培養會計職業判斷確認財務狀況論文

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編者按：本文主要從會計職業判斷概念；會計職業判斷的影響因素；會計職業判斷的內容程序；培養會計人員的職業判斷能力的途徑進行論述。其中，主要包括：判斷就是要給具有不確定性的事項尋找結論、會計政策選擇的主體是企業管理當局、會計職業判斷的客體是日常會計事項的處理和財務報告的編制、會計政策選擇強調所選會計政策對各方利益的影響程度、主體因素、知識和經驗、客體因素、非結構化問題、環境因素、會計法律、法規、企業的生產經營特點、需要職業判斷的主要內容表現、各項資產減值準備計提中所體現的會計職業判斷、收入確認中所體現的會計職業判斷、會計職業判斷的程序、培養會計人員具備較全面的、系統的基礎知識和專業知識等，具體請詳見。

隨著中國會計準則體系的建立和完善，要求我國會計人員應改變原來會計制度下較少運用職業判斷的思維方式，提高對會計準則運用的職業判斷能力。而且，社會經濟的發展使會計環境復雜多變，不確定性經濟事項日益增多，而會計標準卻日趨簡略，會計職業判斷空間不斷增大。這不僅是國際會計準則的發展趨向，也是我國會計準則的發展趨向。因此，會計人員需要有敏銳、準確的職業判斷能力，如實地確認和計量資產、負債的價值和當期損益等財務狀況，以提高本單位的會計信息質量。

一、會計職業判斷概念

判斷就是要給具有不確定性的事項尋找結論。任何事項只要具有不確定性，就需要判斷。在人們的表述中，判斷會因事項所涉及的職業不同而具有不同的名稱，如不確定性的病情需要醫學職業判斷、不確定性的訴訟需要法律職業判斷，而不確定性的經濟事項當然就需要會計職業判斷。所謂會計人員的職業判斷，是指會計人員在面臨不確定經濟事項情況下，根據會計法律、法規和會計制度等會計標準，合理考慮企業的會計環境和經營特點，運用會計專業知識和從業經驗，通過計算、分析、比較等方法對某一事項所做出的推定和判別?！镀髽I會計制度》與分行業的會計制度不同，在許多會計業務的處理上(或會計政策、會計估計的選擇上)給予了會計人員較大的職業判斷空間，其目的在于保證會計信息質量的同時，給企業放權，給財會人員提供施展才華的機會。

會計職業判斷與會計政策選擇具有不同的涵義，但卻常常被人們所混同。對此，作如下辨析：會計政策有宏觀和微觀之分。宏觀會計政策是指政府制定或政府授權有關部門制定的所有會計法律、法規和規章；微觀會計政策是指各會計主體在宏觀會計政策指導和約束下，制定和選擇的具體會計處理原則與方法。因為會計政策選擇通常是從微觀角度而言的，它與會計職業判斷具有相同之處，都需要考慮企業自身情況，通過分析、比較等方法找出問題的結論，在內容上二者也有一定的重疊，以至于很多人認為二者是同一個問題，其實不然，這是因為：

（一）主體不同。會計政策選擇的主體是企業管理當局，即企業的董事會、經理、廠長等；會計職業判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員。

（二）客體不同。會計政策選擇的客體是會計準則、制度提供的會計政策選擇范圍內的各種會計原則、程序和方法，如各種允許的折舊方法、發出存貨的計價方法等。會計職業判斷的客體是日常會計事項的處理和財務報告的編制，它貫穿于會計工作的全過程，涉及會計確認、計量、記錄、報告各環節，其范圍要比會計政策選擇廣泛。

（三）立足點不同。會計政策選擇強調所選會計政策對各方利益的影響程度，認為它是相關利益者為自身的經濟和政治利益進行斗爭的博弈過程，而不是單純的會計問題，它涉及一系列經濟和管理問題。而會計職業判斷更注重技術角度，強調會計人員知識和經驗的運用，要求會計人員在判斷時，應遵循職業道德規范保持中立，針對客觀會計事項做出“無偏”反映，受外部干預而做出的選擇行為不能稱為會計職業判斷。

