國家審計文化研究論文

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國家審計文化問題是個理論問題，更是個實踐問題。從審計實踐出發，特別是從中國審計實踐的歷史、現狀和發展出發，對審計文化的科學研究具有重要意義。新中國審計文化的形成時間雖然不長，但是，卻經歷了較大的變化和發展。中國審計文化問題，是在中國審計已經取得了一定經驗，奠定了一定的基礎，并正處于歷史轉型期的背景下提出來的。特別是中國審計創新發展和審計管理上層次、上水平的迫切需求，使審計文化的研究具有深廣的實踐動力。

一、審計文化的概念問題

什么是審計文化？審計學術界尚沒有統一的認識，研究的角度也不盡一致，總體來說，有大審計文化論和小審計文化論兩種。大審計文化論，采用的是文化學研究關于文化的廣義定義，而小審計文化論則采用的是文化的狹義定義。

《辭海》關于“文化”的解釋是：“文化，從廣義來說，指人類社會歷史實踐過程中所創造的物質財富和精神財富的總和。從狹義來說，指社會的意識形態，以及與之相適應的制度和組織機構?！睂徲嬑幕鳛橐环N社會意識形態，一種制度和組織機構，應該從狹義的文化概念來理解比較合適。從實踐的角度看，研究審計文化的概念，并不是要對審計從物質到精神進行新的全面的理論概括，而是要對審計實踐中屬于精神層面的東西進行系統的理性思考。因此，審計文化的概念不宜作太寬泛的定義。從審計本身的特點來看，審計雖然實務性很強，但它并不直接創造物質財富，連管理都不直接參與，審計物質文化問題的研究沒有太多的實際意義。另外，國家審計文化屬于部門行政文化，是行政文化的一部分。行政文化同時又是政治文化的一個方面。目前，國內外政治學家都是只從觀念文化的角度理解政治文化。因此，正如把行政文化理解為“行政物質文化、行政制度文化和行政精神文化的有機結合的整體”，與政治文化的內涵相沖突一樣，把審計物質文化也納入審計文化的范疇，就顯得過于寬泛。

因此，關于審計文化的概念，應當從文化的狹義概念進行推演，從三種審計的實踐出發，加以定義。根據文化的狹義定義，審計文化應包括四方面的內容，即審計精神文化，以及與之相適應的審計信息文化、審計制度文化和審計組織文化。審計的精神文化分為國家審計、民間審計和內部審計三種類型，每種審計精神文化都有與之相適應的審計制度、審計組織機構和審計信息模式。本文專門研究國家審計文化。

二、國家審計精神文化

審計精神文化在審計文化中處于核心地位。理論上，它包括審計價值觀念、審計思維方式、審計職業道德等內容。國家審計精神文化，以維護國家財政經濟秩序和推進國家民主與法制建設為核心理念。

（一）國家審計的核心價值觀

國家審計的價值觀，是指審計工作所追求的目標和所希望發揮的作用。在不同的歷史時期和不同的條件下，不同的審計組織的審計價值取向是不同的，有為維護王權服務的，有為資本市場提供真實信息的，為組織內部改善管理服務的，等等。我國國家審計的價值觀，最主要的就是民主政治觀，以及由此派生出來的在工作過程中的查錯觀和服務觀。

國家審計的核心價值觀，就是民主政治觀。民主政治的形式有很多種，不僅現代資本主義國家的三權分立制度是民主政治的形式，社會主義國家的民主制度同樣是現代民主政治的重要形式?，F代國家審計本身就是現代民主政治的產物。它是在法律框架下，對政府及公營事業運轉的成果和效益進行檢查和評價的一項專業活動，其實質是一種國家權力制約機制，是推動民主與法制建設的重要工具。從不同的角度，對國家審計的價值觀可以作出不同的概括；在不同的國家和不同的歷史時期，國家審計的價值觀的表現形式也必然不同；但是，作為現代國家審計的核心價值觀，作為現代國家審計的基本價值取向，必然是為了不斷推動和促進國家民主與法制的進步與完善。

國家審計的查錯觀和服務觀與民主政治觀是緊密相關的。它是民主政治觀在歷史實踐中的具體化。促進社會主義民主與法制的進步與完善，這是國家審計民主政治觀的本質要求。但是，在國家審計實踐中，這一本質目標的實現是分步實現的。從這一目標出發，第一個具體目標就是要發現問題，這就涉及國家審計的查錯觀。國家審計還有第二個具體目標，就是管理目標，促進管理機制的完善。第三個具體目標就是效益目標，促進公共資金使用效益的提高。國家審計的管理目標和效益目標，就是國家審計服務觀的內容。

