材料流動的成本清查核算探究論文

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[摘要]材料流動成本核算的理論依據是環境資源流轉平衡原理、產品生命周期理論原理和擴大制造者責任原理等。其本質特征是將傳統成本計算中難以明確反映的廢棄物價值，作為企業制造過程中的一種負產品來反映，突破了傳統產品成本計算淹沒廢棄物成本的局限，可動態反映廢棄物對自然資源價值的消耗狀況，引導企業從提高資源利用率高度充分認識削減廢棄物對提高企業效益、降低環境負荷的雙重影響，達到可持續發展的目的。

[關鍵詞]材料流動成本會計；環境成本；物質；能源；廢棄物

一、材料流動成本核算產生的背景

材料①流動成本會計(materialflowcostaccounting，MFCA)是對作為生產的原材料及其它物質、能源等進行數量控制和跟蹤，了解這些生產資料在企業制造過程中是如何流動的一種核算和管理方法。它不僅對產生最終產品(良品)的物質、能源消耗給予重視，同時也對物質、能源損失予以關注，并對物質、能源損失發生的地點、投放的數量、名稱進行記錄。通過這種計量和評價，使產品生產過程中的物質、能源流動和價值流動實現可視化。

自20世紀90年代開始，環境成本會計研究方興未艾，并以不同的形式在企業實踐中得到應用。另外，除了傳統的成本核算系統外，其他的成本核算方法也大量涌現，如作業成本法、預算成本法、物流成本法等。但這些方法多是對原有成本核算方法的補充和改進，并不能從整體上完全替代傳統的成本核算體系，所以在企業的環境管理實踐中，傳統的成本核算方法成為批評者們大肆抨擊的對象。

與此同時，人們開始意識到必須將降低環境壓力的戰略與企業利益結合起來，才能使環境戰略得到普遍的認可并產生持續影響。人們發現環境保護成本計算本身并不能為發現生態效率潛力提供有效的信息支持，而要構建科學的環境成本核算體系還需與成本產生的動因聯系起來。經過深入探討，研究者們發現材料和能源流轉形成了企業成本的最大部分，約占總成本的56％。同時，根據對企業內部流程的實際形態調查，發現廢棄物的數量多得驚人。因此，材料和能源消耗、浪費是企業環境污染產生的直接動因，并導致了環境成本數額的大量增加。于是，得出了以下結論：如果能夠削減廢棄物的數量，就可以同時達到削減環境負荷和降低生產成本的目的。故而在企業材料和能源流轉中尋找減輕環境壓力和提高經濟效率之間聯系，構建以材料、能源流動為導向的環境成本核算方法，便形成了一種新的環境成本核算思路一材料流動成本會計。

二、材料流動成本核算的理論依據

材料流動成本核算的理論依據主要包括環境資源流轉平衡原理、產品生命周期理論原理、擴大制造者責任原理等。以下對這三種理論作簡單分析。

(一)環境資源流轉平衡原理

環境資源流轉平衡原理是按企業對環境影響的行為，分析企業在使用環境資源的流程中所應承擔的義務，從而構成環境成本形成的動因及核算的基礎。企業生產經營活動，是通過對自然資源的獲取和向環境系統排放兩個界面層次上對環境構成影響，且這種影響形成了環境負荷，從而導致了環境成本的發生。根據物理學的能量守恒原理，生產過程的任一環節能量的輸入和輸出是相等的，即物質的流轉過程中，物質是不滅的。企業從環境系統獲取大量的資源、能源，通過企業的生產經營活動進行加工利用，生產出產品進入消費領域，直至廢棄，最終向環境排放。整個過程保持著物質流轉的平衡規律，即生產經營中耗用的資源、能源越多，則生產的產品和產生的廢棄物也越多。由此看待資源流轉，可以說明下面一些道理：

