企業合并會計準則的挑戰及其應對措施

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我國上市公司自2007年1月1日起執行新的《企業合并》準則，根據新準則的規定，企業合并應根據是否屬于同一控制下的合并選用購買法或權益結合法，不同方法的選擇具有明顯的會計和經濟后果。本文通過分析企業并購會計方法的選擇，為我國《企業合并》準則的完善提供建議。

一、企業合并會計準則概述

（一）判斷標準參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并；否則，為非同一控制下的企業合并。

（二）確認與計量方法同一控制下的企業合并采用權益結合法處理，即合并方應于合并日（實際取得對被合并方控制權的日期）進行企業合并的會計處理。合并方支付的合并對價和合并方取得的凈資產均按賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或所發行股份面值總額）的差額，調整資本公積；資本公積不足以沖減的，調整留存收益。直接相關費用一般于發生時計入當期損益。非同一控制下的企業合并采用購買法處理，即購買方應于購買日（實際取得對被購買方控制權的日期）進行企業合并的會計處理。

購買方的合并成本按公允價值計量。如果購買日估計其未來事項很可能發生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應將其計入合并成本；分步實現的企業合并，其合并成本為每一單項交易成本之和。購買方在合并中取得的可辨認凈資產按公允價值計量，其中購買方在合并中取得的無形資產和被購買方的或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應予以確認，不論其是否能夠帶來未來經濟利益的流入或者流出。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。商譽不進行攤銷，但至少每年年度終了應進行減值測試。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，經復核后仍然存在的計入當期損益。如果在合并中取得的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值或企業合并成本只能暫時確定的，可以在購買日后12個月內對購買日確認的暫時價值進行調整，并視為在購買日的確認和計量。

二、企業合并會計準則存在的不足和面臨的挑戰

（一）同一控制下的企業合并與利潤操縱理論上講，企業合并準則的制定限制了權益結合法的使用，降低了企業合并的會計選擇空間。但是，同一控制下的企業合并卻往往被用來操縱利潤。在采用權益結合法時，由于無需對合并另一方的凈資產按公允價值重新計價，合并后通過出售另一方已增值卻未在賬面上體現的資產，即可實現經營收益（如出售存貨）或非經營收益（如處置長期資產）。

（二）非同一控制下的企業合并與利潤操縱準則規定非同一控制下的企業合并應當采用購買法，但購買法也并不能杜絕操縱利潤的行為。企業合并準則規定：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽，商譽不進行攤銷，但至少每年年度終了應進行減值測試。但無論是企業的會計師還是獨立審計師抑或監管層，都無法對資產的價值做出準確的測試，商譽減值測試導致的會計信息失真與我國以前“八項減值計提”存在的問題性質是一樣的。

（三）我國企業合并準則面臨的挑戰主要體現在以下幾個方面：一是正在進行中研究開發項目。在確認被購買方可辨認凈資產公允價值時，要分別確認被購買方的資產、負債，根據無形資產準則規定，企業合并時，可以在購買方賬上確認“正在進行中的研究開發項目”，作為無形資產入賬，國外企業合并時往往先確認巨額的“正在進行中研究開發項目”資產然后注銷，這樣可以在合并當期確認巨額的非經常性支出，從而減少以后年度商譽減值的壓力（以前的準則規定商譽要定期攤銷）。二是重組準備。根據或有事項準則，企業合并時，可以在購買方賬上確認“重組準備”以及“預計環境負債”等或有負債，負債增加意味著被購買方可辨認凈資產減少，也就是商譽的增加，由于負債轉回可以增加以后年度利潤，而商譽減值計提主觀性較強，國外一些企業在并購時大量計提“重組準備”等預計負債，在以后年度轉回。三是商譽。根據資產減值準則，商譽不再定期攤銷，而應定期進行減值測試，由于商譽減值計提非常有彈性，可提可不提，所以準則規定商譽減值測試不得轉回；但是，購買方在分配合并成本時，可以將商譽抬高，虛減資產或虛增負債，而虛減資產或虛增負債都會形成秘密準備，可以等到以后期間釋放。四是利用同一控制下的合并。同一控制下的合并，由于無需對合并另一方的凈資產重新按公允價值計量，合并后通過出售另一方已增值卻未在賬面上體現的資產，即可瞬間實現經營收益（如出售存貨）或非經營收益（如處置長期資產），達到操縱盈余的目的。

三、企業合并會計準則應采取的應對措施

（一）明確準則中關鍵詞語的定義企業合并準則規定，參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。那么，應該怎樣理解“參與合并”呢？是只包括購買方與被購買方，還是應當包括購買方、出售方（即被購買方的股東）和被購買方。同時，2007年2月的《企業會計準則實施問題專家工作組意見》規定，通常情況下，同一控制下的企業合并是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并。該意見也沒有對“參與合并”給出解釋。準則對一些關鍵詞語沒有明確解釋，從而無法阻止企業按照對自己有利的方式去理解準則選擇對自己有利的并購方式進行企業合并。在《國際會計準則》和《國際財務報告準則》中，每個具體準則的開始部分，都會對該準則中的關鍵性詞語給予具體解釋，幫助使用者理解準則制定者的意圖。我國《企業會計準則》也應當借鑒《國際會計準則》的做法，避免因解釋不明確而被企業出于不同的目的加以利用。

