求特別高，為德國的經濟審計師執行審計業務打下的堅實的法律基礎。綜上，在德國要想成為一名合格額WP可能要到35歲左右，德國對審計人員資格取得的嚴格口徑，值得我們學習并借鑒，特別是在實踐要求和法律要求上比較高，綜合素質要求強，為提高民間審計質量提供了堅實的人員基礎。

四、結論及啟示

通過上述的比較，我國的民間審計同德國的民間審計相比，存在著較多的不同，但是又存在著較多的相似點，在我國目前大量學習西方英美國家的同時，有必要將目光投向德國。盡管德國的民間審計由于特殊的經濟法律和金融制度上的特點，民間審計需求不是很強，但是其獨特的要求值得我們學習和借鑒。

1．我國的民間審計的目的是為了維護國家和公眾的利益，因此民間審計的管理上一方面應該繼續加強國家政府的干預，同時加強行業的自律監管。

2．我國民間審計的建設，要加強法律制度的建設，但更為重要的是加強司法的力度，我們缺的不是制度的本身，而是制度的執行和監管。

3．我國在提高民間審計的地位的同時，基于公司治理中的審計機制，應該加強監事會的監督作用，不能使二元的治理結構失去了真正的作用。

4．提高民間審計質量的前提是需要有一支業務素質高的民間審計隊伍，我國的注冊會計師資格的獲取，一方面應強化注冊會計師報考對資格條件，學歷和專業上高要求，另外一方面要特別強調實踐的經驗。

5．審計職業行為應該提高要求，從事民間審計業務的人員，除了要求專業的素質之外，更為重要的是職業道德素養，德國的職業行為準則，甚至對經濟審計師的私人行為作了規定。

6．我國應該一方面對從事民間審計人員的違法行為提高打擊力度，加強監管，另外應該通過制定法律保護民間審計職業人員的執業行為的合法和獨立地位，明確民間審計人員的法律責任。

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