二、會計職業判斷的影響因素

影響會計職業判斷的因素很多，大體可分為以下三類：

（一）主體因素。指會計人員自身方面的可能影響判斷的因素。主要包括：

1.知識和經驗。知識一般包括三個層次：對整個世界的知識、一般會計知識和與特定判斷任務相關的知識。良好的會計職業判斷能力要求會計人員應具有合理的知識結構和廣泛的知識面，既要精于專業又要有一定廣度，并要熟悉本單位的實際情況。而經驗能夠形成與特定判斷任務相關的知識，使人在遇到相同問題時能更快更優的加以解決。

2.需要和動機。它是會計人員進行會計職業判斷的內部驅動力。會計人員作為人，也具有人類共有的一些需要，包括經濟利益、職業地位的追求等。有些需要往往是管理當局給予滿足的，這使會計人員面臨各種利益矛盾沖突時，有可能在職業判斷中屈從于管理當局的意愿，難以保持客觀中立。動機也會受到人的價值觀的影響，但具有高尚的價值取向的會計人員就可能排除利益干擾。此外，動機還會受到外界其他因素的影響，如有關法規的嚴格執行、職業道德的要求、社會輿論等等。

（二）客體因素。指由于會計事項具有的某些特點而對會計職業判斷的影響，主要表現在：問題的復雜性、重復性、規范程度、類型和要求的判斷質量等方面，其中前兩項最為重要。根據問題的復雜性和重復性可以將問題分為：

1.非結構化問題，即獨特的、未被定義的問題，它很少有或沒有現成的指南可遵循，解決它需要較強的判斷力和洞察力；

2.半結構化問題，即重復的、合理定義的問題，它一般有指南可供使用，解決它需要一定的專業判斷；

3.結構化的任務，即慣例以及能充分定義的問題，解決它只需很少的判斷。

問題的復雜性還表現在經濟業務的不確定性上。根據交易或事項是否已經存在、對當期財務報表的影響結果(收益或虧損)是否確定、金額是否需估計可以把經濟業務分為：基本確定、低度不確定、中度不確定和高度不確定四類業務。經濟業務的不確定性越高，對會計職業判斷的要求就越高，失誤風險也就越大。

（三）環境因素。指除主體和客體因素之外，影響會計職業判斷的其他因素的總和。主要包括：

1.會計法律、法規。包括《會計法》、《公司法》、《稅法》等會計法律規范，以及會計準則、會計制度等會計技術規范。會計法律、法規為會計職業判斷行為提供了法律依據，限定了會計人員運用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其更客觀的進行判斷。同時、會計技術規范本身就是最直接最根本的判斷標準，有關規定越完善、可操作性越強，會計人員進行判斷的依據就越充分，判斷的任意性就越小。

2.會計職業道德規范。它主要用來調整會計人員與社會、會計人員與不同利益集團以及會計人員之間的關系。它包含的內容相當廣泛，包括了對會計人員專業素質、職業品格、工作作風和工作紀律等方面的綜合要求。切實遵循這些規范應是會計人員進行職業判斷的前提，特別是其中對會計人員客觀、公正、合理地處理各方面經濟利益關系的要求，在當前會計信息失真嚴重的情況下更有特殊的意義。

3.公司治理結構?，F代公司制企業中存在眾多利益主體，他們對公司有不同的利益要求。公司治理結構就是這些利益主體之間在責、權、利上的劃分和相互制衡的機制。具體又分為外部治理機制和內部治理機制兩類，前者主要是競爭市場對公司所實施的間接控制，包括資本市場、經理市場、兼并市場等；后者主要是企業內部通過組織程序所明確的所有者、董事會和高級經理人員等相關利益者之間的權力分配和制衡關系。雖然會計活動本身并不屬于公司治理結構的一個環節，但由于很多契約的確立以會計數據為基礎，會計人員與管理當局又存在事實的雇傭關系，因此，公司治理結構往往會影響某些會計行為的發生。公司治理結構存在缺陷會使權利上的制衡機制被削弱，為管理當局進行盈余管理提供條件，從而使會計人員的職業判斷不可避免地受到管理當局的干預。從這個角度說，完善的公司治理結構是會計人員進行公正的職業判斷的保證。

