農業企業資產會計處理措施探討

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一、問題的提出

2000年12月，國際會計準則委員會正式了《國際會計準則第41號—農業》（以下簡稱IAS41），已于2003年生效。IAS41的得到了一些國家、地區的好評和積極響應。借鑒IAS41，并結合我國實際情況，規范與農業活動相關的生物資產和農產品以及農業企業社會性收支的會計核算辦法近日即將由財政部正式。但是，對于同樣與農業活動相關的土地（已列為固定資產）、灘涂等稀缺自然資源的會計處理，由于不適用于辦法所規定的范圍而未能對其作出規范。作為資源性資產的土地是農業活動不可或缺的，是農業企業賴以生存和發展的物質基礎。國務院辦公廳《轉發國土資源部、農業部關于依法保護國有農場土地合法權益意見的通知》（國辦發[2001]8號）強調指出，國有農場的土地是國有農場經濟發展的基本生產資料，是國有資產的重要組成部分。

1992年12月制定的農業企業財務會計制度雖然將農業企業使用的土地明確為固定資產，但囿于當時的歷史條件，對其會計處理、列報和披露，均未能作出規定，因而只能在賬外造冊登記，即仍然未能完全擺脫傳統自然資源價值觀的影響，因而未能將土地資源的價值量化并真正上升到資源性資產的階段。顯然，時至今日，現行農業財務會計制度對土地等資源性資產的處理，已不適應我國社會主義市場經濟發展和黨的十六大強調的實施可持續發展戰略的需要。因此，在我國不同所有制的農業企業即將執行《企業會計制度》和相關專業核算辦法之后，借鑒國內外資源資產理論研究成果，按照我國有關法規的要求，盡快制定《農業企業會計核算辦法—資源性資產（探討）》（以下簡稱探討辦法），采取資產化方式來經營和管理自然資源，使自然資源從實物管理過渡到價值管理；對土地等資源性資產的會計處理、列報和披露作出規范，從會計核算制度的層面上防止土地等國有資源資產的流失，就顯得十分迫切?？梢哉f，這也是首先在農口將資源性資產納入會計核算體系的一次創新性的嘗試。但是，探討辦法的制定，既涉及資源資產理論和會計技術問題，也涉及相關的法規問題，尤其是現行的《土地管理法》正在擬議修改中，所以，必須廣泛征求意見，使之切合我國各地農業企業的實際情況，更具有合規性和可操作性。

二、資源性資產的定義

要制定好一項會計核算辦法，首先要對辦法所依賴的基礎性概念作出科學、準確而明晰的定義，并從經濟學、會計學的角度給以界定。探討辦法應該遵循《企業會計制度》和生物資產辦法的有關規定，需要作出補充界定的只是“資源性資產”這一概念。在探討辦法中我們擬將“資源性資產”定義為：指農業活動所涉及的具有稀缺性和不可移動性的人工開發自然生成物，包括土地資源資產、農田水利資源資產、其他農業資源資產等。

這里我們先把這一擬定的定義與生物資產辦法中的生物資產定義作一比較。該辦法將“生物資產”定義為：“農業活動所涉及的活的動物或植物?！倍百Y源性資產”，則是指“農業活動所涉及的……人工開發自然生成物”。這樣下定義，與“生物資產”概念一樣，首先，抓住了資源性資產的本質物征，是人類勞動參與的天然形成的自然資源，比如，大自然恩賜的土地須經過開墾才能成為農用地。其次，從經濟學、會計學的角度，將其限定在農業活動范圍內，即既將石油、天然氣、礦產資源等明顯非農業活動適用的資源性資產排除在外；也將不須對其進行生物轉化管理（指人為提供營養、濕度、溫度和光照等條件，促成或加強轉化的發生）的天然生物及其衍生自然物，即雖屬于自然生成物但不屬于農業活動范圍內的森林資源（包括林區內的森林、林內動植物以及森林環境等）排除在外，同時，也為“森林資源資產會計核算辦法”的制定留下了空間。再次，自然生成物屬于有形資產，這樣定義也就把通過國家出讓、補地價方式取得或通過市場交易取得以及接受投資者投入等作為無形資產入賬的有一定使用期限的土地使用權排除在資源性資產之外。

