論財務報告的地位及其國際協調

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一、引言

在當代會計發展中，“財務報告”一詞的使用頻率越來越高，不但有些場合與“會計”相提并論，而且有時取而代之，成為所討論問題的中心概念。聯合國從70年代中期開始曾先后組建過一次專家工作組，每次都以“會計和報告”（AccountingandReporting）并列命名；諾貝斯和帕克主編的《比較國際會計》用“財務報告”作為中心概念，論述“會計”的國際協調和各國的會計環境（NobesandParker,1998）；英國1990年重新組建的會計準則委員會（ASB）將其的準則直接稱為“財務報告準則”。

如果在“會計”的概念中包含著“報告”的涵義，將會計和報告并列使用，就不合邏輯。在國際范圍內這種并列使用現象的存在，促使我們對會計和報告的概念須進一步研究。一般來說，并列使用中的“會計”是指財務會計；若將財務會計分為確認、計量和披露等過程，“會計”就是指確認和計量的過程，而“報告”則包含著披露的涵義，這種并列使用改變了“財務報告”的地位。本文擬對此進行探討，并根據財務報告的地位，認為國際會計協調的核心是財務報告的國際協調。

二、財務報告的概念和地位

我國《企業會計準則》（第五十七條）將財務報告概括為：“是反映企業財務狀況和經營成果的書面文件，包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表（或者現金流量表）、附表及會計報表附注和財務情況說明書”。會計本身具有傳遞財務信息的涵義，但“財務報告”從會計中“獨立”出來被提到重要地位，具有了市場經濟的色彩是在股份公司產生之后。股份公司產生之前，會計的重心在將經濟業務記錄清楚，側重于對內報告；股份公司產生后，如何向目前的和潛在的股東“報告”公司的財務狀況和經濟成果逐漸地在會計系統中占據了越來越重要的地位?？梢哉f，財務報告日益重要的地位是導致財務會計與管理會計最終分道揚鑣的一個重要因素。在西方國家中，有一個無形引證的公認說法：財務會計就是對外報告會計。

在會議文獻中，美國財務會計準則委員會有一個圖示說明會計和報告兩個概念的聯系與區別如圖1（FASB，1980，P.30）該圖并非準確地表達了會計和報告的概念，但可從一個角度促使重新思考會計的基本概念，有助于對“報告”概念的討論和理解。見下圖：

會計報告

要素財務報表/報告形式

目標——確認盈利狀況

計量財務狀況和流動性

質量特征

財務報告的重要地位可從以下幾個方面說明：

1、財務報告是聯系報告關系各方的紐帶

對外報告會計已不僅是公司內部事務，實行自由資本主義制度的英美等國，直到1929年以后才從經濟大崩潰的慘痛教訓中認識到這一點。股份公司發展以后，在財務信息披露領域里逐漸形成了一個新的“市場”，公司是財務信息的提供者，股東等有利害關系各方是財務信息的接受者，財務報告是這個市場上的“產品”，信息使用者對“產品”的基本要求是要有可比性和可靠性，因此，“公認會計原則”和審計制度應運而生。財務報告成為了連接財務信息提供者、接受者、規劃制定者和審計人相互關系的紐帶。財務報告上市場上有關聯各方關注的“焦點”。美國政府開始干涉公司事務是從規范上市公司的財務信息披露3開始的，1933年和1934年的《證券法》和《證券交易法》責成證券交易委員會具體負責“財務報告市場”的運作。