（二）增加同一控制下合并的限制條件企業合并準則規定：只有同一控制下的企業合并才可以使用權益結合法，但是，準則對滿足同一控制條件的規定比較寬松?；仡櫭绹鴷嬙瓌t委員會在1970年的16號意見書《企業合并》，對應用權益結合法的條件作了嚴格的規定，列舉了12個條件，必須全部滿足才能使用權益結合法。這些條件雖然過于繁雜，而且許多標準（如股權擔保）不一定適合我國證券市場的安排，但是，其中禁止有預謀的合并交易的條件仍值得借鑒，即在合并完成日后兩年內，合并后主體不準備或計劃對參與合并某一方的資產的相當部分進行處置?？紤]到我國企業集團成員之間通過組織架構調整或資產和負債的重新組合來達到形式上合并，再通過出售低估資產獲取巨額利潤的操縱收益行為，結合我國證券市場上市規則的規定，應該對同一控制的合并增加以下限制條件：合并完成日起三年內，合并企業不得出售被并企業資產；合并完成日起三年后，合并企業每年出售被并企業資產的原賬面價值不得超過原總資產賬面價值的20%（或者更低的比例）。這樣，合并企業就無法通過操縱收益達到避免退市的目的。

（三）規范商譽減值測試從美國會計準則和國際會計準則來看，對企業合并中產生的商譽都不再要求攤銷，而是代之以商譽減值測試，只有存在減值時才計提減值準備。這樣，一方面規定企業合并必須采用購買法，另一方面又規定商譽不在有限年限內攤銷，導致在商譽的確認和計量上存在巨大的操縱空間，嚴重影響了會計盈余的信息質量。我國企業合并準則對商譽的會計處理與美國會計準則和國際會計準則的規定并無大的差異，但是，我國的市場化程度還不高，不管是企業的會計人員還是注冊會計師抑或監管層，都無法對資產的價值做出準確的測試。商譽減值測試實際上是對企業未來超額盈利能力的重新評價，但是理論上最適用往往也可能是容易被濫用。比起其他資產減值，商譽減值的測試更加困難。減值測試是基于一項資產期望產生的現金流量，但商譽本身并不產生現金流量，它只能與其他一項資產或一組資產相結合才能產生現金流量。因此，為避免企業利用商譽減值進行利潤調節，應該規定：確認了合并商譽的企業每年聘請專業評估師對其合并商譽進行評估，企業根據評估的結果對合并商譽進行調整。

（四）規范正在進行中的研究開發項目、或有負債的會計處理和信息披露對于核銷資本化的研究開發項目以及轉回已確認的預計負債應當如何進行會計處理，準則中沒有明確規定。為避免企業利用這兩個項目進行盈余管理，應當規定：（1）如果被并企業資本化的研究開發項目在合并日按照公允價值單獨確認，合并企業在合并日后核銷的，應作為會計差錯處理，不應計入核銷當期損益，而應調整合并日的商譽；（2）如果被并企業的或有負債在合并日按照公允價值單獨確認，合并企業在合并日后轉回的，應作為會計差錯處理，不應計入轉回當期損益，而應調整合并日的商譽；（3）在合并日應披露確認被并企業資本化的研究開發項目的理由，公允價值確定的依據，合并日后進一步的研發計劃；在核銷時應披露核銷的原因，研發計劃在核銷日與合并日差異的原因，核銷對合并日確認的合并商譽的影響；（4）在合并日應披露確認被并企業或有負債的理由，公允價值確定的依據；在轉回時應披露轉回的原因，轉回對合并日確認的合并商譽的影響。

（五）及時解決實務操作中出現的新問題隨著資本市場的發展和金融工具的創新，企業并購的方式將更加豐富，同時，并購帶來的問題也更加復雜。因此，準則制定者和監管層一方面應當借助于高等院校及其他研究機構，分析、研究證券業務和金融工具的創新對并購交易產生的影響，參照國際會計準則中的有關規定，有針對性地對我國企業合并準則及其指南進行修訂；另一方面，應當隨時關注新發生的并購交易，對于金額重大或者并購中有創新的并購交易，應及時與并購參與企業及相關投資銀行、證券公司、會計師事務所等中介機構溝通，這樣，既能及時發現并遏制并購中的財務舞弊行為，又能對并購中的問題給予指導，而且，對于并購中的新問題可以在該并購交易完成后以解答的形式予以，使其他企業了解此類并購交易的處理方法，在這些企業遇到類似的并購交易時，就能按照正確的方法進行會計處理。

四、結束語

準則的制定和完善往往落后于工具和業務的創新，不論是在美國還是在中國，目前，我國的《企業合并》準則已基本與國際接軌，但是在一些細節方面，如前文提及的關鍵詞語的解釋，還需要盡快完善。同時，還應積極參與國際會計準則的研究和修訂，充分利用其研究成果完善我國企業合并準則，并密切關注我國資本市場的創新，分析各類企業在執行新準則過程中出現的問題，適時對準則進行修訂和補充，才能構建一個既與國際慣例保持一致又符合我國國情的企業合并會計準則。

參考文獻：

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