綠色會計體系建設思考

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綠色會計在20世紀60年代就已出現，并在90年代得到快速發展。但在我國它還處于起步階段，未形成比較完整的理論體系，國內的專家學者對綠色會計理論體系的許多內容還存在諸多爭議。本文擬對目前存在的各種有代表性的觀點進行歸納總結，并提出觀點和建議。

一、綠色會計的主體

綠色會計的主體問題實際上是綠色會計的定位問題，即如何理解綠色會計與現行財務會計的關系。關于這一點，有三種不同的理解：①綠色會計是一門與現行財務會計并立的獨立學科。②綠色會計是現行財務會計的一個分支學科。③綠色會計是現行財務會計與環境科學等交叉的一門邊緣學科。由此，對綠色會計的主體就有三種代表性的觀點：一是認為綠色會計的主體是政府，屬于宏觀層面；二是認為綠色會計的主體是企業，為微觀概念；三是認為綠色會計的主體既涉及企業又涉及政府。綠色會計的特點決定了其主體不能僅限于企業，還應包括政府，即從宏觀層次進行核算。

按核算內容的不同，可以將綠色會計主體劃分為不同層次：從國家角度劃分，稱為宏觀綠色會計主體；從區域的角度劃分，稱為中觀綠色會計主體；以各個微觀經濟組織劃分，稱為微觀綠色會計主體。這樣就將會計主體置于環境系統中，從而將環境資源的價值消耗與補償納入綠色會計核算系統，體現了環境的可持續發展的思想。特定的國家或地區的劃分規定了綠色會計主體與其他會計主體的空間界限，即綠色會計只核算本會計主體內部的環境事項以及本會計主體與其他會計主體之間相互聯系的環境事項；同時考慮本會計主體內上、下代人的生存與發展，尋求不同代人之間的環境資源公平合理的分配。這體現出各個會計主體在同一時間、空間中共同占有地球的環境資源，共同對資源的使用與保護負責。

二、綠色會計的客體

綠色會計的客體（核算對象）的顯著特點是增加了自然環境內容，特別重視環境科學與會計實務的結合。因此，綠色會計核算對象中必然包括自然環境，具體說來，是企業對環境資源的不斷損耗和不斷補償的循環過程。環境資源損耗是指由于資源消耗失控、重大事故、“三廢”排放等造成的環境污染、生態惡化的損失，以及企業生產、儲運、銷售過程中對自然資源的超定額消耗。環境資源的補償是指企業治理污染、改善環境，以及以排污費、罰款和賠償等形式上繳國家或付給他人用以保護環境的支出。

南京大學的楊勝雄教授在中國會計學會環境會計專題研討會上表示，綠色會計的核算對象應包括自然環境和人文環境兩大類，并認為傳統綠色會計的不足在于只關注自然環境的影響而忽略了人文環境，因此革新勢在必行。

由于綠色會計與自然環境關系復雜，考慮到目前的綠色會計核算技術方法的可操作性，對于其核算對象主要有以下觀點：①“三要素論”，認為綠色會計核算對象包括綠色資產、綠色負債、綠色成本。②“四要素論”，認為綠色會計核算對象包括綠色支出、綠色收益、綠色資產和綠色負債。③“六要素論”，認為綠色會計核算對象包括綠色資產、綠色負債、綠色權益、綠色收入、綠色費用和綠色利潤。其中，綠色成本包括自然資源成本、自然資源損耗、環境保護支出等；綠色收入包括自然資源收入、環境污染收入、資源環境保護收入等；綠色收益包括資源環境收益、綠色利潤等。