2、財務報告是會計準則規范的核心

西方財務會計準則的制定是圍繞著財務報告進行的。美國1973年成立的財務會計準則委員會將財務報告的中心地位上升到理論高度，目標、要素、質量特征、確認和計量等會計的基本概念實際上都為財務報告服務，頒發《財務會計概念公告》旨在為制定財務會計準則提供一種統一的基礎和指南。第一號公告是“企業財務報告的目標”，用大量的篇幅直接論述了財務報告的目標，如其中第34段、第37段和第40段（FASB，1978），而不是泛泛地講會計的目標，這就明確了財務會計準則的目標，并將財務會計準則限定在規范財務報告以及與此相聯系的確認和計量方面。日本企業會計審議頒發的“企業會計原則”內容包括：一般原則、損益計算書原則和資產負債表原則，可知會計原則直接用于規范財務報表。此外，企業會計審議會還制定有合并財務報表、中期財務報告等與公司財務報告有關的準則。英國1990年新組建的會計準則委員會將其準則定名為“財務報告準則”，使用了一個非常準確的術語，反映了英國人制定會計準則從“推薦最佳會計實務”到“規范公司財務報告的轉變”。

3、財務報告成為公司法規規范的對象

各國的公司法或公司條例一般都對財務報告作了規定。我國公司法第一百七十五條和第一百七十六條的規定，是調整財務信息提供者和財務信息接受者之間法律關系的規范。財務報告提供者和接受者之間不斷出現的法律糾紛，促使財務報告法規日臻完善，在荷蘭甚至促成了專門解決這種爭端的法庭的建立。荷蘭1971年開始生效的《年報條例》（theActonAnnualAccounts）對荷蘭企業的財務報告制定了基本的法律要求，適用于荷蘭的所有企業，包括上市公司和非上市公司，條例主要包括三部分內容：一般要求、披露要求和關于“企業庭”（theEn-terpriseChamber）的規則?！捌髽I庭”是阿姆特丹法院特高的一個法庭，專門負責解決公司和與其財務報告有利害關系的各方出現的爭端。根據《年報條例》與一個公司財務報告有直接利害關系的個人和組織，在該公司財務報告公布日或批準日之后兩個月內可以對該公司財務報告的虛假和失誤等問題向企業庭提出控告。通過“企業庭”解決財務報告爭端構成了荷蘭會計環境的一大特色，據說美國也有人提出過建立“會計法庭”的建議（Klaassen,1980）

4、財務報告是證券市場正常運轉的基本條件

財務報告在證券市場的正常運轉中居于重要地位，缺乏財務報告提供的財務信息給投資者帶來損失和給證券流通帶來障礙的經歷在許多國家證券市場的發展過程中都有過。當然，財務報告在決策者的決策過程中究竟發揮了多大的作用，仍是許多研究者的研究課題。

隨著信息技術的發展，財務報告必將進一步成為證券市場政黨運轉的一個必不可少的基本條件。各報告公司均與如Internet之類的計算機網絡聯網，通過網絡向信息使用者提供明細的以及綜合的財務信息，將可能在定期報告的基礎上實現適時報告。適時報告系統的實現將大大提高財務報告在財務信息使用者的經濟決策中的地位和作用，計算機技術的發展已經為適時報告系統的建立提供了物質基礎，從而使財務報告真正成為證券市場正常運轉的基本條件。

三、財務報告國際協調的原因

對各國財務報告進行國際協調的原因，首先產生于對國際性財務報告的需求。國際財務報告是指為滿足兩個以上國家信息使用者的需求而編報的公司財務報告，它是與國際融資和國際投資的發展擴大緊密相磁的。一個公司在不同國家進行直接投資、在國外證券交易所上市證券、從國際金融市場籌集資金等進行的各項活動中，需要向國外有關方提供本公司的財務報告，這是完成投資、融資和國際經營活動等各項任務所必不可少的組成部分；為保持將其證券的正常流通、滿足投資者物代款者的信息需求，在投資和籌資活動完成以后，每年還要向有關各方提供年度財務報告。因此，國際財務報告是跨越一個國家國境、為多個國家信息使用者的一種公司報告。