國家審計的查錯觀，講的是審計的首要職責就是發現問題。但是，審計的發現問題究竟是為了什么？它與管理部門的經濟監督有什么區別？這實際上就是國家審計的價值取向問題。這種價值取向并不是一個固定的東西，它往往具有明顯的時代印記。管理部門的查錯行為一般與糾錯、處罰行為直接相關聯，而審計機關的查錯，有些與糾錯和處罰直接相關（因為我國審計機關依法擁有一定的處罰權），但更多、更主要的是一種移送有關部門處理和依法公告權。特別是審計結果的依法公告，是現代審計查錯處理的主要形式。審計機關查出的問題，是要經過與被審計單位交換意見這一法定程序的。不管你能否改正，也不管你何時改正，依據現代民主政治發展的要求，審計機關都要向納稅人公告的，維護納稅人的知情權，同時促進國家政策法規的不斷完善。審計查錯，不是著力于每個具體問題的全部解決，而是在于國家整個管理機制和監督機制的協調與完善。因此，現代審計查錯，關注的是重大問題、主要問題，特別是傾向性問題、制度性問題等。

國家審計的服務觀與查錯觀是一個有機整體，是對立的統一。查錯觀要求通過審計能夠發現被審計單位管理的薄弱環節，而服務觀則要求，通過審計促進被審計單位主動落實責任，加強管理，并且要提高公共資金的使用效益。發現問題只是第一個具體目標，還要有第二個具體目標，就是主要著眼于整改財經秩序和管理方面存在的問題，著眼于深化改革、制定規章、嚴格管理，堵塞漏洞，而不僅僅是要求進行技術性的調賬和糾正。它要求要督促、推動（但不是代替或干預）被審計單位提高管理水平。服務觀要求還要有第三個具體目標，就是提高公共資金使用效益，提高績效水平，這就要開展效益審計。根據國家審計的民主政治觀，國家審計是一種具有高度目標意識的活動，審計機關與被審計單位在管理目標和效益目標方面是一致的。因此，審計機關要與被審計單位有更多的相互溝通，要把促進整改、提高的工作目標作為審計工作的出發點。

（二）國家審計道德

什么是道德？道德不同于制度，它不具有行政強制性。它是以善惡為標準，依靠社會輿論、傳統習慣和內心信念的力量，來調整人們之間的相互關系。它是習慣性、輿論性的行為原則和行為規范的總和。職業道德是以高尚與低下為標準的職業行為原則和行為規范。國家審計道德主要是一種職業道德。國家審計機關不承擔任何政府行政管理任務，它是獨立從事審計活動的專業部門。國家審計道德是維護和保持國家審計公平公正的必要條件之一。

國家審計道德的形成，是一個歷史的沉積過程，要有深厚的傳統積淀。充分了解、科學總結過去的歷史，才能構筑國家審計道德的根基。國家審計道德同時又是一個不斷揚棄的歷史過程，既克服又保留，克服落后的審計道德文化，保留進步的審計道德文化。但是，國家審計道德并不總是向后看的。國家審計的職業理想就是推動國家審計道德文化與時俱進的內在動力。

國家審計道德與國家審計獨立性密不可分。談到國家審計的獨立審計意識，一般可以從經濟的角度進行觀察，主要講的是經濟受托責任，但國家審計更多的是一種政治受托責任。國家審計的獨立審計意識與民間審計的獨立審計意識有著本質的不同。國家審計的獨立審計意識，不是類似民間審計組織相對于委托者和被審計對象的第三者的意識。國家審計是法定審計，一般沒有具體的委托者。審計機關在政府最高首長的領導下開展審計工作，它首先要對政府最高首長負責；國家審計制度是憲法規定的，審計機關必須對法律負責；國家審計，說到底，是代表納稅人進行審計，它必須對納稅人負責。因此，國家審計的獨立審計意識，更強調的是國家審計在權力制約機制中的法定作用，強調的是國家審計在政府宏觀調控中的特殊作用，強調的是國家審計在公共資金使用安全和使用效益的守夜人的作用。國家審計的獨立審計意識，是審計道德的重要內容。國家審計獨立性不是一次性完成的，它與國家的政治體制，與民主政治的歷史進程密切相關。它是一個不斷發展的過程。國家審計的獨立審計意識總是與國家民主政治發展的需要相適應的。

