出口退稅政策合法性研究論文

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一、出口退稅政策與合法性界定

（一）出口退稅政策的含義

研究出口退稅政策合法性問題首先要界定出口退稅政策的含義，而重點是界定“政策”的含義。不首先解決這個問題，本文的研究就無法進行下去，而且容易走入政治誤區。

政策一般被界定為國家或政黨為實現一定歷史時期的路線而制定的行動準則。[1]法學界一般認為，政策可以分為總政策、基本政策和具體政策。國家政策是國家活動的準則，往往成為法律的指導原則或法律本身。執政黨的政策則直接影響甚至指導法律的制定，乃至成為某一具體法律的基本內容。[2]在稅收學或稅法學領域，學者一般認為，稅收政策是政府根據社會經濟發展的客觀要求而確定的指導制定稅收法令、制度和開展稅收工作的基本依據和準則。[3]綜上，可以看出，學界一般把政策理解為比較高的行為準則，甚至將其理解為比法律還高、可以指導法律的準則。如果這樣來界定政策，特別是界定出口退稅政策的話，那么，本文的研究根本無法進行下去，或者即使進行下去，也不會有太大意義。而且，現實中人們一般也不是這樣來理解政策的，特別是針對具體問題，如出口退稅政策，一般不會將其理解為指導出口退稅法律制度的基本準則，而一般將其理解為法律制度之下的具體的措施。也就是說，出口退稅政策一般是在法律規定的基本原則之下，或在沒有法律根據的情況下，國家針對特定時期的特定任務所采取的出口退稅方面的具體對策與措施。在這種意義上理解的政策，在地位上是低于法律的，從理論上講也是不能同法律相抵觸的，其作用一般是具體執行法律或者在沒有法律規定的情況下暫時代替法律而對相關問題予以規范。只有在這種意義上來理解出口退稅政策，本文的研究才有意義，也才能深入下去。

當然，我們這樣來界定政策并不僅僅是為了本文研究的需要，我國相關的法律法規也是在本文所界定的涵義的意義上來使用出口退稅政策一詞的。1994年的《對外貿易法》第34條規定：“國家采取進出口信貸、出口退稅及其他對外貿易促進措施，發展對外貿易?！边@里直接把出口退稅視為一種措施。1995年黨中央、國務院的《關于加速科學技術進步的決定》中規定：“國家對高技術及產品的出口給予信貸、出口退稅等政策性支持?！边@里把出口退稅視為一種政策，同時也就是一種措施。而本文將要分析的財政部、國家稅務總局所的各種關于出口退稅政策的文件中也都是將出口退稅政策視為一種法律之下或法律之外的具體措施，而不是將其視為指導出口退稅立法的指導原則或準則。

（二）合法性的含義

界定合法性的含義也是展開本文研究的一個理論前提，否則，本文的研究也可能誤入歧途或者被人誤解。

合法性是現代社會各門社會科學特別是政治科學所研究的核心課題之一，但對于什么是“合法性”，不同學者卻有不同的觀點。較早對合法性進行系統界定并成為經典理論的學者是馬克斯·韋伯。在韋伯看來，合法性是促使一些人服從某種命令的動機，任何群體服從統治者命令的可能性主要依據他們對統治系統的合法性是否相信，因此，“重要的是這一事實：在特定情況下，個別對合法性的主張達到明顯的程度，按照這一主張行動的類型被認為是‘正當的’，這一事實更加確定了主張擁有權威者的地位。”[4]這意味著，合法性不過是既定政治體系的穩定性，亦即人們對享有權威者地位的確認和對其命令的服從。可見，韋伯是從經驗研究的角度對既定社會事實加以認定，即在現實政治中，任何成功的、穩定的統治，無論其以何種形式出現，都必然是合法的，而“不合法”的統治本身就沒有存在的余地。[5]