直接投資和間接投資的發展是財務報告國際協調的直接動因。一個資金主要來源于當地私營企業是不會產生財務報告的國際協調問題的，它依據什么會計準則編制財務報表不會引起其他國家的關注。一個閉關鎖國、經濟封閉的國家不需要進行財務報告的國際協調。當一個國家采取開放政策、該國經濟與世界經濟聯系日益密切、引進外資規模不斷擴大、該國企業從事國際生產經營活動并且在國際資本市場籌資融資的時候，該國財務報告內容和編報規則與國際慣例相協調就成為了一個日益重要的會計問題。

目前各國的財務報告往往采用本國的會計原則或準則編報，不能完全滿足國際財務報告需求者的一般要求。各國公司到其他國家的證券市場籌集資金，一般都要按當地證券交易所的要求重新編制一套財務報告，耗費往往是巨額的，中國海外上市公司重編財務報告的支出一般都需幾百萬到上千萬人民幣。從降低這方面的費用支出看，也需要進行會計和財務報告的國際協調，目前會計的國際協調，實際上就是在協調各國的財務報告。公務員之家版權所有

四、財務報告國際協調的途徑

1、相互交流、增進理解

進行財務報告的國際協調首先在有關國家之間應有一種共同的認識，通過有關的國家之間不斷地相互交流、逐步地增進理解來達到。國際上的各種團體和組織對會計和報告總是進行國際比較研究、學術交流、宣傳教育等活動都可以促進財務報告的國際協調。

聯合國在會計和財務報告協調方面的主要活動是進行討論和交流，通過這些活動增進各國間的相互理解。

1992年組建的“國際會計和報告準則政府間專家工作組”一直活動至今，引起了各國政府對這一問題的高度重視，同時也反映了這一問題在國際性事務中的重要地位。聯合國的努力對國際會計和財務報告的協調產生了積極的促進作用，對各國會計實務產生了一定的影響。

2、制定準則、共同遵守

在財務報告的國際協調方面，英美等國由民間機構制定財務會計或財務招待準則，由國際性會計職業團體制定國際會計準則，并促使其在國際范圍內得到承認和遵守。

國際會計準則委員會是一個致力于國際會計協調的民間會計職業團體，25年的成就已經奠定了它在國際會計領域中的重要地位。委員會的第一目標是，根據公眾的利益制定和公布編報財務報表時所應遵循的準則，并促使這些準則在世界范圍內被接受和遵守。1989年了《關于編制和提供財務報表的框架》，1997年又了《財務報表列報》會計國際會計準則委員會的協調和努力正在使國際財務報告的可比性和統一性得到改進和提高。

3、協調法律、促進統一

比較理想的協調途徑是協調各國有關財務會計方面的規章制度，若各國有關公司財務報告的立法能夠走向統一，這是最高層次的國際協調。目前在這個層次上進行財務報告國際協調的典型代表是歐洲聯盟。

歐洲聯盟通過兩個途徑來實現其協調的目標，一是制定“指令”（Diretives），這些指令必須并入成員國的法律，使其成為成員國的法律后予以貫徹執行；二是制定“條例”（Regulations），這些條例可以不經過成員國立法程序通過就可以成為歐盟范圍內的法律，第4號和第7號指令是協調財務報告的主要文件，第4號指令提供了2種資產負債表格式和4種損益表格式，可供歐盟各國的公司選用；第7號指令對合并財務報表作出了規定。這些指令的招待使歐盟各國公司的財務報告逐步走向統一。

五、小結

財務會計就是對外報告會計，重心是財務報告，在市場經濟條件下，尤其是隨著證券市場的發展，財務報告日益成為了各方關注的焦點。國際直接投資和間接投資的發展產生了國際會計協調問題，會計的國際協調實際上是財務報告的國際協調。

從財務報告日益重要的地位和作用以及國際協調的發展狀況看，我國會計準則的發展方向應是對財務報告進行規范，對會計結果作出規定，使財務會計的“產出”盡可能與國際慣例接軌。由此可確立財務報告在財務會計中的中心地位，以使財務報告為信息使用者作出正確的經濟決策和投資決策服務，從而使會計為促進社會經濟資源的合理配置、促進我國的經濟改革和經濟發展服務。