國家審計職業責任，是國家審計道德的集中體現。國家審計是一種特殊的職業，它負有特殊的時代責任和歷史責任。它的時代責任，主要是一種國家民主與法制的推進責任，是政府工作透明化與人大監督具體化的重要媒介與工具。它的歷史責任最終體現在國家審計要對納稅人負責。

國家審計職業紀律，是國家審計獨立性得以實現的重要保證。國家審計職業紀律的核心，就是從經濟上割斷審計人員與被審計對象的利益關系，在思想上始終保持客觀公正。

國家審計職業品格，是審計道德的人格化。例如敢說真話：敢于碰硬，履行審計職責剛正不阿；服務大局：審時度勢，突出重點，不拘泥于小賬小事；業務過硬：查得出重大問題，經得起質量檢驗；廉潔從審，手不短，嘴不軟，等等。國家審計品格，實際上就是國家審計的綜合形象。

（三）國家審計的職業技能水平

國家審計職業技能水平，是審計勝任能力的基本標準，也是實踐國家審計道德的前提條件。很難設想，一個沒有必要的審計職業技能或審計職業技能不高的人，能夠在國家審計活動中表現出很高的國家審計道德。不斷提高審計職業技能水平，也是履行國家審計職責的基本要求。國家審計的發展與國家民主與法制建設的發展，與國家財政管理和國有資產管理的改革、創新和發展密切相關。審計職業技能的內涵與水平必須與之相適應。

（四）國家審計的工作目標與方式方法

國家審計屬于國家的管理活動，我國的國家審計同時屬于政府的管理活動。國家審計的方式與方法，與國家政治文化和國家行政文化的發展緊密相關，與現代民主政治的發展密不可分。

國家審計是一種目的性很強的活動，特別是審計的專業性目標。審計專業性目標的特點，主要是從審計的專業行為本身出發的。國家審計還有一種超專業的目標，一種審計文化的目標。這種目標主要是從國家審計作用的角度出發，將審計專業目標與國家的整體目標結合成有機的整體。國家審計的工作目標，簡單地說，就是真實合法效益。但是，一般往往從經濟的角度談的比較多，從文化的角度談的比較少，實踐的難度也比較大。

國家的發展包括經濟、政治、文化和社會等四大方面。經濟的發展一般更注重效率；社會的穩定和進步一般則更需要兼顧公平。當然，效率與公平在不同的歷史時期會有不同的側重點。政治的發展方向主要是以社會主義民主政治為主要內容的政治文明；文化的發展主要是精神文化的豐富。審計機關的關注點，總是黨和各級政府以及有關部門制定或實施的政策制度和公共資源的分配。它經常和直接關注的是其具體管理過程的真實合法效益，但是，它追求的整體目標則是其在國家經濟持續發展和社會穩定進步的宏觀目標中的真實合法效益。這種審計整體目標與審計專業目標間的聯系既是內在的，又是潛在的；既有客觀必然性，又不是自發實現的。促進國家政策法規的完善，是審計工作的基本目標，也是審計工作的最終歸宿。無論是財政財務收支的真實合法審計，還是政府行為的效益審計，最終對國家政策法規施加影響都是審計機關的重要使命。國民經濟的持續發展和社會的穩定進步，是國家和政府的工作目標，也同樣是國家審計工作的重要評價標準。因此，始終強調國家審計工作的整體目標，既是審計機關管理的方向性的重要任務，也是審計文化建設的重要內容。

國家審計的工作方式，不同于國家審計的業務實施方式。它是國家審計工作整體思路的實踐形式。依法審計，突出重點，是國家審計的基本工作方式。所謂依法審計，絕不是簡單地、機械地執行法律條文，而是科學認識審計機關在國家機器中的法律地位，全面履行國家審計的法定職責。從審計文化的角度觀察，依法審計的內涵是非常豐富的。按照法律法規規定，揭露與處罰違法違規行為，這是依法審計；按照財經制度規章，查錯糾弊，這也是依法審計；依據政府部門的法定職責，揭露和評價政府部門行為的效益性，這也是依法審計；依據審計機關的法定職責，發現國家政策法規不完善或有空白的問題，提出積極的審計建議，這也是依法審計；依據法定審計職責，對現實中的法律缺失問題的審計處理和政策法規性的專門建議，也是依法審計；根據國家經濟工作中心的要求和國家關于改革發展的重大方針政策的需要，發現普遍性、傾向性的問題，這同樣是依法審計，而且是更重要的審計。依法審計是對審計機關與被審計對象關系的基本要求，也是對審計機關本身的基本要求。從審計機關自身來說，法定審計職責必須全面履行，法定審計程序必須執行。突出重點，在審計實踐中具有特殊重要的意義。審計的法定職責范圍是全面的，被審計對象的數量遠大于國家審計的直接審計能力。突出重點，是國家審計全面履行法定職責的唯一途徑。同時，突出重點，才能有效保持國家審計整體目標的統一性，才能充分發揮國家審計在權力制約機制中和政府責任履行機制中的雙重作用。國家審計的重點，是一個歷史的概念，又是一個與時俱進的概念。它的生命力也正在于此。