與上述經驗性合法性觀點不同，J·哈貝馬斯等人提出了一種規范性的理論。哈貝馬斯認為，在古代社會，帝王們為了證明自身統治的合法性而宣稱自己為神的化身或子嗣；在傳統社會中，統治者利用宗教來為自己的合法性進行論證。但在這些高度專制的社會里，由于統治者集政治權力和合法性解釋權于一身，合法性解釋或證明完全只是出于統治者的需要而出現的一種工具，因而難以贏得大眾的忠誠。即使大眾對政治權力產生了忠誠和信仰，也并不意味著就一定存在合法性，因為從中無法解釋在對國家政權的忠誠曾盛極一時的法西斯主義國家，其政治秩序的合法性基礎是什么。因此，哈貝馬斯否認合法性是政治系統為自身的統治所作的論證或證明，也否認把合法性單純理解為大眾對于國家政權的忠誠和信仰。在哈貝馬斯看來，合法性作為一種國家制度或政治秩序可能具有的屬性，只存在于一個社會的“社會文化”生活中，即在國家制度系統之外，社會文化生活得到健全的發展，國家的合法性在社會文化領域中能夠得到自覺的論證，從而政治系統贏得了大眾的廣泛信仰、支持和忠誠。而這種信任和忠誠之所以能產生，也完全是因為國家允許社會對其合法性進行公開的討論。因此，哈貝馬斯斷定合法性寓于對于政治秩序的正確與公正判斷存在著健康的討論之中，“合法性意味著一種值得認可的政治秩序?！盵6]顯然，這里的“值得認可”并不等于被認可，關鍵的問題不在于“是不是”，而在于“應該不應該”?？梢?，哈貝馬斯不是把合法性構筑在單純的經驗分析與心理認同上，而是強調對于政治系統合法性的價值判斷。[7]

介紹了上述兩種最具影響的合法性理論以后，仍會讓人對合法性的內涵不得其解。在現代漢語中，一般把“合法”理解為符合法律規定，[8]與此相對應，合法性就被理解為符合法律的性質。這種界定并沒有錯，也并非不具有重要意義。但這種理解的合法性只是合法性的一個方面，而不是合法性的全部。合法性的另一個重要的方面就是合理性或正當性的問題。也就是說得到絕大多數人發自心底的或自發的認同和服從甚至是信仰的性質。第一種理解可以認為是合法性的形式方面，第二種理解可以認為是合法性的實質方面。當然，這種理解是大體的，也是不準確的，因為所謂符合法律的規定，并不僅僅是形式合法，還要求在實質內容上也要合法，而所謂合理性或正當性一般也是以符合法律為前提的。因此，合法性的兩個方面以及兩種界定方式不是截然分開的，而是互相包容、互相統一的。當然，在特定情況下，合法性的兩種理解有可能是分離的，比如符合法律規定的東西有可能是不合理或不具有正當性的，而某些合理的和具有正當性的東西則有可能是不符合法律規定的。形式合法與實質合法之間總是具有某種張力，當然，也正是這種張力的存在才不斷推動形式合法與實質合法之間的一致與趨同，也才不斷推動合法性理論與實踐的發展。

（三）本文研究的問題與研究的方法

界定清楚上述兩個基本概念也就明確了本文所要研究的問題，本文所研究的問題就是我國現行的在出口退稅方面所實行的在法律規定范圍內或者在沒有法律規定的情況下所采取的具體對策與措施的形式合法性（是否符合法律規定）與實質合法性（是否具有合理性與正當性）問題。之所以要研究這一問題，是因為我國的出口退稅政策在合法性方面存在嚴重缺陷，急需提高其合法性。

本文采用的研究方法主要是文本考察的方法，即通過對國務院、財政部、國家稅務總局和海關總署等部門的規定出口退稅政策的文件的考察來分析我國出口退稅政策的合法性問題。至于現實中所實施的出口退稅政策與文件所規定的出口退稅政策是否一致，本文沒有能力予以分析。因此，本文分析的合法性問題僅限于文件中政策的合法性問題，這是需要在研究之前強調的。

