審計本質的新思索

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自2007年12月26日劉家義審計長在全國審計工作會議上首次提出“現代國家審計是經濟運行的‘免疫系統’”，并于2008年3月31日在中國審計學會五屆三次理事會暨第二次理事論壇上進一步闡釋“審計本質上是一個國家經濟社會運行的‘免疫系統’”的重要論斷以來，審計本質話題再次引起人們的廣泛關注。一般而言，本質是指事物的本性，作為一個哲學范疇指的是事物本身所固有的、區別于其他事物的根本性質以及由事物內部特殊矛盾所構成的內部聯系。審計本質是審計內部所固有的、由審計內部主要矛盾的主要方面所決定的審計關系，是審計基本特點的根本性表征。本文在總結近30年我國審計發展道路和經驗的基礎上，系統研究審計本質問題，必將有助于厘清蘊涵中國經驗、中國元素和中國特色的審計理念，有助于科學發展觀在我國審計系統的貫徹和落實，最終有助于社會主義審計理論體系的構建與完善。研究審計本質必須回答“為什么要審計”、“審計是什么”以及“審計能干什么”三個基本審計理論問題。筆者就此談點看法，以期與同仁商榷。

一、為什么要審計

審計是人類社會發展到一定水平和特定階段的歷史產物，是生產力發展和生產關系改善的必然結果。如果沒有以所有權與經營權分離為特征的經濟關系的變革，沒有以股份公司為主要形式的企業組織方式的改變，沒有以資本市場為主要模式的市場經濟體制的確立，沒有以民主法治為基本內核的社會政治制度的改良，就不可能存在所謂的“受托責任”抑或“受托經濟責任”，就談不上所謂的“公共受托責任”，進一步的，就不存在所謂獨立的、專業的和第三方的審計需求。著名審計學家戴維·弗林特（DavidFlint，1988）曾說過：“凡存在審計的地方，就一定存在一方關系人對另一方關系人或其他關系人負有履行受托經濟責任的義務這樣一種關系，……此種關系的存在是審計的重要前提，可能還是最重要的前提”。我國著名審計學家楊時展（1982）教授也有過類似的論斷，即“審計因受托責任的發生而發生，又因受托責任的發展而發展”，“近代審計，是近代民主的產物，……今后，隨著民主制度的更進一步發展，人民不但將關心政府支出的合法性、經濟性、效果性，而且將更關心它的連帶作用，即社會福利性?！瓫]有現代民主，就沒有因此而發生的充分體現人民意志的這個要求，……也就沒有現代的國家審計”。

1949年新中國誕生到1978年黨的十一屆三中全會勝利召開，我國實行的是高度集中的計劃經濟，政府行政機關掌管國家的全部資源，直接領導和參與國家的經濟活動，企業只是整個國民經濟體系的分支機構，生產資料的所有權與經營權高度統一。不論是政府還是企業，都以計劃指標的形式、以組織指揮和行政命令的方式來安排生產、實現各種資源的配置。在這種體制下，不存在人民根本利益的矛盾性，不需要復雜的經濟監督和宏觀調控，審計業務和審計工作內含于傳統會計之中，還沒有完全分離出來，形成專職的審計工作和相對獨立的審計學科。

十一屆三中全會確立“經濟建設工作中心”以后，我國經濟體制發生了根本性變化，由“計劃經濟”逐步轉型為“有計劃的商品經濟”、“社會主義市場經濟”，最終定格在融入全球經濟大循環的“社會主義完全市場經濟”。一些諸如“親兄弟，明算賬”“先小人，后君子”和“受人之托，忠人之事”等蘊涵市場精髓、責任精神和風險意識的觀念，逐漸成為社會的一種普適價值觀；一些諸如委托、受托責任等蘊涵責權利思想的利益關系，逐漸取代人情關系、上下級關系和行政隸屬關系，成為現實經濟生活中的主要經濟矛盾和矛盾的主要方面；一些諸如經濟監督、經濟評價、經濟鑒證和管理咨詢等彰顯審計思想和審計理念的監管手段，逐漸成為國家控制體系和企業治理結構中不可或缺的重要制度安排。為了解脫受托責任以及保證經濟監督的科學性、公正性和有效性，迫切需要依靠甚至是倚重具有鮮明獨立性、中立性、公證性和權威性的審計或審計工作。

總而言之，只要我們堅持改革開放、走社會主義市場經濟之路，審計關系和審計業務就是一種普遍存在，審計或審計工作就需要進一步強化。唯有如此，市場經濟方可得以堅持，受托責任或受托經濟責任方可得以保障，經濟監督和國家控制方可有效，國強民富方可得以實現。

二、審計是什么

審計是什么？或者說什么是審計，是揭示審計本質的永恒的命題。只要人類社會在不斷進步，人們的認知水平在逐步提高，關于審計本質的爭鳴就不會停止，這是符合人的認知規律和審計發展規律的。關于審計是什么的問題，主要有以下幾種代表性觀點：

第一，審計是查賬。潘序倫先生（1935）曾講過：“審計云者，對于他人所作成之會計記錄，用有系統有組織的方法，為全部或一步之檢查，以確定其會計記錄是否適當，是否足以正確表示該企業的財政狀況和經營成績，同時更指出其謬誤，揭發其詐弊，并為出具報告書和證明書，以表示其意見之謂也”。美國《現代會計手冊》（1977）中也曾提到：“審計就是依據一定的準則，對各公司或企業組織的財務報表及報表賴以編成的會計記錄進行專職的審查，并對所檢查的財務報表的表述是否合理，表明其獨立的專職意見”。改革開放初期，國內基本認同審計本質的這種“查賬論”。王文彬（1981）認為：“審計這個詞，從字面上來解釋，是詳細查究計算的情況的意思，通俗地說，就是查賬，是對會計的記錄、核算和分析進行審查，也就是對通常所說的記賬、算賬、報賬、用賬的情況，進行審查的意思”。郭振乾（1995）也曾倡議：“審計是檢查會計賬目，監督財政、財務收支真實、合法、效益的一種行為”。

筆者認為：審計是查賬，是審計本質的原論。沒有對會計憑證、會計賬目和會計報表的查驗、分析和評價，就不會有真正意義上的審計。審計本質的認識不論怎樣發展、完善和創新，依賴會計系統，對會計記錄、會計行為和會計結果進行審計的基本內容和特質不會變，也不應該變。否則，審計就失去了區別于會計、統計、財政等其他事物的質的規定性，就失去了原本的含義和存在的價值。

第二，審計是方法過程。美國會計學會（AAA，1973）在《基本審計概念說明》中認定：“審計是為了查明關于經濟行為及經濟現象的結論和所制訂的標準之間的一致程度，而將與這種結論有關證據進行客觀收集、評定，并將結果傳達有關利害關系的應用者的有組織的過程?！奔幽么笾麑徲媽W家R.J.安德森（R.J.Anderson，1977）認為：“審計是檢查有關報告、報表或其他斷言的證據并借以確定與既定標準相符程度的過程?！庇鴮徲媽W者埃米爾·伍爾（EmileWool，1985）也曾指出：“審計是一種過程，在這個過程中，審計師對企業（包括慈善組織、信托機構和公司在內）的會計記錄進行細致的檢查，在審計報告中對其真實性、公允性和正確性發表意見，并將報告傳遞給受托人，或法律要求審計師應報告的有關方面。”