企業會計制度論文

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一、從《企業會計制度》的特征看審計的變化

《企業會計制度》是在《企業財務會計報告條例》的統馭下，在《股份有限公司會計制度》和已經的10個具體會計準則的基礎上，結合股份有限公司執行會計制度和具體準則中的問題，按照會計要素的定義和會計國際化的要求，予以完善后制定的。該制度所具備的如下特征對注冊會計師審計具有重要的現實意義：

1、統一性原則?！镀髽I會計制度》（除金融、保險企業和非對外籌資、經營規模較小的企業外）不再以行業劃分為標志，而由會計核算一般規定、會計科目及其運用、財務會計報告的編制等內容組成。對于不同行業的企業，其所適用的會計核算制度即為《企業會計制度》及隨后將的體現行業特點的具體核算辦法。由此，初步形成了具有中國特色的、統一的會計核算制度體系。

眾所周知，原有的13個行業會計制度強調了行業核算的外部差異，忽視了會計核算的內在聯系，使得注冊會計師不得不耗時費力地熟悉、適應本不應如此復雜的核算制度，這既增加了審計成本，導致社會資源的浪費，同時也降低了審計效率，制約了審計技術的提升?！镀髽I會計制度》的出臺消除了施之于審計的"制度壁壘"，為注冊會計師有效執業提供了制度平臺。

2、可靠性原則?！镀髽I會計制度》依照《企業財務會計報告條例》屋定的會計要素定義，對會計要素的確認和計量進行了規范，使之在會計報表上所反映的各項會計要素均符合其質量特性，從而滿足了會計信息可靠性的要求。需要強調指出的是，穩健性無疑是可靠性的基石。例如，《企業會計制度》規定：如果企業所擁有或者按制的各項資產已經發生了減值，則應當計提減值準備，計提的減值準備計入當期損益。這表明，只有預期能夠給企業帶來經濟利益的資源才能稱之為"資產"。

可靠性原則為注冊會計師審計詮釋了會計信息的質量特征，有利于遏止我國會計市場盛行的"泛假主義"，降低"失真指數"；有利于注冊會計師把握審計風險，客觀公正地發表審計意見。

3、會計標準的國際化?！镀髽I會計制度》所規定的會計政策和會計確認、計量標準，與國際會計準則中的核心準則的規定基本一致。這一方面為我國加入世界貿易組織，實現會計的國際接軌奠定了基礎，另一方面將加速《獨立審計準則》的制定及其國際化進程?，F已頒布并將于7月1日實施的第四批獨立審計準則中，其中一個項目便是對會計估計的審計，這反映出審計準則制定者早已瞄準企業會計制度的新變化，進而實現會計創新與審計創新的良性互動。

4、中國特色?！镀髽I會計制度》不僅對會計核算的原則、會計政策的采用、會計要素的確認及計量標準等一般會計核算給予了規定，又載明了會計科目的設置和運用、財務會計報告的編制等具體核算方法，具有較強的可操作性，符合目前中國的國情。

由于市場經濟的發育還不夠健全，財務人員的素質對會計核算的支撐尚存在距離，因此，《企業會計制度》保留了原制度中用會計分錄詳解交易或事項的內容，這對于財會工作者而言，可以"按圖索驥"；對注冊會計師而言，便于審核和調整發現的錯誤和舞弊。其簡明與清晰性減少了注冊會計師與委托單位的"摩擦成本"。

二、從《企業會計制度》的關鍵點看審計的變化無形資產

《企業會計制度》第45條規定："自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本。在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等，直接記入當期損益。已經記入各期費用的研究與開發費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，不得再將原已記入費用的研究與開發費用資本化。

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此規定對審計實務具有重要的"撥亂反正"的作用。其一，我國眾多的企業（特別是民營企業）大多存在權益性資本不足的情況，于是在改制、改組和改造過程中，便產生了將自創的、名目繁多的無形資產通過評估調賬的偏好，而目前的評估現實告訴我們，評估結果具有強烈的主觀意愿。注冊會計師面對此種情形，尷尬是顯而易見的。若不予確認，難以找出"公允價值"不公允的證據，何況該"公允價值"往往通過了有關資產管理部門的核準；若予以確認，"注水肉"式的無形資產潛伏著重大的審計風險。其二，在高科技企業中，研究開發費用的資本化條件相當寬松。注冊會計師并不能證實研發的無形資產能夠達到使用或銷售狀態，以及是否有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，尤其重要的是，不能確認該資產的未來經濟利益就能流入企業，因此《企業會計制度》對研發費用直接記入當期損益的規定堵住了資產價值確認的漏洞。其三，在事業單位改制中，為了使三年又一期的模擬報表收到利潤與資產增加的"一石雙鳥"之效，管理當局總是力圖將原已記入費用的研究開發費用再"撿"回來列作資產。注冊會計師缺少明確的制度依據，常常顯得手足無措。

資力減值

《企業會計制度》第51條至第65條規定，根據謹慎性原則的要求，企業應合理地預計各項資產可能發生的損失，由此計提各項資產減值準備，包括壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備，但不得計提秘密準備。如有確鑿證據表明企業不恰當地計提秘密準備的，應作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質、調整金額以及對企業財務狀況、經營成果的影響。