本文主要從形式合法性和實質合法性兩個方面來對相關文件予以分析，形式合法性主要是依據稅收法定原則以及法治國家的基本原則來分析相關文件是否違反相關法律的規定以及是否具有法律依據，實質合法性主要是依據現代社會一般所承認的理性原則與正當原則來分析相關文件是否合理以及是否具有正當性。本文的任務在于指出其中的問題，而不是提出解決問題的方法，當然，解決問題的方法往往隱含在對問題的分析和解剖之中，因此，本文也并非殘缺之作。

最后還需要強調的是，出口退稅政策是具有一定歷史功績的，它對于增強我國出口產品的國際競爭力、擴大出口、增加就業、保證國際收支平衡、促進國民經濟快速健康發展發揮了重要作用，但歌功頌德不是學者的事情，現實中不缺乏這樣的人，學者的使命在于指出現行政策的問題，或者說在于批判性地解讀現行政策，為國家的相關決策敲一個警鐘。因此，對于出口退稅政策的功績本文不予論述。

二、出口退稅政策的合法性分析

（一）出口退稅政策形式合法性分析

出口退稅是為了使國內產品以不含稅（主要指間接稅）價格進入國際市場，與其他國家的產品在國際市場上平等競爭，而對出口產品免征增值稅、消費稅等間接稅或者退還已經征收的流轉稅的一種政策與制度。

我國自1985年開始實行出口退稅政策，出口退稅的法律依據主要是增值稅法與消費稅法。國務院1984年的《中華人民共和國增值稅條例（草案）》第11條第1款規定：“國家鼓勵出口的應稅產品，由生產單位直接出口的，免稅；已經繳納增值稅的，由經營出口者在報關出口后，申請退還已納的稅款?！边@是1985年開始實施的出口退稅政策的法律依據（嚴格說是法規依據），但從這里的規定可以推斷出我國出口退稅應當實行“征多少、退多少”的政策。但現實中卻并非完全按照這一規定執行，對此，本文暫不做討論。1994開始實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》第2條第3款規定：“納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務院另有規定的除外?！蓖瑫r開始實施的《中華人民共和國消費稅暫行條例》第11條規定：“對納稅人出口應稅消費品，免征消費稅；國務院另有規定的除外。出口應稅消費品的免稅辦法，由國家稅務總局規定?！边@兩條規定也是出口退稅政策的法律依據，但后面的但書則允許國務院實行較低的出口退稅率，這為以后國家降低出口退稅率奠定了合法性基礎（但僅僅是形式合法性基礎）。正是基于此規定，1995年5月25日國務院了《關于調低出口退稅率加強出口退稅管理的通知》決定自1995年7月1日起，調低部分出口貨物的出口退稅率。從理論上講，這一稅率的調整是具有合法性的。但隨后所進行的一系列調整出口退稅率的措施則缺乏合法性，如1995年8月23日財政部和國家稅務總局（以下簡稱國稅總局）了《關于取消柴油出口退稅政策的通知》直接取消了柴油出口退稅的待遇，《增值稅暫行條例》明確規定出口退稅率的調整權屬于國務院，財政部和國稅總局是沒有這種調整權的，在這一通知中，財政部和國稅總局僅僅指出這一通知是“經國務院批準”的。財政部和國稅總局之所以指出這一依據，目的還是為了證明其通知的合法性，[9]但“經國務院批準”和增值稅條例所規定的“國務院另有規定”仍是有出入的，因此，其一方面想證明其合法性，另一方面又在事實上缺乏合法性，至少是合法性不足。隨后1995年9月30日國家稅務總局又了《關于停止新聞紙出口退稅的通知》，這一通知的合法性依據是“經國務院領導批準”。這就更令人產生疑問了，首先，“經國務院批準”和“經國務院領導批準”之間的關系是什么？“國務院”是一個行政主體，但“國務院領導”并不是行政主體；“國務院”只有一個，但“國務院領導”則不只一個。其次，如果國稅總局的這一通知違法并應當追究責任的話，應當追究誰的責任？是追究國稅總局的責任？還是追究“國務院”或“國務院領導”的責任？如果追究“國務院領導”的責任，應該追究哪一個領導？（這一通知的問題還不限于此，下文還將分析其實質合法性的缺乏。）1997年10月23日國稅總局的《關于恢復新聞紙出口退稅的通知》其合法性依據又變成了“根據國務院領導指示精神”?？梢哉f，從“國務院批準”到“國務院領導批準”再到“國務院領導指示精神”，其合法性程度是不斷降低的。按照這一思路發展下去，恐怕連“國務院領導的暗示”都可以成為國稅總局發文的合法性依據了，可見在國稅總局的眼中，合法性已經不是一個那么重要的問題了。而且“指示精神”明顯不是法律用語，根本不能用來證明其合法性。