三、綠色會計的目標

有學者認為，綠色會計的目標應是滿足會計信息使用者進行決策的需要，其內容應能夠幫助環境資源使用者和管理者了解綠色資源的存量和流量，以及綠色資產、綠色資源的分布及可能產生的變化情況；了解綠色資源所能產生的效益以及實現效益的能力；了解環境投資總額、環境投資管理情況、環境投資產生的效益及綠色負債變動情況等。也有人提出，鑒于目前我國公民的整體環境意識比較低的情況，近期綠色報告的目標可定義為：向政府管理機構、當前和潛在的投資者、債權人等環境利益關系人提供有關報告主體對其環境受托責任的履行情況和對于理智的投資、貸款以及其他決策有用的信息。

筆者認為，從使用者的角度看，綠色會計的目標應有基本目標和具體目標兩個層次。基本目標是實現經濟效益、環境效益和社會效益的多目標協調。由于傳統會計理論只強調提高經濟效益的單一目標，不但導致環境效益和社會效益的下降，也危及經濟效益的未來可實現性。因此，綠色會計的基本目標不宜定義為單一目標，但它也不是多目標的簡單相加，而是注重各個目標之間的交互作用，達到多目標協調。綠色會計的具體目標是充分披露有關的綠色會計信息，為各決策單位實施經濟和環境決策提供幫助。綠色會計應披露的信息主要有：環境成本、環境負債，與環境負債和成本相關的特定會計政策，報表中確認的環境負債和成本的性質，與某一實體和其所在行業相關的環境問題的類型，等等。

四、綠色會計的假設

當前，爭論最大的就是綠色會計假設。具有代表性的兩種觀點是：

1.會計主體假設、受托責任假設、環境價值假設和多元計量假設。會計主體假設認為，綠色會計應注重主體的行為特性，而非所有權特性。當企業生產造成的環境污染影響其他企業的正常經營或影響周圍居民的健康狀況時，顯然僅將會計核算局限于會計主體本身所擁有的資產已不適宜，而應將這種由該會計主體的行為所產生的外部不經濟性包含在綠色會計的核算對象之內。

受托責任假設認為，綠色會計的受托責任應不局限于“財產托付論”，而是適用“資源托付論”，即除了財產的保管和使用外，保護生態環境和治理環境污染也應成為綠色會計中受托責任關系的主要內容。綠色會計中的受托已不僅僅是受出資人之托，而是受整個社會之托，受托人有義務、有責任向負有直接和間接委托關系的委托人（包括社會的各個方面）充分披露其責任的執行情況。因此，受托責任具有雙重性質，它包括以體現企業經濟效益為主的經濟責任和以體現環境效益、社會效益為主的社會責任兩個方面。

環境價值假設認為，雖然按照馬克思的勞動價值理論，綠色資源只有使用價值而沒有因交換形成的價值和價格，它不屬于傳統會計核算范圍，但要進行綠色會計核算，首先必須承認環境資源是有價值的。它雖不適用勞動價值理論，卻適用邊際價值理論。

多元計量假設認為，綠色會計核算內容既具有商品性而又不限于商品性，其中的很大一部分核算內容在計量上具有模糊特征，若僅以貨幣作為計量單位，就不能客觀地反映會計主體的環境狀況。因此綠色會計的計量應是以貨幣計量為主，輔之以實物、與自然環境有關的指標，甚至是文字說明。綠色會計的計量可采用定量與定性相結合，計量的精確性與模糊性相兼容的辦法。

2.可持續發展假設和貨幣計量假設。可持續發展假設是指綠色會計核算以會計主體在自然資源不枯竭、生態資源不降級的基礎上，保證社會、經濟可持續發展。盡管會計主體的經濟活動存在著許多的不確定性，但會計進行核算和監督的正常程序和方法都應當立足于可持續發展。可持續發展理論是綠色會計的理論基礎和實踐基礎。