4.企業的生產經營特點。包括企業的行業特點、經營范圍、產品結構、經營規模、組織形式、資金來源狀況、理財環境、內部管理等諸多因素。生產經營特點不同，企業的經濟業務必然存在差別，對會計信息的揭示范圍和要求的程度也不同。

三、會計職業判斷的內容程序

會計職業判斷的內容很廣泛，并不僅僅局限與通常提到的會計原則的選擇與協調、會計政策的選擇和會計估計方面。從會計流程看，從識別會計憑證，判斷其真實性、合法性、完整性；到判斷經濟業務的性質，做出正確的會計處理；再到合理地設置賬簿并登記；再到組織財產清查和賬簿的核對；最后編制財務報告，每個步驟都需要不同程度的職業判斷才能完成。不過其中有很多屬于簡單的、重復性的、日常性的判斷，如登記賬簿、核對賬簿等，這些判斷會計人員在實務中隨著經驗的積累大都能純熟的運用。判斷的難點主要在會計處理方面，特別是復雜的、具有不確定性的事項，研究的關注點應主要在此。

從會計業務處理看，會計職業判斷涉及確認、計量、記錄和報告各個環節。確認主要是判定經濟業務或會計事項能否進人及何時進入會計系統，并作為何種會計要素反映，且通過應予歸屬的具體會計科目加以明確認定。計量主要是計量單位和計量屬性的判斷，目前常用的計量單位是名義貨幣，而計量屬性則主要在歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量現值之間進行判斷選擇。記錄主要是會計憑證、賬簿等載體的選擇和運用，相對比較簡單。報告主要是判斷在報表體系中應反映哪些會計要素，以何種方式披露，披露哪些信息等。

（一）需要職業判斷的主要內容表現在：

1.各項資產減值準備計提中所體現的會計職業判斷

《企業會計制度》在行業會計制度計提“壞賬準備”的基礎上，擴大了資產減值準備的計提范圍，要求企業可以計提“短期投資跌價準備”、“長期投資減值準備”、“存貨跌價準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“無形資產減值準備”和“委托貸款減值準備”等八項減值準備，并具體列示了各類資產計提減值準備的參考性條件，從而真正體現出資產必須具有能夠帶來預期經濟利益的屬性。會計人員在依據《企業會計制度》處理有關資產減值準備計提時所體現的會計職業判斷主要體現在以下兩方面：首先，要對某項資產是否已出現減值的情況做出判斷，而《企業會計制度》所規定的確認資產是否減值的判斷標準又是原則的、粗線條的，需要會計人員運用所掌握的知識和積累的經驗來加以判斷。如《企業會計制度》第五十六條規定：“企業應當在期末對長期投資、固定資產、無形資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌、被投資單位經營狀況惡化，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因、導致其可收回金額低于其賬面價值的，應當計提長期投資、固定資產、無形資產減值準備。長期投資、固定資產和無形資產減值準備，應按單項項目計提?！痹撘幎ㄊ菍嬋藛T需要運用職業判斷確認資產是否減值，體現得最為典型的條款，其他各項資產是否減值的判斷標準也無不體現著對會計職業判斷的要求。其次，要對資產減值的程度做出判斷。在認定了某項資產已經發生了減值的情況下，接下來就是要確認資產減值的數額。和以往的會計制度不同，《企業會計制度》取消了按固定比例計提有關資產減值準備的做法，代之以根據資產價值變化的實際情況來確定資產減值額，并且引入了“可收回金額”的概念?！镀髽I會計制度》的這一變化，十分明顯地體現出對會計人員在進行資產減值的計量時，必須具備必要的職業判斷能力。2.固定資產折舊和長期費用攤銷中所體現的會計職業判斷

《企業會計制度》第三十六條規定：“企業應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發展、環境及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方法”。按這一要求來確定固定資產的使用年限、預計殘值以及計提折舊的方法，充分顯示了其原則性和靈活性。折舊能否合理計提，能否正確地反映企業固定資產使用中轉移的價值，并得到補償，使固定資產較好地保持獲取預期收益的屬性，都取決于折舊政策、固定資產預計使用年限、預計殘值等的確定和選用是否恰當。又如《企業會計制度》第五十條規定：“長期待攤費用應當單獨核算，在費用項目的受益期限內分期平均攤銷；租入固定資產改良支出應當在租賃期限與租賃資產尚可使用年限兩者孰短的期限內平均攤銷；其他長期待攤費用應當在受益期內平均攤銷。”租賃期限與租賃資產尚可使用年限兩者孰短如何確定，受益期如何選用等。而這些“確定”和“選用”又是建立在會計人員依據其所掌握的相關知識和長期積累的工作經驗所做出的會計職業判斷的基礎之上。