1995年10月6日國務院再次發文降低部分產品的出口退稅率。這次發文本身是具有合法性的，但隨后財政部和國稅總局的一系列提高出口退稅率的通知則缺乏合法性。首先是根據《增值稅暫行條例》的規定，財政部和國稅總局本身就不具有調整出口退稅率的權限，其次，國務院的通知降低了出口退稅率，原則上講，也只有國務院的通知或更高級別的法律文件才有權提高出口退稅率，但以后一系列的提高出口退稅率的通知都是由財政部和稅務總局的，從形式上來講，這些通知是不具有合法性的，至少其合法性不足。[10]雖然這些通知中都明確了“經國務院批準”的字樣，但仍無法滿足其形式上的合法性。

（二）出口退稅政策實質合法性分析

1.相同文件主體不同，缺乏合理性。

1995年8月23日停止柴油出口退稅權的發文主體是財政部和國稅總局，而同年9月30日停止新聞紙出口退稅權的發文主體則變成了國稅總局。同樣是停止某一產品或產業的出口退稅權，為什么前者是財政部和國稅總局聯合發文，而后者則是國稅總局一家發文？兩家發文與一家發文在法律效力上有什么差別？如果有差別，那么，是不是由于柴油比較重要而新聞紙不太重要？或者前者既需要約束稅務部門也需要約束財政部門，而后者只需要約束稅務部門？如果沒有差別，那么，我們只能推測，或者是發前文時財政部太空閑了，或者是發后文時財政部太繁忙了。

類似情況不僅僅這一處，前面注釋中已經表明，同樣是提高個別產品的出口退稅率，有的是財政部和國稅總局聯合的（大多數），有的是國稅總局一家的，而有的則是財政部、國稅總局和海關總署聯合的。更令人感到疑惑的是，1995年停止柴油出口退稅的通知是財政部和國稅總局的，而恢復的時候則變成了財政部、國稅總局和海關總署聯合。令人感到唯一具有一些合理性的解釋是它們所要約束的主體不同，這些文件最終所要下發的單位不同。

2.重要事項的發文主體反倒較低，缺乏合理性。

根據一般的法律原則以及常理，對于人民權利較大變更的文件的效力應當高于或起碼應當等于對于人民權利作較小變更的文件的效力。但在出口退稅政策問題上卻并不完全是這樣。比如，取消出口退稅權顯然比降低出口退稅率對于納稅人權利的影響更大，但前者往往是由較低效力的文件來規定的。比如1995年5月25日和10月6日國務院兩次發文降低部分產品的出口退稅率。但同樣在1995年，財政部和國稅總局則取消了柴油和新聞紙的出口退稅權。這里給人的疑問是，既然調低產品的出口退稅率都需要由國務院親自發文，根據“舉輕以明重”的原則，那么，取消柴油和新聞紙的出口退稅權就更應當由國務院發文了。我們所能得出的唯一解釋是，國務院太忙了。既然國務院這么忙，何不把所有出口退稅政策的制定權全部授予財政部和國稅總局呢？

