透析從復式記賬看財務會計目標

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摘要:本文從復式記賬這一會計自身的特點出發，嘗試演繹出現代財務會計目標，并和會計目標的兩種觀點（受托責任觀和決策有用觀)實現契合。本文認為：受托責任觀是會計內在制度和外在要求的統一，決策有用觀是受托責任觀的自然延續，二者的基礎是財產所有者對自己財產的關心，而二者的差別可以根據財產所有權和經營權分離程度來進行分析。

關鍵詞:復式記賬財產受托責任觀決策有用觀

財務會計目標是財務會計概念框架的邏輯起點，用來指引整個概念框架和會計準則體系的構建。這樣看來，在道理上應該先有會計目標，之后才在其基礎上建立起會計準則體系。而現實當中，人們先制訂了一系列的具體會計準則，在操作過程中發現這些準則有相互不協調的地方，再反過來建立一套理論，即財務會計概念框架（以會計目標為邏輯起點)，試圖“修補”這些具體會計準則。這樣一來，會計目標是原本會計應該達到的（即內生的)，還是之后為了需要而“外生”的，就有些模糊了。本文從復式記賬這一會計本身特點出發，演繹的“推導”出現代會計目標，即“會計是什么樣？它能達到什么目標？”，并和現代會計目標的兩種典型觀點（受托責任觀和決策有用觀)實現契合，之后對這兩種會計目標的觀點做進一步的分析。

一、復式記賬及其報表結構

復式記賬是財務會計的基本方法，它是指一筆經濟業務發生后需要記錄時，同時在相關聯的兩個或兩個以上的賬戶中，以相等的金額進行登記的一種記賬方法。1494年意大利傳教士盧卡.巴其阿勒在其所著的《算術.幾何.比與比例概要》中，第一次系統總結了當時流行的復式簿記的原理和運用方法，之后復式記賬法在世界各國廣為流傳，發展到今天成為世界通用的會計記賬方法。

與單式記賬不同，復式記賬要求一筆經濟業務發生之后，必須在兩個或者兩個以上的賬戶中進行記錄。比如巴其阿勒在其著作中提出，商人開始經營時需要做的第一個“會計分錄”是：將他所擁有的現金金額同時記入“現金”和“資本”兩個賬戶。之后在商人的經營活動中，每一筆業務也都需要同時反映在兩個賬戶之中。這樣記賬，使經濟業務在不同的賬戶里相互對應相互平衡，從而可以及時反映會計記錄的錯漏，給商人們帶來好處。

復式記賬經歷了五百年的發展完善，現在已經形成了比較完善的賬戶體系和記賬程序，成為世界通用的會計記賬方法。下面僅就現代復式記賬的最終結果——會計報表展開分析。

現代復式記賬經過日常處理主要產生兩張重要的報表：資產負債表和利潤表。資產負債表的結構主要依據會計恒等式“資產＝負債＋所有者權益”，左側列示主體的資產，右側上方列示主體的負債下方列示其所有者權益。這種結構形式有什么意義呢？我們可以把資產理解為主體現存的那些資源和實物，這些東西來源于負債（所有權歸別人)和所有者權益（所有權歸自己)。這種理解也就是“資產占用＝資產來源”觀點。不過，站在主體的角度我們還可以這樣理解：一個主體到底自己“擁有”多少財產？負債是它要還給別人的，應該從財產中扣除，主體真正擁有的財產是“資產－負債”，這些財產是主體的所有者擁有的財富。在復式記賬方法下，這些財產被同時記錄到報表的兩方，即主體的財產（資產－負債)方和所有者權益方。這樣，資產負債表的結構就變成了“資產－負債＝所有者權益”，或者說“主體擁有的財產＝所有者權益”。

