人力資本與財務資本相結合理論分析論文

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［提要］進入知識經濟時代，人力資源與人力資本的重要性凸現，奠基于工業經濟時代的會計理論與方法體系將面臨嚴重的挑戰。人力資源管理會計突破了以往會計學只研究“物盡其用”的局限，把“物盡其用”置于“人盡其才”的基礎上，有助于重構一個與知識經濟時代相適應、以人力資本為主導并與財務資本相結合的會計理論與方法體系。

人力資源管理會計（HumanResourceManagementAccounting，HRMA）并不是一個新名詞。它起源于20世紀60年代的美國。我國的人力資源管理會計研究始于20世紀80年代初期。1980年，上?！段膮R報》發表了著名會計學家潘序倫先生的文章，提出我國必須開展人力資源管理會計研究。到80年代中后期，我國會計界出現了人力資源管理會計研究熱潮。90年代后期，與世界經濟環境相適應，我國會計界再度掀起人力資源管理會計研究的熱潮。1997年以來，人力資源管理會計受到各種學術刊物的關注，許多刊物都相繼刊登這方面論文，其中涉及較多的是人力資源管理會計的一般概念和實施的必要性、人力資源管理會計目標、基本假設以及人力資源管理會計的確認、計量、計價模式和報告等問題。此外，還有一些專著問世。但從總體上看，對人力資源管理會計的研究依然局限于“就會計論會計”。本文試圖在已有研究成果基礎上，以知識經濟時代為背景，拓寬會計學研究視野，對人力資源管理會計的基本框架展開討論，以期構建一個與知識經濟時代相適應，以人力資本為主導并與非人力資本相結合的會計理論與方法體系。

一、在知識經濟時代的背景下，重新認識現行會計學科的內在缺陷

（一）知識經濟時代呼喚人力資源管理會計企業要進行生產經營活動，就必需具備人力資源、財務資源和物質資源等三種基本資源。其中最基本的生產要素或資源就是人力資源和財務資源。財務資源是“死”的、“被動”的，人力資源是“活”的、“主動”的，只有依靠人力資源，充分發揮人力資源的能動性和智力性才能最終實現企業價值的最大化。因此，企業必須高度重視人力資源的開發、利用和管理。人類社會即將從工業經濟時代邁向知識經濟時代，由此，全球范圍內的競爭也將由原來的自然資源和財務資源的競爭轉向人力資源的競爭。從這個意義上說，人力資源的開發、利用和管理將是21世紀人類社會經濟發展的最關鍵的因素。會計要反映一個企業的財務狀況和經營成果，決不能忽視人力資源這個要素。知識經濟時代呼喚人力資源管理會計。

（二）以知識經濟時代為背景重新認識現行會計學科的內在缺陷與工業經濟時代相適應，近代企業組織和企業制度主要是按照“資本基本主義”原則構建的。所謂“資本基本主義”原則是指社會的基本組織和經濟權力是以財務資本為中心構建的。財務資本是社會經濟權力的中心，社會的基本經濟制度是財務資本雇傭勞動制。企業的治理結構以財務資本為中心即財務資本提供者具有剩余控制權和剩余索取權。現行的會計理論與方法體系就是在這個基礎上形成的。

在會計學科發展的早期，與獨資或合伙企業組織形式相適應，所有權觀念（ProprietaryConcept）主宰著財務會計。其會計方程式“資產－負債＝業主權益”鮮明地體現了“資本基本主義”原則。盡管隨著金融市場的發展和企業組織形式的變革，公司這種企業組織形式后來者居上，使財務會計基本觀念也發生相應的變革，從原來的所有權觀念轉變為主體觀念（EntityConcept）。其會計方程式“資產＝負債業主權益”，雖然將債權人考慮在內，擴大了財務資本內涵，依然體現了“資本基本主義”原則。在知識經濟時代，知識將成為企業最重要的資源。對知識型企業（Knowledge-basedCompany）而言，最重要的資本將不再是傳統意義上的財務資本，而是人力資本或智力資本（IntellectualCapital）①。對于越來越多的企業，在增強和維持企業競爭力方面，財務資本相對而言將不如人力資本重要。這時，人力資本拓展了傳統的資本概念，將企業有形資產與無形資產整合在一起。人力資本概念本身就具有革命性，它揭示了“一種以員工及其知識為基礎的資產”，即人力資產。進一步分析，在工業經濟時代，財務資本是最重要的生產要素，衡量財務資本的重要手段自然就是以貨幣為計量尺度的會計復式簿記系統。隨著知識經濟時代的到來，許多公司，尤其是像微軟公司和英特爾公司這樣的高新技術企業在股票上市后，其市場價值往往比其賬面價值高許多倍。這些現象說明現行會計的復式簿記系統已不再充分反映公司價值。其原因就是人力資本沒有進入會計學的研究視野。這正是以復式簿記為核心的現行會計學科的內在缺陷。

二、人力資源管理會計：一個人力資本與財務資本相結合的理論框架

如果拓寬研究視野，就會計學本身而言，我們認為人力資源管理會計并沒有什么重大的難題。然而，如果我們站在更高的層面上看，人力資源管理會計研究已經超越了會計學科本身。在知識經濟時代，如果能夠實現企業人力資本與財務資本在會計學科的完美結合，那么，人力資源管理會計將具有特別重要的意義。人力資源管理會計的基本框架可由人力資源成本會計和人力資源價值會計組成。人力資源成本會計拓展了會計信息的經濟內涵，人力資源價值會計則將經濟學的人力資本概念引入會計領域。

（一）現代企業所有權安排：人力資源管理會計研究的基礎縱觀國內外企業發展史，財務資本與人力資本是企業發展的兩大支柱。企業的發展離不開資本市場和經理人市場的支持。然而，在財務資本與人力資本共同推動企業發展的同時，卻始終存在是資本雇傭勞動還是勞動雇傭資本的沖突和論爭。客觀地說，生產要素的稀缺性決定了企業內部各締約方誰擁有所有權以及擁有的份額。在工業經濟時代，財務資本比人力資本更為稀缺，財務資本與人力資本在簽訂契約之前就已經處于不平等的地位。企業的合約自然偏向財務資本。由此，“資本雇傭勞動”便成為人力資本與財務資本博弈的初始均衡狀態。企業的所有權完全歸屬于財務資本所有者—股東。企業所有權分散地對稱分布于不同的所有權主體。每個所有權主體所擁有的產權份額是所有者之間討價還價的結果，談判能力的大小與他們的資產專用性程度及在企業中的相對重要性變化和信息顯示機制有關。但是，在知識經濟時代，人力資本與財務資本之間博弈的力量對比發生了顯著變化。人力資本比財務資本更為稀缺、更為重要。人力資本也應該享有企業所有權。