國家審計工作的基本方法，一般有這樣幾種形式：一是揭露與處罰。它側重于內部通報與直接處罰。這種揭露與處罰一般都是或主要是針對單位、部門，很少涉及當事人或領導者的責任。二是公開揭露與提出審計建議。它側重于審計信息的透明化。客觀上它是對事不對人，實質上它是明對事，暗對人。審計公開的效果要遠大于審計直接處罰的效果。三是公開進行績效評價。審計的績效評價，不同于管理部門的績效考評。首先，它是基于被審計對象法定經濟職責履行情況的評價，不是全面的評價。其次，它是對財政資金使用的安全性和最基本的效果的評價，重點還是揭露效益方面存在的問題。

三、國家審計信息文化

國家審計信息文化，是審計精神文化的基本載體和傳播形式。

（一）審計語言

審計語言是審計信息文化的基本工具。從審計實踐的角度來看，審計語言可以分為三種形式，即審計工作語言、審計報告語言和審計公告語言。這三種語言的對象不同、目的不同，其內容與形式都有區別。從理論上對此做出明確的界定，具有重要的實踐意義。

審計工作語言，是審計過程中審計人員運用的審計專業語言。它的應用范圍，主要體現在國家審計的內部審計文書上。審計作為一種專業性很強的活動，必須有自己的專門術語和專業知識。審計工作語言主要是記錄審計活動和交流審計信息時使用的審計專業語言。

審計報告語言，是審計人員結束具體審計實施過程后，向審計領導提交審計報告中運用的審計語言。它的主要目的不是反映專業審計活動的全過程，而是要集中反映審計成果和審計主體的分析意見。因此，審計報告語言，除必要的審計專業術語外，不必有過多的審計專業語言。強調審計報告語言與審計工作語言的區別的目的，就是要提高審計報告的審計目標意識，突出重點。

審計公告語言，是審計機關向政府領導、人大常委會報告工作的語言，以及向公眾公告審計信息時運用的語言。審計公告語言的對象完全不同于審計工作語言和審計報告語言的對象，在保證準確反映審計信息的前提下，應當盡量避免使用審計專業語言和審計專業省略語，應當適當增加分析性、說明性和解釋性的語言。目的就是讓人看得懂，并能正確理解審計信息的本質內涵。

（二）國家審計文書

審計文書是審計組織特有的文書形式。國家審計文書是國家審計精神文化的主要有形形式，也是國家審計精神文化的基礎性載體。

國家審計文書的本質，是審計行為與審計對象行為的法制結合形式。它包含兩層含義：一是這里的審計行為和審計對象行為，不是任意的審計行為和任意的審計對象行為，而是與特定審計對象直接相關的審計行為和審計行為觀照（作用）過的審計對象行為。二是審計行為與審計對象行為必須是直接與法治相關的行為。從審計行為來說，不僅其本身要嚴格限定在法制規范范圍之內，而且審計成果必須是準確適用法律法規的結果；從審計對象行為來說，確實具有違反法律法規的事實存在。

國家審計文書的基本特征，在于它是審計成果的全過程形成記錄。它包括這樣幾層含義：一是審計文書以審計成果為起始目標和終極形式；二是審計文書完整地反映項目審計的整個過程，內容要全面；三是審計文書以系列形式出現，不能缺失；四是審計文書記錄的審計成果包括揭露問題和客觀評價。

（三）計算機審計信息

計算機審計信息在審計信息文化中的作用正在以幾何級數增長。計算機審計信息正在改變著審計技術和審計方法，也在改變著審計的觀念。

計算機審計信息，涉及審計對象信息、審計法規信息、審計過程信息和審計管理信息等各個方面。

（四）審計信息的對外媒介

審計信息實際上包括兩種：一種是指審計過程中的動態性信息，一種是指審計結果性信息。審計信息的媒介，主要指審計結果性信息的傳遞媒介。它一般包括審計重要情況信息媒介、審計案件移送媒介、新聞媒介等。

