國有林場林木資產成本核算探討

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摘要：國有林場是我國重點扶持的事業單位，在保護及開墾森林資源、強化森林質量的同時，應把林木資產成本核算視為保障國有資產工作的重中之重。據傳統的核算管理經驗來看易造成成本管控不到位、國有資產流失的現象。本文對國有林場資產成本劃分核算進行具體研究探討，通過分析資產成本性質歸屬及規范化整個過程，對于分析出的問題提出整改的建議方案，保障國有資產安全實現社會經濟效益。

關鍵詞：國有林場；林木資產；成本核算

國有林場目前已成為國家重點扶持項目，大部分產業逐步由經營性向公益性轉變，國家已投入大量財力優化國有林場。國有林場作為優化生態的中堅力量，想要提升競爭力必定要開源節流，強化成本控制力度。新形勢下新舊會計制度的革新，應及時采取更適應新制度的更高階核算方式，摒棄傳統的、不適時宜的落后制度。

一、淺析國有林場林木資產成本

（一）完善成本體系必要性。森林資源不僅是國的林場生產經營的主要對象，同樣是林場資產的重要組成部分。正因為林木資產在國有林場中的占有率較高，決定其市值在國有林場資產價值中占比較大,因此準確、公允的核算其資產價值對保護國有財產安全、防止國有資產流失影響深遠，同時能保障財務報表的數據的真實性、合規性，引導國有資產管理層做出正確的決策。但是長期以來對其重視程度較低，造成國有林場資產不清，投入營林生產的資金周轉能力低，最終導致資源危機和生產無以為繼。實現森林資源的保值和增值，維護國家和所有投資者的合法權益。（二）林木資產分類及特點。相關的財務制度把林木按性質劃分了幾大類，例如用材林、防護林、特種用途林，在功能上個具特色。在林木資產適用的企業會計準則中又將林木分為消耗性林木資產、公益性林木資產及消耗性林木資產。具體涉及到林木類別上，消耗性的林木種植的最終目標是以出售為主；而公益性林木種植的目的更多的是無償為公益事業做貢獻，對荒地、環境起到合理利用及保護的作用，通常不求任何經濟回報，不涉及任何經濟利益的需求。最后生產性林木資產的顯著特征是天然生長性，無需高額的人工成本及精力專門打理，自然產出林產品及提供勞務，能自然持續消耗并持有在未來長久期間內獲得經濟利益的能力。林木資產是一種特殊形態的資產，在采取資產成本核算方式上應采用特有的核定方式，進行森林資源規范化管理。所以在參照會計制度時，除了應借鑒其中會計業務必須遵守的準則執行，更多的應考慮自身特點及屬性對資產成本核算的影響。

二、國有林場林木資產成本核算中存在的漏洞

（一）財務制度不統一，不便于成本管控。國有林場對于完善脆弱地區的荒地廢地、開拓森林資源、平衡生態環境具有巨大的積極作用。除了自身的自然屬性給社會帶來巨大的生態效益同時也具有一定的市場屬性，向對口的客戶提供林木原材料，產生經濟效益。在國有林場帶來的生態效益和經濟效益的性質結合我國近年來對國有林場制定的改制方案，最終把林場按照經濟性質做出以下幾類劃分。林場資源的護林成本均由國家財政部門下發調撥。林場資源的管理成本一部分由國家財政統一調撥，一部分由自營取得。剩余的林場均改制為企業，完全參照企業會計制度，進行市場化管理。但近幾年改制不斷的更新會計制度很難做到無縫銜接，或者人員未做到思想觀念上的轉變，一直沿用過時的不適時宜的制度。這樣易造成同行業內不同制度下的成本核算，不利于最終成本高效管理。（二）核算范圍口徑不一致。傳統的成本核算方法較為籠統，未按林木品類區分核算。就像是薪炭林與用材經濟林因產品的性質不同核算成本的時間截點有顯著區分，這兩種核算出的成本就會造成很大出入。對于通過自產自銷來滿足林場的經濟效益一類，涉及的長期借款也是很常有的現象，而對于借款費用一部分用來購買資產類耗材一部分用來生產經營，產生的借款利息是否應該資本化未做出明確區分。（三）成本分配不合理。在國有林場中包含了幾類成本核算組織，主要體現為生產成本、林木資產、營林成本等幾種形式。其中營林成本核算是按照制造成本法核算當年的造林、養殖、營林設備等生產費用是林木資產核算的基礎；而林木資產核算是按照制造成本法核算林木培育累計成本，主要以商品林為主。在傳統核算歷程中通常把歸屬于間接成本中的借款利息費用、林業維護費用年終按區域面積比例分配到林業成本，由于林木從幼苗長至成熟周期較長，前期育苗成本和間接成本均投入巨大，但是在林場中也存在小部分未種植區域，如果僅僅靠面積來分攤間接費用，很容易造成錯誤失真，誤導林木決策者做出判斷，最終無法達到林木成本的有效核算。（四）成本控制問題。國有林場為了更有效的實現成本控制的目的，林木資產成本必須核算準確無誤?，F階段，營業成本分析控制主要分為兩個方面，首先以實際發生的營林成本與預算的成本、上年同期成本進行比較分析，其次再對林場的品類、樹的品類中之間各個項目作業進行對比分析。由于不同區域間的林木環境、生長周期方面有顯著差異，即使是同一品類林木也很難有可比性，不能用于后期成本有效的控制和考核，例如在同樣的林業作業項目下，平緩區域可以進行大規模機械化作業，而在陡坡地帶就不適宜采取這種方式，可能會使用人工手工作業，這種因地勢的陡峭程度不同發生的成本費用很難有可比性，很難達到成本控制和評價的目的。尤其體現在做下一年度預算時，上一年度的數據做核算依據參考價值不是很大，比對結果缺乏客觀性，難以提供有意義的數據。