3.收入確認中所體現的會計職業判斷

《企業會計制度》的第八十五條對銷售商品的收入，采用了與國際會計慣例相一致的收入確認標準，這一標準強調交易的實質，規定以商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移，對售出的商品不再實施控制，與交易相關的經濟利益能夠流入企業，相關的收入和成本能夠可靠地予以計量等為標準來判斷收入是否可以確認。由此可見，《企業會計制度》規定的確認條件更注重交易的實質而不是形式，同時也體現了對會計職業判斷能力的要求。

4.借款費用資本化中所體現的會計職業判斷

《企業會計制度》第七十八條所稱的“達到預定可使用狀態”，是指固定資產已達到購買方或建造方預定的可使用狀態。當存在下列情況之一時，可認為所購建的固定資產已達到預定可使用狀態，作為停止借款費用資本化的條件。這一“條件”強調固定資產建造完工的實質，而不是是否辦理有關竣工結算手續的形式，這也充分體現了對會計職業判斷力的要求。

5.追溯調整法和未來適用法的運用中所體現的會計職業判斷

在追溯調整法和未來適用法運用中，《企業會計制度》規定對會計政策變更、重大會計差錯的更正采用追溯調整法，對會計估計變更采用未來適用法。但在處理會計業務時，對同時出現會計政策變更與會計估計變更應作何種變更；重大會計差錯如何判斷；在處理這些業務時，應采用追溯調整法還是未來適用法等等都需要會計人員進行職業判斷。

(二)會計職業判斷的程序

雖然會計職業判斷的內容繁雜、復雜程度不同，但其判斷過程都應遵循一些共同的步驟，包括：

1.理解問題。會計人員要對相關的事項和環境有清晰的認識，了解與問題有關的所有信息，包括問題本身的信息、以及產生的前因后果方面的信息等。對于一些復雜事項，如復雜的租賃合同，復雜的促銷方案等，由于其涉及多方面關系，有時還需借助圖表等輔助方式，來描述事項中涉及的相關各方關系，以幫助全面理解問題。

2.確定目標。該目標是針對具體判斷事項而言的，即明確是對什么做出判斷、判斷結果應實現什么目的等。如某電器銷售企業將自己銷售的電冰箱等商品暫時供員工休息室使用，過一段時間后再將其作為商品銷售，那么該商品是應確認為固定資產還是存貨：其應攤銷的價值如何確定；并估計其攤銷期限、方式等，都屬于具體的判斷目標。對于復雜事項，有時還需把整個問題分解為較簡單的子問題來分別解決。明確判斷目標，可以指導會計人員圍繞目標有效地搜集信息。

3.提出備選方案。即可能的判斷結論。如前例中的確認問題，就可提出“該電器應確認為固定資產”和“該電器應確認為存貨”兩個備選方案。這一階段受人的知識經驗的影響較大，對同一問題，不同的人可能會提出不同的備選方案；同一個人隨著信息的獲得，對備選方案也可能會修改和補充；專家較新手更易提出恰當的備選方案。同時，對確定的、簡單的問題比對不確定的、復雜的問題更易形成恰當的備選方案。

4.收集資料。首先，資料的來源依賴于選擇什么標準來比較?？蛇x擇的標準包括既定的標準、該公司過去的情況、行業中其他公司的情況以及類似事件的結果等，其中既定的標準是最常用的。會計職業判斷中的既定標準主要是指權威機構的專門規則和制度，在我國主要是各種財經法規、會計準則、會計制度以及證券監管條例等。針對備選方案中涉及到的項目，會計人員應對這些專業文獻進行搜索，收集與其有關的論述。但如果會計人員對判斷標準所涉及到的文獻非常熟悉，這一步也可能被省略。對于其他標準，會計人員則需要收集其他的相關資料。如要估計公司的壞賬準備就需收集公司過去應收款項回收情況的資料；要對未來事項做出判斷就需收集有關現實和未來可能情況的資料等。其次，收集信息還應具有導向性。如要判斷一項交易是否為非貨幣性交易，就要收集補價和資產公允價值的信息。再次，收集信息還有一個量的問題，信息不充分和信息過度都會引起判斷的偏誤。信息收集過程同時也是進一步認識問題的過程，如果發現原備選方案或擬確定的標準并不恰當，就要進行必要的修改，然后再補充收集信息。