四、國家審計制度文化

國家審計制度文化，既是現有審計制度的總和，包括審計質量控制規范、審計行為準則、審計法律法規等，也是一個審計制度建立與完善的動態過程。

（一）現實的審計制度

國家審計制度文化，首先是指現實的各種審計制度?，F實的審計制度，是國家審計依法審計的基本依據。

國家審計準則體系，是審計機關及審計人員從事國家審計業務工作的行為規范。它包括國家審計基本準則、具體準則和審計操作指南等三大部分。國家審計準則的著力點，是全面規范國家審計行為，防范審計風險，保證審計質量。

國家審計法規體系，是國家審計依法審計的直接依據。國家審計法規體系，是由國務院以及地方人大制定的國家行政法規或地方行政法規構成的。在眾多審計行政法規中，關于國家審計的規定應當是一個統一的整體，構成一個完整的體系。國家審計依法審計的行為，不僅是專門審計法規的執行行為，同時應當是整個審計法規體系的執行行為。

國家審計法律體系，是在憲法關于國家審計的規定的基礎上，主要由審計法這部專門法律，以及其他法律關于國家審計的規定構成的。全面貫徹審計法，充分履行憲法賦予的國家審計責任，認真落實各種法律關于國家審計的規定，是審計機關的基本職責。

（二）國家審計制度的制定、創新與完善

國家審計制度文化，并不是現實審計制度的簡單相加。它更是一個動態的概念，是一個系列的過程。制度的醞釀、制度的草擬、制度的制定、制度的執行和制度的修訂與完善等，是一個完整的運動過程。宣傳、研究審計制度的這種過程，是審計制度文化極其重要的內容。

從國家審計的特點來說，研究審計制度的歷史與現狀，對審計執行來說，是不可缺少的重要環節。任何審計制度都是歷史的產物，都有其歷史局限性。我們觀察審計制度，要注意從其形成過程領會它的實質，認識它的發展。不能把目光僅僅盯在審計制度的現狀上，要從審計制度的現狀中透視出它的歷史形成過程，并預見它的可能的發展方向。

國家審計還有一個完善審計制度的任務。國家審計在審計執行中要注意發現審計制度不健全、不完善的地方，進而提出審計建議，是國家審計的重要職責。因為，國家審計并不只是簡單地查錯糾弊。

審計制度創新，是審計制度文化的本質要求。

五、國家審計組織文化

國家審計組織文化，一般包括這樣三個方面，即審計項目執行組織、審計機關常設組織和國家審計領導體制。審計項目執行組織主要就是審計組。

（一）審計執行組織

審計組織文化的一個突出特點，就是審計項目的執行組織是以項目審計組的形式出現的。項目審計組，是一種非常設的審計組織，同時也是一種審計業務組織的最基本的形式。項目審計組由于經常隨著審計項目的變化而改變，因而具有很大的不確定性，但同時也是審計組織文化中最活躍的組織形式，是審計常設組織創新的前提和基礎。

（二）審計常設組織

審計常設組織主要以審計業務組織為主。審計常設組織與審計執行組織（項目審計組），經常處于一種矛盾狀態中。審計常設組織的常設狀態經常被變化的審計執行組織所打破。研究和探索審計常設組織與審計執行組織的合理平衡形式，是審計組織文化建設的重要課題。

（三）中央與地方的審計領導體制

最高審計機關與地方審計機關領導的體制，是審計組織文化的重要內容。各國國家審計領導體制的形式，差別很大，但很難說哪一種審計領導體制最好。審計組織文化中的審計領導體制問題，主要是審計領導體制確立后的改進與完善、發展與創新的問題。我國實行地方政府和審計署雙重領導體制，在加強地方政府領導和加強審計署領導方面，都有很多工作可做。在加強地方政府領導方面，地方審計如何與地方政府的中心工作相協調，如何與地方人大工作相協調，增強政府主要領導對審計工作的支持力度，不斷改善國家審計的外部環境，促進地方民主與法制建設，是個很突出的問題。在加強審計署對地方審計機關領導方面，審計署如何全面履行法定領導責任，特別是如何進一步完善審計業務領導的內容和形式，如何增強審計署與地方審計機關的交流與協作，都是很重要的問題。