在持續經營的前提下，上述“主體擁有的財產＝所有者權益”右側的“所有者權益”是由兩部分組成的：主體成立時的投入和主體存續期間所產生的經營成果。對于主體成立的投入，由于投入的時間跨度相對較短投入方式也較簡單，較容易知道其投入數額。而對于主體存續期間的經營成果，由于時間跨度較大經濟業務比較繁多和復雜，其數額就相對較難確定了。利潤表的作用就是計算主體在一定期間了經營的成果。利潤表的大體結構就是一定期間的“收入”，扣除這個期間的“費用”，剩下的是主體經過這段期間的經營實際獲得（增加)的財產。（當然，現代企業利潤表的結構更加復雜，但究其初始狀態，我們可以進行合理的推測和簡化。）

上述形式的兩張報表有什么意義呢？在經濟學中，我們可以認為人是“理性經濟人”，人們追求效用最大化，而效用最大化往往體現為財產的增加。人們希望自己的財產增加而不是減少，并且關注自己財產的變化。如何知道自己的財產變化情況？會計記賬是一個基本的方法。從原始社會的結繩記事到單式記賬再到復式記賬，會計記賬都在反映人們“有什么”、“有多少”、“有什么變化”。所以可以說，會計記賬的一個動因就是人們希望知道自己財產的變化情況。

對照上述復式記賬的兩張報表，我們可以知道復式記賬是如何通過報表反映財產變化的。主體的擁有的財產就是“資產－負債”，在復式記賬下，這些財產必須嚴格的通過平衡關系來明確其產生及變化原因。財產的變化是由過去的經營造成的，經營成果先在利潤表中計算，再過入資產負債表表達?？梢哉f，復式記賬報表的這種結構，就是要通過日常的詳細記錄把財產的現狀和變化情況“硬算出來”。正如美籍會計學家井尻雄士所說，“復式簿記迫使人們以一套適當的賬戶，來‘算的’現狀，……從過去算得現在的會計，不是碰巧的、隨意的完成的，而是完全的、有系統的完成的，因為不然的話，兩方就失去平衡了”。

復式記賬是至今為止最完善的記賬方法，相對之前的記賬方法而言，復式記賬是一種全面系統的反映財產變化的記賬方法。如果使用了復式記賬，就可以按照它的規則自然而然的得出財產變化的情況。也就是說，反映財產的變化，已經不僅僅是個人主觀的愿望，而是已經由復式記賬確定為一種必須執行的“制度”。

二、復式記賬的會計目標——受托責任觀

人們關心自己財產的變化情況，復式記賬是一種全面系統的反映財產變化的記賬方法?，F在我們來考察一下個人財產經營的一些情況。

個人財產按其經營者的不同可以分為兩種情況：個人財產由自己經營和個人財產由他人經營。如果個人財產由個人自己經營，他必定會十分關心自己的財產增值情況而在經營過程中精打細算處處小心。此時復式記賬的這種“強制反映”似乎還不是必須的，因為在這種情況下，一個先進的記賬方法（復式記賬)和其他記賬方法（如單式記賬)，只是在反映的精確度上有差別，不存在“故意造假”的可能。但是如果個人財產不由自己而由他人經營，此時就形成了一種“委托”關系。作為財產所有者的委托方將自己的財產委托給作為經營者的受托方時，相應的信息不對稱和問題就產生了。此時復式記賬的“強制反映”制度就非常必要。經營者必須要按照復式記賬的要求，全面反映財產和財產的變化，這就提高了經營者造假的難度，一定程度上降低了問題發生的可能性，客觀上降低了所有者損失的風險。這樣，復式記賬實際上充當了反映經營者受托責任的手段，因此可以說反映受托責任是復式記賬本身演繹出來的財務會計目標，它與受托責任觀是一致的，也正如美國會計學家井尻雄士所說，“經管責任是復式簿記制的核心”。

沿著前文的思路，現代會計目標的受托責任觀可以闡述如下：現代企業的主要形式是公司，公司的典型特點是所有權和經營權分離。所有者的財產投入或者匯集到公司這一主體當中，由經營者進行管理，這正是上面提到的“個人財產由他人經營”。這種情況下，首先，所有者關心自己財產的變化，他就只能關心公司的財產進而知曉自己財產的變化；其次，所有者很擔心經營者不能擔負起替自己管好財產的責任，他就會通過一些途徑來了解經營者到底做的怎么樣，會計正好充當了這一角色。所以說，會計的作用或者目標就是反映受托責任。綜上可以看出，由于復式記賬，會計本身已經內在的要求必須嚴格“算出”財產的變化，降低了受托方造假的可能，增強了反映受托責任的有效性，會計方法本身也就體現了會計的目標。而在現代公司制的企業組織形式下，受托責任更加重要并成為客觀上對會計的要求。因此，受托責任觀的會計目標，是會計內在制度和外在要求的統一。