5.確定標準。它是指根據所收集的資料，經過分析評價后確定的具體適用標準，如會計準則中的某一具體論述。在沒有明確的法規標準的情況下，行業慣例、事實等在特定情況下也可作為判斷標準。有時判斷標準也可能不太明確，如對未來不確定事項的判斷，采用的標準就是對未來事項的預測值或估計值。確定恰當的標準非常重要，選擇失當就可能導致判斷的失誤。

6.分析比較。即將判斷標準和備選方案逆行分析和比較。使用的主要方法是識別衡量和序列衡量。識別衡量是指確定判斷對象(某一備選方案)與判斷標準相符合的程度。序列衡量是指把判斷對象按一定標準排列起來后衡量其各自的優劣，它用于有多種方案均可選擇時的最佳方案的確定。

7.得出結論。即做出最終的斷定、估計或選擇。

以上是會計職業判斷過程的通用模式，它們總體而言保持上述的順序，但有時也會根據問題的特點和復雜程度做適當的調整與省略，有時還會從后一階段再返回到前一階段而形成局部的循環。

四、培養會計人員的職業判斷能力的途徑

（一）培養會計人員具備較全面的、系統的基礎知識和專業知識

會計人員需要掌握的知識包括基礎知識和專業知識?；A知識是指培養會計人員求知、思維、分析、語言、寫作等各方面能力的知識(包括邏輯、數學、語文、計算機、外語、寫作、歷史、哲學、甚至包括美學、音樂等)，以及與會計密切相關的經濟、財政、市場、管理、組織行為、貿易、金融等知識。專業知識包括財務會計、管理會計、財務管理、稅務、信息系統、審計、非盈利組織會計、國際會計、會計理論以及會計職業有關知識?！奥殬I是一個人準備以它作為謀生手段以前需要多年學習和訓練的一種事業。這個術語也包含獻身于某一目標而不是為了謀生的意思?！比鐣嬋藛T的價值觀(會計人員的價值判斷)，會計職業道德(如敬業、誠實、客觀、公平、公共利益等)，會計人員必備的學識、技能等等。通過會計職業的教育，使會計人員認識到會計這份職業的要求、意義，能珍惜并獻身于該項事業，并為之精誠工作，為之奮斗一輩子。

（二）培養會計人員具備終生學習的能力

美國會計教育改革委員會(AECC)在其第一號公報《會計教育的目標》中就強調“學校會計教學的目的不在訓練學生在畢業時即成為一個專業人員，而在培養他們未來成為一個專業人員應有的素質”。再者，“會計教育最重要的目標是教導學生獨立學習的素質。大學教育應是提供學生終生學習的基礎，使他們在畢業后能夠以獨立自我的精神持續地學習新的知識。因此，終生獨立自學能力就成為會計專業人員生存與成功的必備條件?！痹谥R經濟年代，由于企業的不斷創新，新的經濟業務的大量涌現，會計處理、會計規則也在不斷更新，一個會計人員如果不具備再學習的能力，不進行知識的更新的話，不僅談不上一定的職業判斷能力，恐怕連基本的會計處理也掌握不了。

（三）會計人員的職業判斷能力必須通過不斷訓練、長期積累才能形成

職業判斷能力的形成，除了具備一定的專業基礎知識和不斷地吸收新知識外，作為一個高水平的會計人員，還必須具備較高的理論素養，對于任何一個會計處理，要學會分析、判斷、綜合、總結、養成一種良好的思維習慣，通過不斷地積累，這種職業判斷能力才會形成并得以不斷提高。因此，職業判斷能力從根本上來說是一種職業培養、職業訓練的結果，只能通過持續、不間斷地培養、訓練、不斷積累才能形成。