再看這一定義對“自然生成物”的兩個限制性定語，首先是“具有稀缺性”，稀缺性是資源成為資產的必要條件，比如，取之不盡、用之不竭的空氣、太陽能等資源，顯然不能成為資產；而具有稀缺性和有限性的土地資源就可能轉化為資產。其次，“不可移動性”將農業活動不可或缺的、同屬自然生成物的水資源資產也排除在外，因為水資源具有流動性。

總之，我們設想這樣定義，既能揭示農業活動所涉及的資源性資產的本質特征，又將其限定在土地資源資產、農田水利資源資產和其他符合條件的農業資源資產的范圍之內。

但是，這一定義是否與《企業會計制度》和《企業會計準則—固定資產》（以下簡稱固定資產準則）的有關規定存在交叉甚至重復的情況呢？不錯，《企業會計制度》和固定資產準則的有關規定都涉及到土地，但上述制度和準則都僅在固定資產折舊的有關表述中提到了土地，并規定：按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地不計提折舊?！镀髽I會計制度講解》在固定資產的分類中也提到土地，并指出：土地，主要是指已經估價單獨入賬的土地。因征地而支付的補償費，應計入與土地有關房屋、建筑物的價值內，不單獨作為土地價值入賬?？梢姡镀髽I會計制度》和固定資產準則所提到的作為固定資產入賬的土地，一般指已估價入賬的建設用地或擬改變土地用途的農用地；而探討辦法所要對其會計處理作出規范的土地，是指按現行農業企業財務會計制度規定，僅造冊登記而未入賬且直接用于農業生產的土地即農用地，包括耕地、林地、草地、農田水利用地、養殖水面等。至此，我們可以得出結論，探討辦法所要對其會計處理作出規范的土地資源資產，在我國現行的會計核算制度體系中，與《企業會計制度》和固定資產準則的有關規定，并不存在交叉或重復的情況。

應該強調的是，列入資源性資產的土地必須是依照《土地管理法》的規定，向當地土地行政主管部門申請，并完成了土地確權與登記、發證工作的農用地。

按照擬定的資源性資產的定義，資源性資產一般包括農用地、水庫、水渠、已開發用于養殖的灘涂等；至于濕地，從實施可持續發展戰略的角度看，應強調其生態價值與環境價值，不宜將其開發列為其他農業資源性資產。對于國有農場目前賬外的防護林等人工林資產，有的同志主張也應作為資源性資產入賬，但考慮到因其非屬人工開發自然生成物而符合生物資產的定義，故應適用于生物資產辦法。此外，按照《企業會計準則—租賃》的有關規定，涉農企業向國有農場或農民以經營租賃方式租入的農用地也不能列入資源性資產。至于農業企業建設的機井、水泥曬場、養殖池、公路、橋梁、輸變電線路等，因其不符合資源性資產的定義，可按照《企業會計制度》和固定資產準則或社會性收支辦法的有關規定處理。

三、資源性資產的會計處理

資源性資產的會計處理擬分別從確認、初始計量、后續支出、折舊、處置、減值準備、會計科目等方面予以表述。

1.資源性資產的確認

資源性資產應在同時滿足以下條件時，才能予以確認：因過去事項而由企業所控制；與該資產相關的經濟利益很可能流入企業：該資產的入賬價格能夠可靠地計量。

確認的第一個條件，之所以不提“由企業擁有或控制”，而僅提“由企業控制”，是因為企業擁有，一般是指企業擁有該項資源的所有權，但國家憲法和有關法律規定，我國的資源產權采用國家所有和集體所有、二元結構的公有資源產權制度。如《土地管理法》規定，我國“實行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制”。因此，農業企業，如國有農場，對土地的實際控制，體現在依法確認其國有土地使用權并據以獲取經濟利益。國際會計準則委員會制定的《編報財務報表的框架》（以下簡稱《框架》）指出：在確定資產的存在時，所有權不是必不可少的，……如果企業控制了得自不動產的利益，則該項不動產就是一項資產。再者，“控制”這一概念的外延比較寬廣，在這里，可以涵蓋了“擁有”，因此，《框架》在闡述資產的定義時，也是僅提“由企業控制的”。同時，明確必須“由企業控制”，對于自然資源來說，強調對其產生利益的控制，也是資源轉化為資產的必要條件。因為，資源如果沒有特定主體控制，比如太陽能、空氣，是無人控制的共享品，顯然，這樣的自然資源也就不可能轉化為資源性資產。

關鍵詞：農業企業資源性資產會計