第一，環境資源流轉中的資源消耗、廢棄物排放與回收利用等的經濟價值耗損，正是環境成本核算的主要內容，并揭示企業對環境負責的一種價值投入。第二，環境資源流轉中的資源與廢物是一相對概念，除了資源消耗多會帶來廢物的增加以外，它們之間還存在著一種可相互轉化的關系；即通過企業的積極努力，在保證完成產品生產而消耗資源一定量的前提下，可以充分利用廢物的多功能特性，將其進行再生化利用，進而節約資源消耗量和減少廢物產生量以及大大降低環境負荷。這種有利的變化將改變環境成本核算的規模和結構，正是從事環境成本管理所應努力的方向。

第三，企業對自然資源的消耗和向環境排放廢物形成的環境負荷進行治理，是環境成本產生的直接動因。企業在未達到國家環境標準排放的前提下，必然要求對現狀進行分析，擬定自己的環境目標和方案對策，并在執行中投入經濟資源，調整自身的生產經營行為和流程，從而發生環境成本。

(二)產品生命周期理論原理

產品的生命周期原理指一種產品在市場上從開始出現到最終消失的過程，包括投入期、成長期、成熟期和衰落期四個時期。環境管理引入這一術語則指由原料采集和處理、加工、運輸、分配、使用(復用)、維修、再循環、混合及最終處理等環節組成的生命鏈，具有一種產品從形成到消亡過程中的不同階段與環境所發生的關聯關系?？梢哉f，它既是傳統市場營銷理論中的產品生命周期理論在環境管理中的一種創新性運用，又是產品生命周期理論的一種新發展。

這里的產品生命周期分析(LCA)，又稱產品生命周期環境影響評價，主要考慮在產品生命周期的各個階段對環境所造成的干預和影響，借助它可以闡明在產品的整個壽命周期中各個階段對環境干預的性質和影響的大小，從中發現和確定影響環境的環境負荷規模和結構。之所以運用產品生命周期評價，是由于它可使我們深入至企業生產經營過程的內部階段和環節中分析其對環境的影響。

(三)擴大制造者責任原理

傳統的會計成本核算建立在成本主體的假設基礎之上，其核算范圍主要限制在企業生產制造過程中的產品成本。對于流通、消費及廢棄物回收和污染治理方面的環境費用開支，被經濟學稱為“外部不經濟費用”，則轉嫁至社會承擔。在環境狀況日益惡化、社會公眾環境意識日益增強的今天，“環境外部費用內部化”已被國家有關法律所采用，強制性地要求企業承擔因自身原因造成的外部費用。與過去相比，現在更強調了擴大制造者的責任。擴大制造者責任的思想，不僅是現代社會對企業環境保護的要求，而且它對環境成本的核算范圍有了不同于傳統的產品成本核算的新的擴展，即延伸到產品使用后的回收、清理及再資源化階段，是對企業履行環境保護社會責任的一種成本計量與評價。從這個意義上講，企業環境成本的核算具有新特點。

三、材料流動成本核算的基本思想

流轉成本會計是以流量管理為基礎的新會計核算方法。所謂流量管理是指以效率為目標導向對產品生產全過程中的材料流和能源流進行重新組織和構建。在流量管理中，材料流轉處于中心位置，所以可將企業視為一個材料流轉系統，其基本流程如圖4所示。

由圖可知，在這個材料流轉系統中，一方面包括傳統的價值增值鏈的材料流，即從原材料投入，經過不同的生產階段，最后將產品運送到消費者手中；另一方面，也包括在物質流鏈條過程中不同環節產生的材料、能源損失(如廢料、碎屑、碎片、殘損品及廢品等)。對企業而言，無論從環境上還是經濟上這些都是不受歡迎的殘余物(固體廢棄物、廢液、廢氣等)?？傊牧狭鲃映杀竞怂愕谋举|特征是將傳統成本計算中難以明確反映的廢棄物價值，作為企業制造過程中的一種負產品來反映，突破了傳統產品成本計算淹沒廢棄物成本的局限，可動態反映廢棄物對自然資源價值的消耗狀況，引導企業從提高資源利用率高度充分認識削減廢棄物對提高企業效益、降低環境負荷的雙重影響，達到可持續發展的目的。