三、從受托責任觀到決策有用觀

從會計本身的角度看，復式記賬的內在要求是反映受托責任，建立在復式記賬基礎上的現代會計及會計報表，當然還是始終如一的堅持反映受托責任。從現代公司治理結構看，所有者和經營者分離，反映受托責任更加重要更加具有現實意義。所以，反映受托責任是會計理所當然的目標。但是，“受托責任觀要能夠得到明確的履行，一般要求有明確的委托關系”，也就是說，把財產交給他人經營這種關系的雙方是比較明確和清晰的?，F代公司規模龐大，所有者分散，這種委托關系就顯得很模糊，所有者很難有效的根據經營者受托責任的完成情況對其施加影響。此時，所有者就從“委托方”的角色轉變成了“投資者”的角色。財產所有者不能主動的影響公司經營者的行為，但他可以決定是繼續選擇原有的經營者還是改選其他的經營者，這樣來間接的對經營者受托責任的履行情況表示自己的意見，這就是買賣股票的決策。會計信息在投資者決策時扮演了重要的角色，正是在這個意義上，決策有用觀成為財務會計目標的另一經典觀點。

可見，決策有用觀是受托責任觀的自然延續，二者共同的基礎是人們對自己財產的關心，其實質是一致的，而二者表象上的主要差別起因于財產的所有權與經營權的分離，并隨著分離程度逐漸加大而不斷發展。當財產的所有權和經營權沒有分離時，無論是反映受托責任還是提供決策有用信息，會計的目標都是不明顯的；當所有權與經營權出現了分離，首先讓財產所有者關注的，是經營者受托經營自己財產的效果及其誠信問題，此時會計的作用或者所會計目標強烈的表現為反映受托責任；當所有權與經營權分離的程度達到難以辨別誰是財產所有者或者財產所有者難以對經營者的受托責任履行情況施加有效影響時，財產所有者只能實現由強勢“委托方”向弱勢“投資者”的轉變，此時的會計目標又強烈的表現為提供決策有用信息。也就是說，財產所有權和經營權的分離程度逐漸加大，會計目標在表象上逐漸從受托責任觀向決策有用觀演變（但二者實質上是一致的)。

四、小結及對我國財務會計目標的思考

會計目標其實也就是會計的作用，復式記賬是人們用來記錄和反映自己財產變化情況的有效工具，當個人財產的所有權和經營權分離時，這種反映更加重要，由此得出的會計目標即為受托責任觀。受托責任觀是會計內在制度和外在要求的統一。決策有用觀是受托責任觀的自然延伸，二者的基礎是財產所有者對自己財產的關心，但是這種關心在不同的財產所有權和經營權分離程度有不同的表現，當兩權分離程度不高時，受托責任觀得到體現，而兩權分離程度越高，決策有用觀表現的越明顯。

我國現實情況有兩個特點：一是財產國有化程度高。理論上財產所有者是國家，經營者由國家委派，看似沒有兩權分離。但是由于國家作為財產所有者的不具體性，以及經營者與財產經營成果高度不相關性，使得我國企業的委托問題更加嚴重。這種情況下，會計作為反映受托責任的手段，意義更為重大。因此，我國財務會計目標應強化受托責任觀。二是資本市場尚不健全。資本市場不健全，投資者一方面需要通過會計信息了解投資者財產的經營情況，另一方面也需要會計信息作為決策依據來審慎進行投資決策，而會計信息的完善又能促進資本市場的發展。因此，在充分強調會計目標受托責任觀的同時，也要提出決策有用觀，這是基于我國資本市場現狀又展望未來發展的合適提法。