貨幣計量假設認為，貨幣計量的優點是能為不同質量、數量的會計核算對象提供一個統一的量度標準，并在此基礎上進行價值計算。但由于受科學水平和認識水平的限制，要將實物量度轉化為貨幣量度，有時其精確度難以保證。在這種情況下，用貨幣計量與非貨幣計量共同反映綠色資源成為必要。多種計量反映能夠互相補充，提供更加完整、準確的信息，滿足各方面信息使用者的要求。此外，綠色會計主體內的綠色投資、綠色費用、部分綠色效益等仍然包含著勞動價值量，對于這部分綠色要素仍然可以按包含勞動價值量的貨幣進行計量。

五、綠色會計的報告

關于綠色會計報告，是處于不斷發展和完善過程中的，目前也有兩種主要觀點：

1.“自然資源損耗+改善資源環境收益=環境保護支出”的觀點。理論界有些學者認為，綠色會計的核算對象應包括：①自然資源損耗。主要包括環境污染損失和自然資源損耗，后者又由自然資源超耗成本和“自然資本”的消耗成本組成。②改善資源環境收益，即企業通過環保所得收益。包括利用“三廢”收益、接受外單位對污染損失的賠償和政府發放的環保資金等。③環境保護支出。用以反映企業在環保工作中所作的貢獻，并設有一系列核算賬戶，如資產投資、業務費用、回收費用等。

與以上核算對象的內容相適應，該觀點的支持者主張編制“綠色資源環境資產負債表”，資產方登記“自然資源損耗”（原因是自然資源的損耗會帶來企業收益的增加）和“改善資源環境收益”；負債方登記“環境保護支出”。同時，該觀點認為在合理的條件下，企業對社會資源和環境的貢獻應等于其收益，即在綠色會計報表中資產等于負債，表明“社會資源資產總平衡，環境和資源得到最有效的保護”，也達到了綠色會計中的理想境界。若綠色會計報表中資產大于負債，說明企業行為對環境帶來不利影響，政府應采取行政措施予以干涉，督促其增加環保支出；若資產小于負債，則表明企業重視環保，應得到政府的肯定和鼓勵。

該觀點從核算對象的內容出發，提出一套行之有效的核算賬戶，主張用“資產=負債”來編制資產負債表，尋求綠色會計所要實現的理想狀態；通過比較資產、負債的大小，來確定企業在環保方面有無貢獻、貢獻有多大，從而利于政府對其進行綜合評價和獎懲。但是該觀點也存在某些不足：①嚴格說來，綠色會計報表應是一組能全面反映企業資源和環境狀況的報表，而上述觀點僅僅提出了資產負債表的編制理想。②編制基礎“自然資源損耗十改善資源環境收益：環境保護支出”，與傳統資產負債表的編制出入較大，令人費解。③在編制過程中，可以看出與損益表中部分項目重疊的傾向，易造成資產負債表和損益表的混淆。鑒于以上原因，筆者認為，該觀點有可取之處，但從全面反映資源和環境狀況方面考慮，也有欠妥的地方。

2.利用會計要素編制綠色會計報表。該觀點認為，編制綠色會計報表的目的是反映資源和環境狀況，其內容主要包括：①企業如何有效利用現有資源的預測。這是綠色預算應反映的內容。②企業是否有效利用了資源。資源總是稀缺的，預算只是初步規劃了如何有效利用，但經過實際的生產經營后，資源利用狀況究竟如何還有待于編制綠色資產負債表予以反映。③環境污染的治理與綠色成本的發生情況。企業為保護環境、節約資源，一定發生了相應的成本。成本項目有多種，需要編制綠色成本計算表來確認。④企業對社會責任的履行情況。治理污染、保護環境過程中發生了一定的成本和費用，相應地也會取得收益作為補償。在提交的“綠色損益表”中，應對此進行客觀、真實的反映。⑤企業生產經營活動對社會的影響。綠色會計的特征之一是計量單位的多元性，不僅可用貨幣計量，還可選擇實物、百分數等進行輔助計量，甚至可以用文字進行敘述。企業的存在，一方面擴大了就業，取得了經濟效益；另一方面也對其社區、附近居民帶來影響。完整的綠色會計報表對此也應有必要的披露。