3.任意處分納稅人權利，缺乏合理性。

出口退稅政策中另外一個缺乏合理性的現象是對國家權利給予傾斜保護，而對納稅人權利則任意處分。最典型的例子是1998年8月7日財政部和國稅總局的《關于調高部分機電等產品出口退稅率的通知》，決定從1998年7月1日起，將七類機電產品、五類輕工產品的出口退稅率從9%提高到11%，同時規定：“對1998年7月1日至本通知文到之日前已出口并已辦妥退稅手續的上述產品，可不作調整；其他雖已出口但尚未辦理退稅手續的上述產品，一律按本通知規定的出口退稅率執行?！边@一規定存在這樣幾個問題：第一，在國家權利和納稅人權利的平衡中，側重于保護國家權利。出口退稅權也是納稅人的基本權利之一，這種權利被部門通知任意變更已經使納稅人權利遭受無形的損失，現在好不容易爭取到一個提高出口退稅率的機會，卻又被剝奪了本應屬于自己的利益，原因在于這些利益已經變成了國庫的利益，在國庫利益本位的觀念下，想把國庫里的錢拿出來，恐怕只能是“難于上青天”了。國庫利益本位打著國家利益的旗幟，實質是對納稅人權利的漠視，對人民權利的漠視?；蛟S在個別領導的眼中，這只是個小事，但小事往往更能體現一個政策的基本價值取向，同志說得好：“群眾利益無小事?！盵11]如能真正以“三個代表”的思想為指導，恐怕這種國庫利益本位的思想就很值得反思。第二，這一規定容易造成納稅人之間的不平等，在1998年7月1日至1998年8月7日之間辦理了出口退稅的納稅人就承擔了較重的稅收負擔，而這種不平等恐怕也不是國家所希望的。因為，一般來講，能夠優先進行出口退稅的一般都是國家政策鼓勵和支持的行業或產品，[12]本來是享受優惠的企業反倒最終成了加重負擔的企業。如果今后國家再給予某一行業或企業出口退稅的優先權，那么企業就要首先問國家一個問題：“你們近期會不會提高出口退稅率？”[13]說到底，是破壞了納稅人的合理預期，而合理預期的存在是市場經濟最基本的前提之一，因此，如果要上升到一定高度，這一規定實質上是在破壞建設社會主義市場經濟的偉大事業。或許有人覺得這一結論也未免太言過其實了，其實不然，認真分析我們的各項政策就會發現，雖然我們天天喊著大力發展社會主義市場經濟的口號，但阻礙市場經濟發展的政策和做法卻比比皆是。[14]第三，這一政策也為腐敗提供了機遇與溫床。因為其中規定的是“可不作調整”，既然是“可”不作調整，那么也就意味著我作了調整也不違反規定。既然如此，尋租的必然接踵而來，如果企業將調整所得利益的百分之五十甚至更多給主管稅務機關及其領導，稅務機關會非常樂意將“可不作調整”變為“可作調整”。我們常常為腐敗而頭痛，但為腐敗提供機會和溫床的往往就是那些為腐敗頭痛的人，[15]所謂腐敗問題關鍵是制度問題，由此可見一斑。

2003年10月13日財政部和國家稅務總局發文調整出口退稅政策，其中規定：“出口企業在2003年10月15日前已對外簽訂的、價格不可更改的屬于本通知第四條第（四）款范圍的成套設備及大型機電產品的出口合同，按合同規定的出口日期在2004年1月1日以后出口的，必須在2003年11月15日前執出口合同正本和副本到主管退稅機關登記備案，省國家稅務局審核后，在2003年11月30日前將符合條件的出口合同及有關資料報國家稅務總局，國家稅務總局會同財政部審核批準后，由當地國家稅務局按調整前的退稅率辦理退稅。”這一規定是對納稅人的信賴利益予以保護，這是一種值得肯定的進步，同時也說明了以前所進行的出口退稅政策的調整全部忽略了納稅人的信賴利益。