三、國有林場林木資產成本核算的整改措施

（一）利用行之有效的成本核算方法。作業成本核算方法能有效確保資產成本數據核算的準確性、公允性，消除傳統資產成本會計制度、成本核算范圍的選擇性誤區。作業成本法核算成本的主要因素是作業，成本動因是其分配的主要支撐，在作業中對材料的耗用精準計量后分配到各項目中去，直接從源頭到結果，規避各項目成本混亂、數據失真；依次按照材料、作業、產品展開成本核算，首先將材料分配到作業成本庫，再有作業成本庫分配到產品中的分批次的成本核算方法。因此引入實操性強、貼合實際的作業成本核算方法是十分必要的，它能有效的解決傳統成本核算的缺陷。（二）完善林木資產核算程序。運用作業成本法進行核算使林木資產成本核算細節對林場整體的成本核算管理起著強化作用。首先確認成本核算對象，充分了解并記錄成本核算對象的參數及性質等信息。直接成本直接計入到成本中，對于間接成本按照作業成本法程序合理分配到各項目中，確保數據準確。再次嚴格依據成本核算方法，確認林木資產的作業消耗、作業成本動因等環節，最終核算林木和成本。成本核算對象首次使用此方法核算時，可根據實際情況構建成本模型，以后可根據模型達到準確核算成本核算的目的。（三）構建林木資產核算模型。對林木成本的控制是國有林場長遠發展的決定性因素，也是每個年度末的重點工作。年末在制定成本預算時，可以從構建資產成本模型作為切入口，采用作業成本法，除了固定成本外，設定可變成本的參數值，根據可變成本的變動率的變化，匯總得出總的成本的計算模型。具體來講，產品的作業成本是由資源的數量乘以資源動因成本分配率測算出。例如，林場有L個經營項目，每個項目有M個作業，每個作業消耗N類資源，設成本矩陣為P,人工成本為A,材料成本為B,各項目作業消耗量為G,單位作業消耗資源為K,單位資源成本為V,最終構建的成本模型為P=A+B+G×K×V。這種成本模型有利于對各個項目的作業量消耗及資源量進行合理的設定，有效的根據企業的具體情況測算出最終總成本數據。（四）吸取成本核算經驗。作業成本法對于國有林場林木資產成本核算行之有效的，該方法解決了傳統林場遇到的諸多難題，應在同行業應用中多推廣，同時需要根據社會的不斷發展及時總結經驗，不斷完善作業成本法。綜上所述，成本動因是作業成本的主要核算因素，為了具有代表性、成效的明顯，在成本動因的選擇上，可以考慮耗材多、高人工成本、項目周期長的幾項指標，才能確保成本核算的準確性。（五）充分利用內部審計職能。通過目前的國有林場年終考核評價結果分析得出，大部分林場把目光聚集在了眼前的經濟效益方面，沒有從根源做到預防及優化，導致全局看林木的發展對長遠的籌劃性嚴重缺失，造成林業發展前景一片光明的假象。因此內部審計部門應積極發揮自身的優勢，對林業發展從源頭進行實時的跟蹤、預防、評價。前期總攬全局，從林場的源頭出發，制定控制預防機制，能給中后期留下糾正的余地。經營過程中對于前期預測的難題及時糾正整改，甚至追溯至責任人，從而在項目末期能實現管理科學化、經營規范化、避免疏漏達到共贏。

四、結語

國有林場具生態性和市場性的雙重作用，應引起國家高度的重視。國有林場想要長久發展，除了不斷開發新資源，提升森林質量，有效發揮林地生產潛能，林場成本精準核算也是其發展中的核心因素。目前仍面臨著成本核算不準確、不根據實際情況一概而論，數據缺乏說服力，使成本管控工作很難開展，成為成本管控道路上的絆腳石。為了保證成本數據真實有效性，應把作業成本體系落實到核算過程中，提高國有林場成本核算水平。

參考文獻：

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作者:耿顏琳 韋微微 單位:1.廣西壯族自治區國有三門江林場 2.廣西柳州巨天建筑工程有限公司