在現行行業制度體系下，"資產虛胖、利潤浮腫"是一個司空見慣的現象。比如，壞賬準備提取比例較低，已發生的壞賬損失要經過財政部門批準才能核銷，大量呆、壞賬長期懸置，妨礙了企業的資金周轉；存貨積壓嚴重，流動性風險大，其市價已遠低于賬面價值，但在資產負債表上仍未對可變現凈值加以反映；隨著科技的進步，原有設備已被淘汰或棄用，但這些被淘汰或棄用的設備仍然按部就班地計提折舊，并未提取100％的減值準備，以至造成資產和利潤的虛增；等等。

注冊會計師對資產減值準備的審計已經擁有了"兩把尺子"，即《企業會計制度》和《獨立審計準則--會計估計的審計》。注冊會計師應當復核和測試管理當局賴以估計資產減值的假設、條件及處理過程；對會計估計的結果進行"獨立估計"；檢查影響資產減值估計的變化事項，以合理保證所有對財務報表意義重大的資產減值估計已被列示出來，這些資產減值準備在當前環境下是合理的，并均依據《企業會計制度》予以表達和披露。

在上市公司的財務報表中，資產減值準備似已成為操縱利潤水平的"利器"。比如，管理當局輕率地認定某項資產不存在減值情況，只在會計報表附注中敷衍"期末成本不高于可變現凈值"了事；為了釋放連續虧損而遭退市的壓力，在"長痛不如短痛"的心理暗示下，本期提取巨額減值準備，次年予以沖回，以實現"勝利大逃亡"的目的。對此，注冊會計師必須保持應有的職業謹慎，如有證據表明企業計提了秘密準備，應當提請管理當局進行追溯調整，否則，將視其對財務報表的影響決定出具何種類型的審計報告。

債務重組

《企業會計制度》第70條規定，債務人與債權人進行債務重組時，以現金清償債務的，支付的現金小于應付債務賬面價值的差額，或以非現金資產清償債務的，用于抵債的非現金資產的賬面價值小于應付債務的賬面價值的差額，以及以修改其他債務條件進行債務重組的，未來應付金額小于債務重組前應付債務賬面價值的差額，不確認重組收益而計入資本公積。如果債務人以非現金資產清償債務，債權人均按應收債權的賬面價值等作為受讓的非現金資產的入賬價值；如果是以債權轉為股權的，債權人應按應收債權的賬面價值等作為受讓股權的入賬價值。

注冊會計師在執行審計業務中，受到被審計單位"報表重組"的壓力較大。在一般意義上的利潤操縱手段"效率"不高的情形下，管理當局常常依賴關聯方關系的推動，或豁免債權，以求"失之東隅，收之桑榆"；或以高估的非現金資產抵償債務，從而將巨額"落差"填充利潤……而今，"創造會計"沒有了用場。雖然債務重組的利得繞過利潤表似乎有違經典會計理論，但《企業會計制度》的匡正不能不說是轉型經濟環境下的次優選擇。

尤其是"T"類上市公司，"資本公積"的設計使得注冊會計師用不著再擔心業績信息被扭曲了。

借款費用

《企業會計制度》第77條和第78條全面闡釋了借款費用資本化與費用化的確定原則，以及如何計量資本化金額、何時暫停借款費用的資本化、怎樣才算"達到預定可使用狀態"等等。這是我國會計制度步入"細節描述"的標志，也是極具國際慣例之所在。

注冊會計師告別了"竣工并辦理結算"才停止資本化的"恍惚階段"，將專注于：能夠記入資產價值的一定是滿足充要條件的專門借款費用（利息、溢折價攤銷、外幣匯兌差額、手續費等）；資本化率為單項專門借款的利率或多項專門借款的加權平均利率；如果某項建造的固定資產的各部分分別完工并可使用，則該部分資產所發生的借款費用不再記入固定資產成本；固定資產構建發生非生產中斷連續超過3個月，則應當暫停借款費用的資本化；達到可使用狀態的四種情況之一者，應當停止借款費用的資本化。

證券市場第一份否定意見的審計報告即為有關借款費用的案例。如今，"渝汰白"事件早已塵埃落定，雖已竣工但尚未辦理結算的口實不存在了，試生產或試運行并非竣工的理由也消失了。注冊會計師從此可以理直氣壯地對"胡子工程"、"爛尾工程"的利息資本化說"不"！

非貨幣性交易

針對名為非貨幣性交易實為非正常交易的現實，《企業會計制度》不再實施"同類非貨幣性交易"和"非同類非貨幣性交易"的劃分，即與美國等一些西方國家的做法不同（不能確認置換收益），而改為凡屬于非貨幣性交易，均按換出資產的賬面價值加上相關稅費作為換入資產的入賬價值。

《企業會計制度》之非貨幣性交易傳遞給注冊會計師的信號是明晰而確切的：其一，原準則中"同類"、"非同類"及"待售"、"非待售"的歸納不僅繁復，而且操控利潤的空間較大；其二，原準則確認收益與不確認收益的邊界模糊；其三，原準則的資產計量顛覆了歷史成本原則。

在《企業會計制度》下，注冊會計師在審計非貨幣性交易時，一方面要關注置換事項（尤其是在關聯方關系的條件下）信息披露的充分性與適當性；另一方面警惕被審計單位將一筆業務拆成兩筆業務的手段，即變非貨幣性交易為貨幣性交易（并無現金流入，只是各自掛賬），以達到實現置換收益的目的。對于多項資產換多項資產，注冊會計師應當關注換入方是否按照換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額進行分配，以確定各項換入資產的價值。