本文似乎只是提出了一些問題，并且分析了一些問題，而沒有解決問題。但正如前面所說的，解決問題的方法往往就蘊含在分析問題的過程中，出口退稅政策所具有的問題的癥結所在就是我們在這一領域無法可依，上述“通知”無論在法學家的眼中，還是在WTO體制下外商企業的眼中，恐怕都夠不上“法”的資格。正因為此，本文才選取了一個“合法性”的題目。本文沒有為完善出口退稅制度提出對策，這恐怕不是學者的主要任務，學者更重要的任務在于對現行制度進行批判性審視，揭示其中的問題，至于對策，只要領導一聲令下，對策自然會源源而來。

【注釋】

[1]參見中國社會科學院語言研究所詞典編輯室編：《現代漢語辭典》（2002年增補本），商務印書館2002年版，第1608頁。

[2]參見沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第166頁。

[3]參見張曉華：《論稅收政策與民族地區經濟發展》，載《內蒙古財經學院學報》1998年第1期。

[4]M.Weber，EconomyandSociety，ed.GuentherRothandC.Wittich,Berkeley:：UniversityofCaliforniaPress，1968，p.214。

[5]參見胡偉：《合法性問題研究：政治學研究的新視角》，載《政治學研究》1996年第1期。

[6]JurgenHarbermas，CommunicationandtheEvolutionofSociety，Boston:：BeaconPress，1979，P.178。

[7]參見胡偉：《合法性問題研究：政治學研究的新視角》，載《政治學研究》1996年第1期。

[8]參見中國社會科學院語言研究所詞典編輯室編：《現代漢語辭典》（2002年增補本），商務印書館2002年版，第507頁。

[9]這也說明，在財政部合國稅總局看來，“合法性”并非一個可有可無的問題。

[10]這些通知主要包括1998年2月12日財政部和國稅總局的《關于提高紡織原料及制品出口退稅率的通知》、1998年3月23日國稅總局的《關于調整紡織品出口退稅率的補充通知》、1998年6月16日財政部和國稅總局的《關于提高紡織機械出口退稅率的通知》和《關于提高煤炭、鋼材、水泥及船舶出口退稅率的通知》、1998年7月1日財政部和國稅總局的《提高部分產品增值稅出口退稅率的通知》、1998年7月23日國稅總局的《關于恢復食糖出口退稅的通知》、1998年8月7日財政部和國稅總局的《關于調高部分機電等產品出口退稅率的通知》、1998年9月23日國稅總局的《關于提高鋁、鋅、鉛出口退稅率的通知》、1998年12月2日國稅總局的《關于提高船舶出口退稅率的通知》、1999年1月29日財政部的《關于提高部分貨物出口退稅率的通知》、1999年8月2日財政部的《關于進一步提高部分貨物出口退稅率的通知》、1999年12月25日財政部、國稅總局、海關總署的《關于恢復柴油出口退稅的通知》。

[11]：《在“三個代表”重要思想理論研討會上的講話》（2003年7月1日），人民出版社2003年版，第20頁。

[12]如2001年6月20日國稅總局的《關于禽產品出口退稅問題的緊急通知》就規定：“出口企業已經出口的禽類產品，在單證齊全、電子信息核對準確無誤的情況下，要優先辦理退稅。禽類產品的出口退稅審批，可不受出口時間先后順序限制，可采取單獨申報，單獨審批的辦法。”

[13]從這個問題中也可以反映很多問題，本來國家是“我們”的，現在反倒要說“你們”?？梢妵液图{稅人并不是一個主體，嚴格說來，這里的國家僅僅是指國庫，所謂國家利益僅僅是國庫利益。因為廣義的國家是由人民組成的，國家利益包括國庫利益，也包括人民利益。

[14]或許，他們或我們根本就沒有意識到這是阻礙社會主義市場經濟建設的，這種情況只能令我們感到更悲哀。

[15]這里我們假設相關部門領導是好的，或許這一規定本身就是尋租的結果，或者這一規定本身的一個出發點就是想為主管稅務機關提供一點尋租的機會，我們無法得知。